Thüringer Finanzgericht Urteil vom 27.11.2014 – 1 K 432/12

Orientierungssatz

1. Beschränkt sich das Handeln einer Baustoffhandel-GbR, deren Gesellschafter Ärzte und Ehegatten sind, allein auf den zivilrechtlichen Ankauf von Baumaterialien die sie -unter Berücksichtigung der gesamten Umstände- wiederum an die vorgeblichen Verkäufer zurück zu verkaufen gedenken, besteht bei Nichterlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht an den Baumaterialien kein Anspruch auf Vorsteuerabzug. Stehen die vertraglichen Modalitäten einer Marktteilnahme entgegen, ist auch ertragsteuerrechtlich eine gewerbliche Tätigkeit zu verneinen(Rn.35) (Rn.38) (Rn.41) (Rn.42) .

2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 17/15).

3. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 wurde vom laufenden Verfahren abgetrennt und erhielt das Az. IV B 92/15.

Die Nichtzulassungsbeschwerde betreffend Umsatzsteuer 2010 wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 20.10.2015 V B 17/15, nicht dokumentiert).

4. Aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde (IV B 92/15) wurde das FG-Urteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 20.1.2016 IV B 92/15, nicht dokumentiert).

Umstritten ist, ob es der Beklagte zu Recht abgelehnt hat, im Kalenderjahr 2010 die Einkünfte der Klägerin einheitlich und gesondert festzustellen sowie den geltend gemachten Vorsteuerüberhang anzuerkennen.

Mit Vertrag vom 16. Dezember 2010 errichteten die Dres. B.  die Klägerin und meldeten sie als Gewerbe an (… Baustoffhandel GbR). Die damaligen Gesellschafter der Klägerin sind Eheleute. Der Ehemann ist als Gynäkologe, die Ehefrau als Internistin tätig. Zweck der Gesellschaft ist ausweislich des Gründungsvertrags der Erwerb und die Veräußerung von Waren, insbesondere Verbrauchsgüter „für den Bereich der Bauindustrie“.

Am 18. Dezember 2010 schloss die Klägerin mit der A. GmbH & Co. KG sowie der  B. GmbH (beide Gesellschaften: O-Straße, G.) einen „Kaufvertrag nebst Darlehensgewährung“. Ausweislich § 1 der im Wesentlichen gleichlautenden Verträge verkauften die Vertragspartner der Klägerin ihr gesamtes Vorratsvermögen, das sich in den Räumlichkeiten „O-Straße in G.“ befindet. Die verkauften Waren sollten weiterhin ohne gesonderte Vergütung am bisherigen Ort gelagert werden (Hinweis auf die Vereinbarung eines Besitzkonstituts).

Ausweislich § 3 der Verträge vereinbarten die Parteien als Kaufpreis „einen vorläufigen Wert“ lt. Inventarbestand zum 30. Juni 2010 in Höhe von 118.207,41 € netto zzgl. 19% Umsatzsteuer in Höhe von 22.459,41 € bzw. 97.160 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 18.545,90 €. Diese Beträge (140.066,82 € brutto A. GmbH & Co. KG sowie 115.705,90 € brutto B. GmbH) waren ausweislich der Verträge sofort fällig.

Nach § 4 der Kaufverträge gewährte der jeweilige Verkäufer der Klägerin ein Darlehen (87.826,82 € A. GmbH & Co. KG bzw. 78.545,90 € B. GmbH), das „in Höhe eines erstrangigen Teilbetrags von 22.459,41 € bzw. 18.545,90 € (entsprechend des jeweiligen Vorsteueranspruchs) bis längstens zum 10. Februar 2011 zinslos gewährt werden sollte. Falls die Klägerin die Umsatzsteuer seitens ihres Finanzamts vor dem 10. Februar 2011 erstattet bekommen sollte, sollte sie die Tilgung des Darlehens zum Teil unverzüglich nach Zahlungseingang vornehmen. Sollte bis zum 10. Februar 2011 keine Erstattung der Vorsteuer erfolgt sein, sollte die Klägerin ihren Vorsteueranspruch aus dem Erwerb der Waren auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck abtreten, damit der Verkäufer damit gegenüber seinen eigenen Umsatzsteuerverbindlichkeiten die Aufrechnung erklären konnte. Dies sollte allerdings zur Absicherung der Verkäufer voraussetzen, dass der Steuerberater der Käufer dem Verkäufer bescheinigt, dass ein entsprechendes Guthaben zur Abtretung auch zur Verfügung steht.

