BFH Urteil vom 06.06.2007 – II R 17/06

1. Gründe: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Sportverein. Aus den anlässlich einer Außenprüfung bekannt gewordenen Etatplanungen des Klägers für die Jahre 1992 bis 1998 ergibt sich, dass dieser zur Deckung seines Haushalts u. a. mit folgenden Geldzahlungen rechnete: T, 2. Vorsitzender des Klägers: 1992: 2 000 DM; 1993: 3 000 DM; 1994: 5 000 DM; 1995: 5 500 DM; Z, Manager der 1. Mannschaft: 1992: 7 250 DM; 1993: 13 090 DM; 1994: 23 525 DM; 1995: 30 000 DM; 1996: 20 693 DM; 1997: 18 506 DM; 1998: 16 665 DM; L, Ehrenvorsitzender des Klägers: 1992: 5 000 DM; 1993: 15 000 DM.

2. Aufgrund dieser Feststellungen ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) davon aus, dass T, Z und L in den angegebenen Zeiträumen dem Kläger Geldbeträge freigebig zugewandt haben. Da der Kläger trotz gesonderter Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung sowie Mahnung und Zwangsgeldandrohung keine Angaben über die genaue Höhe sowie die Zahlungszeitpunkte machte, schätzte das FA die Zuwendungen der Höhe nach und erließ gegen den Kläger Schenkungsteuerbescheide, in denen jeweils die Zuwendungen eines Kalenderjahres, in einem Fall für zwei Kalenderjahre, in einem Gesamtbetrag zusammengefasst sowie die Zuwendungen der Vorjahre als Vorerwerbe berücksichtigt sind.

3. Es wurden festgesetzt: (1) mit Bescheiden vom 27. Februar 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des T vom 1. Januar 1993 bis 31. Dezember 1993: 204,52 €; vom 1. Januar 1994 bis 31. Dezember 1994: 511,29 €; vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1995: 562,42 €; (2) mit Bescheiden vom 27. Februar 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des Z vom 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 1992: 429,49 €; vom 1. Januar 1993 bis 31. Dezember 1993: 1 339,58 €; vom 1. Januar 1994 bis 31. Dezember 1994: 2 403,07 €; vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1995: 3 791,74 €; vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1997: 1 495,02 €; vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 1998: 4 269,29 €; (3) mit Bescheid vom 12. März 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des L vom 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 1993: 1 738,39 €.

4. Mit Einspruch und Klage räumte der Kläger die Zuwendungen ein, verwies aber darauf, dass es sich um eine Vielzahl von Einzelzuwendungen gehandelt habe, ohne allerdings Höhe und Zeitpunkt anzugeben, und machte geltend, die Zahlungen seien von T, L und Z teilweise direkt an die Spieler vorgenommen worden. Er selbst sei nicht auf Kosten der Zuwendenden bereichert worden.

5. Die nach erfolglosen Einsprüchen hinsichtlich der Zuwendungen von T, L und Z getrennt eingelegten und vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Klagen hatten Erfolg. Das FG ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 549 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig und damit unwirksam seien. Das FA habe die Schenkungsteuer für zahlreiche Lebenssachverhalte, bei denen es sich um jeweils getrennt zu beurteilende Steuerfälle handele, in rechtswidriger Weise unaufgegliedert zusammengefasst. Auf die getrennte Steuerfestsetzung habe auch nicht in Hinblick auf die grundsätzliche Schätzungsbefugnis des FA verzichtet werden können. Das FA habe die individualisierenden Angaben aus den Etatplanungen des Klägers berücksichtigen und durch Befragung von T, L und Z die konkrete Höhe und die genauen Zahlungszeitpunkte ermitteln müssen. Schließlich habe das FA auch in zeitlicher Hinsicht die konkreten Besteuerungsgrundlagen schätzen müssen.

6. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rgt die Verletzung der 125 Abs. 1 und 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

7. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8. Der Klger beantragt, die Revision zurckzuweisen.

9. II. Die Revision ist teilweise begrndet; die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Bescheide vom 27. Februar 2002 (Zuwendungen des T und des Z) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurckzuverweisen (126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Imbrigen ist die Revision unbegrndet.

