Europäischer Gerichtshof Urteil vom 20.02.1973 – C-54/72

In der Rechtssache 54/72

betreffend das dem Gerichtshof nach Artikel 177 EWG-Vertrag vom Tribunale Biella in dem vor diesem Gericht anhängigen Rechtsstreit der

FONDERIE OFFICINE RIUNITE, FOR, Biella,

Antragstellerin des Ausgangsverfahrens,

gegen

VEREINIGTE KAMMGARN-SPINNEREIEN, VKS, Delmenhorst,

Antragsgegnerin des Ausgangsverfahrens,

vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Artikel 95, 30 und 31 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Artikel 2, 5, 7, 8 und 10 der Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 (ABl. Nr. 71 vom 14. 4. 1967, S. 1303)

erläßt

DER GERICHTSHOF

unter Mitwirkung des Präsidenten R. Lecourt, der Kammerpräsidenten R. Monaco und P. Pescatore, der Richter A. M. Donner, J. Mertens de Wilmars (Berichterstatter) und H. Kutscher,

Generalanwalt: K. Roemer

Kanzler: A. Van Houtte

folgendes

I — Sachverhalt und Verfahren

1. Die Firma Fonderie Officine Riunite (im folgenden FOR genannt) stellt Anlagen für die Textilindustrie her. Bei Verkäufen in die Bundesrepublik Deutschland erfolgten die Lieferungen ab Werk Biella, während Abgaben, die bei der Einfuhr nach Deutschland anfielen, laut den Rechnungen vom Käufer zu bezahlen waren.

Nach der Einfuhr nach Deutschland, bei der die Käufer in jedem Falle die Umsatzausgleichsteuer zum Satze von 6 % bezahlten, wurden die verkauften Anlagen unter Mithilfe von Technikern der FOR montiert und in Betrieb gesetzt.

Als die deutsche Steuerbehörde, das Finanzamt Bentheim, von diesen Vorgängen Kenntnis erhielt, stellte sie der Firma FOR mit Schreiben vom 21. Dezember 1970 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1963 bis 1968 in Höhe von insgesamt 537319,10 DM zu. Diese Steuer wurde für Werklieferungen verlangt, und zwar zu einem Satz von 4 %, der von der Summe des Werts der Arbeitsleistung und des gelieferten Materials errechnet wurde, wie dies bei Werklieferungen vorgesehen ist, vorliegend somit vom Wert der montierten Anlage. Da die FOR bestritt, den verlangten Betrag zu schulden, pfändete das Finanzamt Bentheim mehrere Forderungen der Firma gegen ihre deutschen Abnehmer. So kam es dazu, daß die Firma Vereinigte Kammgarnspinnereien Delmenhorst (im folgenden VKS genannt) einen an sich der Firma FOR geschuldeten Betrag von 5723 DM an die deutsche Steuerverwaltung zahlte und sich deshalb weigerte, ihn auf Anmahnung der Firma FOR noch einmal zu bezahlen.

2. Auf diese Weigerung hin beantragte die Firma FOR am 24. Juli 1972 beim Tribunale Biella einen Zahlungsbefehl gegen die Firma VKS. Gleichzeitig bat sie das Gericht, dem Gerichtshof ein Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung verschiedener Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts vorzulegen, auf die sie sich den deutschen Steuerbehörden gegenüber stützt.

3. Mit Beschluß vom 27. Juli 1972 hat der Präsident des Tribunale Biella dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:

1. Ob es Artikel 95 des Vertrages verbietet, auf den Wert einer importierten Industrieanlage, die nach der Montage als neues selbständiges Ganzes betrachtet wird, die Umsatzsteuer zu erheben, wenn auf den Wert der einzelnen Waren, aus denen diese Anlage besteht, bei ihrer Einfuhr bereits eine Ausgleichsteuer entrichtet worden ist, in der die auf den Wert der montierten Anlage geforderte Umsatzsteuer enthalten ist (selbstverständlich ausschließlich der reinen Montagekosten).

2. Ob im Falle des Imports einer aus einzelnen Maschinen, für welche die Mehrwertsteuer bereits bei ihrer Einfuhr von der Importfirma bezahlt wurde, zusammengesetzten Industrieanlage nach den Artikeln 2, 5, 7, 8 und 10 der Richtlinie 67/228 des Rates der EWG vom 11. April 1967 als Steuertatbestand nicht das Gelangen der einzelnen Maschinen in den Staat, sondern ihre Montage auf dem Boden des Einfuhrlandes angesehen werden kann mit der Wirkung, daß die in der Gemeinschaft ansässige Exportfirma der Mehrwertsteuer, angewandt auf den Wert der montierten Anlage, unterworfen wird.

3. Falls die Frage 2 bejaht wird: Ob die Unterwerfung einer Exportfirma (die laut Vertrag nur frei Grenze exportiert) unter das Steuerverfahren des Einfuhrstaates eine Verletzung der in den Artikeln 30 und 31 des Vertrages von Rom enthaltenen Verbotsnormen darstellt, die auf eine Einschränkung des Warenverkehrs im Gemeinsamen Markt hinausläuft.

4. Der Vorlagebeschluß ist am 31. Juli 1972 in das Register des Gerichtshofes eingetragen worden.

Die Antragstellerin des Ausgangsverfahrens, die Kommission und die Regierungen der Bundesrepublik Deutschland und Italiens haben schriftliche Erklärungen abgegeben.

