Thüringer Finanzgericht Urteil vom 23.07.2015 – 1 K 603/13

Orientierungssatz

1. Das Kriterium der Rechtserheblichkeit (Kausalität) einer neuen Tatsache i.S. des § 173 AO bei der ursprünglichen Veranlagung schließt aus, dass die Beteiligten eines Steuerschuldverhältnisses mit Hilfe eines Änderungsbescheides eine neue Tatsache zum bloßen Anlass oder Vorwand nehmen, ihre geläuterte Rechtsansicht nachträglich durchzusetzen (Rn.26) .

2. Ist die Finanzbehörde infolge einer vom Steuerpflichtigen bewusst oder zumindest grob fahrlässig getätigten Falschangabe seines Beschäftigungsorts (Schweiz anstelle des Arbeitgeber-Sitzes Liechtenstein) auf der Grundlage der vorliegenden Steuererklärung --und hierdurch bedingt auf einem falschen Prüfungsschema, das das DBA-Deutschland-Schweiz betraf-- zu einem unrichtigen Besteuerungsergebnis gelangt, stellen die im Rahmen der Veranlagung der Folgejahre bekannt gewordenen Beschäftigungsorte - hier: in den USA, Japan, Brasilien, Korea und Liechtenstein - für die Finanzbehörde "neue Tatsachen" im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, die es berechtigen, auf dieser Grundlage die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (seines Liechtensteiner Arbeitgebers) einkommenserhöhend im Änderungsbescheid zu berücksichtigen (Rn.26) (Rn.29) . In diesem Fall steht außer Frage, dass die Unkenntnis der Finanzbehörde über den richtigen Sachverhalt kausal (rechtserheblich) für die ursprüngliche Steuerfestsetzung war (Rn.30) .

Die Parteien streiten über die Befugnis des Beklagten, den bisherigen Einkommensteuerbescheid 2007 vom April 2009 durch Änderungsbescheid vom Januar 2012 auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung 1977 (AO) zu ändern.

Die Kläger sind Eheleute. Sie wählten für das Streitjahr 2007 die Zusammenveranlagung.

Der Kläger legte seiner Einkommensteuererklärung 2007 die Anlage N-Gre bei. Darin erklärte er einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 187.242,00 CHF (entsprach auf der Grundlage eines Umrechnungskurses von 1 € = 1,50 CHF 124.834,24 €). Darüber hinaus erklärte er freiwillige Arbeitgeberanteile in Höhe von 14.250,00 CHF und somit insgesamt einen steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 201.492,00 CHF (134.334,72 €). In seiner Anlage N derselben Steuererklärung trug er unter der Kennziffer 23 (Grenzgänger nach Schweiz) ein. Er gab einen Arbeitslohn in Höhe von 187.242,00 CHF sowie eine Abzugsteuer in Höhe von 8.426,00 CHF an. Bei seinen Angaben über Zeiten und Gründe der Nichtbeschäftigung gab er vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2007 eine Auslandsbeschäftigung in der Schweiz an (vgl. Blätter 11 und 16 der Einkommensteuerakte). Der Einkommensteuererklärung hatten die Kläger einen Lohnausweis der Firma XY AG beigefügt. Bei den Werbungskosten beantragten die Kläger neben Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach A-Stadt, B-Stadt und C-Stadt (Schweiz) auch Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung am Beschäftigungsort C-Stadt, ohne weitergehende Nachweise vorzulegen.

Mit seinem Einkommensteuerbescheid 2007 vom April 2009 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger in Höhe von 6.453,00 € fest. Dabei berücksichtigte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von Null Euro.

Als Werbungskosten berücksichtigte das Finanzamt bei beiden Ehegatten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag.

Im Rahmen der Veranlagung der Folgejahre erfuhr das Finanzamt, dass der Kläger in 2007 nicht in der Schweiz tätig gewesen war. Seine Arbeitsorte im Jahr 2007 stellen sich wie folg dar:

- 4 Wochen in Brasilien,

- 5 Wochen in USA,

- 1 Woche in Japan,

- 1 Woche in Korea,

- 24 Wochen in Liechtenstein und

- 14 Wochen in Deutschland (B-Stadt und A-Stadt).