10. 1. Der Auffassung des FG, die Bescheide vom 27. Februar 2002 seien wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschlieen. Den Bescheid wegen der freigebigen Zuwendungen des L vom 12. Mrz 2002 hat das FG hingegen zutreffend wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit aufgehoben.

11. a) Schriftliche Steuerbescheide mssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u. a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (157 Abs. 1 Satz 2 AO). Das FG ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass mehrere Steuerflle entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder – bei krperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstck – die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestnde) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung fr jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall) erfordern (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Dezember 1998 II R 6/97 , BFH/NV 1999, 1091 , unter II. 1. a; vom 2. Juli 2004 II R 74/01 , BFH/NV 2004, 1511 , unter II. 1. a; vom 22. September 2004 II R 50/03 , BFH/NV 2005, 993 , unter II. 2. a, und vom 15. Mrz 2007 II R 5/04 , BStBl II 2007, 472 ). Es ist deshalb unzulssig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 28. Januar 1983 VI R 35/78 , BFHE 138, 188 , BStBl II 1983, 472 ). Fr die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer ergibt sich die Notwendigkeit einer Aufgliederung der verschiedenen Steuerschulden aus 14 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der eine taggenaue Ermittlung des Zehn-Jahres-Zeitraums fr jede Einzelzuwendung erfordert, die bei einer unaufgegliederten Zusammenfassung nicht mglich ist (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 ).

12. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulssige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerflle in einem Bescheid fhrt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach 125 Abs. 1 AO (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 ). Die Rechtsfolge der Unwirksamkeit setzt allerdings voraus, dass nicht nur dem Steuerpflichtigen, sondern auch dem FA im Zeitpunkt des Erlasses des zusammenfassenden Steuerbescheids die Anzahl, die Zeitpunkte und die Hhe der Einzelzuwendungen bekannt waren. Denn die Nichtigkeitsfolge tritt nach 125 Abs. 1 AO nur ein, wenn der Bescheid an einem schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verstndiger Wrdigung aller in Betracht kommenden Umstnde offenkundig ist.

13. Das FA kann sich in den Fllen, in denen ihm Zeitpunkt und Hhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind, darauf beschrnken, die Steuer unter Angabe des mutmalichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schtz-) Betrag, der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (119 Abs. 1 AO) und daher wirksam (124 Abs. 3 AO). Als der fr die Steuerentstehung magebliche Ausfhrungszeitpunkt (9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fllen das Ende des im Bescheid angegebenen Zeitraums fr die Einzelzuwendungen anzusehen.

14. Bleiben dem FA die Umstnde, die es ihm ermglichen wrden, die Steuer fr die Einzelzuwendungen getrennt festzusetzen, deshalb unbekannt, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (90 AO), insbesondere seine Steuererklrungspflichten (149 Abs. 1 AO), verletzt hat, kann dem FA – entgegen der Auffassung des FG – nicht vorgeworfen werden, es habe seine Sachaufklrungspflicht verletzt. Denn wirkt der Steuerpflichtige pflichtwidrig bei der Aufklrung des Sachverhalts nicht mit, mindert sich die Ermittlungspflicht des FA. Als Kriterien fr die Minderung der Sachaufklrungspflicht sind u. a. die Schwere der Pflichtverletzung, die Verhltnismigkeit und Zumutbarkeit sowie insbesondere die Beweisnhe heranzuziehen. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen fr die Aufklrung des Sachverhalts ist umso grer und die des FA umgekehrt umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Ttigkeitssphre angehren (BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86 , BFHE 156, 38 , BStBl II 1989, 462 , und vom 9. Juni 2005 IX R 75/03 , BFH/NV 2005, 1765 , 1767).