Der „nachrangige Darlehensrestbetrag“ in Höhe von 65.367,41 € bzw. 70.000 € sollte bis zum 30. September 2011 fest gewährt und erst danach zur Tilgung fällig werden. Das Darlehen sollte mit 4 % p.a. verzinst werden. Die Zinsen sollten zum Ende der Laufzeit in einer Summe gezahlt werden. Der Vertrag enthält insoweit den Passus, dass das verkaufende Unternehmen den Materialbestand seiner eigenen Hausbank zur Sicherheit übereignen darf, solange der Darlehensbetrag (Nettobetrag) nicht vollständig getilgt ist.

Nach § 5 des Übereignungsvertrages war dem Verkäufer gestattet, aus dem Materiallager jederzeit „die betriebsüblichen notwendigen Mengen“ zu entnehmen. Über die Entnahmen sollte zum Quartalsultimo seitens des Verkäufers mengenmäßig abgerechnet werden, wobei die Abrechnungen der Klägerin (als Käufer) „unverzüglich“ zugeleitet werden sollten.

Der Klägerin war nach dem Vertrag weiterhin gestattet, den bestehenden Restbestand an Material zum 30. September 2011 an den jeweiligen Verkäufer zurück zu verkaufen.

Der Prozessbevollmächtigte reichte im Januar 2011 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (und die Eigenheimzulage 2010) sowie eine Umsatzsteuererklärung zum 31. Dezember 2010 für die Klägerin bei dem Beklagten ein. Darin machte er Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 256.372,72 € sowie einen Vorsteuerüberhang in Höhe von 40.933,46 € geltend. Der Verlust resultierte aus Materialausgaben in Höhe von 215.439,26 € nebst Vorsteuer in Höhe von 40.933,46 €.

Der Beklagte führte bei der Klägerin im Oktober 2011 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Darin traf der Prüfer die Feststellung, dass die Klägerin zwar am 12. Mai 2011 beim Finanzamt eine Gewerbeanmeldung vorgelegt hatte. Er konnte jedoch nicht erkennen, dass die Gesellschaft seit ihrem Bestehen Umsätze erzielt hatte. Er sah auch keine objektiv nachvollziehbaren Anzeichen dafür, dass die neu gegründete Gesellschaft nach außen wie ein Händler aufgetreten war und sich somit am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr beteiligt hatte. Seiner Ansicht nach war der geltend gemachte Vorsteuerbetrag i.H.v. 40.933,46 € zu versagen, da der Leistungsbezug nicht im Zusammenhang mit einem Unternehmen stand. Die Klägerin habe nämlich die mit den Verkäufern geschlossenen Verträge tatsächlich nicht vollzogen (fehlender Leistungsaustausch).

Mit Bescheiden vom 28. Dezember 2011 lehnte es der Beklagte ab, den Vorsteueranspruch der Klägerin anzuerkennen sowie die geltend gemachten Verluste gesondert und einheitlich festzustellen. Mit Entscheidung vom 20. April 2012 lehnte der Beklagte - die bis dahin nicht begründeten - Einsprüche gegen den Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheid 2010 als unbegründet ab.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, in 2010 teilweise mit Eigenkapital und teilweise mit Verkäuferdarlehen von den Unternehmen A. GmbH & Co. KG und B. GmbH deren inventar- und inventurmäßig festgehaltenes Umlaufvermögen erworben zu haben. Nach der im Vorhinein getroffenen Regelung hätten die GmbH & Co. KG und die GmbH das Material entnehmen dürfen.

Entgegen der vertraglichen Vereinbarungen hätten die Unternehmen über die Entnahmen aus dem Lager jedoch keine Gutschriften gefertigt.

Daraufhin habe sie den Lagerbestand - nach Ankündigung des Besuchs ihrer Bevollmächtigten - am 26. Juli 2011 überprüfen wollen. Sie habe den Verkäufern nicht geglaubt, keine Entnahmen getätigt zu haben. Der Geschäftsführer der B. GmbH  habe ihre Vertreter am 26. Juli 2011 allerdings vom Betriebsgelände „geworfen“. Er habe insoweit geltend gemacht, von seinem Hausrecht Gebrauch zu machen.

Daraufhin habe sie Stufenklage beim Landgericht M. erhoben, nachdem man ihren Vertretern auch am 30. September 2011 den Zutritt zum Betriebsgelände verweigert habe, obwohl sie bereits am 22. Juli 2011 ihr Rückverkaufsrecht zum 30. September 2011 ausgeübt hätte (Schreiben vom 22. Juli 2011 an B. GmbH sowie die A.  GmbH & Co. KG).

Die B. GmbH sowie die A. GmbH & Co. KG seien Tochtergesellschaften der S. AG gewesen. Die AG habe den Vorstand der Gesellschaften,  ..., insbesondere im Hinblick auf die ihr gegenüber gepflegte Verhaltensweise abgesetzt.