Aufgrund dieser Angaben kam der Beklagte zum Ergebnis, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Kalenderjahr 2007 in voller Höhe der deutschen Einkommensteuer unterlegen hatten (Schreiben des Finanzamts vom 10. November 2011, Blatt 70 der Einkommensteuerakte). Bei der Frage, ob eine Änderung des bestandskräftigen vorangegangenen Steuerbescheids noch erfolgen könne, kam das Finanzamt zum Ergebnis, dass es der Kläger versäumt habe, vollständige Angaben zu den steuerrelevanten Umständen zu machen. Es erließ daher im Januar 2012 einen Änderungsbescheid über Einkommensteuer 2007. Darin setzte es die Einkommensteuer nunmehr in Höhe von 38.677,00 € - unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 95.953,00 € - fest.

Auf den Einspruch der Kläger änderte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom Juli 2013 den angefochtenen Bescheid und setzte die Einkommensteuer 2007 nunmehr in Höhe von 36.969,00 € fest. Dabei berücksichtigte es eine anteilige Quellensteuer nach § 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4.318,00 €. Den auf die Tätigkeit in Deutschland entfallenden Arbeitslohn (=38.381 €) beließ er steuerfrei unter Progressionsvorbehalt, da es sich bei den Arbeitsorten B-Stadt und A-Stadt nicht um neue Tatsachen gehandelt habe (zu den Einzelheiten vgl. die Einspruchsentscheidung vom Juli 2013.

Die Kläger machen mit der vorliegenden Klage geltend, dass das Finanzamt nicht dazu berechtigt gewesen sei, auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 zu erlassen.

Sie weisen zunächst darauf hin, dass sie während des Veranlagungsverfahrens bereits davon Abstand genommen hätten, ihren Antrag auf Berücksichtigung von Werbungskosten aufrecht zu halten. Dies habe man dem Finanzamt allerdings nicht mitgeteilt, da sie davon ausgegangen seien, dass es lediglich die Pauschbeträge berücksichtigen werde.

Ihrer Ansicht nach hätte das Finanzamt jedoch den Einkommensteuerbescheid 2007 nicht auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern dürfen. Denn sie hätten die erzielten Einkünfte vollständig erklärt. Der Beklagte hätte bei ordnungsgemäßer Prüfung des Sachverhaltes auf der Grundlage der ihm vorliegenden Unterlagen zur vollen Steuerpflicht kommen müssen. Davon sei das Finanzamt im ersten Bescheid aber bewusst abgewichen. Auch habe er zu keinem Zeitpunkt eine Aufteilung der Einnahmen zu den einzelnen Beschäftigungsorten für eine teilweise Steuerfreiheit beantragt. Vielmehr hätten seine steuerlichen Vertreter die vollen Bruttoeinnahmen unter Abzug der später nicht mehr aufrecht erhaltenen Werbungskosten als steuerpflichtige Einnahmen erklärt.

Die Verfahrensweise des Beklagten bei der Erstveranlagung könne ihnen nicht zugerechnet werden. Es sei nicht Aufgabe des Steuerpflichtigen, das Finanzamt auf Fehler hinzuweisen. Der Bearbeiter des Beklagten habe sich trotz der in der Erklärung dargestellten Form für die vollständige Steuerfreiheit entschieden.

Diese Umstände bringe das Gesetz in § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dahingehend zum Ausdruck, dass Steuerbescheide zu ändern seien, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt würden, die zu einer höheren Steuer führten. Vorliegend wären den Vertretern des Finanzamts die steuerpflichtig erklärten Einnahmen bekannt gewesen. Hätte es die Erklärungen wie erklärt veranlagt, hätten die erklärten Einnahmen zu einer höheren Steuerfestsetzung geführt. Die dann nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen hinsichtlich seiner Beschäftigungsorte hätten allenfalls zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen können.

Das Finanzamt könne bei dem vorliegenden Sachverhalt auch nicht behaupten, dass sie, die Kläger, offensichtliche Tatsachen verschwiegen hätten, die dazu geführt hätten, die Einnahmen als nicht steuerpflichtig zu betrachten. Es sei ein Scheinargument, wenn das Finanzamt argumentiere, dass das spätere Bekanntwerden der Beschäftigungsorte dessen grundsätzliche Entscheidung, die Einnahmen vollständig frei zu lassen, beeinflusst hätte. Sie hätten die kompletten Einnahmen in der Anlage N als steuerpflichtig im Rahmen der Besteuerung als Grenzgänger angegeben. Das Finanzamt hätte diese Einnahmen in vollem Umfang der Besteuerung unterwerfen müssen.