15. Die Einzelheiten der Zuwendungen an den Klger als Beschenkten gehren zu der von ihm beherrschten Informations- und Ttigkeitssphre. Er war darber hinaus verpflichtet, die entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihm angeforderten Steuererklrung zu machen (31 Abs. 2 ErbStG). Dem Klger oblag deshalb insoweit eine gesteigerte Mitwirkungspflicht. Behauptet der Steuerpflichtige (wie im Streitfall der Klger) lediglich, es habe sich um mehrere Einzelzuwendungen gehandelt, ohne nhere Angaben zu Zeitpunkt und Hhe zu machen, kann sich das FA deshalb ausnahmsweise damit begngen, die Steuer unter Angabe des mutmalichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen sptestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden. Das FA muss in solchen Fllen aus Grnden der Gleichmigkeit der Besteuerung (85 AO) vermeiden, dass demjenigen, der sich seinen Mitwirkungspflichten entzieht, daraus ein Vorteil entsteht. Es wre nicht hinnehmbar, wenn das FA als Folge der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen an einer wirksamen Steuerfestsetzung gehindert werden knnte.

16. Da dem FA im Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 27. Februar 2002 die Anzahl, die Zeitpunkte und die Hhe der Einzelzuwendungen unbekannt waren, durfte es ausnahmsweise bestimmte Jahreszeitrume betreffende zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Der Umstand, dass nach den Etatplanungen sowie den Behauptungen des Klgers in den angegebenen Jahreszeitrumen mehrere Einzelzuwendungen vorlagen, ndert daran nichts. Soweit sich in den Etatplanungen des Klgers in wenigen Einzelfllen Zahlungen des T und des Z nach Zeitpunkt (Tag oder Monat) und Hhe finden, war das FA entgegen der Auffassung des FG nicht verpflichtet, auf der Grundlage dieser Angaben die Steuerfestsetzung nher aufzugliedern. Denn es handelt sich bei diesen Aufzeichnungen nur um eine Planung, nicht aber um tatschliche Zahlungen. Entgegen der Auffassung des FG sind somit die Bescheide vom 27. Februar 2002 nicht nichtig.

17. b) Anders verhlt es sich mit dem Bescheid vom 12. Mrz 2002 wegen der freigebigen Zuwendungen des L an den Klger. Diesen hat das FG zutreffend wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit aufgehoben. In diesem Fall ergab sich aus den bei der Auenprfung sichergestellten Planungsunterlagen des Klgers, dass L im Jahre 1992 5 000 DM und im Jahre 1993 weitere 15 000 DM zahlen sollte. Unter diesen Umstnden durfte das FA keinen beide Zahlungen zusammenfassenden Bescheidber den Zeitraum 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 1993 erlassen. Denn hier war dem FA (anders als bei den Zuwendungen des T und des Z) bekannt, dass jedenfalls zwei unterschiedliche, zeitlich abgrenzbare Zuwendungen vorlagen, die einer getrennten Steuerfestsetzung bedurften. Die Revision des FA ist deshalb insoweit unbegrndet.

18. 2. Die Sache ist – soweit das FG-Urteil keinen Bestand hat – nicht spruchreif. Der Senat kann noch nicht abschlieendber die Rechtmigkeit der angefochtenen Bescheide vom 27. Februar 2002 entscheiden.

19. a) Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen keine Entscheidung darber zu, ob die Hingabe der einzelnen Bargeldbetrge unentgeltlich erfolgte.

20. aa) Die Annahme einer freigebigen Zuwendung i. S. des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der Klger auf Kosten des T und des Z objektiv bereichert wurde. Einer objektiven Bereicherung des Klgers steht nicht entgegen, wenn einzelne Zahlungen nicht an ihn selbst, sondern unmittelbar an Spieler oder Trainer vorgenommen wurden. Denn er wurde insoweit durch die Leistungen des T und des Z von der Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Arbeitnehmervergtungen an Spieler und Trainer befreit.

21. bb) Der Freigebigkeit (Unentgeltlichkeit) der Zuwendungen des T und Z, die offensichtlich Vereinsmitglieder waren, steht auch nicht ein Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck entgegen.

