Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil vom 03.06.2025 – 3 K 47/23

Orientierungssatz

1. § 176 AO bietet selbst keine Rechtsgrundlage für die Durchbrechung der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes. Voraussetzung für die Anwendung des § 176 AO ist stets das Vorliegen eines Korrekturtatbestandes. § 176 AO ist keine eigenständige Änderungsnorm, die isoliert im Antragswege durchgesetzt oder ausgesprochen bzw. deren Anwendung isoliert abgelehnt werden könnte.(Rn.60)

2. Ein isoliert - unabhängig von einem Änderungsverfahren oder Aufhebungsverfahren - vorgenommener Ausspruch der Verwaltung über die Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des § 176 AO kann keine verbindlichen Rechtsfolgen auslösen und stellt keinen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO dar. (Rn.60)

3. Ein isoliert vorgenommener Ausspruch der Verwaltung über die Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des § 176 AO kann als formeller Verwaltungsakt wahrgenommen werden. Rechtsbehelfe hiergegen sind zulässig.(Rn.57) Liegen die Voraussetzungen des § 118 Satz 1 AO nicht vor, ist der formelle Verwaltungsakt ohne weitere Sachprüfung vom Gericht aufzuheben.(Rn.63)

4. Sachliche Unbilligkeitsgründe, die eine Maßnahme nach § 163 AO rechtfertigen, liegen vor allem dann vor, wenn die - an sich von dem Gesetz gedeckte - Steuererhebung im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft.(Rn.72) Im Streitfall, in welchem der Klägerin nach einer Umstrukturierungsmaßnahme in 2012 mittelbar (über eine Beteiligung an einer GmbH & Co. KG im Rahmen einer RETT-Blocker-Gestaltung) und unmittelbar 100% der Anteile an einer grundbesitzenden GmbH zuzurechnen waren(Rn.73) , waren die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die sich hieraus ergebende Rechtsfolge durch Regelung vermieden hätte, wenn er den hier verwirklichten Sachverhalt als regelungsbedürftig erkannt hätte, sind nicht ersichtlich.(Rn.74) (Rn.95)

5. Die gleichlautenden Ländererlasse vom 19.09.2018 zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-) Gesellschaft i. S. des § 1 Absatz 3 GrEStG, BStBl I 2018, 1053, sind nach der hier streitgegenständlichen Maßnahme ergangen und zur Begründung einer Vertrauensbildung im Streitfall ungeeignet.(Rn.86) ((Rn.83) )

6. Die Eignung judikativer Akte als Anknüpfungspunkt schutzwürdigen Vertrauens ist im Vergleich zu Normen, die generelle Verbindlichkeit beanspruchen, eingeschränkt. Eine in der Rechtsprechung bislang vertretene Gesetzesauslegung aufzugeben, verstößt nicht als solches gegen Art. 20 Abs. 3 GG.(Rn.88)

7. Die Verwaltungspraxis, die vor Änderung der entsprechenden Rechtsprechung des BFH in 2017 in RETT-Blocker Konstellationen von einer Grunderwerbsteuerfestsetzung absah, war auch unter Geltung des GrEStG in der vor Gesetzesänderung zum 01.07.2013 gültigen Fassung rechtswidrig.(Rn.92)

8. Der der Regelung des § 176 AO zugrunde gelegte Rechtsgedanke findet bei einer Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO, wenn eine direkte Anwendung des § 176 AO ausscheidet, keine Anwendung.(Rn.101)

9. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 32/25).

Soweit die Klage zurückgenommen wurde, wird das Verfahren eingestellt.

Der Bescheid betreffend die Anwendbarkeit des § 176 AO vom 31. August 2023 wird aufgehoben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Die Parteien streiten nach Anteilsvereinigung um die Festsetzung und Erhebung von Grunderwerbsteuer, hilfsweise um deren Herabsetzung oder einen Billigkeitserlass.

Die Klägerin hält Beteiligungen an diversen Gesellschaften, die ihrerseits diverse Grundstücke halten. Im Jahr 2012 erfolgten Umstrukturierungsmaßnahmen, aufgrund derer der Beklagte in der Folge einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer erließ sowie – auf Grundlage dessen – Grunderwerbsteuer festsetzte.

Im Einzelnen:

Alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist Herr A.

Zunächst waren die Klägerin sowie die B GmbH zu jeweils 50% an der CD mbH (nachfolgend: CD) beteiligt. An den im weiteren betroffenen grundstückshaltenden Gesellschaften stellten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:

Grundstückshaltende Gesellschaft

Beteiligungsverhältnisse

EF GmbH (zuvor KGaA)

(nachfolgend: EF)

CD: 93,34%

B GmbH: 3,33%

Klägerin: 3,33%

J GmbH

(nachfolgend: J)

EF: 100%

L GmbH

(nachfolgend: L)

CD: 100%

Im Juli und August 2012 erfolgten überwiegend mit notariellen Verträgen (Ausnahme: verdeckte Einlage der Klägerin bei der N GmbH & Co. KG (nachfolgend: N) bzgl. EF-Anteile) Neugründungen und Umstrukturierungen, deren Ziel es war, die B GmbH aus dem Unternehmen zu lösen, die schließlich zu folgenden Verhältnissen führten:

Gesellschaft

Beteiligungsverhältnisse

CD

Klägerin: 100%

P BTG GmbH

(nachfolgend BTG)

A: 94%

R: 6%

N

Klägerin: 100% Kommanditanteile

BTG: Komplementärin (nicht am Vermögen beteiligt)

EF

CD: 93,34%

N: 3,33% (ehemals B GmbH)

Klägerin legt ihre 3,33% verdeckt bei der N ein (mit privatschriftlichem Vertrag)

J

EF: 100%

L

CD: 94,9%

N: 5,1%

Die Klägerin war mithin zu 100 % an der CD beteiligt, diese wiederum hielt 93,34 % der Anteile an der EF und 94,9 % der Anteile an der L; die restlichen Anteile an L und EF hielt die N; die EF wiederum hielt 100% der Anteile an der J.

Mit Schreiben vom 23. September 2013 stellte die Klägerin bei dem Beklagten wegen anderer beabsichtigter – noch nicht umgesetzter – Umstrukturierungsmaßnahmen (Verschmelzung der CD auf die Klägerin, Formwechsel der EF von damals KGaA auf GmbH) einen Antrag auf verbindliche Auskunft, wobei sie bei diesem Anlass den zu diesem Zeitpunkt bereits verwirklichten o.g. Sachverhalt unstreitig offenlegte. Im Einzelnen führte die Klägerin folgende Sachverhaltsdetails im Hinblick auf die in 2012 maßgeblichen Vorgänge der grundstückshaltenden Gesellschaften EF und J näher aus:

•

Firmierung der beteiligten und die Grunderwerbsteuer etwaig auslösenden Gesellschaften (EF und J)

•

Hinweis darauf, dass die EF und die J Grundstücke i.S.d. Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) halten

•

Bekanntgabe des anzeigepflichtigen Vorgangs sowie des Beurkundungsdatums

•

Angabe des Kaufpreises bzw. der Gegenleistung

•

Angabe des Namens der Urkundsperson

•

Firmenbezeichnung, Bezeichnung der Anteile Beteiligungsübersicht

Die Klägerin fragte dabei u.a. an, ob durch die (geplante) Umstrukturierungsmaßnahme (Verschmelzung und Formwechsel) Grunderwerbsteuer ausgelöst werde.

Mit Bescheid vom 2. Oktober 2013 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass weder die Verschmelzung der CD auf die Klägerin noch der angezeigte Formwechsel EF Grunderwerbsteuer auslöse; dies gelte auch unter Beachtung der Vorschrift des § 1 Abs. 3a GrEStG in der damals gültigen Fassung.

Die Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte sodann in 2019 eine abgekürzte Außenprüfung bei der Klägerin durch, die gemäß Prüfungsanordnung aus dem Dezember 2019 die Grunderwerbsteuer betreffend die Besteuerungsgrundlagen gem. § 17 Abs. 3 GrEStG auf den 14. August 2012 beinhaltete. Der Beklagte kam in seinem diesbezüglichen Sonderbericht vom 27. Juli 2020 zu dem Ergebnis, dass der Klägerin ab dem 14. August 2012 100% der Anteile an der CD zuzurechnen seien. Darüber hinaus seien der Klägerin auch die mittelbar über die N gehaltenen Anteile an der EF, J und der L zuzurechnen. Daher sei am 14. August 2012 auf Ebene der Klägerin eine (grunderwerbsteuerlich relevante) Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hinsichtlich der Anteile an der EF, der J sowie der L erfolgt.

Mit Schreiben vom 4. August 2020 erhob die Klägerin bezugnehmend auf den Erwerbsvorgang vom 14. August 2012 (vorsorglich) die Einrede der Verjährung und stellte hilfsweise einen Billigkeitsantrag auf abweichende Festsetzung der Grunderwerbsteuer aus sachlichen Gründen gem. § 163 der Abgabenordnung (AO) sowie auf „Gewährung von Vertrauensschutz bei dem Erlass des erstmaligen Grunderwerbsteuerbescheides gem. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, da sich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach dem Erwerbsvorgang am 14. August 2020 geändert hat“.

Am 7. August 2020 erließ der Beklagte u.a. einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Grunderwerbsteuer betreffend die Grundstücke der EF.

Hiergegen legte die Klägerin unter dem 24. August 2020 Einspruch ein, über den bislang nicht entschieden ist. Der Einspruch wurde u.a. mit den am 4. August 2020 gestellten Anträgen betreffend §§ 163, 176 AO begründet. Außerdem wurde erneut die Einrede der Verjährung geltend gemacht.

Mit Datum vom 9. August 2022 erließ der Beklagte den Bescheid über Grunderwerbsteuer (betreffend die Grundstücke der EF) und setzte die Grunderwerbsteuer mit … EUR fest.

Hiergegen legte die Klägerin unter dem 12. August 2022 Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist.

Mit Schreiben vom 29. August 2022 und 25. November 2022 teilte der Beklagte seine Rechtsauffassung mit. Der Steuerfestsetzung könne der Einwand der Festsetzungsverjährung nicht entgegengehalten werden. Soweit die Klägerin darauf abstelle, dass mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft im Jahre 2013 eine Anzeige im Sinne des § 19 GrEStG erfolgt sei, sodass die regelmäßige Festsetzungsverjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2017 abgelaufen und der Grunderwerbsteuerbescheid zu spät erlassen worden sei, werde dem nicht gefolgt. Es liege vielmehr eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 AO vor, weil die erforderliche Anzeige unterblieben sei. Gemäß § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG sei der Anzeige eine Abschrift der Urkunden beizufügen, wenn über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden ist. Die insoweit maßgebliche Urkunde sei der Anzeige nicht beigefügt gewesen – es sei lediglich eine Urkunde betreffend den Formwechsel beigefügt worden. Die Anzeigepflicht bestehe zudem objektiv und damit unabhängig davon, ob und inwieweit die Klägerin subjektiv die Steuerpflichtigkeit des Vorgangs habe erkennen können. Die Anzeige müsse zudem den nach § 20 GrEStG erforderlichen Inhalt haben – also auch das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen. Dies sei nicht erfolgt. Die Festsetzungsfrist habe daher nicht mit Ablauf des Jahres 2013 begonnen, sondern erst mit Ablauf des Jahres 2015, sodass die Prüfungsanordnung aus dem Dezember 2019 weiter eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO begründet habe.

Es lägen zudem im Hinblick auf den geltend gemachten § 163 AO keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Solche Gründe ergäben sich weder aus Vertrauensschutz noch aus den Grundsätzen von Treu und Glauben.

Es bestehe in Konstellationen wie der vorliegenden kein Vertrauensschutz aufgrund Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs (BFH). Es gebe schon keine „Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH“. Urteile des BFH aus 2001 (II R 66/98) sowie aus 1995 (II R 68/92) seien zur alten Rechtslage ergangen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. habe auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100% der Anteile an der Gesellschaft abgestellt, zudem habe das Merkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung gefehlt. Die Gesetzesänderung aus 1999, die sodann die Begrifflichkeit der „unmittelbaren und mittelbaren“ Anteile unter Herabsetzung der Inhaberschaft auf 95% eingeführt habe, habe nur bei oberflächlicher Betrachtung eine klarstellende Funktion gehabt, weil die Rechtsprechung auch nach der alten Gesetzeslage unter bestimmten Voraussetzungen mittelbare Anteilsvereinigungen wie eigene Anteile zugerechnet habe. Mit der folgenden Gesetzesänderung sei es erstmals erforderlich gewesen, die mittelbare Anteilsvereinigung der unmittelbaren als eigenständiges Tatbestandsmerkmal gleichrangig gegenüberzustellen und dabei auf die wesentlichen Unterschiede zu unmittelbaren Gesellschaftsanteilen einzugehen sowie den Rechtsbegriff „mittelbar“ im Sinne der Norm eigenständig zu definieren. Es lasse sich aus den eben genannten Urteilen des BFH aus 1995 und 2001 auch keine Tätigkeit des BFH als Ersatznormgeber ableiten, was weitere Voraussetzung für die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens wäre. Der BFH habe in diesen Urteilen lediglich das Merkmal „Anteil an einer Gesellschaft“ für Personengesellschaften definiert. Eine eigenständige Vorgabe zu Themen, die gesetzlich gar nicht oder nur unzureichend geregelt seien, sei nicht erfolgt.

Vertrauensschutz sei auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ableitbar, da dies eine Vertrauenssituation in einem konkreten Rechtsverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Verwaltung voraussetze. Ein solches Rechtsverhältnis ergebe sich etwa bei verbindlicher Zusage oder Auskunft, nicht jedoch durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften. Verwaltungsvorschriften stünden zumindest unter dem konkludenten Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung – insbesondere, wenn die Frage zuvor noch nicht höchstrichterlich entschieden worden sei. Andernfalls würde faktisch von einer Verordnung durch die Verwaltung auszugehen sein, die im Hinblick auf die Gewaltenteilung an bestimmte Voraussetzungen geknüpft sei. Zudem würde das verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt.

Die verbindliche Auskunft aus dem Jahre 2013 habe keinen Vertrauensschutz bzgl. des hier zugrundeliegenden Sachverhalts bewirken können, weil dieser im Zeitpunkt der Auskunftserteilung bereits verwirklicht gewesen sei. Soweit die Klägerin der Ansicht sei, dass sie vor Umsetzung der Maßnahmen wegen der „eindeutigen Rechtslage“ keine verbindliche Auskunft erhalten hätte, hätte man hieraus allenfalls einen Vertrauensschutz ableiten können, wenn sich die Klägerin tatsächlich – wenngleich erfolglos – um den Erhalt einer solchen Auskunft bemüht hätte.

Diese Vertrauensschutznorm des § 176 AO setze schließlich voraus, dass es bereits einen Aufhebungs- oder Änderungsbescheid gebe. Sie gelte indes nicht für Erstbescheide nach Änderung der Rechtsprechung.

Sodann lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. August 2023 den Billigkeitsantrag der Klägerin gem. § 163 AO sowie mit Schreiben vom 31. August 2023 den Antrag gemäß § 176 AO ab. Beide Schreiben vom 31. August 2023 enthielten eine Rechtsbehelfsbelehrung. Im Bescheid betreffend die Anwendung des § 176 AO formulierte der Beklagte u.a.:

Ablehnungsbescheid über die Anwendung des § 176 AO

Sehr geehrte Damen und Herren, sehr geehrter Herr T,

hiermit lehne ich Ihren Antrag auf Anwendung des § 176 AO ab. […] Die Voraussetzungen des § 176 AO sind damit nicht erfüllt, eine Anwendung kommt damit nicht in Betracht.

Am 14. September 2023 stellte die Klägerin dann bei dem Beklagten einen Antrag auf Erlass der Grunderwerbsteuer. Diesen lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 5. Oktober 2023 ab.

Mit Datum vom 23. Oktober 2023 erließ der Beklagte einen geänderten, nunmehr mit einem Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO versehenen Bescheid zur Grunderwerbsteuer.

Die Klägerin hat zwischenzeitlich bereits am 12. September 2023 (Sprung-)Klage erhoben. Sie trägt zur Begründung vor, der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung stehe die Festsetzungsverjährung entgegen. Die Festsetzungsverjährung habe mit Ablauf des Jahres 2013 begonnen und mit Ablauf des 31. Dezember 2017 geendet. Der Beklagte könne sich nicht auf eine unterlassene Anzeige des Vorgangs berufen. Das Erfordernis der Anzeige i.S.d. § 20 Abs. 1 und 2 GrEStG sowie deren Inhalt gem. § 18 bzw. § 19 GrEStG bezwecke, das Finanzamt in die Lage zu versetzen, zu entscheiden, ob ein Vorgang der Vorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG unterliege oder nicht. Mit Schreiben vom 23. September 2013 (Antrag auf Verbindliche Auskunft) sei der Beklagte als das für die Grunderwerbsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt über sämtliche Umstände, die für die Beurteilung des Vorliegens einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG relevant seien, in Kenntnis gesetzt worden. Es sei zwischenzeitlich auch keine Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO wegen einer Außenprüfung eingetreten, da im Zeitpunkt der Erteilung der Prüfungsanordnung am 2. Dezember 2019 die Grunderwerbsteuer u.a. für die Grundstücke der EF bereits verjährt gewesen sei.

Soweit der Beklagte (unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts -FG- Niedersachsen vom 30. Dezember 2021, Az. 7 K 38/20) offenbar der Meinung sei, dass eine Anzeigepflicht auch dann bestehe, wenn die Übertragung von mindestens 95% der Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften nicht zu einer Steuerpflicht führe, könne dem nicht gefolgt werden. Denn die Anzeigepflicht habe der jeweilige Steuerschuldner zu erfüllen. Nur dann, wenn ein Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG auch verwirklicht werde, sei dieser nach den Vorschriften des § 19 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 GrEStG anzeigepflichtig. Wenn ein solcher Tatbestand nicht verwirklicht werde, könne es auch nicht zu einer entsprechenden Anzeigepflicht kommen. Wenn nach der seinerzeit bestandenen Rechtslage gar keine Steuer entstanden sei, gebe es auch keinen Steuerschuldner, der eine Anzeige hätte abgeben können. Unabhängig davon, ob die Anzeigepflicht tatsächlich bestanden habe, sei der Beklagte aber – wie gezeigt – mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft über den (nunmehr, nach Änderung der Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung) vermeintlich grunderwerbsteuerlich relevanten Vorgang vom 14. August 2012 in Kenntnis gesetzt worden. Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang einwende, dass dem Antrag auf verbindliche Auskunft erforderliche Urkunden nicht beigefügt worden seien, werde darauf hingewiesen, dass § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG die Beifügung von lediglich „privatschriftlichen“ Urkunden zur Anzeige gefordert habe. Der nunmehr von dem Beklagten als steuerpflichtig qualifizierte Vorgang sei aber auf die Übertragung der Geschäftsanteile einer GmbH zurückzuführen, die formwirksam ausschließlich mit einer notariellen Urkunde erfolgen könne. Folgerichtig sei über den anzeigepflichtigen Vorgang keine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, die habe beigefügt werden können. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG in der vor dem 30. Juni 2013 geltenden Fassung sei zwingender Bestandteil der Anzeigen gewesen: „die Bezeichnung des anzeigepflichtigen Vorgangs und den Tag der Beurkundung, bei einem Vorgang, der einer Genehmigung bedarf, auch die Bezeichnung desjenigen, dessen Genehmigung erforderlich ist.“ Das Erfordernis, dass die Beurkundungsnummer in der Anzeige aufgeführt werden müsse (was übrigens auch geschehen sei), sei erstmalig in der am 15. Dezember 2018 geltenden Fassung zu finden. Die Übersendung einer Abschrift der Urkunde sei gem. § 18 Abs. 1 S. 2 GrEStG bezüglich der Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare vorgesehen, nicht jedoch im Hinblick auf eine etwaige Anzeigepflicht der Beteiligten gem. § 19 GrEStG. Mithin könne die Wirksamkeit der Anzeige nicht mit Hinweis auf die nicht beigefügten Urkunden (privatschriftlich oder notariell) abgesprochen werden. Schließlich gehe der Hinweis des Beklagten auf das BFH-Urteil vom 27. September 2017 (II R 41/15), dahingehend, dass die gem. § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben bzw. gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnet werden müsste, fehl. In dem zitierten Urteil habe der BFH das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Anzeige zwar letztlich verneint, allerdings mit dem Hinweis darauf, dass die für die Anteilsvereinigung maßgebenden Erwerbsvorgänge in der eingereichten Anzeige nicht enthalten gewesen seien.

Der Beklagte habe sich mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft eingehend befasst und in diesem Zusammenhang weder einen steuerlichen Tatbestand in 2012 erkannt, auf den man von Amts wegen hätte hinweisen müssen, noch Rückfragen zu der Übertragung der Geschäftsanteile am 14. August 2012 gestellt. Dies verwundere auch nicht, da hierdurch lediglich die zu diesem Zeitpunkt einheitlich vertretene Verwaltungsauffassung zum Ausdruck gebracht worden sei, dass durch die Abtretung der Anteile an der CD seitens der B GmbH auf die Klägerin kein Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG ausgelöst worden sei. Diese Auffassung habe damals nicht nur der aktuellen Gesetzeslage unter Berücksichtigung der einheitlichen und gesicherten Auslegung des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Rechtsprechung, sondern auch der Auffassung der Finanzverwaltung, manifestiert durch Veröffentlichung entsprechender Ländererlasse, entsprochen.

Die bei Verletzung der Anzeigepflicht eintretende Ablaufhemmung verhindere, dass der Steuerpflichtige durch — ggf. gezielt – verspätete Abgabe der Anzeige den Handlungszeitraum des Finanzamts verkürze. Bisher sei es unstreitig, dass sowohl zum Zeitpunkt der maßgeblichen Anteilsübertragung vom 14. Dezember 2012 als auch zum Zeitpunkt der Einreichung des Antrags auf verbindliche Auskunft vom 23. September 2013 die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten habe, dass in dem vorliegenden Fall kein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand verwirklicht worden sei. Seinerzeit habe die Finanzverwaltung vielmehr die Auffassung vertreten, dass bei einer Personengesellschaft, die an einer anderen Gesellschaft beteiligt sei, die gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft für eine Zurechnung der Anteile an der anderen Gesellschaft maßgebend sein solle. Selbst bei der Mitteilung der in § 20 Abs. 1 S. 2 und 3 GrEStG erforderlichen Angaben wäre es — mangels eines Erwerbsvorgangs im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG – nach der Auffassung der Verwaltung zu keiner Grunderwerbsteuerfestsetzung gekommen. Mithin sei die damals nicht erfolgte Steuerfestsetzung nicht etwa auf eine etwaige Unvollständigkeit der Anzeige, sondern vielmehr schlicht und ergreifend auf die damalige Auffassung der Finanzverwaltung zurückzuführen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt sei. Dies habe bis zur Veröffentlichung der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. September 2018 gegolten. Erst mit diesen Erlassen sei die Anweisung an die die Grunderwerbsteuer festsetzenden Finanzämter, die neue BFH-Rechtsprechung (vom 27. September 2017, II R 41/15) auf alle vergleichbaren Fälle anzuwenden, erfolgt. Das zuvor ergangene BFH-Urteil vom 12. März 2014 (II R 51/12) habe nach der Anweisung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9. Dezember 2015 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden sollen. An der bisherigen unterschiedlichen Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften sei somit bis zur Festsetzungsverjährung der hier in Rede stehenden Grunderwerbsteuer (31. Dezember 2017) weiterhin festgehalten worden.

Genau in solchen Fällen, in denen sämtliche Beteiligte, d.h. der Steuerpflichtige und auch die Finanzverwaltung, den Sachverhalt einheitlich würdigten und die Rechtsprechung Jahre später zu einer geänderten Rechtsauffassung komme, solle der Eintritt der Verjährung zum Rechtsfrieden beitragen. Vorliegend handle es sich um einen steuerlichen Tatbestand, der vor über zehn Jahren abgeschlossen worden sei und der seit nunmehr fast neun Jahren der Finanzverwaltung umfassend bekannt gewesen sei.

Die Klägerin gehe zudem davon aus, dass der amtierende Notar die Anzeige i.S.d. § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GrEStG erstattet habe. Nach Rücksprache mit dem in dieser Sache amtierenden Notariat sei am 15. August 2012 eine Abschrift der Urkunde … (betrifft Erwerb der 50%igen B GmbH-Anteile an der CD durch die Klägerin) an die Körperschaftsteuerstelle des Finanzamts V übermittelt worden. Ob diese Abschrift dann an die Grunderwerbsteuerstelle weitergeleitet worden sei, entziehe sich der Kenntnis der Klägerin.

Zu berücksichtigen seien weiter Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes. Am 12. August 2012 sei mit ausdrücklicher Berücksichtigung und im Vertrauen auf die (von der Klägerin im Einzelnen angeführte) BFH-Rechtsprechung und zahlreiche (von der Klägerin im Einzelnen angeführte) Verwaltungserlasse von 2005 bis 2018 die Strukturierung des Erwerbs umgesetzt worden. Auch das Bundesverfassungsgericht leite aus dem rechtsstaatlichen Rechtssicherheitsprinzip in Verbindung mit dem jeweils betroffenen Grundrecht ein prinzipielles Verbot rückwirkender Gesetze ab. Hiernach seien Rückwirkungen in laufenden Veranlagungs- und Erhebungszeiträumen als unechte Rückwirkungen zwar nicht grundsätzlich unzulässig, sie stünden den Fällen echter Rückwirkung allerdings in vielerlei Hinsicht „nahe“ und unterlägen „besonderen Anforderungen“ unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit. Im vorliegenden Sachverhalt gehe es zwar nicht um eine rückwirkende Anwendung eines Gesetzes, welches für den Steuerpflichtigen belastend sei, sondern vielmehr um für die Klägerin günstige Ländererlasse als Verwaltungsvorschriften, die rückwirkend aufgehoben worden seien, weil die Rechtsprechung des BFH sich geändert habe. Nach Ansicht der Klägerin sei aber auch der Schutz des Vertrauens in günstige Verwaltungsvorschriften verfassungsrechtlich zu gewährleisten. Die Finanzverwaltung unterliege – genau wie der Gesetzgeber – der Bindung durch Grundrechte und Vertrauensschutz, sodass bei jeder belastenden Rechtsprechungsänderung das Interesse an der sofortigen Anwendung der geänderten Rechtsprechung auch auf in der Vergangenheit verwirklichte Sachverhalte gegen die Vertrauensschutzinteressen der Betroffenen abzuwägen sei. Soweit die Bestandsinteressen des Steuerpflichtigen überwögen, sei die Finanzverwaltung zum Erlass von Übergangsvorschriften verfassungsrechtlich verpflichtet. Existiere noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Auslegung eines Tatbestandsmerkmals, müsse der Steuerpflichtige sich allein auf Verwaltungsvorschriften stützen, die die Finanzverwaltung ungeachtet der Frage ihrer Außenwirkung binden würden. Solange die Finanzverwaltung entsprechend ihrer eigenen Anweisungen agiere, biete sie daher eine verlässliche Orientierung für den Steuerpflichtigen. Die fehlende Außenwirkung wirke sich daher erst dann spürbar aus, wenn sich die Finanzverwaltung nicht an die eigenen Anweisungen halte und der Steuerpflichtige versuche, die Anwendung einer ihm günstigen Verwaltungsvorschrift gerichtlich zu erzwingen. Zwar wende das Gericht das Gesetz und nicht die Verwaltungsvorschrift an. Jedoch müsse die finanzbehördliche Norminterpretation ohne Einschränkungen durch eine gerichtliche ersetzt werden können, denn aufgrund der Übermacht der Exekutive gegenüber dem in Steuerfragen oftmals überforderten Gesetzgeber seien die Gerichte die einzige Instanz, steuerrechtliche Systematik zu erzwingen.

Dispositionen bzw. die unter alter Rechtslage erworbenen Dispositionsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen müssten berücksichtigt werden, anstatt formalistisch auf die Entstehung des Steueranspruchs abzustellen. Den Vertrauensinteressen des disponierenden Steuerpflichtigen müsse – wie bei Gesetzesänderungen mit unechter Rückwirkung anerkannt – auch bei einer Änderung von Verwaltungsvorschriften Rechnung getragen werden. Dies bedeute insbesondere, dass bei jeder verschärfenden Änderung von Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften ein Anspruch auf verwaltungsbehördliche Übergangsvorschriften bestehe, soweit die Bestandinteressen des Steuerpflichtigen das Interesse an rückwirkender Änderung der Rechtslage überwögen. Ausreichend sei insoweit nicht mehr das allgemeine Änderungsinteresse, sondern der Gesetzgeber (im Falle der Gesetzesänderung) müsse darlegen, warum er unter Verzicht auf eine Übergangsregelung ein Interesse gerade an der Einbeziehung von Altfällen habe. Diese Gründe seien sodann einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zu unterziehen. Die unechte Rückwirkung solle mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes nach dem Bundesverfassungsgericht nur dann vereinbar sein, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe. Nicht ausreichend sei danach ein allgemeines Steuererhöhungs- oder Gegenfinanzierungsinteresse bzw. die mit Übergangsregelungen verbundene Komplizierung und auch nicht die Schließung von Besteuerungslücken (wenn diese schon länger bekannt seien) und Missbrauchsbekämpfung.

Die Gewährung von Vertrauensschutz sei außerdem verfassungsrechtliche Pflicht und müsse ihrerseits vorhersehbar sein. Rechtsstaatlicher Vertrauensschutz werde durch Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 2 Abs. 1, Art, 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistet; im vorliegenden Fall durch Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG. Denn, um ihre Handlungsfreiheit auf vermögensrechtlichem Gebiet auch tatsächlich entfalten zu können, bedürfe die Klägerin einer gewissen Planungs- und Entscheidungssicherheit, die der Vertrauensschutz, verstanden als Dispositionsschutz, gewährleisten solle. Grundsätzlich verlange der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht insbesondere, dass die Steuerpflichtigen nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet würden. Er wende sich sowohl an den Gesetzgeber als auch an die Finanzbehörden und Gerichte. Es sei anerkannt, dass Verstöße der Finanzbehörde gegen den Gleichheitssatz bzw. das Willkürverbot unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit einer Korrektur bedürfen könnten. Ein sachlicher Billigkeitsgrund sei dann zu bejahen, wenn eine zum Nachteil der Steuerpflichtigen geänderte Verwaltungsvorschrift vor ihrer Änderung bereits auf eine große Mehrzahl von Steuerpflichtigen angewendet worden sei; unter diesen Umständen widerspreche die Nichtanwendung der für die Steuerpflichtigen günstigen alten Verwaltungsvorschrift dem Gleichheitssatz und rechtfertige Billigkeitsmaßnahmen. Das Ergebnis einer im Sinne einer Verschärfung geänderten Rechtsprechung stelle sich dabei im Allgemeinen auch als eine Abweichung von einer bisherigen Verwaltungsübung dar, wie sich dies auch im vorliegenden Fall anhand der zur Zeit der Rechtsprechungsänderung noch bestehenden Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zeige. Billigkeitsmaßnahmen dienten dann der Anpassung der Verwaltungspraxis an die geänderte Rechtsauffassung. Es solle dadurch erreicht werden, dass ein Steuerpflichtiger nicht deshalb anders (d.h. schlechter) gestellt werde, weil sein Fall beispielsweise erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden werde, während u.U. die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (d.h. günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt worden sei. Hinzu kämen noch die Fälle, in denen – wie vorliegend – zwar die Veranlagungen noch nicht durchgeführt seien, in denen aber die Mehrzahl der Steuerpflichtigen auf Grund der bisher als zutreffend angenommenen Rechtslage bereits disponiert habe. Die Klägerin ist daher der Auffassung, dass hinsichtlich der Erhebung von Grunderwerbsteuer für das Jahr 2012 zumindest eine Übergangsregelung hätte getroffen werden müssen, wodurch die steuerliche Heranziehung der Klägerin für 2012 vermieden bzw. nunmehr die Steuer gemäß § 227 AO zu erlassen sei.

Zwar löse nicht jede Rechtsprechungsänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden aus, die Anwendung der geänderten Rechtsprechung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen. Der hier zu beurteilende Sachverhalt weise jedoch erhebliche Besonderheiten auf, da die geänderte Rechtsprechung eine große Breitenwirkung gehabt habe, indem sie eine Vielzahl von Steuerpflichtigen betroffen habe. 2012 sei der sog. RETT-Blocker eine massenhaft praktizierte, legale Gestaltung gewesen, die von der Finanzverwaltung seit 2007 durch den Organschaftserlass ausdrücklich anerkannt worden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei h.M. gewesen, dass der RETT-Blocker letztlich Folge einer wenig nachvollziehbaren BFH-Rechtsprechung gewesen sei, die nur durch den Gesetzgeber korrigiert werden könne. Diese gesetzliche Korrektur sei dann durch Einfügung des § 1 Abs. 3a GrEStG im Jahr 2013 erfolgt. Vor 2012 umgesetzte RETT-Blocker könnten wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr von der Finanzverwaltung aufgegriffen werden. Von der aktuellen BFH-Rechtsprechung seien deshalb lediglich RETT-Blocker betroffen, die im Zeitraum vom Januar 2012 bis 5. Juni 2013 umgesetzt worden seien. Somit betreffe die steuerliche Nichtanerkennung des RETT-Blockers nur einen verhältnismäßig geringen Anteil dieser Gestaltungen, was im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG problematisch sei. Unter diesen Umständen könne es nicht mehr in dem von den Grundsätzen der Billigkeit gleichermaßen bestimmten wie ausgefüllten Rahmen des von der Finanzbehörde auszuübenden Ermessens liegen, wenn der Beklagte einen Erlass der Grunderwerbsteuer ablehne. Denn die Freiheit der Ermessensentscheidung finde ihre Grenze an den übergeordneten Grundsätzen der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Einziehung der Steuer wäre unbillig, wenn eine falsche Auskunft die Entstehung des Anspruchs mitverursacht habe. Dies liege insbesondere vor, wenn der Vertrauensschutz bei der umgesetzten Maßnahme vorgelegen habe, mithin der Steuerpflichtige in dem Wissen eine Maßnahme umsetze, dass die Finanzverwaltung hierzu eine gesicherte Rechtsauffassung vertrete.

Im hiesigen Fall seien an der Komplementärin nicht die Kommanditistin der N (= die Klägerin), sondern vielmehr Herr A und Frau R beteiligt. Diese Beteiligung der Komplementärin an der KG schließe es aus, die Anteile, die die N an der EF halte, der Klägerin wie eigene zuzurechnen. Denn die Klägerin sei nicht im Sinne der „alten“ BFH-Rechtsprechung zur mittelbaren Anteilsvereinigung zu 100% bzw. 95% an der N beteiligt. Die Klägerin habe einen entsprechenden Ländererlass vom 21. März 2007 bei der Umsetzung des Erwerbs in 2012 im Vertrauen darauf, dass die Gestaltung im Einklang mit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ergehe, berücksichtigt. Nahezu sämtliche Bundesländer hätten sich auch nach Ergehen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 darauf verständigt, dass die Grundsätze der „alten“ BFH-Rechtsprechung für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG weiterhin angewendet würden. Selbstverständlich seien diese einheitlichen Auffassungen der o.g. Länderfinanzbehörden kausal für die Klägerin gewesen, die Gestaltung seinerzeit so umzusetzen, dass keine Grunderwerbsteuer anfalle.