Der Gerichtshof hat auf Bericht des Berichterstatters nach Anhörung des Generalanwalts beschlossen, ohne vorherige Beweisaufnahme in die mündliche Verhandlung einzutreten. In der Sitzung vom 12. Dezember 1972 haben die Antragstellerin des Ausgangsverfahrens, die deutsche Regierung und die Kommission mündliche Erklärungen abgegeben. Die Antragstellerin des Ausgangsverfahrens war durch die Rechtsanwälte Giovanni Ubertazzi und Fausto Capelli, die deutsche Regierung durch Herrn Martin Seidel und die Kommission durch ihren Rechtsberater Maestripieri vertreten. Der Generalanwalt hat seine Schlußanträge in der Sitzung vom 25. Januar 1973 vorgetragen.

II — Erklärungen nach Artikel 20 der Satzung

A — Erklärungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften

Die Kommission bemerkt zunächst, ihrer Ansicht nach sei es überflüssig, die zweite und dritte Frage zu beantworten, da alle in Frage stehenden Geschäfte noch unter der Herrschaft des deutschen Umsatzsteuergesetzes von 1951 vorgenommen worden seien, also noch vor der Einführung der Mehrwertsteuer in der Bundesrepublik. Sodann legt die Kommission ihren Standpunkt zu einigen Besonderheiten des Umsatzsteuergesetzes 1951 dar.

Nach § 1 dieses Gesetzes hätten sämtliche Lieferanten im Inland auf jeder Stufe des Wirtschaftsablaufs einer Steuer (im allgemeinen 4 % des Preises) unterlegen. Werklieferungen seien nach § 3 steuerpflichtige Lieferungen gewesen.

Im Falle der Werklieferung — die sich von der Werkleistung darin unterscheide, daß der Unternehmer im ersten Falle die von ihm be- oder verarbeiteten Ausgangsstoffe liefere, im zweiten Falle, abgesehen von nebensächlichen Zulieferungen, nicht — setze sich die Bemessungsgrundlage aus dem Wert der gelieferten Sachen und aus dem der Werkleistung zusammen. Nach $ 1 Nr. 3 des Gesetzes seien in die Bundesrepublik eingeführte Waren beim Grenzübertritt einer Umsatzausgleichsteuer unterworfen gewesen, welche die Umsatzsteuer habe ausgleichen sollen, die bei Lieferungen im Inland erhoben worden sei. Diese Ausgleichsteuer habe bei den Waren, um die es im Ausgangsverfahren geht, 6 % betragen und sich aus zwei Bestandteilen zusammengesetzt, deren einer dem damals gültigen allgemeinen Umsatzsteuersatz entsprochen habe (4 %), während der andere den pauschalen Ausgleich für die Vorbelastung der im Inland hergestellten Waren dargestellt habe (2 %).

Sodann untersucht die Kommission die gestellten Fragen und bemerkt folgendes:

Zur ersten Frage

Die Kommission stellt die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofes zu Artikel 95 des Vertrages und namentlich die dieser Bestimmung zuerkannte unmittelbare Geltung dar und folgert daraus, der nationale Richter habe in jedem Fall zu prüfen, ob die Abgabenbelastung eingeführter Waren nicht höher sei als die gleichartiger inländischer Waren.

Nach Ansicht der Kommission soll die Umsatzausgleichsteuer, die auf eingeführte Maschinen erhoben wird, die inländische Steuerbelastung ausgleichen, der gleichartige inländische Waren auf der Stufe der Herstellung unterliegen. Wolle man die Ausgleichsteuer auf der Grundlage der steuerlichen Belastung einer anderen Stufe als der der Herstellung errechnen, so müsse dies zu falschen Ergebnissen führen, da eingeführte Waren ebenso noch weitere Handelsstufen durchlaufen könnten wie inländische. Infolgedessen sei eine steuerliche Diskriminierung der eingeführten Anlage gegeben, wenn diese nach erfolgter Montage als Werklieferung erneut der Umsatzsteuer unterworfen werde. Die durch die Firma FOR eingeführte Anlage sei dop pelt besteuert worden, denn der normale Steuersatz von 4 % sei bereits in der Umsatzausgleichsteuer enthalten, dem sei aber bei der Erhebung der Steuer auf die Werklieferung nicht Rechnung getragen worden.

Die Kommission untersucht sodann vier mögliche Einwände gegen ihre Auffassung und stellt zunächst fest, es dürfe nicht von einer zu engen Auslegung des in Artikel 95 des Vertrages verwendeten deutschen Ausdrucks Waren ausgegangen werden. Es sei auch nicht die gesamte Steuerbelastung der eingeführten Erzeugnisse mit der der inländischen zu vergleichen. Die Umsatzausgleichsteuer sei ebenso wie die Umsatzsteuer als inländische Abgabe im Sinne des Artikels 95 anzusehen. Der Fall der Mehrfachbesteuerung des inländischen Erzeugnisses sei ausgesprochen untypisch und könne nicht zugrunde gelegt werden, weil es für die Anwendung von Artikel 95 auf den üblichen Vermarktungsablauf ankomme. Die Kommission schlägt deshalb vor, die erste Frage wie folgt zu beantworten:

Artikel 95 EWG-Vertrag, der gewährleisten soll, daß die Erhebung von inländischen Abgaben in einem Mitgliedstaat nicht zu einer Belastung von Waren aus anderen Mitgliedstaaten führt, welche höher ist, als diejenige der gleichartigen inländischen Waren, ist dahin gehend auszulegen, daß bei der Ermittlung der zulässigen steuerlichen Belastung einer eingeführten Ware außer der Einfuhrabgabe (Umsatzausgleichsteuer) auch die inländische Abgabe (Umsatzsteuer) zu berücksichtigen ist, mit der die eingeführte Ware auf der gleichen Stufe des Wirtschaftsablaufs belastet wird. Dies bedeutet, daß im Hinblick auf die Erhebung der Umsatzsteuer im Inland im Anschluß an eine Einfuhr zu berücksichtigen ist, inwieweit diese Umsatzsteuer bereits in der bei der Einfuhr erhobenen Ausgleichsteuer enthalten ist.