Bereits Anfang des Jahres habe sich der neue Vorstand der AG mit ihr in Verbindung gesetzt, um die notwendigen Abrechnungen zu besprechen. Sie habe bereits in 2012 Rückzahlungen erhalten. Weitere Zahlungen hätten noch ab 2013 an sie erfolgen sollen. Die B. GmbH sowie die A. GmbH & Co. KG hätten anerkannt, dass sie, die Klägerin, gegen ihre Unternehmen fällige Forderungen habe. Sie hätten auch ihre Kosten (Gerichtskosten, Rechtsanwaltskosten usw.) als Schaden in 2012 beglichen. Diese Tilgungsreihenfolge entspreche daher zumindest faktisch § 367 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Die B. GmbH sowie die A. GmbH & Co. KG hätten auch bereits ihr Einverständnis erklärt, ein notarielles Schuldanerkenntnis über noch zu leistende Zahlungen abzugeben.

Durch den An- und Verkauf von Baustoffen habe sie in 2010 gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn sie habe insoweit ein Handelsinteresse und eine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Das Handeln ihrer Vertragspartner bzw. deren organschaftlicher Vertreter seien ihr nicht zuzurechnen.

Da sie nicht zur Buchführung verpflichtet sei, könne sie eine Einnahme- und Überschussrechnung erstellen und dabei ihren Verlust nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln. Sie habe durch den Ankauf von Handelsware einen Verlust erzielt. Ob diese Handelsware mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital finanziert gewesen sei, sei dabei unerheblich. Hinsichtlich ihrer Bonität dürften keine Zweifel bestehen. Sie sei kreditwürdig. Die Darlehensgewährung sei daher im Rahmen einer Novation als Abfluss zu behandeln.

Im Zeitpunkt des Zuflusses - geplant 2011, realisiert wohl eher 2013 - seien dann entsprechende Betriebseinnahmen zu erfassen.

Die Waren seien zum Weiterverkauf bestimmt gewesen. Dies führe dazu, dass der Zweck des Erwerbs im Weiterverkauf liege. Dies führe zu umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen, so dass der Vorsteuerabzug zu gewähren sei.

Die Klägerin beantragt,

1. unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2010 vom 28. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2012 einen Vorsteuerüberhang in Höhe von 40.933,46 € festzusetzen,

2. unter Aufhebung das Ablehnungsantrages vom 28. Dezember 2011 Verluste aus Gewerbebetrieb oder einer anderen Einkunftsart in Höhe von 256.372,72 € einheitlich und gesondert festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Ansicht, die einheitliche und gesonderte Feststellung sowie den Vorsteuerabzug zu Recht versagt zu haben.

Die hauptberuflich als niedergelassene Ärzte tätigen Gesellschafter der Klägerin hätten weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht, im Streitjahr 2010 einen Baustoffhandel betrieben zu haben. Sie hätten die Verträge über den Erwerb des Warenbestandes tatsächlich nicht vollzogen.

Vielmehr stelle sich die Leistung der Klägerin aus seiner Sicht als reine Finanzierungsmaßnahme dar, die weder die Feststellung negativer gewerblicher Einkünfte noch den Vorsteuerabzug aus Anschaffungskosten rechtfertige. Die gegenteiligen Behauptungen der Klägerin habe sie nicht bewiesen. Die Klägerin habe etwaige schriftliche Bemühungen um Abrechnung im Zeitraum 1. Januar 2011 bis heute nicht vorgelegt.

Der Berichterstatter des entscheidenden Senats hat den Rechtstreit mit den Parteien am 15. Mai 2013 erörtert. Darin hat die Klägerin geltend gemacht, dass sie bzw. ihre Gesellschafter die jeweiligen Waren am Tag des Vertragsabschlusses vor Ort besichtigt hätten. Daraufhin habe sie mit den Verkäufern vereinbart, dass sie am Ort verblieben. Sie habe mit ihren Vertragspartnern insoweit ein Besitzkonstitut vereinbart.

Weiterhin sei vereinbart gewesen, dass die Unternehmen, die die Wirtschaftsgüter sicherungsübereignet hätten, Entnahmen tätigen könnten, die sie ihr gegenüber abzurechnen hätten. Nach dem geschlossenen Vertrag hätte sie selbst Waren verkaufen können. Bei diesem Sachverhalt gehe sie davon aus, dass Lieferungen erfolgt seien.

Warum Herr D. im Juli des Folgejahres ihren Vertretern den Zutritt zum Betriebsgelände verweigert habe, erschließe sich ihr nicht. Auch aufgrund seines Fehlverhaltens ihr gegenüber habe man den damaligen Geschäftsführer, Herrn D., abberufen.

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, bei der Umsatzsteuer 2010 Vorsteuervergütungsansprüche nicht anzuerkennen sowie keine Verluste aus gewerblicher Tätigkeit festzustellen, begegnet keinen Bedenken.

