Thüringer Finanzgericht Urteil vom 26.06.2014 – 1 K 240/12

Orientierungssatz

1. Die Bildung einer Rückstellung wegen Verletzung urheberrechtlicher Schutzrechte nach § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass der Inhaber des Schutzrechts (nach § 69a UrhG) von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt hat (Rn.21) (Rn.26) (Rn.29) .

2. Von einer ausreichenden Gefahr einer ernsthaften Inanspruchnahme kann dort gesprochen werden, wo die Gefahr besteht, dass eine verantwortliche Person einer Gesellschaft (in einer AG ein Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglied, Prokurist o.ä.) Kenntnis von der Rechtsverletzung erhält, die auch in der Lage wäre, entsprechende Ansprüche gegenüber den Rechtsverletzenden geltend zu machen. Das potentielle "Geheimwissen" einiger Mitarbeiter führt nicht zum Wissen des Rechtsträgers, um die Verletzung der eigenen Rechtsposition, verbunden mit der Möglichkeit, eigene Ansprüche anzumelden (Rn.25) (Rn.27) (Rn.28) .

Streitig ist, ob der Beklagte im Kalenderjahr 2007 zu Recht eine Rückstellung i.H.v. 100.000 €, die die Klägerin wegen einer befürchteten Lizenzschutzklage gebildet hatte, gewinnerhöhend aufgelöst hat.

Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 8. November 2002 gegründet und am 27. November 2002 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen. Gegenstand des Unternehmens sind die Veranstaltung von Schulungen aller Art, Verkauf von Hard- und Software, Programmierung sowie der IT-Support.

Vor seiner Tätigkeit für die Klägerin war ihr Geschäftsführer, Herr B, der Vorstandsvorsitzende der B AG. Nach seinem Ausscheiden aus der B AG im Jahr 2005 verwendete er die branchenrelevante bei der B AG entwickelte Datenbanksoftware unlizenziert bei der Klägerin weiter. Die B  AG (als Rechtsinhaberin) hatte von diesem Vorgang keine Kenntnis. Die Anteile der B AG wurden im Mai 2005 veräußert. 2006 wurde die Gesellschaft umfirmiert. Im Juni 2008 stellte die Nachfolgegesellschaft (der B AG) einen Insolvenzantrag.

Im Kalenderjahr 2005 bildete die Klägerin eine Rückstellung i.H.v. 100.000,- €, da sie fürchtete, von der B AG wegen der Verletzung ihrer Lizenzschutzrechte verklagt zu werden. Anlass für diese Befürchtung war ein Zerwürfnis ihres Geschäftsführers mit den Verantwortlichen der B AG. Eine besondere Gefahr sah der Geschäftsführer der Klägerin darin, dass die Verantwortlichen der B AG in Anbetracht erheblicher Liquiditätsengpässe nach eigener Einschätzung jede Möglichkeit ergriffen hätten, Schadensersatz einzufordern.

Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte im Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 1. Februar 2010 die Rückstellung nicht an.

Mit ihrem Schreiben vom 23. Februar 2010 (Eingang im Finanzamt am 25.02.2010) beantragte die Klägerin, die Rückstellung beizubehalten. Sie vertrat insoweit die Ansicht, dass eine Auflösung der Rückstellung auf der Grundlage des § 5 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - nicht erfordere, dass die B AG angedroht habe, sie in Anspruch zu nehmen. Denn sie habe aufgrund des Zerwürfnisses zwischen ihrem Geschäftsführer und den Verantwortlichen der B AG ernsthaft mit einer Inanspruchnahme gerechnet. Sie wies darauf hin, dass die Rückstellung spätestens im Kalenderjahr 2008 aufgelöst werden müsse, wenn man sie bis dahin nicht in Anspruch genommen habe.

Der Beklagte lehnte den Antrag auf schlichte Änderung mit Schreiben vom 28. Juni 2010 ab. Seiner Ansicht nach sprächen nicht mehr Gründe für eine Inanspruchnahme als dagegen. Zudem war nach Ansicht des Finanzamts fraglich, ob die B AG überhaupt Kenntnis von der Rechtsverletzung erlangt hatte.

Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Entscheidung vom 22. Februar 2012 (vgl. Blatt 135 der Körperschaftsteuerakte) als unbegründet zurück.

Mit der nunmehr erhobenen Klage begehrt die Klägerin abermals die Beibehaltung der Rückstellung wegen einer zu erwartenden Lizenzschutzklage. Sie wiederholt im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Vorverfahren. Darüber hinaus trägt sie vor, dass gemäß Tz. 22 des BFH-Urteils vom 9. Februar 2006 (IV R 33/05) im „Allgemeinen unter Kaufleuten davon ausgegangen werden dürfe, dass die Geltendmachung des Anspruchs durch den Gläubiger auch wahrscheinlich sei". Insoweit sei die Auflösung der Rückstellung in 2007 rechtswidrig.