Soweit das Finanzamt auf die Zeile 28 der Anlage N der Steuererklärung des Kalenderjahres 2006 hinweise (1. Oktober bis 31. Dezember Auslandsbeschäftigung in der Schweiz), verwiesen sie darauf, dass sie bei der Übernahme der Daten im Kalenderjahr 2007 versehentlich die Zeile 28 nicht gelöscht hätten. Ihrer Ansicht nach hätte dieser Umstand jedoch vorliegend keine steuerrechtliche Bedeutung.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid 2007 vom Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom Juli 2013 aufzuheben.

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er gibt insoweit zu, dass ihm die Höhe der Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit für das Kalenderjahr 2007 aus der Steuererklärung bekannt gewesen sei. Entgegen der Ansicht der Kläger stellten jedoch nicht diese Einnahmen eine neue Tatsache dar. Die neuen Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bildeten die tatsächlichen Beschäftigungsorte des Klägers im Kalenderjahr 2007. Aus der Steuererklärung seien nur die Tätigkeitsstätten A-Stadt, B-Stadt und C-Stadt (Schweiz) ersichtlich gewesen. Weitere Arbeitsorte in den USA, Japan, Brasilien, Korea und Lichtenstein hätten die Kläger nicht angegeben. Sie seien auch aus anderen Unterlagen nicht erkennbar gewesen. Über die Tätigkeit des Klägers in den weiteren Ländern habe er erstmals mit Eingang des Schreibens des Klägers am 26. Oktober 2011 erfahren. Die Aufstellung über seine Arbeitsorte habe der Kläger erst am 4. September 2011 gefertigt. Wären ihm die tatsächlichen Beschäftigungsorte bekannt gewesen, so hätte dies Einfluss auf seine ursprüngliche Entscheidung gehabt, ob die Einnahmen steuerfrei oder steuerpflichtig seien.

Auch habe er seine Ermittlungspflicht bei der ursprünglichen Veranlagung nicht verletzt. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei nur dann ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Der Steuerpflichtige müsse insoweit aber seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben (BFH - Urteil vom 13. Juli 1990, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047). Ein Finanzamt verletze seine Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO nur, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen müssten, nicht nachgehe (BFH - Urteil vom 25. Juli 1984 II R 202/82, zitiert nach Juris). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamtes komme es im Wesentlichen auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerrechtlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet würden (BFH - Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293).

Darüber hinaus würden die Kläger den Anwendungsbereich des § 173 AO verkennen. Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft sei nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung sondern der Umstand, dass das Finanzamt bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen sei. Bei der Beurteilung der Rechtserheblichkeit komme es nicht darauf an, welche Entscheidung der zuständige Bearbeiter subjektiv bei Erlass des ursprünglichen Bescheides getroffen hätte. Wie das Finanzamt bei Kenntnis bestimmter Tatsachen einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, sei vielmehr im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung auszulegen gewesen wäre, zu beurteilen. Subjektive Fehler der Finanzbehörden, wie sie sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht denkbar seien könnten, seien unbeachtlich (BFH - Urteil vom 11. Mai 1988 I R 216/85, BFHE 153, 296, BStBl II 1988, 715).

Die Kläger verwiesen hinsichtlich der Zeile 28 der Einkommensteuererklärung 2007 auf das Kalenderjahr 2006. Sie hätten insoweit ausgeführt, die Angaben in der Zeile 28 (1. Oktober bis 31. Dezember Auslandsbeschäftigung in der Schweiz) versehentlich in das Jahr 2007 übernommen zu haben. Er verweise darauf, dass die Kläger im Kalenderjahr 2007 eine andere Anlage N als in 2006 verwendet hätten. Auch wenn Zeile 28 identisch sei, seien sowohl Steuernummer als auch beantragte Werbungskosten sehr unterschiedlich. Im Streitfall sei es insoweit nicht relevant, aus welchem Grund die Kläger in der Anlage N 2007 das Beschäftigungsland Schweiz falsch angegeben hätten. Entscheidend sei, dass sie die übrigen Beschäftigungsorte - USA, Japan, Brasilien, Korea und Liechtenstein - nicht auf der Anlage N aufgeführt hätten.