Zur zweiten und dritten Frage

Nach Ansicht der Kommission hat das Tribunale Biella die zweite Frage nach der Auslegung einiger Bestimmungen der Zweiten Richtlinie zur Mehrwertsteuer (Richtlinie 67/228/EWG vom 11. 4. 1967; ABl. Nr. 71 vom 14. 4. 1967, S. 1303) irrtümlich gestellt, da die strittigen Besteuerungen ausschließlich Geschäfte beträfen, die der Umsatzsteuer unterlegen hätten, wie sie vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Einführung der Mehrwertsteuer galt. Es erübrige sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes, diese Frage zu prüfen (Urteile 13/68, Salgoil, Slg. 1968, 679, und 51-54/71; International Fruit Company, Slg. 1971, 1107 und 1108).

Das gleiche gelte für die dritte Frage, die nur für den Fall der Bejahung der zweiten gestellt sei.

B — Erklärungen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland

Die deutsche Regierung geht davon aus, daß die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen trotz ihres Wortlauts die Auslegung der Artikel 30, 31 und 95 des Vertrages und einiger Artikel der Richtlinie 67/228/EWG vom 11. April 1969 betreffen und nicht die Vereinbarkeit bestimmter Regelungen des deutschen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht.

Im übrigen sei die zweite Frage nur insoweit zu beantworten, als die nationalen Rechtsvorschriften durch Vorschriften des Gemeinschaftsrechts berührt werden könnten. Da nach Artikel 1 der dritten Umsatzsteuerrichtlinie des Rates vom 9. Dezember 1969 (69/463/EWG; ABl. L 320 vom 20. 12. 1969, S. 34) die Mitgliedstaaten mit Ausnahme Italiens das gemeinsame Mehrwertsteuersystem erst vom 1. Januar 1972 an hätten in Kraft setzen müssen, sei die Antwort auf diese Frage für den Ausgang des Rechtsstreits nicht entscheidend.

Zur ersten Frage

Die deutsche Regierung bemerkt, die von der Antragstellerin des Ausgangsverfahrens ausgeführten Lieferungen von Industrieanlagen in die Bundesrepublik Deutschland mit anschließender Montage stellten nach dem damaligen deutschen Umsatzsteuerrecht in zweifacher Hinsicht einen steuerbaren Vorgang dar. Sie seien einmal Einfuhren von Gegen ständen, die für Montagelieferungen bestimmt gewesen seien und als solche einer Umsatzausgleichsteuer in Höhe von 6 % (§ 1 Ziffer 3 Umsatzsteuergesetz 1951) unterlegen hätten, und zum anderen Werklieferungen, die gemäß § 1 Ziffer 1 jenes Gesetzes der eigentlichen Umsatzsteuer in Höhe von 4 % vom Gesamtwert der Anlage zu unterwerfen gewesen seien. Eine Anrechnung der Umsatzausgleichsteuer auf die bei der Erstellung der Anlage angefallene Umsatzsteuer sei mit dem System der kumulativen Allphasenbesteuerung und dem Zweck der Umsatzausgleichsteuer unvereinbar und daher ausgeschlossen gewesen. Es sei eine unzutreffende Auslegung des damaligen Rechts der Bundesrepublik Deutschland, davon auszugehen, daß in der auf die Einfuhr der Maschinenteile erhobenen 6 %igen Umsatzausgleichsteuer die Umsatzsteuer in Höhe von 4 %, errechnet unter Abzug der Montagekosten, bereits enthalten gewesen sei.

Für die Beurteilung der Frage, ob die von der Antragstellerin des Ausgangsverfahrens erbrachten Leistungen, nämlich einerseits die Einfuhr der Maschinen und andererseits die Montage, unter Wahrung des Grundsatzes des Artikels 95 besteuert worden seien, sei zu prüfen, ob die Lieferung und Erstellung gleichartiger Industrieanlagen durch einen inländischen Hersteller einer gleich hohen Gesamtbelastung unterlegen hätte.

Hier bemerkt die deutsche Regierung zunächst, die auf die eingeführte Anlage erhobene Umsatzausgleichsteuer könne weder dem Grunde noch der Höhe nach im Hinblick auf die Artikel 95 und 97 des Vertrages in Frage gestellt werden. Es handle sich um eine Ausgleichsteuer, deren Höhe nach der in Artikel 97 vorgesehenen Methode der Durchschnittssätze festgesetzt worden sei und die die Kommission nicht beanstandet habe, was nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes allein schon genüge, um ihre Gültigkeit festzustellen. Außerdem treffe es zwar zu, daß die Errichtung einer im Inland hergestellten Industrieanlage mit einer Umsatzsteuer in Höhe von 4 % der Summe aus dem Wert der gelieferten Gegenstände und dem Montagepreis belastet worden sei, zu berücksichtigen sei aber, daß die an der Grenze auf eine eingeführte Anlage erhobene Ausgleichsteuer gerade die steuerliche Vorbelastung ausgleichen solle, der die inländische Anlage vor der Montage unterliege. Die genaue Höhe dieser Vorbelastungen dürfte der Regierung der Bundesrepublik zufolge für ein vergleichbares Objekt bei 5,7 % gelegen haben.

Denn die streitigen Anlagen bestanden aus Karden und Krempelsätzen, deren Vorbelastung für die Standardausführung bei 4,71 % und für die Sonderanfertigungen, um die es sich hier handle, bei 5,71 % liege. Zum gleichen Ergebnis führe ein Vergleich der Umsatzsteuerbelastung der eingeführten Maschinen mit der durchschnittlichen umsatzsteuerlichen Vorbelastung im Inland erstellter Ausrüstungsgüter.