22. Der BFH geht zwar in stndiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist (BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 II R 26/78 , BFHE 128, 266 , BStBl II 1979, 631 , unter 1. a; vom 1. Juli 1992 II R 70/88 , BFHE 168, 380 , BStBl II 1992, 921 , unter II. 2.; zuletzt vom 24. August 2005 II R 28/02 , BFH/NV 2006, 63 , unter II. 1. b aa). Dies gilt aber nicht fr einen "auerordentlichen" Beitrag. Denn jedenfalls bei "auerordentlichen" (d. h. nicht satzungsmig oder allen Vereinsmitgliedern durch entsprechenden Beschluss auferlegten) Beitrgen an einen Verein, der – wie der Klger – einer satzungsmigen Vermgensbindung unterliegt und seinen Mitgliedern keine Gewinnanteile zahlen darf, findet wirtschaftlich ein endgltiger Wertetransfer von dem leistenden Mitglied an den Verein statt. Mit einer solchen Zuwendung ist nicht zugleich die Hoffnung auf eine mittelbare Verbesserung der durch das Mitgliedschaftsverhltnis vermittelten eigenen Vermgenslage des Mitglieds verbunden (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 ).

23. cc) Der Bereicherung des Klgers steht auch nicht entgegen, dass er auf eine bestimmte Verwendung der zugewendeten Geldbetrge festgelegt war. Die vom Klger zur Verneinung des Merkmals der Bereicherung herangezogenen Grundstze der Kettenschenkung sind nmlich auf den vorliegenden Fall nichtbertragbar. Bei einer Kettenschenkung ist die Durchgangsperson zur unentgeltlichen Weitergabe des Erlangten verpflichtet, so dass in ihrem Vermgen tatschlich keine Bereicherung festgestellt werden kann. Hier ist dem Klger hingegen zumindest der Gegenwert des – mglicherweise einer Weitergabeverpflichtung unterliegenden – Geldes (in Gestalt von Arbeitsleistungen der Spieler) zugute gekommen. Der Wert dieser Vorteile unterscheidet sich im bezahlten Sport nicht von dem des dafr hingegebenen Geldes.

24. Imbrigen lag der vorausgesetzte Verwendungszweck im ureigenen Interesse des Klgers selbst. Es handelte sich damit um eine Zweckschenkung, bei der eine zweckwidrige Verwendung der Leistung allenfalls Anpassungsansprche nach den Regelnber den Wegfall der Geschftsgrundlage oder Bereicherungsansprche ausgelst htte, die aber auch im zivilrechtlichen Sinne als unentgeltlich anzusehen war. Die Verwendung der Zuwendungen fr Spielergehlter und Ablsesummen war zwar Geschftsgrundlage fr das Handeln von T und Z; dies hatte aber nur Auswirkungen auf das Behaltendrfen der Zuwendung bei vereinbarungsgemer Verwendung, ohne dass daraus ein eigenstndiger Leistungsanspruch der Zuwendenden folgte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 , m. w. N.). Anhaltspunkte dafr, dass hier den Zahlungen von T und Z Vertrge zu Gunsten Dritter, nmlich der Spieler, zugrunde lagen, sind nicht erkennbar.

25. dd) Mangels Feststellung des Vereinszwecks kann allerdings nicht abschlieend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang fr die Zahlungen an den Klger der Freibetrag nach 18 ErbStG zu gewhren ist. Danach wird fr Beitrge eines Mitglieds an Personenvereinigungen, die nicht lediglich die Frderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, ein Freibetrag gewhrt, der sich im hier magebenden Zeitraum auf 500 DM je Kalenderjahr belief. Zu den weiteren Voraussetzungen fr die Gewhrung des Freibetrages vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472 .

26. b) Angesichts der vom BFH in der vorliegenden Entscheidung erstmals vertretenen Rechtsauffassung in Bezug auf die Mglichkeit der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer (nach Zeitpunkt und Hhe dem FA unbekannter) Schenkungsvorgnge ist dem Klger im zweiten Rechtsgang ferner Gelegenheit zu geben, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen. Sollte sich auf Grund der Angaben des Klgers die Mglichkeit ergeben, bestimmte Zuwendungen des T und des Z nach Zeitpunkt und Hhe zu bestimmen, wrde dies nicht nachtrglich zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide fhren. Das FG ist dann verpflichtet, den angefochtenen Bescheid wie bei sonstigen Schtzungsbescheiden nach den allgemeinen Vorschriften zundern oder aufzuheben. Dem FA steht dann auch bezglich der bekannt gewordenen Einzelzuwendungen die Mglichkeit offen, nach 174 Abs. 4 AO die notwendigen Konsequenzen zu ziehen und entsprechende Bescheide zu erlassen.