Darüber hinaus bedeute der Umstand, dass der Bearbeiter den Einkommensteuerbescheid 2007 vom April 2009 materiell fehlerhaft erlassen habe, nicht, dass er bei Kenntnis des vollständigen Sachverhalts zu dem gleichen Ergebnis gekommen wäre. Insoweit sei es auch nicht entscheidungserheblich, dass er, der Beklagte, bei der Erstveranlagung Nachweise hinsichtlich der Werbungskosten angefordert habe. Der Bearbeiter habe auf der Grundlage der Angaben des Klägers davon ausgehen müssen, dass dieser ausschließlich in Deutschland und in der Schweiz tätig gewesen sei. Anlass für Rückfragen hätten nicht bestanden.

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 21. April 2009 durch Änderungsbescheid vom 13. Januar 2012 auf der Grundlage des § 173 AO dahingehend zu ändern, dass nunmehr Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 95.953,00 € der Besteuerung unterworfen worden, begegnet keinen Bedenken.

1. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung 1977 (AO) sind Steuerbescheide aufzuheben und zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS  1/86 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes - BFHE - 151, 495, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 180) geht die Rechtsprechung einhellig davon aus, dass ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel nur aufgehoben oder geändert werden darf, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet hingegen aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist, weil das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (Beschluss des Großen Senat des BFH vom 23. November 1987 a.a.O.).

Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft nach § 173 AO ist nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung, sondern der Umstand, dass das Finanzamt bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist. Demnach ist die nachträgliche Berücksichtigung neuer Tatsachen und Beweismittel strikt von der Korrektur von Rechtsfehlern abzugrenzen. Insbesondere dürfen über den Umweg des § 173 Abs. 1 AO Rechtsfehler der Finanzbehörde weder zu Lasten (Nr. 1) noch zugunsten des Steuerpflichtigen (Nr. 2) berichtigt werden. Das Kriterium der Rechtserheblichkeit (Kausalität) der neuen Tatsache bei der ursprünglichen Veranlagung schließt demnach aus, dass die Beteiligten des Steuerschuldverhältnisses mit Hilfe eines Änderungsbescheides eine neue Tatsache zum bloßen Anlass oder Vorwand nehmen, ihre geläuterte Rechtsansicht nachträglich durchzusetzen. In solchen Fällen hat der Rechtsfrieden und die Rechtssicherheit Vorrang vor der materiellen Richtigkeit der ergangenen Verwaltungsentscheidung.

Maßgebend für die Frage nach der Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache oder eines neuen Beweismittels ist grundsätzlich der Zeitpunkt, indem die Willensbildung des Finanzamts über die Steuerfestsetzung abgeschlossen wird, d.h. im Normalfall der Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens oder der Verfügung zum Steuerbescheid (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047).

Wie das Finanzamt bei Kenntnis bestimmter Tatsachen oder Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, den Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das Finanzamt gegolten haben (BFH - Urteil vom 15. März 2007 III R 57/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes - BFH/NV - 2007, 1461).

b) Der Umstand, dass der Kläger im Streitjahr 2007 für vier Wochen in Brasilien, 5 Wochen in der USA, eine Woche in Japan, eine Woche in Korea, 24 Wochen in Liechtenstein und 14 Wochen in Deutschland gearbeitet hatte, stellte für das Finanzamt eine im vorgenannten Sinne „neue Tatsache“ dar, die es berechtigte, auf dieser Grundlage die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (seines Liechtensteiner Arbeitgebers) einkommenserhöhend im Änderungsbescheid vom Januar 2012 zu berücksichtigen. Dies resultierte daraus, dass der Prozessbevollmächtigte des Klägers bewusst oder zumindest grob fahrlässig in der Einkommensteuererklärung des Kalenderjahres 2007 Angaben zum Beschäftigungsort des Klägers gemacht hatte, die sogar in zweifacher Hinsicht unrichtig waren. Zunächst betraf dies die Behauptung, dass der Kläger Grenzgänger gewesen sei und im Weiteren, dass er in der Schweiz (anstelle des Arbeitgeber-Sitzes Liechtenstein) gearbeitet hatte.

Bei diesem Sachverhalt besteht insoweit kein Zweifel, dass die Unkenntnis des Beklagten über den richtigen Sachverhalt kausal (rechtserheblich) für die ursprüngliche Steuerfestsetzung war. Sämtliche Fehler nämlich, die dem Finanzamt in der Folgezeit unterlaufen sind, beruhten auf den unrichtigen Angaben in der Anlage N - Gre sowie der Anlage N der Einkommensteuererklärung 2007. Das Finanzamt hätte die entsprechenden Überlegungen ohne die falschen Angaben in der Steuererklärung nämlich nicht angestellt.

Daher ist es ohne rechtliche Bedeutung, dass das Finanzamt - auf der Grundlage der vorliegenden Steuererklärung - und dadurch bedingt auch noch auf einem falschen Prüfungsschema, das das DBA-Deutschland-Schweiz betraf - zu einem unrichtigen Besteuerungsergebnis gekommen ist. Denn die Vorgehensweise und die Prüfung des Finanzamts beruhten auf den offensichtlich unrichtigen Angaben des Klägers. Hätte der Kläger richtigerweise angegeben, bei einem Liechtensteiner Arbeitgeber beschäftigt gewesen zu sein, hätte das Finanzamt einen anderen Prüfungsweg eingeschlagen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine ordnungsgemäße Besteuerung vorgenommen.

Der Hinweis des Prozessbevollmächtigten, er sei nach seinen Unterlagen von der vollen Steuerpflicht der Einkünfte des Klägers ausgegangen, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn unabhängig von den geschilderten Umständen blieben die unrichtigen Angaben des Prozessbevollmächtigten Anlass für die richtige Besteuerung und waren insoweit kausal (rechtserheblich) für die spätere Änderung.

c) Das Finanzamt hat bei den vorliegenden Umständen auch nicht lediglich eigene Rechtsfehler über den Weg des § 173 AO zu beseitigen gesucht. Vielmehr hat es der geänderten Veranlagung nur den richtigen Sachverhalt zugrunde gelegt, nachdem er ihm bekannt geworden ist. Wer in seiner Steuererklärung abweichende oder - wie hier - falsche Umstände darstellt und der Besteuerung unterwerfen lässt, kann sich nicht auf Rechtsfehler berufen, die dem Finanzamt bei der Besteuerung des unrichtigen Sachverhalts unterfallen. Denn die Änderungsbefugnis des § 173 AO ergibt sich gerade aus dem Umstand, dass die zutreffenden Tatsachen bei der steuerlichen Veranlagung keine Berücksichtigung gefunden haben.

d) Das Finanzamt war vorliegend auch nicht nach Treu und Glauben daran gehindert, einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, da ihm eigene Ermittlungsfehler vorgeworfen werden können. Zwar ist es denkbar, dass der Beklagte auf der Grundlage der Liechtensteiner Lohnsteuerbescheinigung bemerkt hätte, dass der Kläger nicht bei einem Schweizer sondern einem Liechtensteiner Arbeitgeber beschäftigt gewesen ist und zum damaligen Zeitpunkt kein Doppelbesteuerungsabkommen mit Liechtenstein existierte, das die Anwendung des § 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen hätte (Inkrafttreten des DBA-Liechtenstein am 19. Dezember 2012, BStBl I 2013, 507). Liegen jedoch sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, sind die beiderseitigen Pflichtverstöße grundsätzlich gegeneinander abzuwägen. In einem solchen Fall trifft nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der entscheidende Senat folgt, in der Regel die Verantwortung den Steuerpflichtigen, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (BFH - Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293). Vorliegend trifft - über einen normalen Fall hinaus - den Steuerpflichtigen der gravierende Pflichtenverstoß. Denn er hat offensichtlich tatsächlich unrichtige Angaben gemacht, die zu der unrichtigen Veranlagung geführt haben. Bei dieser Sachlage ist es geboten, eine Änderung des Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchzuführen. Es ist nicht zu ersehen, dass der Verstoß des Finanzamts gegen seine Ermittlungspflicht dem Verstoß des Steuerpflichtigen gegen dessen Ermittlungspflicht deutlich überwiegt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keine Veranlassung, § 115 Abs. 2 FGO.