Daß die durchschnittliche steuerliche Vorbelastung mindestens 6 % betragen habe, sei auch daraus zu ersehen, daß der mit der Einführung der Mehrwertsteuer zu Beginn des Jahres 1968 festgelegte neue Steuersatz 10 % betragen habe; dabei sei an die effektive umsatzsteuerliche Belastung der inländischen Verbrauchsgüter angeknüpft worden.

Zweitens bemerkt die Bundesregierung, die kumulative Erhebung einer Umsatzausgleichsteuer neben der vorliegend erfolgten Besteuerung der durch die FOR im Inland erbrachten Lieferung, nämlich der Werklieferung, sei nach den Bestimmungen des Vertrages und insbesondere nach Artikel 97 nicht verboten. Zwar treffe es zu, daß diese mit einer Montage verbundenen Lieferungen in die Bundesrepublik Deutschland in bestimmten Fällen lediglich mit der Umsatzausgleichsteuer belastet worden seien, namentlich wenn es sich um Lieferungen von Ausrüstungsgütern gehandelt habe, die im ausführenden Land nur aus Gründen des Transports demontiert worden seien und dementsprechend in der Bundesrepublik hätten neu montiert werden müssen.

Der vorliegende Streitfall liege aber anders, denn es habe sich um beträchtliche Montagearbeiten am Aufstellungsort der Anlagen gehandelt, die erforderlich gewesen seien, um diese funktionsfähig zu machen. Die Frage, ob die von der Antragstellerin übernommenen Leistungen eine — wie oben geschildert steuerlich besser gestellte — echte Warenlieferung dargestellt hätten, sei ausschließlich nach deutschem Recht zu entscheiden, nicht nach den Vorschriften des Gemeinschaftsrechts. Die Antragstellerin hätte also das zuständige deutsche Gericht anrufen müssen, nämlich das Finanzgericht.

Die deutsche Regierung schlägt vor, die Vorlagefrage wie folgt zu beantworten:

Die Artikel 95 und 97 des Vertrages von Rom erlauben es, eine importierte Industrieanlage, die nach der Montage als ein neues selbständiges Ganzes betrachtet wird, auch mit einer Umsatzsteuer zu belegen, wenn auf den Wert der einzelnen Maschinen, aus denen die Anlage besteht, bei ihrer Einfuhr bereits eine Ausgleichsteuer entrichtet worden ist. Dabei wird vorausgesetzt, daß diese Ausgleichsteuer den Betrag nicht übersteigt, der infolge des in dem Mitgliedstaat bestehenden kumulativen Allphasensteuersystems als sogenannter Durchschnittssatz im Sinne des Artikels 97 Absatz 1 EWG-Vertrag zum Ausgleich der umsatzsteuerlichen Vorbelastung der inländischen Erzeugnisse festgelegt ist.

Zur zweiten Frage

Die deutsche Regierung stellt fest, der für das Jahr 1968 an die Antragstellerin gerichtete Steuerbescheid sei in Anwendung des — zur Umsetzung der zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 über Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems erlassenen — neuen Umsatzsteuergesetzes vom 29. Mai 1967 ergangen.

Diese Richtlinie sehe für den Fall der Einfuhr einer Industrieanlage als Steuertatbestand einerseits das Verbringen der einzelnen Maschinen und Teile, andererseits die Lieferung der gesamten Anlage nach Montage auf dem Boden des Einfuhrlandes vor (Art. 2 Buchstabe b und Art. 7 für die Ausfuhr von Gegenständen, Art. 2 Buchstabe a und Art. 5 Abs. 1 für die Lieferung von Gegenständen). Dementsprechend unterwerfe das in der Bundesrepublik Deutschland seit dem 1. Januar 1968 geltende Mehrwertsteuersystem aufgrund des Umsatzsteuergesetzes von 1967 aus dem Ausland eingeführte, zur Montage bestimmte Gegenstände zweimal der Umsatzsteuer. Ein erstes Mal würden sie bei ihrer Einfuhr besteuert (S 1 Abs. 1 Nr. UStG vom 29. 5. 1967) und ein zweites Mal bei ihrer Montage, die als Werklieferung gelte (S 3 Abs. 4 UStG vom 29. 5. 1967)

Der Exporteur sei aber berechtigt, von dieser zweiten Besteuerung die Einfuhrumsatzsteuer abzuziehen, da die mit der Montage der Anlage erbrachte Werklieferung als Lieferung auf dem deutschen Markt gelte, bei der dieser — dem Mehrwertsteuersystem eigene — Abzug nach § 15 Absatz 1 Nr. 2 des Gesetzes vom 29. Mai 1967 zulässig sei. Der ausländische Unternehmer könne auch eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausstellen (§ 14 Abs. 1), um seinem deutschen Abnehmer die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs zu verschaffen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1). Die gesetzliche Regelung lasse also bei Montagelieferungen eines ausländischen an einen deutschen Unternehmer einen Steuerabzug zu, der im Ergebnis dem Wegfall jeder Umsatzsteuerbelastung gleichkomme.

Die deutsche Regierung schlägt vor, die zweite Frage dahin zu beantworten, daß sowohl die Einfuhr als auch die Lieferung nach Montage Steuertatbestände seien.