Die Klägerin beantragt,

1. den Beklagten unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2007 vom 1. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 zu verpflichten, die KöSt 2007 auf 280.747 € nebst Solidaritätszuschlag i.H.v. 15.441, 09 € festzusetzen;

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, dass die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit für die begehrte Rückstellungsbildung nicht ausreiche (Hinweis auf Weber-Grellet in Schmidt, EStG § 5 Rdnr. 377).

Im vorliegenden Fall habe die Klägerin die Wahrscheinlichkeit der ernsthaften Inanspruchnahme nicht nachweisen können. Seiner Ansicht nach reiche eine drohende Insolvenz der B AG für die Beurteilung, ob mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist, nicht aus. Die Auflösung der B AG sei zudem erst im Kalenderjahr 2009 erfolgt. Dieser Umstand sei weder zum Bilanzstichtag 31.12.2005 noch im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bekannt gewesen.

Bei den Einwendungen der Klägerin handelte es sich um subjektive Erwartungen bzw. Befürchtungen. Unabhängig davon habe der Rechteinhaber bislang keine Kenntnis von der Rechtsverletzung erlangt.

Auch wenn die Bildung einer derartigen Rückstellung diese Kenntnis nicht voraussetze, so hänge die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme wesentlich davon ab, wie groß nach der Lebenserfahrung und nach den Gepflogenheiten der einschlägigen Wirtschaftskreise die Überwachungsintensität durch die Schutzrechtsinhaber und die Entdeckungswahrscheinlichkeit seien.

Das Urteil des BFH, das die Klägerin zitiert habe, sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da es sich in dem zu entscheidenden Fall um eine Patentrechtsverletzung gehandelt habe, bei der zu vermuten sei bzw. die Wahrscheinlichkeit höher sei, dass der Rechtsinhaber von der Rechtsverletzung erfahre, weil die am Patentschutz interessierten Unternehmen üblicherweise den Markt überwachten. Inwieweit die Entscheidung bei der Verletzung anderer Schutzrechte, z.B. der von Urheberrechten, anzuwenden sei, sei ungeklärt geblieben.

Der Berichterstatter des entscheidenden Senats hat den Rechtsstreit mit den Parteien am 12. November 2013 erörtert. Wegen des Ergebnisses dieses Termins wird auf das Protokoll vom 12. November 2013 verwiesen.

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die in Streit stehende Rückstellung zum 31. Dezember 2007 aufzulösen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind u.a. solche, die am Bilanzstichtag dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber ungewiss ist. Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist, dass der Schuldner am Bilanzstichtag mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655 und vom 6. März 2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658).

Diese Grundsätze finden nach § 5 Abs. 1 EStG auch auf die steuerliche Gewinnermittlung Anwendung.

Allerdings gilt für die Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte die steuerliche Sonderregelung des § 5 Abs. 3 EStG. Sie bestimmt, dass derartige Rückstellungen erst dann gebildet werden dürfen, wenn

1. der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat  oder

2. mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

Eine nach der zweiten Fallgruppe gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

Im Streitfall kommt nur die zweite Fallgruppe in Betracht. Denn die B AG bzw. ihre Vertreter haben keine Ansprüche gegenüber der Klägerin geltend gemacht.

Die streitige Rückstellung durfte die Klägerin daher nur dann bilden, wenn zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen war.

1. Die begehrte Rückstellung ist vorliegend nicht gerechtfertigt, da sie voraussetzt, dass der Inhaber des Schutzrechts (nach § 69a UrhG) von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt hat.

Der Bundesfinanzhof, dessen Ansicht der entscheidende Senat teilt, hat in ständiger Rechtsprechung vertreten, dass einseitige Verbindlichkeiten den vertraglichen Verbindlichkeiten erst dann vergleichbar sind, wenn der Gläubiger von der sich aus ihnen ergebenden (möglichen) Berechtigung Kenntnis erlangt. Solange dies nicht der Fall ist, hat das Vorsichtsprinzip lediglich zur Folge, dass nur eine nachweisbar unmittelbar bevorstehende Kenntnis zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.