1. Keine Anerkennung des Vorsteuerüberhangs

Die Klägerin kann keinen Vorsteuerüberhang aus dem Ankauf der Bau-Wirtschaftsgüter im Kalenderjahr 2010 geltend machen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 2010 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Diese Voraussetzungen waren im Kalenderjahr 2010 nicht gegeben. Die Klägerin hat im Streitjahr keine Lieferung oder sonstige Leistungen erbracht.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenem Namen über den Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Gemäß Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/eG (Mehrwertsteuersystemrichtlinie), dessen nationale Umsetzung § 3 Abs. 1 UStG darstellt, gilt als „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Im (wirtschaftlichen) Ergebnis müssen Substanz, Wert und Ertrag an den Gegenständen unbedingt und entgeltlich übertragen werden (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 9. Februar 2006 V R 22/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes - BFHE - 213, 83, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2006, 727, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2006, 515 mit weiteren Nachweisen).

Ähnlich im Falle eines Mietkaufes im Rahmen eines sale-and-lease-back-Verhältnisses hatte die Klägerin keinen Einfluss auf Umsatz und Ertrag der vorgeblich ihr verkauften Baumaterialien. Sie hatte zu keinem Zeitpunkt Zugriff auf diese Wirtschaftsgüter und somit keine Verfügungsmacht über die Gegenstände erhalten. Die vorgeblichen Verkäufer handelten ausschließlich auf eigene Rechnung und im eigenen Namen, ohne den mit der Klägerin geschlossenen Vertrag zu erfüllen.

Bei dieser Konstellation kommt es nicht darauf an, wie die Situation zu beurteilen gewesen wäre, wenn die Vertragspartner der Klägerin den Vertrag ordnungsgemäß vollzogen hätten. Auch ist irrelevant, ob die Klägerin ihre Vertragspartner zivilrechtlich zur Verantwortung gezogen hat und diese gegebenenfalls Schadensersatz schuldeten. Denn die Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit und Durchführung eines Leistungsverhältnisses ist in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht lediglich dann relevant, wenn der Vertrag tatsächlich - unter Übertragung der Substanz, des Wertes und des Ertrags - durchgeführt wurde.

2. Einheitliche Feststellung von Verlusten aus Gewerbebetrieb oder einer anderen Einkunftsart

Der Beklagte war nicht dazu verpflichtet, Verluste der Klägerin einheitlich gesondert festzustellen. Sie hat vorliegend keine einkommensteuerlichen Einkünfte - in Gestalt einer allein in Betracht kommenden gewerblichen Betätigung - erzielt.

Eine einheitliche (und gesonderte) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erfolgt gemäß § 179 Abs. 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung 1977 (AO) lediglich dann, wenn der vorgebliche Steuerpflichtige einkommensteuerpflichtige bzw. körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt jemand Einkünfte aus Gewerbebetrieb, der eine selbständige nachhaltige Betätigung betreibt, mit der Absicht, Gewinn zu erzielen und sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu beteiligen.

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt nach der Rechtsprechung des BFH, die der entscheidende Senat teilt, vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (Urteil des BFH vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl. II 1996, 232). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot einer solchen Tätigkeit gegenüber einer Mehrzahl von (potenziellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (Urteil des BFH vom 29. Oktober 1998  XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl. II 1999, 448).

Das Handeln der Klägerin entsprach nicht dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme. Denn ihr Handeln beschränkte sich allein auf den (zivilrechtlichen) Ankauf von Baumaterialien die sie - unter Berücksichtigung der gesamten Umstände - wiederum an die vorgeblichen Verkäufer zurück zu verkaufen gedachte. Die sonstigen vertraglichen Modalitäten, die sie mit den Verkäufern der Gegenstände vereinbart hatte, haben die Vertragspartner nicht erfüllt. Eine „Marktteilnahme“ hat daher nicht stattgefunden.

Wie bei der vorherigen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung muss auch hier außer Betracht bleiben, dass die Vertragspartner mit der Klägerin vertraglich vereinbart hatten, über entnommene Gegenstände abzurechnen. Denn dies ist - wie bereits dargestellt - zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Die Klägerin hat auch nie die tatsächliche Verfügungsmacht über die angeblich gekauften Baumaterialien erlangt. Sogar im Kalenderjahr 2011 haben die Vertreter ihrer Vertragspartner ihr den Zugang zu den gekauften Waren verwehrt. Allein die zivilrechtliche Übertragung von Gegenständen selbst begründet keine Teilnahme am Markt, sondern soll diese erst ermöglichen.

Die Klage ist daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keine Veranlassung, § 115 Abs. 2 FGO.