Zur dritten Frage

Mit der Vorschrift des Artikels 30 des Vertrages, die mengenmäßige Beschränkungen und Maßnahmen gleicher Wirkung verbietet, solle verhindert werden, daß eingeführte Erzeugnisse in ihren Absatzchancen gegenüber der inländischen Produktion benachteiligt werden; sie erfasse daher diejenigen steuerlichen Vorschriften nicht, die sich gleichermaßen an inländische Produzenten wie Einführer wenden. Wenn die Partner des Einfuhrgeschäfts eine Frei-Grenze-Lieferung vereinbart hätten, so beeinflusse dies die steuerliche Behandlung überhaupt nicht, da privatrechtliche Vereinbarungen steuerrechtliche Verpflichtungen weder abbedingen noch einschränken könnten.

Die deutsche Regierung schlägt vor, die vorgelegte Frage zu verneinen.

C — Erklärungen der italienischen Regierung

Die italienische Regierung meint, in dem vom Tribunal Biella vorgelegten Fall sei eine Verletzung von Artikel 95 des Vertrages offensichtlich.

Zur ersten Frage

Durch den Mechanismus der doppelten Besteuerung zuerst der eingeführten Maschinen und danach der ganzen Industrieanlage, die nach der Montage als Einheit betrachtet werde, verdoppele sich die Steuerbelastung. Dies führe zu einer Diskriminierung der eingeführten Erzeugnisse. Eine zweite Besteuerung aus Anlaß der Montage der eingeführten Maschinen könne nur unter der Voraussetzung als rechtmäßig angesehen werden, daß sie nur die Dienstleistung erfasse, als welche die Montage anzusehen sei. Erstrecke sie sich dagegen außerdem auf den Wert der Maschinen, so ergebe sich daraus unbestreitbar eine Doppelbesteuerung, während die inländischen Erzeugnisse nur einmal besteuert würden, nämlich bei der Montage der Maschinen. Ein weiterer Verstoß gegen Artikel 95 sei darin zu erblicken, daß die Doppelbesteuerung eine mittelbare Schutzmaßnahme zugunsten anderer inländischer Erzeugnisse darstelle, die mit den der Doppelbesteuerung unterworfenen Erzeugnisse aus der Gemeinschaft in Wettbewerb treten könnten.

Die erste Frage sei folglich zu bejahen.

Zur zweiten und dritten Frage

Die zweite Frage betreffe den Fall, daß ein Mitgliedstaat bei der Einfuhr einer aus mehreren Maschinen bestehenden Industrieanlage, für welche die Einfuhrfirma die Mehrwertsteuer bereits bei der Einfuhr entrichtet hat, nicht das Verbringen der einzelnen Maschinen auf sein Staatsgebiet, sondern vielmehr ihre Montage auf dem Boden des Einfuhrlandes als Steuertatbestand ansehe.

Die italienische Regierung hält es für einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn ein Mitgliedstaat einen Steuertatbestand schaffe, aus dem sich nicht nur eine ungerechtfertigte Vermehrung der Steuerlast für die Einfuhren, sondern auch eine willkürliche Besteuerung des Exporteurs aus der Gemeinschaft ergebe. Denn dieser werde als Steuerpflichtiger angesehen, was zur rechtlichen und wirtschaftlichen Wirklichkeit im Widerspruch stehe, da das Eigentum an den eingeführten Waren vor deren Grenzübertritt auf den Erwerber übergehe, wofür die Bezahlung der Grenzabgabe durch den Importeur der Beweis sei.

Auch eine Verletzung der in den Artikeln 30 und 31 des Vertrages verankerten Grundsätze liege vor, insofern ein Exportunternehmen aus der Gemeinschaft bei Lieferung frei Grenze deshalb ungerechtfertigten steuerlichen Belastungen und Verwaltungsformalitäten unterworfen werde, weil es hinsichtlich der Montage der ausgelieferten Maschinen auf dem Gebiet des Einfuhrlandes als steuerpflichtig betrachtet werde. Ein solches Verfahren führe zu einer echten Beschränkung der Freiheit des Warenaustausches, stelle ein Handelshemmnis dar und rufe Verzerrungen im freien Warenverkehr in der Gemeinschaft hervor.

Die zweite und die dritte Frage seien daher ebenfalls zu bejahen.

D — Erklärungen der FOR

I — Würdigung des Falles nach der Rechtslage, wie sie vor dem 1. Januar 1968 war (Erste Frage)

Nach Ansicht der Antragstellerin des Ausgangsverfahrens verletzen die deutschen Steuerbehörden mit ihren Ansprüchen einerseits Artikel 95 und andererseits Artikel 30 des Vertrages.

1. Zur Verletzung von Artikel 95

Da Artikel 95 — eine Vorschrift mit unmittelbarer Geltung — den Zweck habe, Diskriminierungen eingeführter Erzeugnisse zu verhindern, welchen die Form einer ungerechtfertigten Begünstigung gleichartiger inländischer Waren gegeben wird, brauche man nur die Steuerbelastung einer zu den gleichen Bedingungen von einem deutschen Unternehmen gelieferten Anlage zum Vergleich heranziehen, um sogleich zu erkennen, worin die Diskriminierung hege.

a) Mit der Entrichtung der Ausgleichsteuer an der Grenze unterlägen die italienischen Maschinen einer Steuerbelastung, die ebenso hoch sei wie die der entsprechenden deutschen Maschinen beim Kauf durch denselben Erwerber.

b) Aus der Erhebung der Umsatzsteuer auf die montierte und betriebsfertige Anlage ergebe sich also eine Diskriminierung, da der deutsche Lieferant konkurrierender Anlagen beim Verkauf der Anlage höchstens dieser Umsatzsteuer unterworfen werden könne, jedoch mit Sicherheit nicht außerdem noch der gleichen Besteuerung auf den Wert der einzelnen Maschinen, aus denen sich die Anlage zusammensetzt.

c) Während der deutsche Hersteller nur der Umsatzsteuer auf die Werklieferung unterliege, schon weil er in seinem Vertrag die Lieferung der montierten Anlage vorsehen könne, werde eine entsprechende Wahlmöglichkeit dem italienischen Unternehmer verweigert, der in jedem Falle einmal bei der Einfuhr nach dem Wert der Maschinen und ein zweites Mal bei der Montage nach dem Wert der Maschinen und der Montageleistung besteuert werde.