Insoweit hätten die Vertreter der B AG bzw. deren Nachfolgegesellschaft von der Verletzung der nach § 69a Abs. 3 UrhG bestehenden Schutzrechte Kenntnis haben müssen. Dies war vorliegend nicht der Fall. Denn die Klägerin hat lediglich darauf hingewiesen, dass eine Mitarbeiterin aus der Buchhaltung der AG sowie ein Programmierer wahrscheinlich von dem Rechtsbruch Kenntnis hatten. Dieser Vortrag ist jedoch nicht ausreichend, um die Gefahr einer „ernsthaften Inanspruchnahme“ zu belegen. Vielmehr kann von einer ausreichenden Gefahr lediglich dort gesprochen werden, wo die Gefahr besteht, dass eine verantwortliche Person einer Gesellschaft (in einer AG ein Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglied, Prokurist o.ä.) Kenntnis von der Rechtsverletzung erhält, die auch in der Lage wäre, entsprechende Ansprüche gegenüber der Klägerin geltend zu machen. Das potentielle „Geheimwissen“ einiger Mitarbeiter führt nicht zum Wissen des Rechtsträgers, hier der AG, um die Verletzung der eigenen Rechtsposition, verbunden mit der Möglichkeit, eigene Ansprüche anzumelden. Begründete Anhaltspunkte dafür, dass die Mitarbeiter auch nach dem 31. Dezember 2007 ihr (potentielles) Wissen an Dritte (Vorstand, Insolvenzverwalter usw.) weitergeben würden, bestehen nicht.

Etwas anderes folgt nicht aus dem Urteil des BFH vom 9. Februar 2006 (IV R 33/05 a.a.O.). Zwar hatte der IV. Senat des BFH für den Fall der Verletzung eines Patentes entschieden, dass die Rückstellung nicht voraussetze, dass der Patentinhaber von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt habe. Dieses Ergebnis hat er jedoch damit begründet, dass Patentrechtsverletzungen infolge der ständigen Überwachung des Marktes dem Patentinhaber in der Regel bekannt sind. Anders ist dies hingegen im Falle urheberrechtlicher Schutzrechte wie dem nach § 69a Abs. 3 UrhG. Wie der vorliegende Fall zeigt, hätte allein die B AG gegenüber der Klägerin Ansprüche anmelden und geltend machen können. Im Rahmen einer solchen Konstellation erscheint es zur Konkretisierung der Gefahr der Inanspruchnahme erforderlich, dass der Anspruchsinhaber Kenntnis von dem Rechtsverstoß erlangt hat bzw. eine konkretisierte Gefahr besteht, dass er Kenntnis erlangen und reagieren wird. Dies war vorliegend nicht ersichtlich.

2. Unabhängig davon ist nicht zu ersehen, dass die Klägerin zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 „ernsthaft" mit einer Inanspruchnahme wegen ihrer Rechtsverletzung rechnen musste.

Ernsthaft im vorgenannten Sinne ist die Inanspruchnahme dann, wenn auf der Grundlage am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei der Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (Urteil des BFH vom 1. August 1984 – I R88/80 –, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Die bloße Möglichkeit einer Verbindlichkeit genügt nicht zur Bildung einer Rückstellung, wobei die Umstände des Einzelfalls einer Gesamtwürdigung zu unterziehen sind. (Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, 33. Aufl., 2014, § 5 Rz. 377 m.w.N.).

Unter Anwendung dieser Grundsätze bestand am 31. Dezember 2007 für die Klägerin keine „ernsthafte“ Gefahr der Inanspruchnahme. Der Senat kann - unabhängig von den vorherigen Ausführungen - offen lassen, ob die Klägerin überhaupt (im Kalenderjahr 2005) dazu berechtigt war, die in Streit stehende Rückstellung zu bilden. Jedenfalls lässt sich für den Zeitpunkt 31. Dezember 2007 feststellen, dass keine konkretisierte Gefahr bestand, dass die B AG bzw. deren Nachfolgegesellschaft Ansprüche aus der Lizenzschutzverletzung geltend machen würde.

Zwar haben die Vertreter der Klägerin behauptet, dass die benannten Mitarbeiter der ehemaligen B AG von der Rechtsverletzung Kenntnis hatten. Sie haben jedoch bis zum Ende der mündlichen Verhandlung keinen Beleg erbracht, dass diese Mitarbeiter wussten, dass die Klägerin diese Software ohne Genehmigung verwendete. Selbst wenn diese Mitarbeiter von dem widerrechtlichen Vorgehen der Klägerin Kenntnis gehabt haben sollten, ist nicht zu ersehen, warum sie nach Ablauf von ca. eineinhalb Jahren ihre Kenntnis anderen gegenüber hätten eröffnen sollen. Insoweit hat die Klägerin die Rückstellung nicht am 31. Dezember 2007 aufgelöst, obwohl ihre Vertreter sich nur der unkonkreten latenten Gefahr ausgesetzt sahen, mit Ansprüchen überzogen zu werden. Dies reicht für die Aufrechterhaltung einer Rückstellung nach § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht aus.

3. Die Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember 2007 widersprach auch nicht § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG. Denn durch die Wortwahl „spätestens“ hat der Gesetzgeber klargestellt, dass Rückstellungen i.S.d. § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zwingend erst nach drei Jahren, sondern bereits aufzulösen sind, wenn deren Voraussetzungen nicht mehr vorliegen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision besteht kein Anlass (§ 115 Abs. 2 FGO).