Thüringer Finanzgericht Urteil vom 07.12.2011 – 1 K 578/10

Orientierungssatz

1. Verteilen sich eine Gesamtabfindung des Arbeitgebers für zu erwartende Rentenkürzungen wegen vorzeitiger Inanspruchnahme der Altersrente sowie Zahlungen nach einem Sozialplan in zwei gleichen Raten auf zwei Veranlagungszeiträume, fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss als Voraussetzung für eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG (Rn.17) (Rn.19) .

2. Wurde die Entschädigungsvereinbarung im Jahr 2003 getroffen und ist die Abfindung erst in den Jahren 2008 und 2009 zugeflossen, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch, dass aus Vertrauensschutzgründen bei seiner Abfindung die Freibeträge des im Zuflussjahr nicht mehr geltenden § 3 Nr. 9 EStG a.F. berücksichtigt werden (Rn.32) (Rn.33) .

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 23. März 2012, IX B 7/12, Beschluss

Streitig ist die Art der Besteuerung von Abfindungen aus der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses.

Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie bezogen beide sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Die Klägerin erhielt zusätzlich noch eine Abfindungszahlung aus ihrem früheren Arbeitsverhältnis.

Die Klägerin, die bis zum 31. Juli 2008 bei der X GmbH, Betriebssanierung A-Stadt, in einem Arbeitsverhältnis stand, hatte am 17. April 2003 mit dieser auf der Grundlage des Altersteilgesetzes, des Tarifvertrages zur Altersteilzeit und der Gesamtbetriebsvereinbarung der X GmbH Nr. 02/1999 eine Altersteilzeitvereinbarung abgeschlossen. Danach sollte das bestehende Arbeitsverhältnis ab 1. August 2003 als Altersteilzeitarbeitsverhältnis fortgesetzt werden und die Klägerin sollte zum 31. Juli 2008 aus dem Arbeitsverhältnis ausscheiden. Bis zum 31. Januar 2006 sollte das Arbeitsverhältnis als Vollzeitphase und anschließend bis zum Ausscheiden zum 31. Juli 2008 als Freistellungsphase durchgeführt werden. Für den Fall einer Rentenkürzung wegen vorzeitiger Inanspruchnahme der Altersrente war vereinbart, dass die Klägerin eine Abfindung nach § 5 des Tarifvertrags Altersteilzeit (TV ATZ) erhalten sollte. Weiter war eine Abfindung nach § 3 des Sozialplanes vorgesehen.

Da die Klägerin zum 1. August 2008 mit Erreichen ihres 60. Lebensjahres in Rente gehen wollte, hatte sie eine dauernde Rentenkürzung auf der Basis von 60 Monaten x 0,3 % = 18 % Rentenminderung zu erwarten. Es wurde daher eine Abfindung nach dem Tarifvertrag ATZ (Tarifstand zum 1. Januar 2008) in Höhe von 15.481,23 Euro berechnet. Die Abfindung nach dem Sozialplan belief sich auf 11.809,96 Euro (Bl. 12 der Gerichtsakte - GA -). Nach der von der Klägerin am 23. Mai 2005 unterzeichneten Erklärung gegenüber der X GmbH sollte die Gesamtabfindung von 27.291,19 Euro in Höhe von 50 % mit dem Ende des Arbeitsverhältnisses und die anderen 50 % im Januar 2009 gezahlt werden (Bl. 33 d. Rechtsbehelfsakte).

Bei der mit Ausscheiden der Klägerin aus dem Dienstverhältnis im Jahr 2008 gezahlten ersten Abfindungsrate von 13.645,60 Euro hat der Arbeitgeber Lohnsteuer in Höhe von 2.995,00 Euro und 164,72 Euro Solidaritätszuschlag einbehalten und an das Finanzamt abgeführt (Lohnsteuerbescheinigung 2008, Bl. 13 d. GA).

Die im Streitjahr 2009 ungekürzt vom ehemaligen Arbeitgeber ausgezahlte 2. Rate von 13.645.59 Euro wurde in der Steuererklärung der Kläger für 2009 in der Anlage N unter der Rubrik "Entschädigungen/Arbeitslohn" für mehrere Jahre eingetragen und eine ermäßigte Besteuerung beantragt.

Im Bescheid vom 13. April 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer in Höhe von 1.122 Euro fest. Er behandelte die Abfindung als Bruttoarbeitslohn und lehnte eine ermäßigte Besteuerung ab, da sie in zwei Veranlagungszeiträumen zugeflossen sei.