Weiter sei ein Nichtanwendungserlass aus 2015 zwar zeitlich nach der umgesetzten Maßnahme im August 2012 ergangen, er mache aber deutlich, wie die Finanzverwaltung die Zwischenschaltung von Personengesellschaften sowohl in der Vergangenheit (und damit auch 2012) als auch künftig behandelt habe, so dass nach wie vor das Vertrauen bestanden habe, dass die bereits durchgeführte Gestaltungsmaßnahme keine Grunderwerbsteuer auslöse.

Die Finanzverwaltung habe sodann mit gleichlautenden Ländererlassen vom 19. September 2018 (BStBl. I 2018, 1053), die ohne Übergangsregelung für Altfälle ergangen seien, drastisch das in sie gesetzte Vertrauen verletzt, so dass eine „Reparatur“ im Wege eines Erlasses im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme hier zwingend geboten sei.

Der Ermessensspielraum sei dabei auf Null gesenkt. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung habe ausgeführt, dass ein gewichtiger Vertrauenstatbestand geschaffen werde, wenn sich Steuerpflichtige im Zeitpunkt ihrer Vermögensdisposition auf eine durch ein BMF-Schreiben gesicherte Rechtsposition verlassen hätten. Im vorliegenden Fall existiere zwar kein BMF-Schreiben, weil die Grunderwerbsteuer in der Alleinzuständigkeit der Länder liege und insoweit nur gleichlautende Ländererlasse veröffentlich würden; diese hätten aber für die Grunderwerbsteuer die bindende Qualität eines BMF-Schreibens. Voraussetzung für den Vertrauensschutz sei, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Vermögensdisposition die für sie positive Verwaltungsauffassung nicht in Zweifel gezogen habe, d.h. sie keine Anzeichen zu diesem Zeitpunkt dafür gesehen habe, dass diese Auffassung der Finanzverwaltung unrichtig sein könne. Es bedürfe zudem nach der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte keiner verbindlichen Zusage i.S.d. § 204 AO, wenn eine veröffentlichte Verwaltungsauffassung im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ergangen sei. Auch die fehlende Übergangsregelung spreche nach der Auffassung anderer Finanzgerichte dafür, die Steuerschuld mittels einer Billigkeitsmaßnahme zu erlassen, wobei das Ermessen der Finanzverwaltung auf Null reduziert sei. Im Jahre 2012 habe es keine Anzeichen dafür gegeben, dass sich die seit 2005 geäußerte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung als unrichtig herausstellen sollte, zumal diese auf Basis der damaligen Rechtsprechung des BFH (aus 1995 und 2001) ergangen sei. Im Gegenteil, als das erste BFH-Urteil im Jahre 2014 ergangen sei, in dem eine – gegenüber der bisherigen – fundamental andere Rechtsauffassung vertreten worden sei, habe die Finanzverwaltung die Auffassung, die bei Umsetzung der im Übrigen irreversiblen Maßnahmen in 2012 vorherrschte, in 2015 noch einmal bestätigt. Es könne eindeutig nachgewiesen werden, dass die Finanzverwaltung aktiv seit 2005 die Auffassung vertreten habe, dass die gesamthänderische Mitberechtigung bei Personengesellschaften Vorrang vor der Durchrechnung für die Frage der Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 GrEStG habe. Dies sei also nicht lediglich geduldet, sondern den Beamten ihre Vorgehensweise aktiv vorgeschrieben worden.

Durch den streitgegenständlichen Billigkeitsantrag solle nicht ein Verstoß gegen das materielle Recht geltend gemacht werden, sondern ein Billigkeitserlass wegen eines Verstoßes gegen das Vertrauen, das durch die gefestigte Rechtsprechung und ausdrückliche Äußerungen der Finanzverwaltung aufgebaut wurde, erwirkt werden. Soweit der gebotene Vertrauensschutz durch die Verwaltung nicht im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt werde, müsse ihm das Finanzamt durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen. Ein schützenswertes Vertrauen, das die Pflicht zum Erlass einer Übergangsregelung auslöse, sei nach dem BFH gegeben, wenn – wie vorliegend – als Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestanden habe und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschienen sei. Die Möglichkeit einer Rechtsprechungsänderung habe die Klägerin in 2012 nicht vorhersehen können, zumal die Finanzverwaltung sich in ihren Veröffentlichungen seit 2005 darin „überschlagen“ habe, die von der Klägerin zugrunde gelegte Rechtsansicht zu bestätigen. Dieser Vertrauensschutz werde darüber hinaus vom BFH für den Fall als erforderlich angesehen, dass eine höchstrichterliche Entscheidung von einer bisher allgemein geübten Verwaltungsauffassung abweicht. Das Vertrauen der Klägerin in Rechtsprechung und Verwaltung sei bis in das Jahr 2015 nach alldem schützenswert. Aus der Grundrechtsverletzung, die im Streitfall ohne die begehrte Billigkeitsentscheidung durch die Verletzung des schützenswerten Vertrauens in den Fortbestand der konkreten Rechtsprechung einträte, folge eine Ermessensreduzierung auf Null. Die Festsetzung und Einziehung der Steuer im konkreten Sachverhalt sei aus sachlichen Gründen unbillig und verstoße gegen allgemeine Rechtsgrundsätze bzw. verfassungsrechtliche Wertungen. Der „Fehler“ im konkreten Sachverhalt liege dabei nicht in der streitgegenständlichen Regelung des § 1 Abs. 3 GrEStG an sich, sondern in dessen Auswirkungen auf den konkreten Fall. Bei der gebotenen Rechtsgüterabwägung zwischen Gesetzesgerechtigkeit und Einzelfallgerechtigkeit verlagere sich das Gewicht derart zugunsten der Einzelfallgerechtigkeit, dass die Einziehung des abgaberechtlichen Anspruchs sich als unbillig erweise.

Weiter wäre vorliegend auch § 176 AO anzuwenden gewesen. Dass die Norm des § 176 AO auch bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sei, ergebe sich bereits aus dem Schutzgedanken des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO. Denn, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsprechung des BFH eine irreversible Vermögensdisposition getroffen habe und der BFH in der Folgezeit mit rückwirkender Anwendung durch die Finanzverwaltung seine Rechtsauffassung ändere, dann müsse dieses Vertrauen geschützt werden. Das sei Sinn und Zweck dieser Vorschrift. Zum Zeitpunkt der Umstrukturierung in 2012 hätte eine Anzeige des Vorgangs dazu geführt, dass keine Steuerfestsetzung möglich gewesen wäre, da es gesicherte Rechtsauffassung des BFH und der Finanzverwaltung gewesen sei, dass dieser Vorgang nicht steuerbar sei. Wenn nunmehr in 2020 dieser Vorgang anders betrachtet werde, käme es zu einer erstmaligen Steuerfestsetzung; die Nichtberücksichtigung des § 176 AO unter Berufung auf das Nichtvorliegen eines Erstbescheides sei eine bloße Förmelei und werde dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gerecht.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 3. Juni 2025 ergänzt der Klägervertreter noch, dass angesichts der sehr kurz bemessenen Fristen (wenige Wochen) bei dem sog. „Shoot-Out-Verfahren“, bei dem sich die Klägerin bzw. A und die B GmbH (bzw. X, der Cousin des A) wirtschaftlich und gesellschaftsrechtlich entflochten haben, schon aus Zeitgründen die Einholung einer verbindlichen Auskunft von dem Finanzamt bis zur Umsetzung der Maßnahme nicht realisierbar gewesen wäre.

Die Klägerin hat schriftsätzlich zuletzt (Schriftsatz vom 19. April 2024) angekündigt, zu beantragen, den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 9. August 2022 in der Gestalt des geänderten Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 23. Oktober 2023 und seiner ablehnenden Verfügungen vom 31. August 2023 und 5. Oktober 2023 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 14. August 2012 aufzuheben und keinen Grunderwerbsteuerbescheid wegen dieses Anteilserwerbs zu erlassen, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids über Grunderwerbsteuer vom 9. August 2022 in der Gestalt des geänderten Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 23. Oktober 2023 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 14. August 2012 aus Billigkeitsgründen auf 0,00 EUR festzusetzen, den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 9. August 2022 in der Gestalt des geänderten Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 23. Oktober 2023 und seiner ablehnenden Verfügungen vom 31. August 2023 und 5. Oktober 2023 zu verpflichten, die Anträge der Klägerin vom 4. August 2020 und 14. September 2023 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich des Anteilserwerbs vom 14. August 2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 3. Juni 2025 hat die Klägerin die Klage betreffend den Grunderwerbsteuerbescheid vom 9. August 2022, geändert mit Bescheid vom 23. Oktober 2023, sowie betreffend die Ablehnung des Antrages der Klägerin auf Erlass der Grunderwerbsteuer vom 14. September 2023 (abgelehnt mit Bescheid vom 5. Oktober 2023) zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten – unter Aufhebung der insoweit ablehnenden Entscheidung vom 31. August 2023 – zu verpflichten, dem Antrag der Klägerin vom 4. August 2020 auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung dergestalt zu entsprechen, dass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer für die am 14. August 2012 von Notar Z beurkundete Vereinigung der Anteile der EF GmbH & Co. KGaA (jetzt EF GmbH) keine Vereinigung der Anteile i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG an der EF GmbH in der Hand der Klägerin anzunehmen ist,

hilfsweise

den Beklagten – unter Aufhebung der insoweit ablehnenden Entscheidung vom 31. August 2023 – zu verpflichten, den Antrag der Klägerin vom 4. August 2020 auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,

und

den Bescheid des Beklagten betreffend die Anwendbarkeit des § 176 AO vom 31. August 2023 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hat der Sprungklage zugestimmt.

Zur Begründung seines Abweisungsantrages verweist er auf seine o.g. Schreiben vom 29. August und 25. November 2022.

Er ergänzt hinsichtlich der grunderwerbsteuerlichen Anzeigepflichtigkeit des Vorgangs aus dem Jahr 2012, dass nach dem Normzweck des § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG alle Geschäfte angezeigt werden müssten, die allein (oder zusammen mit anderen Geschäften) den Tatbestand erfüllen würden oder erfüllen könnten. Der Hintergrund sei, dass die Prüfung, ob Steuerbarkeit oder Nichtsteuerbarkeit gegeben sei, den Finanzbehörden und nicht den Steuerpflichtigen obliege. Soweit die Klägerin vortrage, das Notariat habe der Körperschaftssteuerstelle eine Abschrift der Urkunde … (betrifft Erwerb der 50%igen B GmbH-Anteile an der CD durch die Klägerin) am 15. August 2012 übermittelt, sei dies für die Beurteilung, ob eine fristgemäße Anzeige nach § 19 GrEStG vorliege, irrelevant. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei die Anzeige nach § 18 Abs. 5 GrEStG an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu richten und müsse grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden oder sich zumindest nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richten. Dies sei nach Angabe der Klägerin nicht der Fall gewesen.

Hinsichtlich der bisher gestellten Klaganträge ergänzt der Beklagte, dass der bisherige Vortrag der Klägerin zur Festsetzungsverjährung nach § 169 AO auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Grunderwerbsteuer vom 7. August 2020 mit der Steuernummer …. zu beziehen sei, weil die Einrede der Verjährung bereits im Einspruchsschreiben vom 24. August 2020 geltend gemacht worden sei, also vor Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 9. August 2022. Hierzu hätten sich die Beteiligten bereits im vorgerichtlichen Verfahren, insbesondere auch im Rahmen der Schlussbesprechung, ausgetauscht. Über diese Thematik wäre nach Auffassung des Beklagten sodann erst zu entscheiden, wenn die ablehnenden Entscheidungen über die Anträge nach § 163 AO und § 176 AO Bestand hätten. Der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Grunderwerbsteuer vom 7. August 2020 ruhe bis zum Ausgang dieses Sprungklageverfahrens. Zum Thema Festsetzungsverjährung sei sicherheitshalber zu ergänzen, dass dem Antrag auf verbindliche Auskunft vom 23. September 2013 lediglich die notarielle Urkunde UR-Nr. … beigefügt gewesen sei, die einen Formwechselbeschluss zum Inhalt gehabt habe. Abgesehen davon, dass nach dem Sinn und Zweck des § 20 GrEStG i.V.m. §§ 18, 19 GrEStG nicht vorgesehen sei, dass Anzeigen in anderen Vorgängen „verpackt“ erteilt werden könnten, fehlten neben weiteren o.g. Urkunden auch die erforderlichen Angaben in Bezug auf die Grundstücke. Würde es genügen, im Rahmen eines Antrags auf verbindliche Auskunft oder im Rahmen eines anderen Schriftverkehrs mit der Grunderwerbsteuerstelle eines Finanzamts – ohne Beachtung der in § 20 GrEStG aufgeführten Erfordernisse – einen Sachverhalt aus der Vergangenheit darzustellen, dem das Finanzamt dann entnehmen solle, ob dieser der Grunderwerbsteuer unterliege und ob dieser bereits besteuert wurde, so würde dies dem Sinn und Zweck der Vorschriften der §§ 18 bis 20 GrEStG nicht gerecht werden. Die Vorschrift des § 20 GrEStG über die Inhalte der nach den §§ 18 bis 19 GrEStG vorgeschriebenen Anzeigen solle dem zuständigen Finanzamt die sofortige Aufnahme des Besteuerungsverfahrens ermöglichen. Dazu könne nicht gehören, dass einer Anzeigepflicht genüge getan werde, indem der Sachverhalt in einem Antrag auf verbindliche Auskunft enthalten sei.

1. Soweit die Klage im Termin zurückgenommen worden ist, war das Verfahren im Beschlusswege einzustellen, § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO.

2. Die im Einverständnis des Beklagten gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO als Sprungklage erhobene Klage ist zulässig. Soweit sie sich gegen den Bescheid betreffend die Anwendbarkeit des § 176 AO richtet, ist die Klage auch begründet (hierzu unter a)), im Übrigen ist sie unbegründet (hierzu unter b)).

a) Die Klage gerichtet auf die Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 31. August 2023 betreffend die Anwendbarkeit des § 176 AO ist zulässig und begründet.

Insbesondere ist die Anfechtungs(sprung)klage gemäß § 40 Abs. 1 und 2 FGO statthaft, obgleich dieser „Bescheid“ zur Überzeugung des Senats keinen materiellen Verwaltungsakt im Sinne des § 40 Abs. 1 FGO bzw. im Sinne des § 118 Abs. 1 AO darstellt (hierzu siehe unten). Denn jedenfalls ist das diesbezügliche Schreiben des Beklagten vom 31. August 2023, dessen Erklärungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln ist, nach dem insoweit maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont als formeller Verwaltungsakt zu qualifizieren. Denn die Klägerin durfte diese Äußerung des Beklagten nach den ihr bekannten Umständen und unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als Verwaltungsakt verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 – II R 31/06 –, BFH/NV 2008, 1435; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2013 – X B 239/12 –, BFH/NV 2014, 65). Das Schreiben ist bereits nach seiner äußerlichen Form wie ein Verwaltungsakt aufgebaut, es wird im Betreff mit „Ablehnungsbescheid“ überschrieben, enthält einen Entscheidungssatz und eine Rechtsbehelfsbelehrung. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der BFH in seiner Rechtsprechung zwar vertritt, dass allein das Vorliegen einer Rechtsbehelfsbelehrung dem Bescheid keine Verwaltungsaktqualität verleiht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1987 – VII R 45/83 –, BFHE 149, 280, BStBl II 1987, 504), nichtsdestotrotz kann die äußere Form ein beachtenswertes Indiz sein (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2013 – X B 239/12 –, a.a.O.). Da der Beklagte im Übrigen selbst zu verstehen gegeben hat, dass er insoweit einen Verwaltungsakt erlassen wollte (etwa weil er der – nur gegen Verwaltungsakte vorgesehenen – Sprungklage zugestimmt hat sowie im Termin zur mündlichen Verhandlung geäußert hat, der Ansicht gewesen zu sein, den diesbezüglichen „Antrag“ der Klägerin bescheiden zu müssen), und er damit sogar mehr als den bloßen Anschein eines entsprechenden Entscheidungswillens gesetzt hat, sowie unter Berücksichtigung des Grundsatzes, dass Unklarheiten zu Lasten der Behörde gehen (st. Rspr. des BFH, vgl. nur: BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 – IX R 72/96 –, BFH/NV 1999, 924), war hier zumindest von dem Vorliegen eines formellen Verwaltungsaktes auszugehen. Zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19 Abs. 4 GG sowie unter Berücksichtigung der Meistbegünstigungstheorie durfte sich die Klägerin gegen diesen formellen Verwaltungsakt in zulässiger Weise zumindest auch mittels des gegen Verwaltungsakte gerichteten Rechtsbehelfs der Anfechtungsklage gerichtlich wehren.

Die Anfechtungsklage ist auch begründet, denn die Entscheidung des Beklagten zur Anwendbarkeit des § 176 AO ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Denn der Beklagte durfte seine Feststellung zur Unanwendbarkeit des § 176 AO nicht in der Form des Verwaltungsaktes erlassen, sodass dieser schon wegen des durch ihn erzeugten Rechtsscheins aufzuheben war.

Die Entscheidung des Beklagten stellt keinen Verwaltungsakt dar, da es ihr zumindest an dem für Verwaltungsakte erforderlichen Regelungscharakter fehlt. Ein Verwaltungsakt ist nach § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Die Regelung ist Willenserklärung der Behörde aufgrund Subsumtion eines bestimmten Sachverhalts unter eine (Steuer-)Rechtsnorm, durch die einseitig hoheitlich eine Rechtsfolge verbindlich gesetzt, d.h. Rechtsverhältnisse (Rechte und Pflichten) festgestellt oder konstitutiv gestaltet, also konkretisiert werden. Die Gestaltung kann in der Begründung, Änderung, Aufhebung oder in der Ablehnung des Antrags auf Begründung, Änderung und Aufhebung von Rechten und/ oder Pflichten bestehen (vgl. etwa: Güroff in: Gosch, AO/FGO, 190. EL, April 2025, § 118 AO, Rn. 8; Ratschow in: Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 118, Rn. 24).

Diesen Vorgaben entspricht die Feststellung, dass § 176 AO bei der Frage nach der Festsetzung einer Grunderwerbsteuer bzw. der Feststellung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nicht anzuwenden ist, nicht. Es wird insoweit schon keine verbindliche Rechtsfolge angeordnet, eine unmittelbare Rechtswirkung der ausgesprochenen Unanwendbarkeit ist nicht ersichtlich. § 176 AO sieht im Rahmen des dualen Korrektursystems (Aufhebung/ Änderung) innerhalb der AO gewisse, näher geregelte Korrekturhindernisse vor – namentlich die Berücksichtigung bestimmter Aspekte des Vertrauensschutzes. Die Vorschrift bietet aber selbst keine Rechtsgrundlage für die Durchbrechung der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes, sondern modifiziert/ blockiert in gewissen Fällen die Verwirklichung eines solchen Durchbrechungstatbestandes. Voraussetzung für die Anwendung des § 176 AO ist mithin stets das Vorliegen eines Korrekturtatbestandes (etwa im Sinne der §§ 172 ff. AO). Der Anwendungsbereich des § 176 AO erschöpft sich demnach in seiner passiven (weil rechtshindernden) Einwirkung auf die Rechtslage ausschließlich im Rahmen der Anwendung der originären Korrekturvorschrift (vgl. zu alldem: von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 231. EL, Februar 2015, § 176 AO, Rn. 35). Diese Funktion des § 176 AO als Gegenrecht zu einer Korrekturvorschrift setzt mithin stets voraus, dass eine Änderung eines Steuerbescheides „durch“ eine Änderungs- oder Aufhebungsvorschrift erfolgt. § 176 AO ist gerade keine eigenständige Änderungsnorm, die isoliert im Antragswege durchgesetzt oder ausgesprochen bzw. deren Anwendung isoliert abgelehnt werden könnte; sie greift vielmehr nur, wenn aus anderen Gründen ein Steuerbescheid oder ein dem Steuerbescheid gleichgestellter Bescheid aufgehoben oder geändert wird, und begrenzt lediglich die Wirkungen von Korrekturvorschriften (vgl. von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, 190. EL, April 2025, § 176 AO 1977, Rn. 6). Aus dieser Funktion ergibt sich, dass ein isoliert – mithin unabhängig von einem Änderungs-/ Aufhebungsverfahren – vorgenommener Ausspruch über die Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des § 176 AO schon keine verbindlichen Rechtsfolgen auslösen kann. Die Frage nach der Anwendbarkeit des § 176 AO ist vielmehr Vorfrage/ Teilfrage der Begründung der Aufhebung/ Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides, sodass die Frage nach der (Nicht-)Anwendbarkeit des § 176 AO vorliegend nach Ansicht des erkennenden Senats Teil der Begründung des nachfolgenden Feststellungs- oder Grunderwerbsteuerbescheids hätte sein müssen. Begründungen/ Begründungselemente von Verwaltungsakten sind indes nicht selbst Verwaltungsakte, sondern deren unselbstständige Bestandteile (vgl. Ratschow in: Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 118 Rn. 42). Die Rechtsfolge, die aus der Frage nach der Anwendbarkeit des § 176 AO im Einzelfall resultiert, ist schließlich allenfalls eine mittelbare – nämlich die der (Nicht-)Berücksichtigung etwa geänderter Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes „bei“ der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen. Dies genügt dem Regelungserfordernis für Verwaltungsakte nach § 118 Satz 1 AO nicht, da dieses eine „unmittelbare“ Rechtswirkung voraussetzt.

Die bloße Tatsache, dass die Klägerin ihr Begehr auf Anwendung der Norm § 176 AO im Schreiben an den Beklagten vom 4. August 2023 ausdrücklich als „Antrag“ bezeichnet hat, und der Beklagte diesen Antrag „ablehnt“, macht die Ablehnung selbst nicht zum Verwaltungsakt (anders etwa bei Ablehnung eines Antrages bzgl. Realaktes/ tatsächlicher Handlung, vgl. Seer in: Tipke/​Kruse, AO/​FGO, 185. EL, April ​2025, § 118 AO, Rn. 11a, m.w.N.).

Ob sich der von dem BFH und einigen Literaturstimmen geäußerten Auffassung, dass das für die Unterscheidung zwischen einem Verwaltungsakt und einer bloßen Vorbereitungshandlung maßgebliche Kriterium im Steuerrecht die Erzwingbarkeit einer Maßnahme nach den Vorschriften der §§ 328 ff. AO sei (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 2017 – VI R 53/15 –, BFHE 259, 431, BStBl II 2018, 123, ablehnend etwa: Ratschow in Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 118 Rn. 28, jeweils m.w.N.), anzuschließen ist, kann angesichts der schon fehlenden Regelungswirkung in der Äußerung des Beklagten vom 31. August 2023 dahinstehen. Nichtsdestotrotz dürfte die von dem Beklagten geäußerte Feststellung der Unanwendbarkeit des § 176 AO nicht mit den Vollstreckungsinstrumenten der §§ 328 ff. AO erzwingbar sein.

Der nach alldem lediglich „formelle Verwaltungsakt“ des Beklagten ist sodann schon deshalb rechtswidrig und damit aufzuheben, weil der Beklagte nicht berechtigt war bzgl. der Frage der Anwendbarkeit des § 176 AO in der Form des Verwaltungsaktes gemäß § 118 Satz 1 AO zu handeln. Liegen die Voraussetzungen des § 118 Satz 1 AO nicht vor, ist der formelle Verwaltungsakt ohne weitere Sachprüfung vom Gericht aufzuheben, unabhängig davon, ob die als Verwaltungsakt getroffene Maßnahme inhaltlich rechtmäßig ist (vgl. für die Verwaltungsgerichtsbarkeit etwa: Verwaltungsgericht Oldenburg (Oldenburg), Beschluss vom 29. September 2023 – 7 B 2413/23 –, Rn. 8, juris, m.w.N.). Im Übrigen würde es nach oben Genanntem auch an einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage des Beklagten zur Feststellung der Anwendbarkeit des § 176 AO in der Handlungsform des Verwaltungsaktes fehlen.

b) Im Hinblick auf die beantragte Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO ist die Klage sowohl im Hauptantrag (hierzu unter (1)) als auch im Hilfsantrag (unter (2)) unbegründet.

Nach § 101 FGO spricht das Gericht, soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Die Ablehnung der beantragten Billigkeitsentscheidung nach § 163 Abs. 1 AO war rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten, sie hat keinen Anspruch auf eine  Billigkeitsentscheidung dergestalt, dass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer für die am 14. August 2012 erfolgte Vereinigung der Anteile der EF keine Vereinigung der Anteile i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahre 2012 geltenden Fassung – GrEStG – an der EF in der Hand der Klägerin anzunehmen ist, bzw. darauf, dass der Antrag neu zu bescheiden wäre.

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Das Verfahren nach § 163 AO ist ein gegenüber der eigentlichen Steuerfestsetzung bzw. hier dem vorgeschalteten Feststellungsverfahren eigenständiges Verfahren, das – bei Ausgang zugunsten der Klägerin – dazu führen würde, dass zunächst der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. August 2020 und sodann der Grunderwerbsteuerbescheid vom 9. August 2022 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern wären.

Die Voraussetzungen des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO liegen allerdings nicht vor.

Die Erhebung der Steuer ist unbillig im Sinne des § 163 AO, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn des Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme. Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet liegen.

Die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO ist im Ergebnis eine Ermessensentscheidung im Sinne des § 5 AO. Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzt die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff der „Unbilligkeit“ ist dabei ein im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbarer Rechtsbegriff und Voraussetzung der von der Behörde zu treffenden Ermessensentscheidung. Die Bejahung oder Verneinung des Merkmals der Unbilligkeit kann daher nicht in die Ermessensausübung an sich einbezogen werden, sie muss vielmehr von dem Gericht in vollem Umfang geprüft werden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2016 – GrS 1/15 –, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393; in früheren Entscheidungen wird § 163 AO als Ermessensnorm bezeichnet, deren Inhalt und Grenzen durch den Begriff der Unbilligkeit zu bestimmen sei, weil der Begriff „unbillig“ in den Ermessensbereich hineinrage, vgl. Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19. Oktober 1971 – GmS-OGB 3/70 –, BFHE 105,101-115, BStBl II 1972; beide Ansichten verbindet der BFH in neuerer Rechtsprechung, so etwa in: BFH-Beschluss vom 11. Juli 2018 – XI R 33/16 –, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258). Die bei Vorliegen der Unbilligkeit zu treffende Ermessensentscheidung des Beklagten kann sodann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen. Stellt das Gericht einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung sowie Verpflichtung zur Neubescheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sogenannten Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 28. Februar 2024 – II R 7/22 –, a.a.O., m.w.N.).

(1) Die Voraussetzungen für einen gebundenen Anspruch auf Billigkeitsentscheidung im Sinne des diesbezüglichen Hauptantrages der Klägerin wegen einer Ermessensreduzierung auf Null liegen nach diesen Maßstäben nicht vor. Es ist schon keine Unbilligkeit bei Erlass des Feststellungsbescheides vom 7. August 2020 festzustellen.

Die Klägerin beruft sich insoweit ausschließlich auf sachliche Billigkeitsgründe, persönliche Billigkeitsgründe werden weder vorgetragen noch sind solche ersichtlich. Sachliche Unbilligkeitsgründe, die eine Maßnahme nach § 163 AO rechtfertigen, liegen vor allem dann vor, wenn die – an sich von dem Gesetz gedeckte – Steuererhebung im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 17. April 2018 – IX R 24/17 –, BFH/NV 2018, 929). Das Abstellen auf eine sachliche Unbilligkeit verfolgt also das Ziel, ein vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis im Einzelfall zu vermeiden und die steuerliche Belastung auf das von dem Gesetzgeber gewollte Maß zurückzuführen. Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der möglichen Auslegung der Norm berücksichtigt und korrigiert werden, nicht jedoch über eine Billigkeitsmaßnahme (vgl. zu alldem: Rüsken in: Klein, AO, 17. Aufl. 2023, § 163 Rn. 35 ff., m.w.N.).

aa) Unstreitig ist zwischen den Parteien zunächst, dass die im Jahr 2012 vorgenommene Umstrukturierung zumindest nach der Rechtsprechung des BFH ab 2017 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig war und damit die entsprechende Feststellung im Bescheid vom 7. August 2020 der Gesetzeslage entsprach. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der bis zum 30. Juni 2013 gültigen Fassung unterlag in Fällen, in denen zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehörte, der Grunderwerbsteuer (soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kam) ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, ist inzwischen geklärt, dass auch der Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG führen kann, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Dabei ist bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, als Anteil im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. Es kommt entscheidend auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (vgl. BFH-Urteile vom 27. September 2017 - II R 41/15 –, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, vom 27. Mai 2020 - II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, und vom 28. Februar 2024 – II R 7/22 –, BFHE nn, BFH/NV 2024, 1008). Der bis dahin verbreiteten sogenannten „RETT-Blocker“-Gestaltungen bei Erwerb grundbesitzender Kapitalgesellschaften durch Anteilsvereinigungen beim Erwerber wurde mit dieser geänderten Rechtsprechung der Boden entzogen. Der Klägerin waren demnach nach der Umstrukturierung im Jahr 2012 93,34% der Anteile an der EF mittelbar über ihre 100%ige Beteiligung an der CD (deren Alleingesellschafter die Klägerin ist) und die restlichen 6,66% der Anteile mittelbar über ihre 100%ige Kommanditisten-Stellung an der N (deren alleinige Kommanditistin die Klägerin ist) zuzurechnen. Es wurden hierdurch erstmals alle Anteile der grundbesitzenden EF in der Hand der Klägerin in grunderwerbsteuerlich erheblicher Weise vereinigt. Die Beteiligung der Komplementär-GmbH BTG (= RETT-Blocker), an der die Klägerin nicht beteiligt war, steht dem nicht entgegen, denn die BTG war wirtschaftlich nicht am Vermögen der N beteiligt.

bb) Von der damit grundsätzlich rechtmäßigen Feststellung zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG musste der Beklagte auch nicht aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO, der auch auf Feststellungsbescheide anwendbar ist, absehen. Zur Überzeugung des Senats liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber diese Rechtsfolge, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei entschieden, dass sachliche Billigkeitsgründe für den begehrten Erlass nicht vorliegen.

Der Gesetzgeber hat mit der Schaffung des § 1 Abs. 3a GrEStG inzwischen die Besteuerung von Vorgängen mit RETT-Blocker-Struktur im Gesetz ausdrücklich verankert (vgl. Gesetzesbegründung für die Einfügung des § 3a, BT-Drs 17/13033, S. 110). Zu dem Verständnis der „Anteile“ im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. nahm der Gesetzgeber zu diesem Anlass zwar ausdrücklich nicht Stellung, dessen Anwendungsbereich sollte mit der Regelung des Absatzes 3a ab Juli 2013 nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers lediglich „unberührt“ bleiben (vgl. BT-Drs. 17/13033, S. 100). Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. verbundene Intention des Gesetzgebers schließt es allerdings nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen; insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechtsformneutral behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 – II R 41/15 –, a.a.O.).

cc) Eine Unbilligkeit ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten Vertrauensschutzgesichtspunkten.

Insoweit schließt sich der Senat der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an, der in einem Urteil aus dem Jahr 2024 ebenfalls zu einer RETT-Blocker-Konstellation, die im Februar 2012 umgesetzt worden ist (Steuerbescheid aus 2019), ausführt:

aa) Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist bei einer Rechtsprechungsänderung nur dann geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist […]. Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat […].

bb) Nach diesen Grundsätzen konnte die Klägerin am 09.02.2012, als sie den Vertrag über den unmittelbaren und mittelbaren Erwerb der Anteile an der GL abschloss, nicht auf die nach ihrer Ansicht zu diesem Zeitpunkt geltende Rechtslage vertrauen, dass bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorliegen, auf die gesamthänderische und nicht auf die kapitalmäßige Beteiligung an der zwischengeschalteten Personengesellschaft abgestellt wird.

(1) Ein solches schützenswertes Vertrauen wurde nicht durch eine gefestigte Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft geschaffen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 27.09.2017 - II R 41/15 […] entschieden hat, gab es bereits im Jahr 2005 keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein soll. Eine gefestigte Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bestand danach auch im Streitfall zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs am 09.02.2012 nicht. Diese bildete sich erst durch die BFH-Urteile vom 12.03.2014 - II R 51/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) und vom 27.09.2017 - II R 41/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667).

Die von der Klägerin angeführten BFH-Urteile vom 11.06.1975 - II R 38/69 (BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834) und vom 30.03.1988 - II R 76/87 (BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550) sind noch zu einer anderen Rechtslage ergangen. Nach dem für die damaligen Streitjahre geltenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer unter anderem ein Rechtsgeschäft unterliegen, das den Anspruch auf Übertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Die Vorschrift stellte auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung. Auch das von der Klägerin erwähnte BFH-Urteil vom 08.08.2001 - II R 66/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) erging zu dieser alten Rechtslage.

Mit Urteil vom 12.03.2014 - II R 51/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20) hat der BFH für das Jahr 2004 im Hinblick auf die Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und einer grundbesitzenden Personengesellschaft entschieden, dass die zwischengeschaltete Personengesellschaft ebenso zu behandeln ist wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft und es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft ankommt. Zur Begründung führte er aus, eine qualifizierte Beteiligung von 95 % und mehr am Gesellschaftsvermögen der zwischengeschalteten Personengesellschaft gewährleistet, dass der Anteilsinhaber bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) und bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. In seinem Urteil vom 27.09.2017 - II R 41/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 18 ff.) hat der BFH diese Sichtweise dann ausdrücklich für eine Konstellation wie im Streitfall bestätigt, bei der eine zwischengeschaltete Personengesellschaft an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In Rz 21 dieses Urteils hat er klarstellend dargelegt, dass er an der im BFH-Urteil vom 08.08.2001 - II R 66/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) zum Anteilsbegriff des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. geäußerten Rechtsauffassung nicht mehr festhält.

(2) Mangels Existenz einer jahrzehntelangen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei zwischengeschalteten Personengesellschaften kann sich die Klägerin auch nicht darauf berufen, eine solche Rechtsprechung sei von der Finanzverwaltung in ihren Richtlinien niedergelegt und in steter, ebenfalls Jahrzehnte andauernder Verwaltungsübung praktiziert worden. Die von der Klägerin zitierten gleich lautenden Erlasse vom 21.03.2007 zur Anwendung des § 1 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsfälle (BStBl I 2007, 422, Ziff. 7.) und vom 12.10.2007 zu Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben beziehungsweise Geschäftsbesorgungen (BStBl I 2007, 761, Ziff. 4.1.) ergingen zudem nicht zu der Frage, wie der Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer sogenannten RETT-Blocker-Struktur mit zwischengeschalteter Personengesellschaft zu bestimmen ist. Die gleich lautenden Erlasse sprechen in den vorgenannten Ziffern lediglich mittelbar die Auffassung der Finanzverwaltung zum Anteilsbegriff bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft in ihrem jeweiligen Regelungskreis an, entfalten darüber hinaus aber keine Vertrauensschutzwirkung. Der Steuerpflichtige kann lediglich dann verlangen, nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, wenn der Sachverhalt offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist, was vorliegend nicht der Fall ist. Die von der Klägerin angeführten gleich lautenden Erlasse vom 09.10.2013 zur Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG (BStBl I 2013, 1364) und der Nichtanwendungserlass vom 09.12.2015 (BStBl I 2016, 477) zu dem BFH-Urteil vom 12.03.2014 - II R 51/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) waren zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs am 09.02.2012 noch nicht in Kraft. Ein Vertrauenstatbestand muss aber ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein […], was bezüglich dieser Verwaltungsanweisungen nicht der Fall ist.

cc) Die "rückwirkende" Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.09.2017 - II R 41/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) auf den Streitfall verletzt auch nicht das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG. Unabhängig davon, dass es für die vorliegende Frage noch keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung gab, auf die sich die Klägerin berufen kann, schafft eine höchstrichterliche Rechtsprechung kein Gesetzesrecht und erzeugt keine damit vergleichbare Rechtsbindung. Eine in der Rechtsprechung bislang vertretene Gesetzesauslegung aufzugeben, verstößt nicht als solches gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Die über den Einzelfall hinausreichende Geltung fachgerichtlicher Gesetzesauslegung beruht allein auf der Überzeugungskraft ihrer Gründe sowie der Autorität und den Kompetenzen des Gerichts. Es bedarf deswegen nicht des Nachweises wesentlicher Änderungen der Verhältnisse oder der allgemeinen Anschauungen, damit ein Gericht ohne Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG von seiner früheren Rechtsprechung abweichen kann. Kein Prozessbeteiligter kann daher darauf vertrauen, der Richter werde stets an einer bestimmten Rechtsauffassung aus der bisherigen Judikatur festhalten. Die Änderung einer ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes grundsätzlich dann unbedenklich, wenn sie hinreichend begründet ist und sich im Rahmen einer vorhersehbaren Entwicklung hält […].

(BFH, Urteil vom 28. Februar 2024 – II R 7/22 –, a.a.O., so auch in weiten Teilen: BFH-Urteil vom 27. September 2017 – II R 41/15 –, a.a.O.)

dd) Soweit die Klägerin darüber hinaus das BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 (BStBl II 1995, 736) anführt, gilt oben Genanntes entsprechend (ergangen zur alten Rechtslage), ebenso verhält es sich mit den von der Klägerin benannten gleichlautenden Ländererlassen aus 2018 (zur Begründung einer Vertrauensbildung ungeeignet, weil nach Umsetzung der streitgegenständlichen Maßnahme ergangen). Ein Anspruch der Klägerin ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen des von der Klägerin in Bezug genommenen Urteils des FG Nürnberg vom 8. April 2014 (– 1 K 554/12 –, EFG 2015, 5) bzw. den darin aufgestellten Grundsätzen zum Vertrauensschutz. Das FG Nürnberg hat in einem Fall entschieden, dem eine Gesetzesänderung und nicht wie vorliegend eine Rechtssprechungsänderung zugrunde lag. Die Fälle sind daher nicht vergleichbar.

ee) Soweit die Klägerin hinsichtlich der Frage des Vertrauensschutzes von Verwaltungsvorschriften und Rechtsprechung allgemein auf die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Rückwirkung von Gesetzen zurückgreift, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung ist – ebenso wie eine Verwaltungsvorschrift – kein Gesetzesrecht und erzeugt keine damit vergleichbare Rechtsbindung. Schutzwürdigem Vertrauen auf eine bestimmte Rechtsprechung steht zwar nicht entgegen, dass Entscheidungen oberster Gerichte, die vornehmlich zur grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts berufen sind, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nur als richtungweisendes Präjudiz für künftige Fälle wirken. Weder sind aber die unteren Gerichte noch die Verwaltungsbehörden an die höchstrichterliche Rechtsprechung gebunden, noch sind es die obersten Gerichte selbst. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen kann daher in der Regel nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen – die hier nicht vorlag, siehe oben (vgl. zu alldem: Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 25. März 2021 – 2 BvL 1/11 –, BVerfGE 157, 177-223).

Eine in der Rechtsprechung bislang vertretene Gesetzesauslegung aufzugeben, verstößt nicht als solches gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Auch weil die unteren Instanzen an die höchstrichterliche Rechtsprechung außerhalb der Bindungswirkung der Revisionsentscheidung im konkreten Verfahren jedoch nicht gebunden sind, ist die Eignung judikativer Akte als Anknüpfungspunkt schutzwürdigen Vertrauens im Vergleich zu Normen, die generelle Verbindlichkeit beanspruchen, eingeschränkt. Die Rechtspflege ist aufgrund der Unabhängigkeit der Richter (Art. 97 GG) konstitutionell uneinheitlich. Kein Prozessbeteiligter kann daher darauf vertrauen, der Richter werde stets an einer bestimmten Rechtsauffassung aus der bisherigen Judikatur festhalten (vgl. zu alldem: BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010 – 1 BvL 11/06 –, BVerfGE 126, 369-400). Die über den Einzelfall hinausreichende Geltung fachgerichtlicher Gesetzesauslegung beruht allein auf der Überzeugungskraft ihrer Gründe sowie der Autorität und den Kompetenzen des Gerichts. Es bedarf deswegen nicht des Nachweises wesentlicher Änderungen der Verhältnisse oder der allgemeinen Anschauungen, damit ein Gericht ohne Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG von seiner früheren Rechtsprechung abweichen kann. Kein Prozessbeteiligter kann daher darauf vertrauen, der Richter werde stets an einer bestimmten Rechtsauffassung aus der bisherigen Judikatur festhalten. Die Änderung einer ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes grundsätzlich dann unbedenklich, wenn sie hinreichend begründet ist und sich im Rahmen einer vorhersehbaren Entwicklung hält (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 28. Februar 2024 – II R 7/22 –, a.a.O. unter Verweis auf den Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5. November 2015 – 1 BvR 1667/15 –, ZIP 2015, 2371). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 – 2 BvL 1/11 –, BVerfGE 157, 177-223, zu Gesetzesänderungen).

ff) Soweit die Klägerin im Hinblick auf die ablehnende Entscheidung zu § 163 AO des Beklagten einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG rügt, greift dies nicht durch.

Der in Art. 3 Abs. 1 GG niedergelegte Gleichheitssatz bindet den Gesetzgeber in der Weise, dass wesentlich Gleiches nicht (ohne Rechtfertigung) ungleich behandelt werden darf. Er ist nur verletzt, wenn die Unsachlichkeit der getroffenen Regelung evident erscheint. Dem Gesetzgeber wird danach eine weitreichende Gestaltungsfreiheit eingeräumt, die erst dort endet, wo ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1976 – I R 148/74 –, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10-12, BStBl II 1977, 10). Ein Verstoß hiergegen durch den Beklagten ist nach diesen Maßstäben im Streitfall nicht ersichtlich.

Zunächst verstößt die Anpassung des Verwaltungshandelns an die geänderte Rechtsprechung (zumindest ab 2017), die schlussendlich zu den im Bescheid vom 7. August 2020 getroffenen Feststellungen bzgl. der Anteilsvereinigungen geführt haben, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die vor Umsetzung der hier streitgegenständlichen Maßnahmen in 2012 ergangenen Erlasse (aus 2007) betrafen – wie gezeigt – nicht die Frage, wie der Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer sogenannten RETT-Blocker-Struktur mit zwischengeschalteter Personengesellschaft zu bestimmen ist. Soweit sie – wie gezeigt ohne Vertrauensschutzwirkung – allenfalls mittelbar die Auffassung der Finanzverwaltung zum Anteilsbegriff bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft in ihrem jeweiligen Regelungskreis wiedergeben, kann sich eine beachtliche auf Art. 3 Abs. 1 GG gestützte Selbstbindung der Verwaltung, die einen Anspruch auf Gleichbehandlung auslösen kann, hierauf nicht stützen. Denn die Erlasse stellen insoweit (wenn überhaupt mittelbar) norminterpretierende Verwaltungsvorschriften dar, weil sie das Merkmal „Anteilsbegriff bei zwischengeschalteter Personengesellschaft“ (nur mittelbar) konkretisieren. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung indes keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren und stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat. Eine beachtenswerte Selbstbindung der Verwaltung durch verwaltungsinterne Erlasse kann sich demgegenüber grundsätzlich nur bei solchen Erlassen ergeben, die die einheitliche Ausfüllung und Anwendung von Ermessensausübung durch die Verwaltung vorgeben; Ermessen steht der Verwaltung – wie gezeigt – bei der Prüfung des Merkmals der Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG ebensowenig wie bei der Prüfung einer Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO aber gerade nicht zu (s.o.). Mangels einer durch die Erlasse in 2007 geschaffenen Selbstbindung der Verwaltung besteht damit auch keine Grundlage für einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Feststellungs- oder Festsetzungsverfahren.

Im Übrigen vermittelt Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis bzw. „Gleichheit im Unrecht“ (vgl. zu alldem: BFH-Beschluss vom 28. November 2016 – GrS 1/15 –, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393). Die Verwaltungspraxis (die allenfalls mittelbar in den Erlassen aus 2007 niedergelegt war), die vor Änderung der entsprechenden Rechtsprechung des BFH in 2017 in RETT-Blocker Konstellationen von einer Grunderwerbsteuerfestsetzung absah, war indes nach oben Genanntem auch unter Geltung des Grunderwerbsteuergesetzes in der vor Gesetzesänderung zum 1. Juli 2013 gültigen Fassung rechtswidrig. Die entsprechende Ungleichbehandlung der Klägerin gegenüber Fällen, die vor der Rechtsprechungsänderung des BFH in 2017 veranlagt wurden, konnte damit nicht „unbillig“ im Sinne des § 163 AO sein.

Soweit die Klägerin ihren Rechtsvortrag bzgl. eines etwaigen Anspruchs auf Erlass der begehrten Billigkeitsmaßnahme auf Art. 3 Abs. 1 GG stützt (Schriftsatz der Klägerin vom 5. November 2024) und dies im Wesentlichen durch wörtliche Übernahme einer Kommentarfundstelle von Loose in: Tipke/​Kruse (AO/​FGO, 185. Lieferung, 4/​2025, § 227 AO 1977, Rn. 61) begründet, kann dies nach eben Gesagtem hier nicht verfangen. Denn die Kommentarstelle setzt „Verstöße der Finanzbehörde gegen den Gleichheitssatz bzw. das Willkürverbot“ voraus, die unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit einer Korrektur bedürfen. Ein solcher Verstoß liegt – wie eben gezeigt – in der Anwendung der geänderten Rechtsprechung nicht vor.

Soweit die Klägerin im gleichen Schriftsatz weiter unter Wiedergabe von Auszügen des Beschlusses des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 (a.a.O., ab Rn. 35) vorträgt, ergibt sich hieraus für den vorliegenden Fall nichts Durchgreifendes. Der Sachverhalt, der der Entscheidung des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe zugrunde lag, unterscheidet sich von dem Vorliegenden schon dadurch, dass der Kläger im dortigen Verfahren seinen Anspruch auf Unbilligkeitserlass betreffend die Gewerbesteuer mit einer entsprechenden Anwendung eines Erlasses des Bundesfinanzministeriums betreffend Umsatzsteuer stützte, der für die Umsatzsteuer eine allgemeine Übergangsregelung schaffen wollte. Der Gemeinsame Senat entschied dort, dass für diese Übergangsregelung im Bereich der Umsatzsteuer Billigkeitsgründe gegeben waren und verwies darauf, dass aus denselben Gründen eine gleichartige Übergangsregelung für das Gebiet der Gewerbesteuer ermessensgerecht gewesen wäre, welche jedoch – wegen der Zuständigkeit der Kommunen – nicht von den Finanzministerien erlassen worden war. Aus den der Billigkeitsregelung der Finanzbehörden zugrundeliegenden Erwägungen wäre es im dortigen Fall – nach Ansicht des Gemeinsamen Senats – nicht ermessensgerecht gewesen, eine Billigkeitsentscheidung bei Erhebung der Gewerbesteuer abzulehnen. Eine solche allgemeine Übergangsregelung gibt es vorliegend nicht. Wie gezeigt, konnte vorliegend auch keine Unbilligkeit festgestellt werden.

Auch der von der Klägerin zitierte Gemeinsame Senat der Obersten Gerichte des Bundes hat in seiner Entscheidung vom 19. Oktober 1970 klargestellt, dass nicht jede Rechtsprechungsänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden auslöst, die Anwendung der geänderten Rechtsprechung für eine bestimmte Übergangszeit – z.B. im Wege der Billigkeitsmaßnahme – auszusetzen (vgl. GemSOGB, Beschluss vom 19. Oktober 1971, a.a.O.). Soweit er im dort entschiedenen Einzelfall aufgrund der dort festgestellten „erheblichen Besonderheiten“ eine Ermessensreduzierung auf Null bzgl. einer Billigkeitsmaßnahme festgestellt hat, kann dies nicht ohne Weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Etwaige von dem Gesetzgeber nicht gewollte Wertungswidersprüche, die sich nach Rechtsprechungsänderung des BFH im vorliegenden Streitfall ergeben, können mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nur unter den o.g. Voraussetzungen korrigiert werden, die – wie gezeigt – nicht vorliegen.

Ein Verstoß des Beklagten gegen Art. 3 Abs. 1 GG bei der eigentlichen Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist nicht ersichtlich. Insbesondere ist weder dargetan noch ersichtlich, dass der Beklagte Steuerpflichtigen in vergleichbaren Konstellationen die Billigkeitsmaßnahme im Sinne des klägerischen Begehrs gewährt hätte.

gg) Die von der Klägerin beispielhaft aufgeführten Erlasse anderer Bundesländer (Finanzbehörde Hamburg v. 12. Oktober 2010, Landesfinanzdirektion Thüringen v. 18. Januar 2010, Finanzministerium Baden-Württemberg v. 18. Dezember 2009, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen v. 19. November 2007; Oberfinanzdirektion Koblenz v. 9. August 2005, Finanzministerium Hessen v. 16. Juni 2005, Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. v. 23. Juni 2005) können schon deswegen keinen Vertrauensschutz entfalten, weil sie für den Beklagten nicht bindend waren. Soweit die Klägerin sich auf Vertrauensschutz aus Verwaltungsvorschriften (Erlassen) beruft, sei noch anzumerken, dass deren vertrauensbildendes Potential von untergeordneter Bedeutung ist. Sie sind keine Rechtsverordnungen, entfalten damit keine Außenwirkung. Im Hinblick auf die Normenhierarchie sowie das Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip kann sich schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht allein auf Verwaltungsvorschriften der Exekutiven gründen. Die (z.T. gleich lautenden) Erlasse sprechen lediglich mittelbar die Auffassung der Finanzverwaltung zum Anteilsbegriff bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft in ihrem jeweiligen Regelungskreis an, entfalten darüber hinaus aber keine Vertrauensschutzwirkung; der Steuerpflichtige kann lediglich dann verlangen, nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, wenn der Sachverhalt offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist, was vorliegend nicht der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2024 – II R 7/22 –, a.a.O.).

Eine Bindung des Finanzamtes an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung kann sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO (im Rahmen einer Betriebsprüfung) oder einer nach Treu und Glauben (bzw. § 89 Abs. 2 AO) verbindlichen Auskunft ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 – V R 34/11 –, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460). Eine verbindliche Auskunft, die demgegenüber die im Zeitpunkt der Anteilsvereinigungen maßgebliche Verwaltungsauffassung, dass der Vorgang nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, festgestellt hätte, liegt nicht vor. Die von der Klägerin eingeholte verbindliche Auskunft aus dem Jahr 2013 erfolgte nach Verwirklichung der Umstrukturierung, sodass schon deshalb insoweit keine bindende Aussage des Beklagten im Sinne des § 89 Abs. 2 AO der im Streitjahr 2012 maßgeblichen Fassung vorlag. Dieser stellt ausdrücklich auf „noch nicht verwirklichte Sachverhalte“ ab. Da sich die Klägerin um den Erhalt einer verbindlichen Auskunft vor Umsetzung der Anteilsvereinigung nicht bemüht hat – aus ihrer Sicht nachvollziehbar, weil sie keinen Zweifel in die Auslegung des Gesetzes durch das Finanzamt hatte und wegen des zeitlichen Ablaufs des „Shoot-Out-Verfahrens“ hierfür nach Angaben der Klägerin ohnehin die Zeit gefehlt hätte – kann dahinstehen, ob das Ergebnis hier ein anderes wäre, wenn der Beklagte die Erteilung einer rechtzeitig beantragten Auskunft abgelehnt hätte (vgl. zu den Voraussetzungen für eine Ablehnung der Auskunft auch Tz. 3.5.4 AEAO zu § 89 II AO).

hh) Mangels Vorliegen einer gefestigten Rechtsprechung (s.o.) kann hier auch offen bleiben, inwiefern eine gefestigte Rechtsprechung in Verbindung mit Verwaltungsvorschriften (im Sinne einer Addition beider Vertrauenstatbestände) vertrauensbildend zu berücksichtigen wäre.

ii) Die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme ist auch nicht durch Übertragung des Rechtsgedankens der Vorschrift in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu begründen. Nach dieser Norm darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Zwar gilt § 176 AO schon ausweislich seines Wortlautes nicht für den von der hier streitgegenständlich beantragten Billigkeitsmaßnahme betroffenen erstmaligen Erlass des Feststellungsbescheides vom 7. August 2020 (st. Rspr. BFH, vgl. nur: BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 – V R 34/11 –, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, und vom 27. August 2014 - II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl. II 2015, 241; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2012 – IX B 128/11 –, BFH/NV 2012, 707; Loose in: Tipke/​Kruse, AO/​FGO, 182. Lieferung, 8/​2024, § 176 AO 1977, Rn. 1, m.w.N.; speziell zur Anwendbarkeit des § 176 AO auf Feststellungsbescheide: vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2017 – I R 55/15 –, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287). Denn § 176 AO stellt den Vertrauensschutz in eine „bestehende“ Festsetzung über die Rechtsrichtigkeit. § 176 AO ist daher auf die Fälle des (vorhandenen) formalen Erlasses eines Verwaltungsaktes beschränkt und begründet nur in diesen Fällen einen „unbedingten Vertrauensschutz“.

Zur Überzeugung des Senats kann allerdings auch der der Regelung in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zugrunde gelegte Rechtsgedanke vorliegend keinen Anspruch der Klägerin auf Erlass der begehrten Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen.

Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Gesetzesbegründung zur AO 1974 (die nie verabschiedet wurde) vom 19. März 1971 und darauf aufbauend im Bericht zum Entwurf der AO 1977 vom 7. November 1975 explizit den Zweck verfolgt, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine „ihm günstige […] Rechtsprechung“ zu schützen, „wenn eine Steuerfestsetzung auf diesen Faktoren beruht“ bzw. „wenn die Finanzbehörde die günstige Rechtsprechung bei der Festsetzung angewandt hat“, und infolgedessen die Änderungsmöglichkeiten nach Festsetzung eingeschränkt (vgl. BT-Drucks. VI/1982, S. 155, zu § 157 EAO 1974 – dort noch auf eine „gefestigte“ Rechtsprechung abstellend, und BT-Drs. 7/4292, S. 34 zu § 176 AO 1977). Einen allgemeinen Rechtsgedanken dahingehend, dass Steuerpflichtige sich ohne Hinzutreten weiterer Umstände generell und allumfassend auf eine Rechtsprechung verlassen können sollen, die bislang keine Konkretisierung in einem Umsetzungsakt der Exekutiven gefunden hat, lässt sich dem gerade nicht entnehmen. Dies ergibt sich schon aus dem Gesetzeswortlaut des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, der auf Rechtsprechung eines Bundesgerichts abstellt, „die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist“. Der Rechtsgedanke des § 176 AO erschöpft sich demnach in dem durch eine konkrete Festsetzung manifestierten Vertrauen in Anwendung bestimmter Rechtsprechung.

Zwar lässt sich der Gesetzesbegründung aus dem Jahre 1971 darüber hinaus noch entnehmen, dass auch der damalige Gesetzgeber gesehen hat, dass „der durch § 157 [heute § 176] gewährte Vertrauensschutz […] nicht in allen Fällen ausreichend sein [wird]. Es wird auch weiterhin in geeigneten Fällen der zusätzlichen Übergangsregelung aus Billigkeitsgründen bedürfen, wenn sich beispielsweise die Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändert“ (vgl. BT-Drucks. VI/1982, S. 155, zu § 157 EAO 1974). Dieser Ansatz hat auch in die Rechtsprechung des BFH Aufnahme gefunden, indem der BFH einerseits feststellt, dass die Rechtsprechung nicht gehindert sei, auch steuerverschärfende Änderungen zu entwickeln, sodann aber andererseits konstatiert, dass es dann Sache der obersten Verwaltungsbehörden sei, auf der Grundlage des § 163 AO durch Übergangsregelungen unbillige Auswirkungen – auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes – zu vermeiden (vgl. BFH, Beschluss vom 19. September 1996 – X B 226/95 –, Rn. 6, juris unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, vgl. auch: Loose in: Tipke/​Kruse, AO/​FGO, 185. Lieferung, 4/​2025, § 176 AO 1977, Rn. 1b). Die Maßstäbe unter denen Rechtsprechung eines obersten Gerichts des Bundes Vertrauensschutz entfalten kann, der im Rahmen des § 163 AO Berücksichtigung finden kann, sind indes oben dargestellt worden und liegen – wie ebenfalls gezeigt – im Streitfall gerade nicht vor. Einen allumfassenden, bedingungslosen Schutz vor Entwertung von auf Grundlage existierender Rechtsprechung getroffener Dispositionen, gibt es darüber hinaus nicht.

jj) Ob die Feststellungen im Feststellungsbescheid vom 7. August 2020 oder die nachfolgende Steuerfestsetzung rechtswidrig waren, weil sie ggf. außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sind, ist schließlich im Rahmen der Prüfung des § 163 AO unerheblich. Die Prüfung der klägerseits erhobenen Einrede der Festsetzungsverjährung bleibt den – noch offenen – Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid vom 7. August 2020 und der Steuerfestsetzung vom 9. August 2020 (geändert mit Bescheid vom 23. Oktober 2023) vorbehalten. Denn die Billigkeitsmaßnahme dient nach allgemeinen Grundsätzen nicht dazu, die Rechtmäßigkeitsprüfung von Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheiden im Rahmen der dafür vorgesehenen Rechtsmittelverfahren und sonstigen Rechtsbehelfsverfahren zur Änderung dieser Bescheide zu unterlaufen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 – I R 70/13 –, BFHE 249, 118, BStBl II 2017, 101).

kk) Es ergibt sich auch aus dem sonstigen Verhalten des Beklagten kein Anspruch auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen. Dies ist schon deshalb der Fall, weil der Beklagte im bzw. vor dem Dispositionszeitpunkt keinerlei Kenntnis von dem Vorgang hatte.

(2) Der nach Abweisung des Hauptantrages zur Prüfung stehende Hilfsantrag der Klägerin auf Aufhebung und Neubescheidung des Bescheides betreffend § 163 AO vom 31. August 2023 ist ebenfalls unbegründet.

Ermessensfehler der Behörde sind unabhängig von dem fehlenden Vorliegen der Unbilligkeit nach oben Genanntem nicht ersichtlich, sodass auch eine Aufhebung unter Verpflichtung zur Neubescheidung im Sinne des § 101 Satz 1 FGO nicht in Betracht kommt.

3. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich des zurückgenommenen Teils der Klage aus § 136 Abs. 2 FGO.

Im Übrigen folgt die Entscheidung über die Kostentragung § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wonach im Falle eines teilweisen Obsiegens/ Unterliegens entgegen der grundsätzlichen Kostenquotelung des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden können, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterliegt. So liegt es hier, da der Streitwert des Streitgegenstandes, mit dem die Klägerin obsiegt, im quotalen Verhältnis zu dem von der Klagabweisung im Übrigen sowie der Klagrücknahme betroffenen Streitgegenstände, als gering im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO anzusehen ist

4. Die Revision war zuzulassen, da die Frage danach, ob und inwieweit der Rechtsgedanke des § 176 AO bei einer Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO Berücksichtigung finden kann, wenn eine direkte Anwendung des § 176 AO ausscheidet, zumindest grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat.