Thüringer Finanzgericht Urteil vom 25.04.2017 – 2 K 664/16

Streitig ist, ob vom Kläger erbrachte Personenbeförderungsleistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

Der Kläger betreibt ein Unternehmen zur Personenbeförderung. Er befördert im Rahmen seines Unternehmens Schüler von ihren Wohnorten zu ihren in verschiedenen Gemeinden liegenden Schulen und zurück. Der Beförderung der Schüler liegt ein mit der Personennahverkehrsgesellschaft mbH (GmbH) unter dem 22.07.2008 abgeschlossener und unter dem 05.11.2008 ergänzter „Vertrag Individualverkehr“ zugrunde. In diesem sind die vom Kläger gegenüber der GmbH zu erbringenden Beförderungsleistungen u.a. wie folgt beschrieben:

Vertragsgegenstand (Nr. 1) ist die „Durchführung von Beförderungsleistungen“ durch den Kläger gegenüber der GmbH. In Nr. 2 des Vertrages ist vereinbart, dass die GmbH dem Kläger „zu Beginn des Schuljahres einen Fahrplan der Beförderung unter Angabe der zu befördernden Schüler“ übergibt und die Beförderung entsprechend diesem Fahrplan zu erfolgen hat. Als Vergütung für die Beförderungsleistungen des Klägers ist ein Entgelt pro gefahrenen Kilometer zzgl. USt vereinbart (Nr. 4 des Vertrages). Der Kläger hat monatliche Abrechnungen vorzulegen. Als Anlage zur Rechnung sind alle nicht beförderten Kinder aufzuführen. Ebenso sind alle nicht gefahrenen Kilometer aufzulisten und bei der Rechnung abzuziehen.

Aus den Fahr- bzw. Tourenplänen ist ersichtlich, dass der Kläger namentlich genannte Schüler jeweils in ihren Wohnorten aufnimmt und zu ihren teils unterschiedlichen Schulen befördert. Dabei steigen Schüler einer weiter entfernt liegenden Schule zu, bevor die Schüler einer näher entfernt liegenden Schule aussteigen.

Der Kläger meldete die in Streit stehenden Umsätze zum ermäßigten Steuersatz an.

Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt – FA -) zu der Auffassung, dass die streitigen Beförderungsleistungen nicht ermäßigt, sondern mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien, weil, anders als in der Ermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG vorausgesetzt, die Beförderungsstrecke für diese Beförderungen sich über mehrere Gemeinden erstreckt und mehr als 50 Kilometer betrage. Das ergebe sich aus den Tourenplänen und den ihnen entsprechenden Abrechnungen, in denen die Beförderungen mit über 50 Kilometer ausgewiesen sind.

Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, er habe ein Bündel an Beförderungsleistungen erbracht, die voneinander zu trennen seien. Es würden jeweils Gruppen von Schülern einer Schule von deren Wohnorten zur Schule befördert und zurück. Die Beförderung einer Gruppe von Schülern zu jeweils ihrer Schule bestimme die Beförderungsstrecke und liege daher unter 50 Kilometer. Es lägen klar voneinander abgrenzbare Leistungen vor.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Beförderungsstrecke liege über 50 Kilometer. Sie bemesse sich nach der vom Kläger erbrachten einen, einheitlichen Beförderungsleistung, die nicht künstlich in einzelne Bestandteile aufgespalten werden könne. Maßgebliche Beförderungsstrecke sei in diesem Fall die aufgrund des Beförderungsvertrages zurückgelegte Strecke von insgesamt jeweils über 50 Kilometer. Von der Beförderung von Schülergruppen sei im Vertrag nicht die Rede. Vielmehr wiesen die Fahrpläne eine Mehrzahl von Schülern als Fahrgäste aus, ohne dass hier eine Einteilung in Beförderungsgruppen vorgenommen wurde. Außerdem habe der Kläger die Beförderung als einheitliche Leistung nach den insgesamt jeweils in einer Richtung gefahrenen Kilometern gegenüber der GmbH abgerechnet, nicht unterteilt nach Schülergruppen.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, er würde „auftragsgemäß mehrere definierte Gruppen nacheinander zu jeweils eigenen Zielorten“ befördern. Es bestehe für die Beförderung kein einheitlicher Auftrag. Er habe nicht sämtliche Fahrgäste gemeinsam, sondern mehrere, nach Schulzugehörigkeit definierte Gruppen von Fahrgästen nacheinander befördert. Daraus ergebe sich für jede einzelne Gruppenbeförderung eine eigene Beförderungsstrecke. Diese bemesse sich jeweils nach der Entfernung von dem Zustiegsort des ersten Schülers einer Schule bis zu dieser Schule und betrage daher weniger als 50 km. Für die Rückfahrt gelte umgekehrt das Gleiche.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 02.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 1.982,76 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung fest.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die streitgegenständlichen Beförderungsumsätze unterliegen, wie das FA zutreffend entschieden hat, dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG, nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in der für das Streitjahr (2012) maßgebenden Fassung ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. für die Beförderungen von Personen im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen a) innerhalb einer Gemeinde oder b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt.

Die Voraussetzungen dieser Steuerermäßigung liegen nicht vor. Die Beförderungsstrecke für die vom Kläger – gemeindegebietsübergreifend – durchgeführten streitgegenständlichen Beförderungen betrug nach den Feststellungen des Gerichts jeweils mehr als 50 Kilometer.