Mit ihrem Einspruch trugen die Kläger sinngemäß vor, es habe zum Zeitpunkt der Vereinbarung einen Steuerfreibetrag für Abfindungen gegeben, der dann durch das Gesetz für ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005 entfallen sei. Die gesetzliche Übergangsregelung habe den Freibetrag nur noch bei Abfindungszahlungen bis zum 31. Dezember 2007 gewährt. Bei Vertragsschluss sei dies nicht absehbar gewesen. Die Verfassungsmäßigkeit der Gesetzesänderung sei fraglich, denn die Neuregelung bedeute für den Vertrag der Klägerin eine Verletzung des Vertrauensschutzes. Es solle noch einmal die ermäßigte Besteuerung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geprüft werden.

Der Einspruch war ohne Erfolg. Der Beklagte stellte in seiner Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2010 dar, dass der Gesetzgeber die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 EStG für Abfindungen zum 1. Januar 2006 aufgehoben und eine Übergangsregelung nur für Zahlungen getroffen habe, die vor dem 1. Januar 2008 dem Arbeitnehmer zufließen. Da die Zahlungen an die Klägerin im Juli 2008 und im Januar 2009 zugeflossen seien, wären sie in voller Höhe der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG für Entschädigungen könne nur gewährt werden, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen wären und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehrere Veranlagungszeiträume verteile, sei eine Zusammenballung nicht gegeben.

Mit der Klage wiederholt der Prozessbevollmächtigte im Wesentlichen den Vortrag der Kläger aus dem Einspruchsverfahren. Es läge eine Verletzung des Vertrauensschutzes vor, denn in Kenntnis der im Jahre 2005 erfolgten Gesetzesänderung wäre es wegen der hieraus sich ergebenden erheblichen Nachteile nicht zum Abschluss der vorliegenden Altersteilzeitvereinbarung gekommen. Durch den Wegfall des Nachteilsausgleiches in Form des Steuerfreibetrages sei eine gleichberechtigte Teilnahme am gesellschaftlichen Leben nicht mehr garantiert. Dies umso mehr, als die vereinbarte Rentenkürzung weiterhin Bestand habe und zum Nachteil der Klägerin wirke.

Die Kläger beantragen,

1. die gegenüber dem Kläger und der Klägerin für das Jahr 2009 erhobene Einkommensteuer in Höhe von 1.122 Euro auf Null Euro herabzusetzen,

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er weist ergänzend zu seiner Einspruchsbegründung darauf hin, dass selbst dann, wenn dem Begehren der Kläger aus Vertrauensschutzgründen entsprochen würde, ein Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG a. F. im Kalenderjahr 2009 nicht mehr gewährt werden könnte. Der Freibetrag wäre bei Zahlung einer Abfindung in mehr als einem Veranlagungszeitraum bei der ersten Zahlung zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht bestehe insoweit nicht. Die Gewährung des Freibetrags in 2009 wäre damit ohnehin ausgeschlossen.

Die Beteiligten haben mit Schreiben vom 29. Juli 2010 und 10. August 2010 (Bl. 28 und 33 d. GA) ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Die gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2010 gerichtete Klage hat keinen Erfolg. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG der im Streitjahr geltenden Fassung die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG u. a. Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, Bundessteuerblatt - BStBl II - 2006, 835, m. w. N.) sind außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Der zusammengeballte Zufluss wird dabei nur für die zu begünstigenden Leistungen gefordert. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünfte zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt. Liegt eine Zusammenballung nicht vor und ist deswegen der Tatbestand des § 34 Abs. 1 EStG nicht erfüllt, ist die Besteuerung der in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zugeflossenen Entschädigung mit dem regulären Steuersatz die vom Gesetz vorgesehene Rechtsfolge. Ein Ermessen für das Finanzamt gibt es dabei nicht.

2. Im Streitfall handelt es sich bei den in den Jahren 2008 und 2009 geleisteten Zahlungen um Abfindungen des Arbeitgebers für die zu erwartenden Rentenkürzungen wegen vorzeitiger Inanspruchnahme der Altersrente sowie Zahlungen nach dem Sozialplan. Diese stellen Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar, da sie als Ersatz für entgehende Renteneinnahmen der Klägerin sowie sonstiger wirtschaftlicher Nachteile, die durch die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses entstehen, gezahlt wurden.

Die Zahlung der Abfindung in Höhe von insgesamt 27.291,19 Euro verteilte sich in zwei gleichen Raten auf die Veranlagungszeiträume 2008 und 2009. Damit fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss als Voraussetzung für eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG.

Besonderheiten, aufgrund derer die Besteuerung der Entschädigung mit dem normalen Steuersatz als mit dem Zweck des Gesetzes nicht mehr vereinbar erscheint, liegen nicht vor.

a. Eine der ausdrücklich vom BFH zugelassenen Ausnahmesituationen (Gründe der sozialen Fürsorge oder Existenzbedrohung des Empfängers oder wirtschaftliche Schwierigkeiten des Zahlungsverpflichteten), in denen trotz Auszahlung in zwei oder mehr Jahren eine Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG angenommen wird, liegt im Streitfall nicht vor. Die Auszahlung der Gesamtabfindung in zwei Veranlagungszeiträumen war zwischen der Klägerin und ihrem Arbeitgeber von vornherein vorgesehen und vertraglich vereinbart. Sie war als Ausgleich für die mit der  vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erwartenden wirtschaftlichen Nachteile geleistet worden. Die im Streitjahr 2009 gezahlte zweite Rate der Abfindung in Höhe von 13.645,59 Euro war keine neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlte Entschädigungszusatzleistung (s. dazu Schmidt/Drenseck EStG § 34 Rz 17 m. w. N.).

b. Eine Anwendung des § 34 EStG kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil eine der Raten als minimale Teilleistung und die andere als Hauptleistungsentschädigung anzusehen wäre. Denn der vereinbarte Gesamtbetrag wurde in zwei gleichen Teilbeträgen in 2008 und im Streitjahr ausgezahlt (BFH- Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2009, 2034).

3. Ein Anspruch der Klägerin, die im Streitjahr zugeflossene Abfindungsrate in Höhe eines Freibetrages nach § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung steuerfrei zu belassen, besteht nicht.

a. Die Vorschrift des § 3 Nr. 9 EStG wurde mit Gesetz vom 22. Dezember 2005 mit Wirkung zum 1. Januar 2006 aufgehoben. Sie war nach § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG lediglich noch in einer Übergangszeit anwendbar, nämlich wenn Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindungen vor dem 1. Januar 2006 entstanden und die Abfindungen vor dem 1. Januar 2008 dem Arbeitnehmer zugeflossen waren.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall für das Tatbestandsmerkmal des zeitgerechten Zuflusses nicht vor. Die Zahlung der Abfindung erfolgte im Juli 2008 und im Januar 2009, somit nicht vor dem 1. Januar 2008.

b. Die Klägerin kann die Anwendung von Steuerfreibeträgen nach § 3 Nr. 9 EStG a. F. auch nicht daraus herleiten, weil die sie bei Abschluss des Altersteilzeitvertrages im Jahr 2003 auf die Weitergeltung der damals maßgebenden Regelungen über Steuerfreibeträge bei Abfindungen vertraut habe und sie deswegen trotz der veränderten Rechtslage in den Zuflussjahren noch Anspruch auf Vertrauensschutz habe.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 127, 31 - 60, zwar betont, dass Vereinbarungen über eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG grundsätzlich Vertrauensschutz verdienen; dieser Schutz sei jedoch nicht absolut.

In diesem Urteil zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, mit dem in § 34 Abs. 1 EStG die bis Ende 1998 geltende ermäßigte Besteuerung von Entschädigungen mit dem halben Steuersatz zum 1. Januar 1999 durch die sog. Fünftel-Regelung abgelöst wurde, wird ausgeführt, dass im Hinblick auf das zumindest potentielle Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand einer einmal geltenden Rechtslage vertraut werden kann. Steuerpflichtige müssten umso eher mit etwaigen Rechtsänderungen rechnen, je größer der zeitliche Abstand zwischen Abfindungsvereinbarung und vorgesehenem Auszahlungstermin sei. Das Schutzbedürfnis sei in jenen Fällen vermindert, in denen der Auszahlungstermin über einen längeren Zeitraum als das Folgejahr hinausgeschoben würde. Typischerweise ändere der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht veranlagungszeitraumbezogen. Über mehr als einen Veranlagungszeitraumwechsel hinweg könne daher weniger vertraut werden als in den Fällen, in denen nur ein Veranlagungszeitraumwechsel zwischen Vereinbarung und Auszahlung liege. Liegen zwischen Vereinbarung und Auszahlung bereits zwei Veranlagungszeitraumwechsel, wäre das Schutzbedürfnis des Steuerpflichtigen schon gemindert. In diesen Fällen könnten Entschädigungsvereinbarungen grundsätzlich in den Anwendungsbereich einer gesetzlichen Neuregelung einbezogen werden, da das Gewicht des enttäuschten Vertrauens geringer einzuschätzen wäre.