Diese Diskriminierung sei um so weniger vermeidbar, als das deutsche Gesetz vom Jahre 1951 keinen Steuerabzug zulasse. Wenn die einzelnen Maschinen im übrigen nicht Einzelteile ein und derselben Anlage, sondern selbständige Waren dargestellt hätten, wären sie nur mit der Ausgleichsteuer belegt und nicht mehr der Umsatzsteuer unterworfen worden.

d) Im Ergebnis sei daher festzuhalten, daß die rechtliche Konstruktion, nach der die aus der Montage der Maschinen entstehende Anlage als ein neues steuerpflichtiges Erzeugnis betrachtet werde, eine Artikel 95 des Vertrages widersprechende Diskriminierung hervorrufe.

Schließlich mache die Tatsache, daß das neue deutsche Mehrwertsteuergesetz den Abzug der bei der Einfuhr der einzelnen Maschinen entrichteten Steuern von der auf die fertiggestellte und betriebsbereite Anlage gezahlten Steuer zulasse, die Diskriminierung sichtbar, die sich aus dem Gesetz von 1951 dadurch ergebe, daß es keinen solchen Steuerabzug gestatte.

2. Zur Verletzung der Artikel 30 ff. des Vertrages

Die Antragstellerin macht geltend, die Betrachtungsweise der deutschen Steuerbehörden, wonach die Anlage eine neue, von ihren Bestandteilen verschiedene Sache sei, spalte den Kaufvertrag auf, und zwar einerseits in einen vom italienischen Exporteur in Italien mit sich selbst geschlossenen Vertrag über die Einfuhr der einzelnen Maschinen, die so in seinem Namen und auf seine Rechnung nach Deutschland eingeführt würden, und andererseits in einen bei der Montage in Deutschland durch den italienischen Hersteller/Exporteur/Importeur mit seinem deutschen Kunden geschlossenen Vertrag über die Lieferung der betriebsfertigen Anlage. Auf diese Weise werde der italienische Exporteur, der im Vertrag vereinbart habe, daß sämtliche Steuern zu Lasten des deutschen Käufers gingen, in Deutschland selbst steuerpflichtig. Ein solches Vorgehen verstoße gegen die Artikel 30 ff. des Vertrages. Zwar habe der Gerichtshof in seinem Urteil 27/67 vom 4. April 1968 (Finck-Frucht, Slg. 1968, 333) erklärt, es lasse sich schwerlich annehmen, daß dieselbe Abgabe gleichzeitig eine Maßnahme gleicher Wirkung wie eine mengenmäßige Beschränkung und eine inländische Abgabe sein könne. Trotzdem sei aber davon auszugehen, daß ein solcher Fall eintreten könne, was vorliegend auch geschehen sei.

Darin, daß ein Unternehmer aus einem anderen Mitgliedstaat in Deutschland als steuerpflichtig angesehen werde, liege eine Maßnahme gleicher Wirkung wie eine mengenmäßige Beschränkung, da dieser Unternehmer durch praktische und administrative Schwierigkeiten dazu veran laßt werde, seine Ausfuhren nach Deutschland zu drosseln oder nur Ausfuhren mit einem höheren Gewinn vorzunehmen, um diese Schwierigkeiten auszugleichen. Zum Beweis dafür, daß die durch die deutschen Steuerbehörden bereiteten Schwierigkeiten in Wahrheit Maßnahmen mit gleicher Wirkung wie mengenmäßige Beschränkungen seien, beruft sich die Antragstellerin auf die Begründung und den Artikel 3 der Richtlinie 70/32/EWG vom 17. Dezember 1969 (ABl. L 13 vom 19. 1. 1970, S. 1).

Vorhegend folge die restriktive Wirkung auf den freien Warenverkehr nicht so sehr aus der doppelten Erhebung derselben Steuer als vielmehr daraus, daß ein in Italien ansässiger Marktteilnehmer, der sich darauf beschränkt habe, mit seinem deutschen Abnehmer einen internationalen Kaufvertrag abzuschließen, durch eine Auslegung einer innerstaatlichen deutschen Rechtsvorschrift und die Verwaltungspraxis der deutschen Steuerbehörden vor allem in seiner Wettbewerbsfähigkeit beeinträchtigt werde.

Die Antragstellerin räumt zwar ein, daß die Bestimmungen der Richtlinie 70/32/EWG vorliegend nicht unmittelbar eingreifen, vertritt jedoch die Auffassung, diese Richtlinie gebe sämtliche unerläßlichen Anhaltspunkt für die richtige Auslegung des Begriffs der Maßnahme gleicher Wirkung wie eine mengenmäßige Einfuhrbeschränkung.

II — Würdigung des Falles nach der seit dem 1. Januar 1968 in Deutschland gegebenen Rechtslage

Die Antragstellerin schildert zunächst eingehend die Formalitäten, die der italienische Exporteur und der deutsche Käufer im Rahmen der Mehrwertsteuerregelung zu erfüllen haben, und prüft sodann ihre Vereinbarkeit mit der gemeinschaftsrechtlichen Regelung.

Sie erblickt darin in erster Linie eine Verletzung zugleich der Ziele und der Bestimmungen der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 (67/228/EWG). Ziel dieser Richtlinie sei eine möglichst neutrale Erhebung der Mehrwertsteuer in den einzelnen Mitgliedstaaten dergestalt, daß die Marktbürger nur in dem Land besteuert werden, in dem sich ihre Tätigkeit als Hersteller oder Importeur normalerweise abspielt. Die Einführung der Mehrwertsteuer in allen Mitgliedstaaten ziele darauf ab, die Auswirkungen soweit wie möglich zu begrenzen, die sich aus den in den früheren Umsatzsteuergesetzen vorgesehenen verschiedenen Abgaben ergeben hätten. Daraus, daß die Richtlinie die Lieferungen von Anlagen nicht ausdrücklich erwähne, sei nicht zu folgern, daß diese steuerlich anders behandelt werden könnten als alle anderen Güter.

Zweitens sei die Rechtsbehauptung der deutschen Finanzverwaltung auch mit Artikel 7 dieser Richtlinie unvereinbar, wonach der Steuertatbestand der Mehrwertsteuer bei der Einfuhr des Gegenstandes dessen Gelangen ins Inland sei. Es sei rechtswidrig, für diesen Tatbestand an die Montage anzuknüpfen, die lediglich für das Funktionieren der Anlage notwendig sei.

Die Bundesrepublik Deutschland habe höchstens gemäß Artikel 8 der Richtlinie die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr von Gegenständen um die bis zum Bestimmungsort entstehenden Nebenkosten erhöhen können. Dieses Recht schließe jedoch die Möglichkeit absolut aus, die montierte Anlage als neuen Gegenstand der gleichen Mehrwertsteuer erneut zu unterwerfen. Höchstens sei es zulässig, den etwaigen Unterschied zwischen dem Gesamtpreis der Maschinen und dem Endwert der Anlage zu besteuern. Dieser Unterschied falle jedoch mit dem Wert der erbrachten Dienstleistung, d. h. der Montage, zusammen. Selbst in diesem Falle könne es nicht als rechtmäßig angesehen werden, daß der italienische Exporteur der Steuer unterworfen werde, denn die Montage sei nur eine Nebenleistung zur Lieferung der Maschine, für die der deutsche Importeur der Steuerpflichtige sein müsse. Es sei nicht korrekt, diejenigen Exporteure, die Dienstleistungen erbringen, im Bestimmungsland einer Abgabe zu unterwerfen, von der sie im Ursprungsland gemäß Artikel 10 Absatz 1 der Richtlinie befreit seien.

Die deutsche Besteuerungspraxis sei unnötig kompliziert, denn sie laufe darauf hinaus, einen italienischen Unternehmer, der ab Werk verkaufe und daher nicht besteuert werden dürfe, der Steuer zu unterwerfen und ihm andererseits ein Steuerabzugsrecht zuzuerkennen, das das deutsche Gesetz für seinen Fall nicht vorsehe. Diese Besteuerungspraxis verfälsche außerdem die Rechtsbeziehungen aus dem Anlagenlieferungsvertrag, der nach dem Abkommen von 1955 über internationale Kaufverträge ausschließlich vom italienischen Recht beherrscht werden müsse.

Im übrigen wiederspreche es Artikel 5 Absatz 4 der zweiten Richtlinie, daß als Ort der Lieferung der Gegenstände nicht der in Italien gelegene Ort der Warenlieferung, sondern der Ort der Montage in Deutschland betrachtet werde.

Schließlich bestehe ein Widerspruch zwischen der Behauptung der deutschen Steuerbehörden, der Ort der Montage der Anlage sei als der Ort zu betrachten, an dem die Ware dem deutschen Erwerber zur Verfügung gestellt worden ist, und Artikel 7 Absatz 2 sowie Artikel 5 Absatz 4 jener Richtlinie.

Die Antragstellerin weist zum Schluß auf die sich aus der Rechtsbehauptung der deutschen Steuerverwaltung ergebende Verzerrungwirkung hin, die die Ausfuhr von Erzeugnissen nach Deutschland verteuere. Wer Anlagen nach Deutschland exportiere, gelange nicht in den Genuß der aus den Bestimmungen der Gemeinschaftsrichtlinie fließenden praktischen Vorteile, darunter desjenigen, nicht den Verwaltungsprakriken eines Landes mit fremder Sprache und Tradition unterworfen zu werden, das seine Steuer nach einem fremden System und in einem fremden Verfahren erhebe.

Hier liege daher ein Verstoß gegen die Artikel 30 ff. des Vertrages vor, die den Mitgliedstaaten verbieten, in ihren gegenseitigen Beziehungen Maßnahmen mit gleicher Wirkung wie mengenmäßige Beschränkungen fortgelten zu lassen.

1 Der Präsident des Tribunale Biella stellt mit Beschluß vom 27. Juli 1972, in der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen am 31. Juli 1972, aufgrund von Artikel 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft drei Fragen nach der Auslegung der Artikel 30, 31 und 95 des Vertrages und der Artikel 2, 5, 7, 8 und 10 der Richtlinie 228/67 des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern.

Zur ersten Frage

2 Die erste Frage geht dahin, ob Artikel 95 des Vertrages so auszulegen ist, daß er die Erhebung der Umsatzsteuer auf den Wert einer importierten Industrieanlage, die nach der Montage als neues selbständiges Ganzes betrachtet wird, verbietet, wenn die Bestandteile der Anlage bei der Einfuhr schon mit einer Ausgleichsteuer belastet wurden, in der auch die Umsatzsteuer mit enthalten ist, die die Steuerbehörden auf den Wert dieser montierten Anlage erheben wollen.

3 Aus den vom innerstaatlichen Gericht vorgelegten Akten geht hervor, daß die Antragstellerin des Ausgangsverfahrens einem deutschen Käufer zerlegte Anlagen für die Textilindustrie ab Werk verkauft hat, auf die dieser bei der Einfuhr die Umsatzausgleichsteuer in Höhe von 6 % entrichtet hat. Anschließend hat die Antragstellerin des Ausgangsverfahrens die verkauften Anlagen montiert und in Betrieb gesetzt; dieser Vorgang ist seinerseits als Werklieferung mit 4 % Umsatzsteuer, berechnet auf den Gesamtwert der Dienstleistung und der montierten Maschinen, belastet worden.

4 Da die besteuerten Leistungen im Laufe der Jahre 1962 bis 1967 erbracht wurden, sind folglich die Auslegungsfragen in bezug auf die Umsatzsteuer gestellt, wie sie im deutschen Gesetz vom 1. September 1951 geregelt war.

5 Artikel 95 untersagt in seinen Absätzen 1 und 2 allen Mitgliedstaaten, auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten inländische Abgaben zu erheben, die höher sind als diejenigen, die gleichartige inländische Waren zu tragen haben, oder die geeignet sind, andere inländische Waren mittelbar zu schützen. Eine solche Regelung ist dazu bestimmt, die steuerliche Gleichbehandlung auf dem Gebiet der inländischen Abgaben sicherzustellen. Das in Artikel 95 verankerte Diskriminierungsverbot betrifft daher nicht nur den Steuersatz, sondern auch die Besteuerungsgrundlagen.

6 Es gehört zwar zum Wesen der kumulativen Mehrphasensteuer, daß sie sukzessiv und ohne Abzugsmöglichkeit auf die einzelnen Geschäfte erhoben wird, die über eine Ware abgeschlossen werden. Artikel 95 verbietet es aber, ein Geschäft, das bei einer inländischen Ware einen einzigen Tatbestand darstellen würde, in zwei verschiedene und deshalb getrennt besteuerbare Vorgänge zu zerlegen, wenn es sich um eine eingeführte Ware handelt. Dies wäre der Fall, wenn die ausländische Ware, für deren Lieferung die Umsatzsteuer an der Grenze entrichtet wurde, bei ihrer Montage nicht nur nach dem Wert dieser Dienstleistung, sondern ein zweites Mal nach dem Wert der gelieferten Waren besteuert würde, während auf das unter den gleichen Umständen gelieferte und montierte einheimische Erzeugnis nur eine einzige Abgabe erhoben würde, weil Lieferung und Montage als ein einziger Tatbestand angesehen würden.

7 Daher würde ein Steuersystem unter das Diskriminierungsverbot fallen, das, wie der Vorlagebeschluß annimmt, eine eingeführte Ware anläßlich eines Vorgangs, der bei gleichartigen inländischen Waren auf der gleichen Handelsstufe nur einen einzigen steuerbaren Tatbestand darstellen würde, als Gegenstand zweier getrennter Tatbestände ansähe und deshalb zweimal der Umsatzsteuer unterwürfe.

8 Es ist jedoch strittig, ob die durch das deutsche Gesetz vom 1. September 1951 eingeführte Umsatzausgleichsteuer neben dem Ausgleich der Vorbelastungen auch die Umsatzsteuer einschließt. Der Gerichtshof ist im Verfahren nach Artikel 177 nicht befugt, einen Streit über die Auslegung eines innerstaatlichen Gesetzes zu entscheiden. Dies zu tun ist — unbeschadet der Kontrolle, die Artikel 97 des Vertrages der Kommission vorbehält — in erster Linie Sache des für die Anwendung dieses Steuergesetzes zuständigen Richters.

Zur zweiten und dritten Frage

9 Den Akten des Ausgangsverfahrens ist zu entnehmen, daß das Verfahren vor dem innerstaatlichen Richter ausschließlich Geschäfte aus der Zeit vor dem 1. Januar 1968 betrifft, die deshalb nur der Umsatzsteuer unterworfen sind, wie sie vor Inkrafttreten der deutschen Mehrwertsteuer durch das deutsche Gesetz von 1951 geregelt war. Somit erübrigt es sich bei der Antwort, die auf die erste Frage gegeben wird, die übrigen Fragen zu entscheiden.

Kosten

10 Die Auslagen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften sowie der deutschen und der italienischen Regierung, die Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren vor dem Gerichtshof ein Zwischenstreit in dem vor dem Tribunale Biella anhängigen Rechtsstreit. Die Kostenentscheidung obliegt daher diesem Gericht.

Aufgrund der Prozeßakten,

nach Anhörung des Berichtes des Berichterstatters,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Antragstellerin des Ausgangsverfahrens, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften und der deutschen Regierung,

nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts,

aufgrund des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere seiner Artikel 30, 31, 95 und 177,

aufgrund der Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967, insbesondere ihrer Artikel 2, 5, 7, 8 und 10,

aufgrund der Richtlinie 69/463/EWG des Rates vom 9. Dezember 1969, insbesondere ihres Artikels 1,

aufgrund der Richtlinie 70/32/EWG der Kommission vom 17. Dezember 1969, insbesondere ihres Artikels 3,

aufgrund des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere seines Artikels 20,

aufgrund der Verfahrensordnung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften

hat

DER GERICHTSHOF

auf die ihm vom Präsidenten des Tribunale Biella durch Beschluß vom 27. Juli 1972 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:

Artikel 95 des Vertrages ist so auszulegen, daß er ein Steuersystem verbietet, das eine eingeführte Ware anläßlich eines Vorgangs, der bei gleichartigen inländischen Waren auf der gleichen Handelsstufe nur einen einzigen steuerbaren Tatbestand darstellen würde, als Gegenstand zweier getrennter Tatbestände ansähe und deshalb zweimal der Umsatzsteuer unterwürfe.