Beförderungsstrecke ist die vom Beförderungsunternehmer aufgrund des Beförderungsvertrages zurückgelegte Strecke (BFH, Urt. v. 19.04.2012 V R 35/11, BFH/NV 2012, 1834 Rz. 25) bzw. die Strecke, auf welcher der Beförderungsunternehmer seine (eigentliche) Beförderungsleistung erbringt. Ausschlaggebend für die Bemessung der Beförderungsstrecke ist daher jede einzelne Beförderungsleistung. Streitentscheidend ist hier folglich, ob (a) eine einheitliche Beförderungsleistung vorliegt, welche die Beförderung aller (vom ersten bis zum letzten) Schüler (in eine Richtung) umfasst oder ob (b) mehrere Beförderungsleistungen vorliegen, welche jeweils nur die Beförderung einer Gruppe von Schülern einer Schule (in eine Richtung) zum Gegenstand hat.

Nach den allgemein geltenden Grundsätzen zur Beurteilung von Leistungen, die aus mehreren Leistungselementen bestehen, ist einerseits regelmäßig jede Leistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems ein aus mehreren Einzelleistungen zusammengesetzter Umsatz (Leistungsbündel), bei dem die einzelnen Leistungselemente so eng miteinander verknüpft sind, dass sie objektiv einen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, nicht künstlich in seine einzelnen Leistungsbestandteile aufgespalten werden, sondern ist als einheitliche, komplexe Leistung anzusehen (BFH, Urt. vom 19.04.2012 V R 35/11, BFH/NV 2012, 1834 Rz. 23 m.w.N. – Beförderung durch Taxiunternehmer; EuGH, Urt. v. 17.01.2013 C-224/11 - BG? Leasing, UR 2013, 262 – Rz. 29 ff. m.w.N.).

Um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (BFH, Urt. v. 31.05.2007 V R 18/05, BStBl II 2008, 206 – Beförderung durch Taxiunternehmer [„Doppelfahrt“]; BFH, Urt. v. 19.07.2007 V R 68/05, BStBl II 2008, 208 - Beförderung durch Taxiunternehmer [„Wartefahrt“]; BFH, Urt. v. 19.04.2012 V R 35/11, BFH/NV 2012, 1834 Rz. 20 ff. m.w.N. – Beförderung mehrerer Personen).

Gemessen an diesen Maßstäben ist die Beförderung aller (vom ersten bis zum letzten) Schüler (in eine Richtung) als eine einheitliche, komplexe Beförderungsleistung anzusehen, welche nicht künstlich in eine Beförderung von Gruppen von Schülern jeweils einer Schule aufgeteilt werden kann. Gegenstand des vom Kläger mit der GmbH geschlossenen Beförderungsvertrags und der diesen ergänzenden Fahrpläne ist die Beförderung aller in den Fahrplänen mit Name, Einstiegs- und Ausstiegsort aufgelisteten Schüler. Diesem einheitlichen Auftrag entsprechend holte der Kläger sämtliche Schüler an ihren unterschiedlichen Wohnorten ab und beförderte sie - teilweise gemeinsam - zu ihren Schulen. Diese einheitliche Beförderung sämtlicher Schüler vom Einstieg des ersten Schülers bis zum Ausstieg des letzten Schülers war auch Grundlage für die Abrechnung der Beförderungsleistungen des Klägers gegenüber der GmbH. Entgegen dem Vorbringen des Klägers geben weder der Beförderungsvertrag und die Fahrpläne noch die Abrechnungen noch sonst irgendwelche dem Gericht vorliegenden Unterlagen irgendetwas dafür her, dass „auftragsgemäß mehrere definierte Gruppen nacheinander zu jeweils eigenen Zielorten“ befördert wurden. Von einer nach Schulzugehörigkeit getrennten und nacheinander erfolgenden Abholung und Beförderung von Schülergruppen ist nirgendwo die Rede. Vielmehr war es nach den in der mündlichen Verhandlung in Augenschein genommenen Fahrplänen tatsächlich so, dass vor dem Ausstieg der Schüler der ersten erreichten Schule bereits Schüler der danach zu erreichenden Schule eingestiegen waren. Demgemäß erfolgte die Abrechnung auch nicht gruppenweise, sondern anhand der insgesamt für die Beförderung sämtlicher Schüler in eine Richtung zurückgelegten Kilometer. Es kam für die Abrechnung nicht darauf an, welcher Schule die beförderten Schüler angehörten. Vielmehr wären, worauf das FA zutreffend hinweist, bei einer gruppenweisen Abrechnung mehrerer einzelner Beförderungsleistungen nach Schulzugehörigkeit Kilometer zwangsläufig doppelt erfasst worden, was den mit der GmbH vereinbarten Abrechnungsmodalitäten und damit der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers widersprochen hätte.

Da für die streitgegenständlichen Beförderungen nur eine einheitliche, komplexe Beförderungsleistung vorliegt, hat das FA hierfür die Beförderungsstrecke zutreffend in eine Richtung vom Zustieg des ersten bis zum Ausstieg des letzten Schülers mit mehr als 50 Kilometer bemessen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.