Abzugrenzen sei, ob die neue Rechtsnorm im maßgeblichen Veranlagungszeitraum eine grundsätzlich unzulässige „echte“ Rückwirkung entfaltet oder ob eine grundsätzlich zulässige „unechte“ Rückwirkung vorliegt. Bei einer echten Rückwirkung wird eine Rechtsfolge mit belastender Wirkung für Tatbestände bewirkt, die vor Verkündung des neuen Gesetzes bereits abgeschlossen waren („Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Im Bereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer neuen Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden, liegt eine unechte Rückwirkung vor (vgl. BVerG-Urteil vom 7. Juli 2010, a.a.O. Rn 67, 68). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. Die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen. Es würde den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht vertretbarer zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht soweit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Treten keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzu, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde künftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keinen Anspruch, dass aus Vertrauensschutzgründen bei ihrer Abfindung die Freibeträge des im Zuflussjahr nicht mehr geltenden § 3 Nr. 9 EStG a. F. berücksichtigt werden.

Im Streitfall liegt durch die Anwendung des ab 1. Januar 2006 geltenden neuen Rechts und dem damit verbundenen Wegfall des § 3 Nr. 9 EStG ein Fall der unechten Rückwirkung vor. Die Entschädigungsvereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem Arbeitgeber wurde im Jahr 2003, also zwei Jahre vor der Einbringung der Neuregelung in den Bundestag im Jahr 2005 getroffen. Die Abfindung ist aber erst 2008 und im Streitjahr 2009 zugeflossen und hat damit die Rechtsfolgen der seit 2006 geltenden Neuregelung (keine Freibeträge für Abfindungen) verwirklicht.

Ein besonderes Schutzbedürfnis für die in 2003 geschlossene Abfindungsvereinbarung, hinter dem das Recht des Gesetzgebers auf Anpassung und Änderung der Rechtsordnung zurückstehen müsste, ist nicht ersichtlich. Zwischen der Vereinbarung und dem Auszahlungszeitpunkt der ersten Abfindungsrate liegen fünf Veranlagungszeitraumwechsel und damit deutlich mehr als vom Verfassungsgericht für eine Minderung des Vertrauensschutzes gefordert. Bei einem derart großen Zeitraum zwischen Vereinbarung und Zahlungszeitpunkt kann nur noch von einem weniger schutzwürdigen Fall ausgegangen werden. In diesem Fall muss der Steuerpflichtige mit Rechtsänderungen rechnen und gegebenenfalls selbst durch Vereinbarung entsprechender Anpassungsklauseln Vorsorge tragen.

Die o. g. Gesetzesänderung mit der Aufhebung der Freibeträge war zudem bereits Ende 2005 bekannt. Der Klägerin war es nicht verwehrt, im Hinblick auf die bis zum 31. Dezember 2007 geltende Übergangsregelung für die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG eine Anpassung ihrer Altersteilzeitvereinbarung anzustreben.

c. Eine Anwendung des Freibetrages im Streitjahr 2009 käme im Übrigen auch dann nicht in Betracht, wenn dem Begehren der Kläger aus Vertrauensschutzgründen entsprochen werden könnte. Die Freibetragsregelung des § 3 Nr. 9 EStG war stets auf die zuerst erbrachten Zahlungen anzuwenden. Der im Streitfall in Frage kommende Freibetrag von 11.000 Euro wäre daher durch die in 2008 gezahlte erste Rate von 13.645,60 Euro verbraucht worden und hätte im Streitjahr 2009 nicht mehr zur Verfügung gestanden. Im Gesetz war kein Wahlrecht des Arbeitnehmers vorgesehen, ob die Zahlungen bis zum Erreichen des normierten Höchstbetrages voll steuerfrei und danach steuerpflichtig oder ob ein bestimmter Raten-Teilbetrag aller Zahlungen im Rahmen des Höchstbetrages steuerfrei ist (BFH- Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, a. a. O. mit weiteren Nachweisen).

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründ für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO: