Europäischer Gerichtshof Urteil vom 27.06.1979 – C-161/78

In der Rechtssache 161/78

betreffend das dem Gerichtshof nach Artikel 177 EWG-Vertrag vom Østre Landsret (4. afdeling) in dem vor diesem Gericht anhängigen Rechtsstreit

P. CONRADSEN A/S, VERTRETEN DURCH DEN ADVOKATRÅD,

gegen

MINISTERIUM FÜR DAS STEUERWESEN

vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Richtlinie (69/335/EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital.

erläßt

DER GERICHTSHOF

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. Mertens de Wilmars, in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten, des Kammerpräsidenten Mackenzie Stuart, der Richter P. Pescatore, M. Sørensen, A. O'Keeffe, G. Bosco und A. Touffait,

Generalanwalt: G. Reischl

Kanzler: A. Van Houtte

folgendes

I — Zusammenfassung des Sachverhalts und des Verfahrens

1. Nach dänischem Aktienrecht kann das Grundkapital einer neugegründeten Aktiengesellschaft durch Einbringung von anderen Vermögensgegenständen als Geld aufgebracht werden, so etwa durch die Einbringung von Warenvorräten oder von fest gekauften, jedoch noch nicht gelieferten Waren.

Das Aktienrecht verbietet, die im Wege der Sachgründung eingebrachten Gegenstände zu einem höheren Wert anzusetzen als dem tatsächlichen Handelswert, hindert jedoch nicht daran, deren Wert zu niedrig anzusetzen. Eine Unterbewertung führt zu einer stillen Reserve, so daß die Aktien im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft mehr wert sind als der Nominalwert. Für die Gläubiger der Gesellschaft bedeutet dies kein Risiko.

Die den Gründern überlassene Möglichkeit, die in eine Gesellschaft eingebrachten Gegenstände zu einem niedrigeren als dem tatsächlichen Wert anzusetzen, kann natürlich den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsatz nicht ändern, wonach die Gründer mit ihrem Einkommen aus den Sacheinlagen, berechnet zu deren tatsächlichem Wert, besteuert werden. Soweit also die Gründer Sacheinlagen zu einem niedrigeren Betrag als dem tatsächlichen Wert ansetzen, müssen sie den Unterschied zwischen dem von der Steuerverwaltung festgestellten tatsächlichen Wert und dem in ihrer Steuerbilanz angesetzten, infolge Abschreibung niedrigeren Wert bei ihrem steuerpflichtigen Einkommen mit berücksichtigen.

Bei der Umwandlung des Unternehmens eines Einzelkaufmanns oder einer Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft wird nach dänischem Steuerrecht jedoch unter gewissen Voraussetzungen zugelassen, daß der Gründer, wenn er als Hauptaktionär das Recht, die Gesellschaft zu leiten, behält, die Sacheinlagen mit dem sich aus seiner Steuerbilanz ergebenden Wert ansetzen darf, so daß eine Einkommensbesteuerung des Gründers im Zusammenhang mit der Gründung der Aktiengesellschaft vermieden wird.

Bei einer solchen Übertragung tritt die neu gegründete Gesellschaft jedoch hinsichtlich der unter Berücksichtigung der Abschreibungen angesetzten Aktiven in die steuerrechtliche Stellung der Gründer ein. Dies bedeutet, daß die Gesellschaft, soweit sie diese Aktiven später zu einem über dem Bilanzwert liegenden Preis realisiert, die Differenz bei ihrem steuerpflichtigen Einkommen berücksichtigen muß.

2. Bei den im Falle einer Sachgründung zulässigen und für den Buchwert ausschlaggebenden Abschreibungen und Abschlägen handelt es sich nach dänischem Recht um folgende:

steuerliche Abschreibung,

gewisse steuerfreie Rücklagen,

steuerliche Abschläge auf

a) Warenlager und

b) fest bestellte Waren (varer i ordre).

Hinsichtlich der Abschläge auf Warenlager heißt es im Warenlagergesetz (Lovbekendtgørelse Nr. 255 vom 10. Mai 1973): Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens und Vermögens können Gewerbetreibende … einschließlich Gesellschaften … den Wert ihrer Warenlager am Ende des Rechnungsjahres nach ihrer Wahl berechnen auf der Grundlage der Tagespreise, … der Einkaufspreise … oder der Herstellungskosten. Auf den so berechneten Betrag … kann ein Abschlag von bis zu 30 % vorgenommen werden.

Gemäß § § 3, 4 und 5 des genannten Gesetzes kann ein Abschlag auf varer i ordre, das heißt mit (im jeweiligen Rechnungsjahr abgeschlossenem) bindendem Vertrag zur Lieferung im folgenden Rechnungsjahr gekaufte Waren, vorgenommen werden.

Ursprünglich betrug der zulässige Abschlag auf solche fest bestellten Waren ebenfalls 30 %, er wurde aber in der Folge aufgrund von Schwierigkeiten bei der Schätzung des Wertes fester Verträge stufenweise vermindert auf 25 % im Jahre 1973 und fiel im Jahre 1976 ganz weg.

Nach § 5 des Warenlagergesetzes ist der Betrag des Abschlags auf fest bestellte Waren in einem besonderen Passivposten aufzuführen (weil noch nicht gelieferte Waren in der Bilanz noch nicht unter den Vorräten verbucht werden können) und im folgenden Jahr als Einnahme anzusetzen.

Falls die Waren im folgenden Rechnungsjahr geliefert werden und sich am Jahresende bei dem Unternehmen auf Lager befinden, kann nach den Vorschriften über die Bewertung von Warenlagern ein Abschlag von 30 % vorgenommen werden.

3. Beim Beitritt Dänemarks zur EWG am 1. Januar 1973 wurde die Richtlinie (69/335/EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 (ABl. 1969 L 249, S. 25) in Dänemark anwendbar. Sie sieht die Aufhebung der Wertpapiersteuer und aller anderen indirekten Steuern mit Ausnahme einer als Gesellschaftsteuer bezeichneten Abgabe auf Kapitalzuführungen vor. Die Richtlinie hat für alle Mitgliedstaaten die für die Festsetzung und Erhebung der Steuer maßgeblichen Elemente harmonisiert.

Vor dem Inkrafttreten der Richtlinie war nach den dänischen Rechtsvorschriften eine Stempelsteuer auf die Ausgabe von Aktien und Anteilscheinen sowie auf die Übertragung bestimmter Vermögenswerte auf eine Aktiengesellschaft erhoben worden; hingegen gab es keine Gesellschaftsteuer.

Mit Gesetz Nr. 283 vom 23. Mai 1973 wurden die im Widerspruch zur Richtlinie stehenden Stempelsteuern aufgehoben. Mit Gesetz Nr. 284 vom gleichen Tag wurde die Gesellschaftsteuer eingeführt. Die beiden Gesetze traten am 1. Juli 1973 in Kraft. Das Gesetz Nr. 284 bestimmt in seinem § 6 Absatz 1:

Bei der Gründung … und bei der Erhöhung des Eigenkapitals … wird eine Steuer in Höhe von 2 % des Wertes der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen aller Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten erhoben, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen.

Unter Wert der Einlagen ist in dieser Vorschrift nicht der nach steuerrechtlichen Vorschriften ermäßigte oder Buchwert zu verstehen, sondern der tatsächliche Wert einer Sacheinlage.

Eine spätere Richtlinie (73/79/EWG) des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 13) eröffnet die Möglichkeit, den Satz der Gesellschaftsteuer bei bestimmten Vorgängen zur Umstrukturierung von Gesellschaften um 50 % oder mehr zu ermäßigen. Auf diese Richtlinie hin wurde der Steuersatz mit Richtlinie (73/80/ EWG) des Rates vom 9. April 1973 (ABl. 1973 L 103, S. 15), in Dänemark durchgeführt mit Gesetz Nr. 583 vom 26. November 1975, auf 1 % herabgesetzt.

4. Die Aktiengesellschaft P. Conradsen A/S, Frederikshavn, wurde am 1. Januar 1974 gegründet.

Bei ihrer Gründung übernahm die Gesellschaft von zweien ihrer Gründer ein Warenlager in Höhe von 3925804 Kronen sowie im Jahre 1973 eingegangene bindende Kaufverträge zur Lieferung im Jahre 1974 in Höhe von 3 Millionen Kronen, also ein Warenlager und feste Kaufverträge über einen Gesamtbetrag von 6925804 Kronen, worauf steuerliche Abschläge von insgesamt 1927740 Kronen vorgenommen waren, nämlich 1177740 Kronen (30 %) Abschlag auf das Warenlager und 750000 Kronen (25 %) Abschlag auf die fest bestellten Waren.

Bei der Gründung der Aktiengesellschaft war gemäß der erwähnten Richtlinie (69/335/EWG) vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital und § 6 Absatz 1 des dänischen Gesetzes Nr. 284 vom 23. Mai 1973 Gesellschaftsteuer in Höhe von 2 % zu zahlen.

In ihrer an die Steuerbehörde gerichteten Erklärung vom 16. Dezember 1974 setzte die Gesellschaft den gesellschaftsteuerpflichtigen Betrag mit 1 Million Kronen an, wobei sie die steuerlichen Abschläge auf das Warenlager und die fest bestellten Waren (1927740 Kronen) unberücksichtigt ließ.

Die Steuerbehörde errechnete den steuerpflichtigen Betrag jedoch mit 2927740 Kronen, indem sie die wie oben berechneten Abschläge mitberücksichtigte.

Der Advokatråd (Rechtsanwaltskammer) als Bevollmächtigter der P. Conradsen A/S legte gegen diesen Bescheid Einspruch zum Finanzministerium ein und machte in erster Linie geltend, der Wert des Warenlagers und der übernommenen Bestellungen müsse in Übereinstimmung mit den Bilanzwerten angesetzt werden, hilfsweise: der steuerpflichtige Betrag müsse jedenfalls um den Betrag der auf den Abschlägen auf das Warenlager und die fest besteilten Waren lastenden Steuer vermindert werden. Da der Advokatråd die Richtigkeit der Entscheidung hinsichtlich seines Hilfsarguments nicht anerkennen konnte, machte er im Klageverfahren vor dem Byret Kopenhagen geltend, bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer müßten 37 % der steuerlichen Abschläge abgezogen werden, um zumindest einen Teil der von der Gesellschaft infolge der Übernahme der Abschläge übernommenen Steuerlast zu dekken. Gegen das abweisende Urteil des Byret vom 7. Dezember 1976 legte der Advokatråd Berufung zum østre Landsret ein. In der Berufungsinstanz machte der Advokatråd unter anderem geltend, Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (69/335/EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. 1969 L 249, S. 25) sei dahin auszulegen, daß bei der Berechnung des steuerpflichtigen Wertes ein Abzug vorzunehmen sei für die latente Steuerschuld, die die Gesellschaft als Folge der Übernahme der Sacheinlagen zu den sich nach den steuerlichen Abschlägen ergebenden Werten übernommen habe, oder besser gesagt, als Folge davon, daß zwischen dem Handelswert des übernommenen Warenlagers und der eingebrachten fest bestellten Waren einerseits und dem steuerrechtlich niedriger angesetzten (Buch-)Wert dieser Waren ein Unterschied bestehe. Nach der Auffassung des Advokatråd hat sich die Gesellschaft mit der Übernahme dieser latenten Steuerbelastung eine Steuerlast aufgeladen, die nach den erwähnten Vorschriften und den für die Steuerverwaltung geltenden Regeln von dem steuerpflichtigen Betrag abzuziehen sei.

Hierzu macht das Ministerium für das Steuerwesen geltend, die Gesellschaft habe keine Steuerlast im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie übernommen, das heißt keine endgültige Verpflichtung zur Zahlung eines Steuerbetrags als Folge der steuerlichen Abschläge auf die bei der Gesellschaftsgründung eingebrachten Aktiven. Es hänge ja von ganz ungewissen Umständen ab, ob die Übernahme der steuerlichen Abschläge zu einem entsprechenden steuerpflichtigen Einkommen bei der Gesellschaft führen werde. Es gebe nämlich keine objektive Grundlage, nach der beurteilt werden könnte, ob die Übernahme der Aktiven zu den steuerrechtlich niedrigeren Wertansätzen zu irgendeiner Steuerschuld für die Gesellschaft führen werde, und noch weniger, zu welchem Zeitpunkt eine solche Steuerschuld entstehen werde.

Die — in Dänemark hinsichtlich der Gesellschaftsteuer mit Gesetz Nr. 284 vom 23. Mai 1973 durchgeführte — Richtlinie (69/335/EWG) des Rates bestimmt in ihrem Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a:

1.Die Steuer wird erhoben:a)bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, Erhöhung des Kapitals oder Erhöhung des Gesellschafts-vermögens gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstaben a, c und d: auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen; den Mitgliedstaaten steht es frei, die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden.

Der Advokatråd hat weiter geltend gemacht, diese Bestimmung müsse auch unter Berücksichtigung der Vierten Richtli nie des Rates (78/660/EWG) vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. 1978 L 222, S. 11) interpretiert werden, insbesondere unter Berücksichtigung von deren Artikel 9, Passiva, B, 2. — wonach Rückstellungen, und zwar auch Steuerrückstellungen bei den Passiven, zu bilanzieren sind — sowie unter Berücksichtigung von Artikel 20 Absatz 1 der Richtlinie, welcher lautet:

Als Rückstellungen sind ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.

Mit Beschluß vom 30. Juni 1978 hat das østre Landsret sein Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag folgende Fragen vorgelegt:

1. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß ein Mitgliedstaat gehindert ist, bei der Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalzuführung für eine neu gegründete Aktiengesellschaft A, deren Grundkapital durch Einbringung eines B gehörenden bestehenden Unternehmens aufgebracht wird, einen Abzug für mögliche Steuern auf eine bei der Steuerberechnung aktivierte unversteuerte Reserve zu verweigern, die dadurch entstanden ist, daß B das Warenlager seines Unternehmens und die fest bestellten Waren zu unter dem wirklichen Wert des betroffenen Warenlagers und der betroffenen fest bestellten Waren liegenden Beträgen, die sich nach Vornahme der steuerlichen Abschreibungen ergeben, in A eingebracht hat?

2. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß er es verbietet, unter den in der ersten Frage geschilderten Umständen einen Abzug für den Steuerbetrag zu gestatten, den A zu bezahlen hätte, falls A die unversteuerten Reserven im Gründungsjahr für sich in Anspruch nehmen und dabei ein entsprechendes positives steuerpflichtiges Einkommen erzielen würde?

5. Eine Abschrift des Vorlagebeschlusses ist am 28. Juli 1978 bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen.

Nach Artikel 20 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der EWG haben der Advokatråd durch Rechtsanwalt Niels Th. Kjølbye, das Ministerium für das Steuerwesen namens der dänischen Regierung, vertreten durch Per Lachmann und Rechtsanwalt Gregers Larsen, die niederländische Regierung, vertreten durch das Außenministerium, und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch ihren Rechtsberater Antonio Abate im Beistand von Herrn Bjarne Hoff-Nielsen, schriftliche Erklärungen abgegeben.

Der Gerichtshof hat auf Bericht des Berichterstatters nach Anhörung des Generalanwalts beschlossen, die Kommission um weitere schriftliche Erläuterungen zu ersuchen und danach die mündliche Verhandlung zu eröffnen.

II — Nach Artikel 20 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der EWG eingereichte schriftliche Erklärungen

A — Der Advokatråd gibt eine Darstellung der Vorschriften des dänischen und des Gemeinschaftsrechts betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital und erklärt, die Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 stelle sowohl hinsichtlich der Gesellschaftsteuersätze, die erhoben werden müßten oder dürften, als auch hinsichtlich der Berechnungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer ganz präzise Forderungen an die Mitgliedstaaten. Die dänischen Behörden verstießen gegen diese Verpflichtungen, wenn sie es bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer ablehnten, einen Abzug für einen Passivposten zu gewähren, der nach richtiger Auslegung des Artikels 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie abzuziehen sei. Nicht das dänische Gesetz, sondern vielmehr Inhalt und Auslegung der Richtlinie des Rates müßten im vorliegenden Fall der Ausgangspunkt sein.

Während die Richtlinie hinsichtlich der Bestimmung der steuerpflichtigen Vorgänge und der Einräumung von Befreiungen von der Steuer eine gewisse Freiheit einräume, seien die Vorschriften über die Besteuerungsgrundlage in Artikel 5 der Richtlinie erschöpfend und zwingend. Weder in den Begründungserwägungen zu dieser Bestimmung noch sonstwo lasse sich irgendeine Grundlage dafür finden, daß Artikel 5 der Richtlinie einschränkend in dem Sinne auszulegen wäre, daß die Verwaltung trotz des Wortlauts der Vorschrift sich weigern könnte, einen Abzug für eine Verpflichtung zur Zahlung einer aufgeschobenen Steuer von der in der vorliegenden Sache behandelten Art zu gewähren.

Dies zu verweigern stehe in direktem Widerspruch zu den im Vorschlag der Kommission dargelegten Gründen für die Richtlinie, wonach es wünschenswert ist, die für die Schaffung eines freien Kapitalmarkts aller Mitgliedstaaten möglicherweise hinderlichen Steuern zu beseitigen. Wie sich aus diesem Vorschlag weiter ergebe, habe nur die Notwendigkeit einer Gesamtüberprüfung der Problematik der direkten Besteuerung die Kommission veranlaßt, zunächst lediglich die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu regeln.

Nach diesen allgemeinen Betrachtungen wendet sich der Advokatråd gegen das Argument des Ministeriums, es hänge von ganz ungewissen Umständen ab, ob jemals eine Steuerschuld für die Gesellschaft entstehen werde; diese Auffassung sei unhaltbar.

Es lasse sich nicht bestreiten, daß die Einbringung des Warenlagers und der fest bestellten Waren zu den Werten, die sich unter Berücksichtigung der steuerlichen Abschläge ergeben, dazu führten, daß die neu gegründete Gesellschaft im nächsten Jahr ein steuerpflichtiges Einkommen habe, das höher sei, als es sonst gewesen wäre, und zwar um den Betrag dieser Abschläge.

Hinsichtlich der fest bestellten Waren ergebe sich dies aus der Vorschrift des § 5 des Warenlagergesetzes, wonach die betroffenen Abschläge im kommenden Jahr als Einnahmen zu verbuchen seien. Für die Abschläge für das übernommene Warenlager gelte jedoch ganz dasselbe. Dies ergebe sich ohne weiteres aus der Berechnung des Bruttogewinns als Warenabsatz abzüglich Wareneinsatz, berechnet als Differenz aus dem Wert des Warenlagers zum Jahresende und dem Wert der Wareneinkäufe des laufenden Jahres sowie des Warenlagers zu Jahresbeginn; die Einnahmen eines Rechnungsjahres wären also gegenüber den Einnahmen, die die Gesellschaft hätte, wenn das Warenlager zum tatsächlichen Wert ohne den erwähnten Abschlag eingebracht worden wäre, um den Betrag dieses Abschlages höher.

Diese Ausführungen zur Bedeutung der auf das eingebrachte Warenlager vorgenommenen Abschläge ließen sich am Sachverhalt der vorliegenden Rechtssache veranschaulichen; das von der Gesellschaft bei ihrer Gründung übernommene Warenlager und die fest bestellten Waren seien unmittelbar zum Verkauf durch die neu gegründete Gesellschaft bestimmt gewesen, und man müsse davon ausgehen, daß sie nicht nur zu ihrem für die Berechnung der Gesellschaftsteuer festgestellten tatsächlichen Wert verkauft würden, sondern zu diesem Wert zuzüglich einer Handelsspanne. Damit entstehe bei der Gesellschaft ein steuerpflichtiges Einkommen und — bei im übrigen unveränderter Sachlage — eine Steuer, die der Verpflichtung (in Form einer latenten Steuer auf die auf die Waren vorgenommenen Abschläge) entspreche, welche die Gesellschaft bei der Gründung übernommen habe.

Ferner sei es äußerst wahrscheinlich, daß die auf den Abschlägen lastende latente Steuer zu einer tatsächlichen Besteuerung führe. Nur wenn das Gesamtergebnis der Gesellschaft in dem Rechnungsjahr, in dem die Abschläge auf das Warenlager und die fest bestellten Waren als Einkünfte verbucht werden, einen Verlust zeige, komme es zu keiner tatsächlichen Besteuerung in diesem Jahr. Dies bedeute aber nicht, daß der Warenlagerabschlag nicht im folgenden Rechnungsjahr zu Einnahmen führen könne.

Ergebe das folgende Jahr einen Gewinn, so werde das Steueraufkommen größer, weil der vom Gewinn abziehbare Verlust aus früheren Jahren durch die als Einnahmen angesetzten Abschläge auf das Warenlager und auf die fest bestellten Waren vermindert sei. Nach den dänischen Rechtsvorschriften könne ein Unternehmen einen Verlust fünf Jahre lang vortragen. Nur wenn ein Unternehmen auch nach dem Jahr, in dem die als Einnahmen verbuchten Abschläge auf das Lager wegen Verlusten nicht zu einer aktuellen Steuer führen, noch weitere fünf Jahre hintereinander Verluste mache, könne das Besteuerungsrecht als verloren angesehen werden. Eine so ganz unwahrscheinliche und atypische Geschäftsentwicklung der neu gegründeten Gesellschaft (P. Conradsen A/S) mit erheblichen Verlusten während fünf aufeinanderfolgender Jahre könne nicht als Grund dafür herangezogen werden, die auf den Abschlägen lastende und bei allen anderen Fallgestaltungen zu einer aktuellen Besteuerung führende steuerliche Belastung unberücksichtigt zu lassen.

Daß diese steuerliche Verpflichtung eine in Zahlen ausdrückbare Realität sei, ergebe sich einfach daraus, daß jeder Vertragspartner verlangen werde, daß der Kaufpreis für das eingebrachte Warenlager um die Steuer ermäßigt werde, die er aus der dem Abschlag entsprechenden Erhöhung seines steuerpflichtigen Einkommens im folgenden Jahr zu erwarten habe.

Der Advokatråd hat in diesem Zusammenhang geltend gemacht, die hinter der Gesellschaftsteuerpflicht liegenden fiskalischen Interessen könnten die Ablehnung eines Abzugs für die auf den Abschlägen auf das Warenlager lastende latente Steuer nicht rechtfertigen. Die Gründer der steuerpflichtigen Gesellschaft hätten auch das eingebrachte Warenlager verkaufen und den daraus erzielten Erlös in die neu gegründete Gesellschaft einbringen können. Bei diesem Verkauf wäre die auf den steuerlichen Abschlägen lastende latente Steuer realisiert worden, weshalb der zur Einzahlung in die Gesellschaft zur Verfügung stehende Barerlös um den Betrag der auf die steuerlichen Abschläge für das Warenlager entfallende Steuer geringer gewesen wäre. Es sei keine Begründung dafür ersichtlich, daß eine (wegen Nichtberücksichtigung der latenten Steuer) höhere Gesellschaftsteuer gezahlt werden müsse, weil der Gründer der steuerpflichtigen Gesellschaft stattdessen das Warenlager zu den steuerlich zulässigen niedrigeren Werten einbringe und die steuerpflichtige Gesellschaft in seine steuerlichen Pflichten eintreten lasse.

Wie der Advokatråd klarstellt, will er nicht behaupten, daß bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer für jede auf einem in die steuerpflichtige Gesellschaft eingebrachten Gegenstand lastende Steuerlast, ein Abzug gemacht werden müsse; die vorstehenden Überlegungen gälten allein für erhöhte Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens, die zum unmittelbaren Wiederverkauf angeschafft und wahrscheinlich innerhalb einer überschaubaren kurzen Frist abgesetzt würden. Die bei solchen erhöhten Abschreibungen latente Steuerschuld verwirkliche sich innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit und mit sehr großer Sicherheit, es sei denn, daß außergewöhnliche Ereignisse einträten.

Die angestellten Überlegungen gälten hingegen nicht für die auf Gegenständen des Anlagevermögens lastende latente Steuer, da diese ja nicht im Hinblick auf einen Wiederverkauf angeschafft würden, sondern über einen längeren Zeitraum bei dem Unternehmen blieben und erst beim Eintritt besonderer Bedingungen realisiert würden.

Der Advokatråd macht weiter geltend, nach dänischem Steuerrecht sei es unter gewissen Voraussetzungen zulässig, ein Personenunternehmen durch Einbringung der Aktiven zu den nach den steuerlichen Vorschriften ermäßigten Werten in eine Aktiengesellschaft umzuwandeln; die Rechtfertigung hierfür liege darin, daß entsprechend den vorstehenden Ausführungen anzunehmen sei, daß die neu gegründete Gesellschaft für den Gewinn aus den steuerlich zulässigen Abschlägen besteuert werde.

Nach den geltenden Bilanzierungsregeln müsse die auf solche Abschläge entfallende latente Steuer bei der Berechnung der Aktiven und Passiven der Gesellschaft ebenso behandelt werden wie andere Verpflichtungen. Es verstoße deshalb gegen die geltenden Regeln für die bilanzmäßige Berechnung der Aktiven der steuerpflichtigen Gesellschaft, wollte man keinen Abzug für die erwähnten steuerlichen Belastungen bei der Berechnung der gesellschaftsteuerpflichtigen Werte zulassen. Außerdem entspreche es nicht der Praxis der dänischen Behörden, bei der Berechnung des Eigenkapitals der Gesellschaft die Abschläge auf Warenlager und ähnliche Reserven dem Eigenkapital zuzurechnen, ohne eine Abzug für die auf diesen Reserven lastenden steuerlichen Verpflichtungen vorzunehmen.

Der Advokatråd hat weiter die Auffassung vertreten, die Gewinn- und Verlustrechnung der Firma P. Conradsen A/S — die er für die Perioden vom 1. Januar bis 31. Mai 1975 und vom 1. Juni 1975 bis 31. Mai 1976 mit Zahlen belegt — bestätige die Richtigkeit und Gültigkeit der vorstehenden Darlegung. Schließlich könne auch dem Umstand entscheidende Bedeutung beigemessen werden, daß die Zulassung eines Abzugs für die steuerliche Verbindlichkeit aus erhöhten Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens der hier behandelten Art bei der Berechnung des gesellschaftsteuerpflichtigen Wertes der bei einer Sachgründung eingebrachten Gegenstände mit den Grundsätzen in Einklang stehe, die in der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. 1978 L 221, S. 11) ihren Ausdruck gefunden hätten. Aus dieser Richtlinie, insbesondere den Artikeln' 9 B und 10 J im Zusammenhang mit Artikel 2 Absatz 3 und dem allgemeinen Bewertungsgrundsatz des Artikels 20 er gebe sich nämlich, daß eine unversteuerte Reserve in Form einer erhöhten steuerlichen Abschreibung auf ein Warenlager niemals als Eigenkapital der Gesellschaft bilanziert werden könne, ohne daß gleichzeitig ein Abzug für die auf dieser Reserve lastende Steuer vorgenommen werde. Im vorliegenden Fall hätten die Steuerbehörden jedoch gerade bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer die in dem Warenlager steckende unversteuerte Reserve dem Eigenkapital der Gesellschaft zugeschlagen, ohne zu berücksichtigen, daß die Gesellschaft selbst nicht berechtigt sei, diese Reserve in ihr Eigenkapital zu überführen, ohne dabei einen Abzug zu machen für die auf der unversteuerten Reserve lastende steuerliche Verpflichtung. Dieses Vorgehen der Steuerbehörden verstoße sowohl gegen den Wortlaut als auch den Sinn der Richtlinie und gegen die Auslegung, die nach den übrigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts der Richtlinie naturgemäß zuteil werden müsse.

Der Advokatråd schlägt deshalb vor, wie folgt zu entscheiden:

Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 ist dahin auszulegen, daß vorliegend für die latente Steuer, die auf den erwähnten steuerlichen Abschlägen für Warenlager und für fest bestelle Waren lasten, ein Abzug vorzunehmen ist.

Nach der Richtlinie war das Ministerium für das Steuerwesen unter den Umständen des vorliegenden Falles verpflichtet, bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer einen Abzug einzuräumen für die latente Steuer, die auf den erwähnten steuerlichen Abschlägen lastet.

B — Namens der dänischen Regierung hat das Ministerium für das Steuerwesen (im folgenden: die dänische Regierung) zunächst einige allgemeine Bemerkungen gemacht. Nach einer Darstellung der einschlägigen gemeinschaftlichen und dänischen Rechtsvorschriften macht die dänische Regierung zunächst geltend, die Firma P. Conradsen A/S sei nicht definitiv verpflichtet, einen bestimmten Steuerbetrag zu entrichten. Es hänge von ganz ungewissen Umständen, unter anderem insbesondere auch von den eigenen geschäftlichen und steuerlichen Dispositionen der Gesellschaft, ab, ob die Aktivierung des für das Warenlager und die fest bestellten Waren vorgenommenen Abschlags zu einem entsprechenden steuerpflichtigen Einkommen der Gesellschaft führen werde. Es gebe deshalb keine objektive Grundlage für eine Beurteilung der Frage, ob die Übernahme der Aktiven des Unternehmens zu den sich nach den steuerlichen Abschlägen ergebenden Werten zu einer Steuerzahlung der Gesellschaft führen, und schon gar nicht, zu welchem Zeitpunkt eine solche Ausgabe entstehen werde. Es bestehe deshalb kein Grund, der Gesellschaft im Zusammenhang mit der sogenannten latenten Steuerlast einen Abzug von der steuerpflichtigen Kapitalzuführung zu gewähren.

Die dänische Regierung erklärt, die dänischen Rechtsvorschriften zur Durchführung der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 hätten die in der Richtlinie aufgestellten Grundsätze genau befolgt, und dann eine Darstellung der einschlägigen Regeln über die steuerlichen Abschläge gegeben, so wie diese in Dänemark galten, als sich der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt ereignete.

In diesem Zusammenhang weist die Regierung insbesondere auf die Vorschriften des (dänischen) Körperschaftsteuergesetzes (Gesetz Nr. 255 vom 11. Juni 1960 mit späteren Änderungen) hin. Nach diesen Vorschriften hätten Aktiengesellschaften und bestimmte andere Ge sellschaften (ebenso wie natürliche Personen, die ein Gewerbe betreiben) die Möglichkeit, steuerliche Abschreibungen, gewisse steuerfreie Rücklagen und steuerliche Abschläge, unter anderem Abschläge auf Warenlager oder auf fest bestellte Waren (varer i ordre), vorzunehmen.

Die diese steuerlichen Abschläge betreffende Regel sei namentlich in der Gesetzesbekanntmachung Nr. 255 vom 10. Mai 1973 (Varelagerlov) über die steuerliche Bewertung von Warenlagern u. ä. zu finden.

Nach diesen Rechtsvorschriften müsser der Wert, mit dem das Unternehmen das Warenlager zum Ende des Rechnungsjahres angesetzt hat, als Ausgangspunkt für den Beginn des folgenden Rechnungsjahres genommen werden, was bedeute, daß der in einem Rechnungsjahr vorgenommene Abschlag im folgenden Rechnungsjahr als Einnahme verbucht werden müsse. Falls das Unternehmen am Ende dieses folgenden Rechnungsjahres ebenfalls ein Warenlager besitze, könne erneut ein Abschlag gemacht werden. Sei die Größe des Warenlagers konstant, so wirke sich der Abschlag auf das steuerpflichtige Einkommen nicht aus, vorausgesetzt, das Unternehmen nehme in jedem Rechnungsjahr den gleichen prozentualen Abschlag vor. Bleibe das Unternehmen bei seiner Bewertungspolitik und bleibe das Warenlager konstant, so führten die Abschläge deshalb nicht zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens des Unternehmens.

Die Regeln über die Abschläge auf Warenlager fänden nur auf solche Waren Anwendung, die dem Unternehmen im Laufe des jeweiligen Rechnungsjahres geliefert worden seien. Diese Regeln seien bis zum Rechnungsjahr 1975 einschließlich ergänzt worden durch Regeln über die steuerlichen Abschläge für fest bestellte Waren (varer i ordre).

Nach diesen Vorschriften könne, wenn ein Unternehmen im Laufe eines Rechnungsjahres Waren zur Lieferung im folgenden Rechnungsjahr fest bestelle, ein Abschlag in Höhe eines gewissen Prozentsatzes des Einkaufspreises der Waren vorgenommen werden. Der Abschlag habe ursprünglich maximal 30 vom Hundert ausmachen dürfen. Dieses Verfahren sei inzwischen allerdings abgeschafft worden. Dabei sei der Satz stufenweise vermindert worden, so daß ab dem Rech nungsjahr 1978 keine Abschläge mehr vorgenommen werden könnten.

Dieses Verfahren steuerlicher Abschläge habe auch in Fällen von Unternehmens-umwandlungen wie im vorliegenden Fall einer Umwandlung einer offenen Handelsgesellschaft in eine Aktiengesellschaft Anwendung finden können. Nach dem Rundschreiben des Ligningsdirektorat (oberste Steuerbehörde) vom 12. Oktober 1962 betreffend die Besteuerung bei der Umwandlung des Unternehmens eines Einzelkaufmanns oder einer Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft erheben die Steuerbehörden bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen keine Einwände dagegen, daß die bei der Sachgründung eingebrachten Gegenstände zu den bisherigen Buchwerten übernommen werden. Werde von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, so berührten die vorgenommenen Abschläge vom wirklichen Wert der eingebrachten Gegenstände die steuerlichen Verhältnisse des betroffenen Gründers in keiner Weise. Die Aktivierung der unbesteuerten Reserven nach der Einbringung wirke sich allein auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft aus, die Gesellschaft trete also in dieser Hinsicht in die Stellung des Einbringenden ein.

Wenn die Aktiven zu dem sich nach dem Abschlag ergebenden Wert eingebracht werden, sei dieser Buchwert der Anschaffungswert für die Gesellschaft. Beim späteren Verkauf zu einem über dem Buchwert liegenden Preis sei die Aktiengesellschaft für die Differenz einkommensteuerpflichtig.

Für zum Buchwert eingebrachte Warenlager müsse die Aktiengesellschaft nach den erwähnten Vorschriften am Ende ihres ersten Rechnungsjahres deren wirklichen Wert ansetzen, jedoch habe sie die Möglichkeit, ihrerseits einen Abschlag auf das Warenlager vorzunehmen. Bei gleichbleibendem Umfang des Warenlagers führe die Übertragung des Warenlagers zum Buchwert deshalb zu keiner Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschaft.

Desgleichen könne die Gesellschaft hinsichtlich übernommener Abschläge für fest bestellte Waren eine Erhöhung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im ersten Jahr nach der Gründung vermeiden, wenn die gekauften Waren am Ende dieses Jahres auf Lager lägen und die Gesellschaft hierfür einen Abschlag nach den Vorschriften über die Abschläge für Warenlager vornehme. Solange das Warenlager konstant bleibe, könnten die Abschläge Jahr um Jahr in unveränderter Höhe fortgeführt werden.

Der Umstand, daß eine Aktiengesellschaft die steuerliche Belastung im Zusammenhang mit einem Abschlag auf gewisse Sacheinlagen übernehme, brauche deshalb nicht zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschaft zu führen, solange das Warenlager nicht kleiner werde.

Für fest bestellte Waren ergebe sich aus dem Warenlagergesetz, daß ein etwaiger steuerlicher Abschlag als besonderer Passivposten und im folgenden Jahr als Einkünfte zu verbuchen sei. Dies führe nicht zwangsläufig zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschaft, da ein solcher Abschlag voraussetze, daß die Waren gemäß dem abgeschlossenen Vertrag in dem auf das Jahr der Vornahme dieses Abschlags folgenden Rechnungsjahr geliefert werden. Befänden sich die Waren am Ende dieses Jahres bei dem Unternehmen auf Lager, so könne dieses einen Abschlag in Höhe von 30 % vornehmen. Das Unternehmen habe also die Möglichkeit, durch einen höheren Abschlag auf das Warenlager einen Ausgleich dafür zu schaffen, daß der Abschlag für fest bestellte Waren als Einnahme verbucht wird.

Die dänische Regierung verweist weiter auf das Gesetz Nr. 149 vom 10. April 1922 (mit späteren Änderungen), dessen § 13 bestimmt: Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Vermögens sind von der Gesamtheit der Vermögensgegenstände abzuziehen: a) die Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen …, und führt auf der Grundlage der vorstehend wiedergegebenen Darstellung aus, nach herrschender Lehre müsse eine endgültige und bestimmte Verpflichtung vorliegen, damit von einer Verbindlichkeit die Rede sein könne, die einen Abzug vom Vermögen rechtfertigt. Die dänische Regierung trägt weiter vor, nach von ihr im Jahr 1974 eingeholten Auskünften räume — abgesehen von den Niederlanden — keiner der übrigen Mitgliedstaaten einen Abzug von der hier in Rede stehenden Art ein. Es könne allerdings sein, daß nach den Einkommensteuervorschriften einiger Mitgliedstaaten keine Möglichkeit bestehe, bei der Gründung einer Aktiengesellschaft unversteuerte Reserven einzubringen, weshalb es wohl schwierig sei, die Antworten auf diese Umfrage unmittelbar in Beziehung zu setzen zu dem vorliegenden Verfahren. Dies schließe jedoch nicht aus, daß die eingeholten Auskünfte sich als aufschlußreich für dieses Verfahren erweisen könnten.

Schließlich macht die dänische Regierung geltend, weder das dänische Aktienrecht noch die Vierte Richtlinie des Ra tes vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen spreche gegen den von ihr vertretenen Standpunkt. Hinsichtlich des dänischen Aktienrechts verweist das Ministerium auf § 105 Absatz 13 des (dänischen) Aktiengesetzes, welcher lautet: Wenn die Realisierung von Aktiven der Gesellschaft zu den in der Bilanz angegebenen Werten eine Besteuerung auslöst und die entsprechende steuerliche Bela-stung nicht als Verbindlichkeit gesondert ausgewiesen ist, ist dies zu erläutern.

Es handele sich um Fälle, in denen die Gesellschaft Aktiva in ihrer veröffentlichten Handelsbilanz zu höheren Werten angesetzt habe als in ihrer Steuerbilanz. Selbst wenn mit dieser Bestimmung verhindert werden solle, daß ein zu günstiges Bild der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft gezeichnet werde, bestehe demnach aber keine Pflicht, die sogenannte latente Steuerlast in die Passiven aufzunehmen. Es müsse nur in Form eines Vermerks erläutert werden, daß eine solche hypothetische Steuer entstehen könne. Nach der Literatur müsse die Höhe dieser hypothetischen Steuer nicht angegeben werden, die Gesellschaft könne den errechneten Betrag jedoch als Passivum ansetzen. Jedoch unterscheide sich dieser Betrag von einer gewöhnlichen Verbindlichkeit namentlich insofern, als seine Höhe von den steuerrechtlichen Vorschriften im Zeitpunkt der möglichen späteren Veräußerung abhänge, als der Gegenstand vielleicht überhaupt niemals veräußert werde und als die Steuer möglicherweise durch Realisierung des Bilanzgewinns während eines Verlustjahres vermieden werde.

Auch die genannte Vierte Richtlinie gebe keinen Anhaltspunkt dafür, daß eine latente Steuer als Verbindlichkeit angesehen werden könne. Da das von der Vierten Richtlinie des Rates verfolgte Ziel ganz anderer Natur sei als das der Gesellschaftsteuerrichtlinie, hindere nichts daran, in der Vierten Richtlinie zu fordern, daß eine latente Steuer als Verbindlichkeit des Unternehmens in die Jahresbilanz eingesetzt werde, ohne daß die latente Steuer aus diesem Grund als Verbindlichkeit im Zusammenhang mit der Berechnung einer gesellschaftssteuerpflichtigen Kapitalzuführung angesehen werden müßte. Die Vierte Richtlinie habe diese Forderung aber gar nicht aufgestellt. Es ergebe sich nämlich aus Artikel 39 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie, daß eine Gesellschaft, die bei einer Sachgründung Gegenstände zu Buchwerten übernommen hat, diese Werte auch in ihrer offiziellen Bilanz einsetzen dürfe. Der Unterschied zu den derzeit auf die streitige Situation unwendbaren dänischen Rechtsvorschriften bestehe offenbar allein darin, daß die Höhe des vorgenommenen Abschlags in Form eines Vermerks im Anhang zur Bilanz zu erläutern sei.

Für den Fall der Aktivierung unversteuerter Reserven in der Handelsbilanz verlange die Vierte Richtlinie nicht, daß die mögliche Steuer als Verbindlichkeit der Gesellschaft bilanziert werde, die Rückstellung für die Deckung einer etwaigen Steuerschuld müsse vielmehr unter Rückstellungen bilanziert werden (vgl. Artikel 9, Passiva, B 2 in Verbindung mit C 8, und Artikel 10, J2 in Verbindung mit I 8). Zu den Rückstellungen heiße es in Artikel 20 Absatz 1 der Richtlinie: Als Rückstellungen sind ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Artikel 20 Absatz 3 füge dem hinzu: Rückstellungen dürfen keine Wertberichtigungen zu Aktivposten darstellen.

Selbst im Hinblick auf die Schutzinteressen, die mit der Vierten Richtlinie wahrgenommen werden sollten, sei also kein Grund dafür gefunden worden, die sogenannte latente Steuer als eine eigentliche Verbindlichkeit der Gesellschaft anzusehen.

Nach diesen allgemeinen Ausführungen äußert sich die dänische Regierung zu den beiden Vorlagefragen des einzelstaatlichen Gerichts wie folgt:

Zur ersten Frage

Mit dieser Frage werde der Gerichtshof im wesentlichen um Entscheidung-darüber ersucht, ob die Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 dahin auszulegen ist, daß sie eine nationale Regelung verbietet, wonach ein Abzug für die mögliche Steuer aus unversteuerten Reserven, die in eine Aktiengesellschaft eingebracht werden, unzulässig ist.

Es ergebe sich jedoch klar aus Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie, insbesondere aus der Bezugnahme auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art, daß Ausgangspunkt für den Wertansatz der eingebrachten Aktiven deren objektiver Wert sei.

Hinsichtlich des in dieser Vorschrift verwendeten Ausdrucks Lasten und Verbindlichkeiten stehe nach dem Zusammenhang außer Zweifel, daß damit hier nur rechtliche Verpflichtungen gemeint sein könnten. Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a verwende diesen Ausdruck nicht isoliert, sondern in dem Zusammenhang Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen. Daraus folge, daß die rechtliche Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt der Leistung der Einlage entstehen müsse und nicht erst aus den späteren Dispositionen der Gesellschaft entstehen dürfe. Hierfür spreche auch die Formulierung des Artikels 5 Absatz 1 Buchstabe b, aus der klar hervorgehe, daß bei Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft nur die Lasten und Verbindlichkeiten abgezogen werden könnten, die die Gesellschaft im Zeitpunkt der Umwandlung hat. Die Verpflichtung müsse also im Zeitpunkt der Leistung der Einlage endgültig entstanden sein.

Man könne in diesem Zusammenhang die Frage aufwerfen, ob der Umstand, daß eine endgültige rechtliche Verpflichtung vorliegen muß, auch bedeutet, daß die Verpflichtung unbedingt sein muß, also nicht mehr von künftigen ungewissen Ereignissen abhängen darf.

Für die Beantwortung dieser Frage sei zu beachten, daß es um die Einräumung oder Nichteinräumung eines Abzugs vom tatsächlichen Wert von Aktiven gehe. Bevor ein Abzug vorgenommen werden könne, müsse deshalb eine tatsächliche Grundlage für die Bestimmung der Höhe des Abzugs vorliegen.

Deshalb müßten jedenfalls solche Verpflichtungen außer Betracht bleiben, die von vornherein von ganz unkalkulierbaren Umständen abhängen, also auch Verpflichtungen, die von Umständen abhängen, auf die die Gesellschaft durch ihre eigenen Dispositionen einen Einfluß ausübt; denn es gebe keine objektive Grundlage, nach der die künftigen Dispositionen der Gesellschaft vorauszusehen wären.

Danach stehe es außer Zweifel, daß ein Abzug von der steuerpflichtigen Kapitalzuführung nicht bereits deshalb eingeräumt werden könne, weil die Gesellschaft nach ihrer Gründung entspre chend den geltenden Rechtsvorschriften einkommensteuerpflichtig wird. Die Steuerpflicht an sich sei keine im Zeitpunkt der Einlage bestehende endgültige Verpflichtung zur Zahlung irgendeiner Summe, und es hänge ganz von den Dispositionen der Gesellschaft nach ihrer Gründung ab, ob ein positives steuerpflichtiges Einkommen entstehe und gegebenenfalls in welcher Höhe. Das gelte selbst dann, wenn mit großer Sicherheit vorherzusehen sei, daß die Gesellschaft nach ihrer Gründung Einkommensteuer werde zahlen müssen, etwa weil das eingebrachte Unternehmen bisher stets Gewinn gemacht habe. Die Verpflichtung zur Zahlung der Steuer entstehe erst mit der Veranlagung der Gesellschaft, das heißt nach deren Gründung. Wenn sich die Gesellschaft hingegen im Zusammenhang mit der Gründung verpflichte, als teilweise Gegenleistung für die eingebrachten Aktiven eine unbezahlte Steuerschuld, die gegen den Gründer festgesetzt, von ihm jedoch nicht bezahlt worden ist, zu übernehmen, so handele es sich ganz klar um eine Übernahme einer endgültigen Verpflichtung, die von der steuerpflichtigen Kapitalzuführung abgezogen werden könne. Dies sei hier allerdings nicht der Fall.

Der Umstand, daß bei der Gründung einer Gesellschaft eine unversteuerte Reserve eingebracht werde, bedeute nicht, daß die Gesellschaft eine zu Lasten des betreffenden Gründers bestehende Steuerschuld zur Tilgung übernehme. Der Gründer sei im Zusammenhang mit der unversteuerten Reserve weder zur Steuer veranlagt, noch werde er später veranlagt.

Die von der Gesellschaft möglicherweise zu zahlende Steuer sei allein das Ergebnis des Umstands, daß die Gesellschaft nach ihrer Gründung den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften unterworfen sei. Es hänge in erster Linie vom Gesamtgeschäftsergebnis des Unternehmens in den Jahren nach seiner Gründung ab, ob die Aktivierung der unversteuerten Reserven zu einem entsprechenden Bilanzüberschuß führen werde. Alsdann hänge es in hohem Grade von den steuerlichen Dispositionen der Gesellschaft im Hinblick auf Abschreibungen, Abschläge und unversteuerte Rücklagen ab, in welchem Maße die aktivierten unversteuerten Reserven zu einem steuerpflichtigen Einkommen führten. Es gebe in diesem Zusammenhang ganz erhebliche Möglichkeiten für eine Einebnung des steuerpflichtigen Einkommens und für eine zeitliche Verschiebung der Besteuerung. So könne das Unternehmen die Besteuerung oft verschieben, bis man die entsprechenden Beträge in einem Jahr mit Bilanzverlust als Einnahme verbuchen könne. Und schließlich hänge die Frage nach der Besteuerung eines allfälligen steuerpflichtigen Einkommens bei der Gesellschaft davon ab, ob die Steuervorschriften unverändert bleiben.

Die vorstehenden Überlegungen fänden auch Anwendung auf unversteuerte Reserven in Form von Abschlägen auf Warenlager und fest bestellte Waren. Solche unversteuerten Reserven unterschieden sich nicht von anderen der Gesellschaft übertragenen unversteuerten Reserven. Auch die mögliche Besteuerung dieser Abschläge bei der Gesellschaft hänge ganz von den Dispositionen der Gesellschaft nach ihrer Gründung ab.

Die dänische Regierung macht weiter geltend, die Zulassung eines Abzugs für die sogenannte latente Steuerlast wäre mit den allgemeinen Grundsätzen des dänischen Steuerrechts nicht in Übereinstimmung zu bringen; sie würde auch weder mit dem derzeit geltenden dänischen Aktienrecht noch mit der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 harmonieren, da die latente Steuerlast auch nicht als eine Verbindlichkeit im eigentlichen Sinne angesehen werden könne; die Zulassung eines solchen Abzugs würde sogar dem Ziel der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 zuwiderlaufen.

Ziel der Richtlinie sei es, in den Mitgliedstaaten eine einheitliche Besteuerung der Ansammlung von Kapital herbeizufüh ren. Dieses Ziel könne nicht voll erreicht werden, wenn bei der Berechnung der steuerpflichtigen Werte die künftige mitgliedstaatliche Besteuerung der Gesellschaft berücksichtigt werde, da die nationalen Systeme der Besteuerung von Gesellschaften stark voneinander abwichen. Es könne zu unterschiedlicher Berechnung der Steuer in den einzelnen Mitgliedstaaten führen, wenn die Richtlinie in der Weise ausgelegt würde, daß die Mitgliedstaaten verpflichtet seien, einen Abzug für die latente Steuerbelastung einzuräumen.

Daran ändere auch der Umstand nichts, daß die Möglichkeit zur Vornahme eines Abschlags für fest bestellte Waren schrittweise verringert worden sei und zum letzten Male für 1975 gelte. Die Möglichkeit von Abschlägen für fest bestellte Waren sei durch die Möglichkeit abgelöst worden, auf die gleichen Waren Abschläge nach den Vorschriften über Warenlager vorzunehmen, sofern die Waren am Jahresende noch am Lager liegen, und bereits aus diesem Grunde seien die eigenen Dispositionen der Gesellschaft entscheidend dafür, ob bei der Gesellschaft im Zusammenhang mit der schrittweisen Beseitigung der Möglichkeit von Abschlägen für fest bestellte Waren eine Steuerschuld entstehe.

Die dänische Regierung führt schließlich noch aus, das vorlegende Gericht habe in seinen Fragen auf Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie vom 17. Juli 1969 verwiesen, der unter anderem von der Gründung einer Kapitalgesellschaft handele, während im konkreten Falle nach der Richtlinie eher von einer Umwandlung (einer offenen Handelsgesellschaft in eine Aktiengesellschaft) gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie die Rede sein sollte, so daß die Steuer nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe b zu erheben wäre. Dänemark habe jedoch von der in Artikel 3 Absatz 2 der

Richtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und davon abgesehen, offene Handelsgesellschaften als Kapitalgesellschaften zu betrachten, und die Umwandlung einer offenen Handelsgesellschaft unterliege deshalb den allgemeinen Vorschriften über die Gründung von Aktiengesellschaften.

Das vorlegende Gericht habe deshalb wohl zu Recht auf Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a und nicht auf Buchstabe b Bezug genommen. Außerdem stehe es wohl außer Zweifel, daß die beiden Vorschriften zur gleichen Antwort auf die vorgelegte Frage führen würden.

Aus den vorstehenden Gründen sei die erste Frage zu verneinen. Falls der Gerichtshof sich der hier vorgeschlagenen Auslegung nicht anschließen könne, bedeute dies jedoch keineswegs, daß die erste Frage zu bejahen sei.

Die Richtlinie enthalte jedenfalls keine Definition des Begriffes Lasten und Verbindlichkeiten. In diesem Zusammenhang sei auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu verweisen, insbesondere auf das Urteil in der Sache 51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen/ Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Slg. 1977, S. 113), aus dem hervorgehe, daß die Mitgliedstaaten über einen Ermessenspielraum verfügen, wenn eine Richtlinie nicht alle für eine einheitliche und präzise Begriffsabgrenzung erforderlichen Angaben enthält. Unter diesen Umständen müsse es deshalb den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen bleiben, darüber zu entscheiden, ob die Möglichkeit für die Auslösung einer Steuerschuld so naheliegend ist, daß ein Abzug zugelassen werden muß, oder ob ein Abzug abzulehnen ist.

Zur zweiten Frage

Sofern der Gerichtshof entscheiden sollte, daß die Richtlinie für den vorliegenden Fall keine Möglichkeit für einen Abzug eröffnet, müsse die zweite Frage bejaht werden.

Dies gelte auch, wenn der Gerichtshof zu der Auffassung kommen sollte, daß den Mitgliedstaaten ein gewisses Ermessen hinsichtlich der Entscheidung über die Einräumung eines Abzugs zustehe.

Von den vorliegenden Auskünften deute nichts darauf hin, daß die latente Steuerlast in Fällen wie dem vorliegenden in irgendeinem Mitgliedstaat von so aktueller Natur sei, daß das Ermessen der Mitgliedstaaten auch den Erlaß einer Regelung umfassen müsse, die die latente Steuerlast einem von der Gesellschaft übernommenen Rückstand aus einer gegen den Gründer festgesetzten Steuer vollkommen gleichstellt. Die niederländische Praxis lasse offenbar nur einen Abzug in Höhe von weniger als der Hälfte des Steuerbetrages zu, der sich nach den in der zweiten Frage angedeuteten Grundsätzen ergeben würde.

Das gleiche gelte auch, falls der Gerichtshof die erste Frage bejahen sollte.

Selbst wenn nämlich die Richtlinie dahin verstanden werden müsse, daß sie die Mitgliedstaaten verpflichte, einen Abzug für latente Steuern einzuräumen, brauche dieser Abzug auf keinen Fall mit dem vollen Betrag der entsprechenden Körperschaftsteuer angesetzt zu werden. Es könne allenfalls die Rede von einem Abzug in Höhe eines gewissen Pauschalbetrags sein. In diesem Zusammenhang sei darauf zu verweisen, daß selbst die spezielle Vorschrift des § 33 A des Gesetzes über die an der Quelle abzuziehenden Steuern (Kildeskattelov) es nur für angemessen angesehen habe, einen Abzug für eine latente Steuer in Höhe von etwa der Hälfte des Steuerbetrages zuzulassen.

Nach Auffassung der dänischen Regierung sei die zweite Frage deshalb unter allen Umständen zu bejahen.

c) — Dieniederländische Regierung trägt zur ersten Frage vor, sie habe bei der Anpassung der nationalen Rechtsvorschriften an die Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 den Standpunkt vertreten, daß Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie es den Mitgliedstaaten grundsätzlich erlaube, unter den vom vorlegenden Gericht beschriebenen Umständen bei der Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalzuführung einen Abzug für mögliche Steuern aus einer unversteuerten Reserve zu gewähren. Die auf diesen Reserven lastende mögliche Steuer könne nach ihrer Meinung als Verbindlichkeit im Sinne dieser Vorschrift der Richtlinie angesehen werden. Dementsprechend habe sie in Artikel 35 Absatz 1 der niederländischen Wet op belastingen van rechtsverkeer ausdrücklich eine Rechtsgrundlage für diesen Abzug geschaffen.

Zur zweiten Frage führt die niederländische Regierung aus, der Abzug sei in den niederländischen Rechtsvorschriften auf 20 % der Reserven festgesetzt. Dies deshalb, weil es ungewiß sei, ob — und gegebenenfalls wann — die Reserven realisiert würden. Die Höhe des Abzuges müsse von den steuerlichen Vorschriften des jeweiligen Mitgliedstaats abhängen.

D) — Die Kommission stellt zunächst die gemeinschaftlichen und die dänischen Rechtsvorschriften für das von den Vorlagefragen berührte Sachgebiet dar. Dabei führt sie insbesondere aus, die Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 wolle im Interesse der Verwirklichung der Ziele des EWG-Vertrages vor allem auf dem Gebiet der Steuern die geeigneten Voraussetzungen für den freien Kapitalverkehr schaffen. Im Hinblick auf dieses Ziel müsse vermieden werden, daß kapitalsuchende Gesellschaften in einem Mitgliedstaat gegenüber Kapitalsuchenden in einem andern Mitgliedstaat benachteiligt würden, weil diese dort geringere fiskali sche Lasten zu tragen hätten. Dies sei gerade das konkrete Ziel der Richtlinie, welche unter Aufhebung der Wertpapiersteuer und aller anderen indirekten Steuern mit Ausnahme der Gesellschaftssteuer alle für die Festsetzung und Erhebung dieser Gesellschaftsteuer maßgeblichen Elemente harmonisiert habe.

Die Kommission faßt dann die in dieser Hinsicht wichtigsten Gedanken der Richtlinie kurz zusammen. Namentlich zu Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a) vertritt sie eine auf die französische, italienische und englische Fassung gestützte Auffassung, wonach der dort verwendete Ausdruck Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft erwachsen umfassen soll:

erstens: Lasten und Verbindlichkeiten, die sich aus bereits geschehenen Handlungen ergeben und die zu einer sicheren und der Höhe nach bestimmten Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Leistung der Einlage führen,

zweitens: Kosten und sonstige Beträge, die die neu gegründete Gesellschaft wegen der Einlage schuldet.

Hieraus folge, daß der tatsächliche Wert der Einlage im Sinne dieser Vorschrift der Handelswert der Sacheinlage im Zeitpunkt ihrer Einbringung sei, abzüglich der vorgenannten Beträge. Der tatsächliche Wert könne nach dieser Vorschrift insofern nicht der Buchwert der Einlage sein, als dieser unter der oder über dem Handelswert liege.

Die Richtlinie führe nämlich selbständige harmonisierte Maßstäbe für die Bestimmungen der Besteuerungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer ein. Wäre dies nicht der Fall, so könnte die von der Richtlinie angestrebte Harmonisierung wegen divergierender nationaler Steuergesetze nicht verwirklicht werden. Aus diesem Grund könnten Maßstäbe für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für andere Steuern als die Gesellschaftssteuer nicht berücksichtigt werden; die Maßstäbe für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer seien hingegen vollständig harmonisiert und dem Einfluß des nationalen Rechts entzogen.

Es sei jedoch hinzuzufügen, daß bei der Bewertung der einzelnen Elemente der Besteuerungsgrundlage vom tatsächlichen Wert der Aktiven nur solche Beträge abgezogen werden könnten, die nach dem nationalen Recht als Lasten und Verbindlichkeiten zu betrachten seien. Soweit eine Steuer nach nationalem Recht als mögliche oder latente Steuer zu bezeichnen sei, könne sie selbstverständlich in keinem Falle eine nach Grund und Höhe feststehende Last sein und deshalb nicht zu den Lasten und Verbindlichkeiten gerechnet werden. Diese mögliche Steuer laste nämlich auf dem Mehrwert von Aktiven, die gemäß einem bestimmten Besteuerungssystem nur vorläufig unterbewertet seien, wohingegen die Richtlinie vorschreibe, die Gesellschaftssteuer auf der Grundlage des tatsächlichen Werts der Einlagen zum Zeitpunkt ihrer Leistung und nicht auf der Grundlage anderer, zu anderen Zwecken festgesetzter Werte zu erheben.

Nach diesen allgemeinen Ausführungen führt die Kommission zu den beiden vom østre Landsret vorgelegten Fragen namentlich folgendes aus:

Zur ersten Frage

Die Berücksichtigung möglicher oder latener Steuern würde der von der Richtlinie eingeführten harmonisierten Besteuerungsgrundlage zuwiderlaufen. Die konkrete Entscheidung darüber, ob die dänischen Vorschriften über die Abschläge bedeuten, daß die Kapitalgesellschaft eine Steuerlast übernommen ha't, die als nach Grund und Höhe feststehende Last oder Verbindlichkeit bezeichnet werden kann, sei Sache des nationalen Gerichts.

Ob die Gesellschaft tatsächlich Steuern für die übertragenen unversteuerten Reseven zahle, hänge nach den vorstehenden Ausführungen von ungewissen Umständen wie etwa der vom Unternehmen verfolgten Politik hinsichtlich der Abschreibungen und Abschläge sowie vom Geschäftsergebnis der kommenden Jahre ab. Es würde den Vorschriften und dem Ziel der Richtlinie zuwiderlaufen, wenn die Besteuerungsgrundlage um weder nach Grund noch nach Höhe feststehende Verbindlichkeiten vermindert werden könnte.

Nach Auffassung der Kommission gebe es nur zwei Möglichkeiten: entweder werde die Übernahme zu den infolge der Abschläge verminderten Werten als eine einkommensteuerpflichtige Realisierung betrachtet, und es könne, wenn die Kapitalgesellschaft die festgesetzte Steuer bei ihrer Gründung übernehme, deren Betrag von der Besteuerungsgrundlage der Gesellschaftsteuer abgezogen werden, oder die Übernahme werde nicht als Realisierung angesehen und die steuerliche Belastung könne nicht von der Besteuerungsgrundlage abgezogen werden, wenn sie nach dem nationalen Recht als im Zeitpunkt der Leistung der Einlage weder nach ihrem Grund noch nach ihrer Höhe als feststehend bezeichnet werden könne. Andernfalls könnte die Gesellschaft den Vorteil aus der Einsparung von Körperschaftssteuer mit dem aus der Verminderung der Besteuerungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer kumulieren.

Zur zweiten Frage

Wenn man annehme, daß die Richtlinie den streitigen Abzug grundsätzlich zulasse, müsse dessen Höhe festgelegt werden. Die Richtlinie stehe jedoch einem Abzug entgegen, der seiner Höhe nach dem Steuerbetrag entspreche, den der die Sacheinlage Leistende hätte bezahlen müssen, wenn er die unversteuerten Reserven im Gründungsjahr als Einnahme verbucht und damit ein entsprechendes steuerpflichtiges Einkommen erzielt hätte. Ein nach dieser Hypothese berechneter Abzug würde die Kapitalgesellschaft übermäßig begünstigen. Auf diese Weise würde nämlich die Besteuerungsgrundlage um den maximalen Betrag dessen vermindert, was später möglicherweise von der Gesellschaft als Steuer verlangt werden könne.

Diese Frage brauche jedoch nicht weiter vertieft zu werden, da es Artikel 5 Absatz 1 nach Auffassung der Kommission verbiete, den tatsächlichen Wert der Einlage um steuerliche Belastungen zu vermindern, die im Zeitpunkt der Bewertung als weder nach Grund noch nach Höhe feststehend bezeichnet werden könnten.

Nach alledem ließen sich die beiden Fragen wie folgt beantworten:

Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß der der Gesellschaftsteuer unterliegende tatsächliche Wert einer Einlage gleich deren Handelswert zum Zeitpunkt der Leistung der Einlage ist. Von diesem Wert können nur Lasten und Verbindlichkeiten abgezogen werden, die die Gesellschaft übernommen hat und die im Zeitpunkt der Einlage eine nach Grund und Höhe feststehende Verbindlichkeit ausmachen, sowie Kosten und/ oder sonstige Beträge, die wegen der Einlage tatsächlich geschuldet werden.

III — Mündliche Verhandlung

In der Sitzung vom 3. April haben der Advokatråd, vertreten durch Rechtsanwalt Niels Th. Kjølbye, die dänische Regierung und namentlich das Ministerium für Steuerwesen als Partei des Ausgangsverfahrens, vertreten durch Rechtsanwalt Gregers Larsen, sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften mündliche Ausführungen gemacht.

Dabei hat der Advokatråd zur Unterstützung seiner Auffassung unter anderem eine im Jahr 1978 veröffentlichte Entscheidung des Skattedepartement (Abteilung des für die Besteuerung zuständigen Ministeriums) vorgelegt und auf zwei Stellungnahmen des (dänischen) Registers für die Aktiengesellschaften über die Passivierung latenter Steuern hingewiesen. Diese Stellungnahmen zeigten, daß eine latente Steuer Verbindlichkeiten gleichzusetzen und daß bei Gegenständen des Umlaufvermögens, wie einem zum schnellen Verkauf bestimmten Warenlager, ein Abzug in voller Höhe des geltenden Körperschaftsteuersatzes notwendig sei, daß das Register hingegen bei Abschlägen auf Gegenstände des Anlagevermögens ebenso wie bei den in deren Wertansätzen enthaltenen Reserven vorsichtiger sei, weil in diesen Fällen nicht in gleicher Weise vermutet werden dürfte, daß sich die Steuerpflicht durch Veräußerung von Aktiven aktualisiere. Die Registerbehörde unterscheide also zwischen aufgeschobener Steuer, latenter Steuer auf Gegenstände des Umlaufvermögens und allfälligen latenten Steuern auf Gegenstände des Anlagevermögens. Der Advokatråd verweist in diesem Zusammenhang auch auf grundsätzliche Äußerungen der Forening af Statsautoriserede Revisorer (Verband der staatlich zugelassenen Buchprüfer), in denen die einschlägigen dänischen und zugleich internationalen Bilanzierungsgrundsätze zum Ausdruck kämen.

Der Generalanwalt hat seine Schlußanträge in der Sitzung vom 29. Mai 1979 vorgetragen.

1 Mit Beschluß vom 30. Juni 1978, bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen am 28. Juli 1978, hat das Østre Landsret in Kopenhagen dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung bestimmter Vorschriften der Richtlinie (69/335/EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. 1969 L 249, S. 25) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Fragen sind in einem Verfahren aufgeworfen worden, in dem die Firma P. Conradsen A/S, vertreten durch den Advokatråd, und das Ministerium für das Steuerwesen über die Besteuerungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie streiten.

3 Wie sich aus den Akten dieses Verfahrens ergibt, wurde die Firma P. Conradsen A/S durch Vertrag vom 28. Juli 1974 mit einem Aktienkapital von einer Million Kronen gegründet. Im Gründungsvertrag wurde unter anderem vereinbart, daß zwei der drei Gründer die von ihnen bisher in Form einer offenen Handelsgesellschaft betriebene Firma P. Conradsen einbringen sollten, wobei der Übernahmewert gemäß einer zum 1. Januar 1974 aufgestellten Eröffnungsbilanz festgesetzt wurde. Unter den in dieser Bilanz aufgeführten Aktiven befanden sich ein Warenlager und fest bestellte Waren (varer i ordre) zur Lieferung im Jahr 1974, die bei einem Gesamtanschaffungspreis von 6925805 Kronen abzüglich eines Abschlags von 1927740 Kronen bilanziert waren.

4 Dieser Abschlag betrug 30 % für das Warenlager und 25 % für die fest bestellten Waren in Übereinstimmung mit der Gesetzesbekanntmachung Nr. 255 vom 10. Mai 1973 über die steuerliche Bewertung von Warenlagern usw. (Varelagerlov), in der um die § 3, 4 und 5 ergänzten Fassung des Jahres 1975, wonach Gewerbetreibende und Handelsgesellschaften bei der Berechnung ihres steuerpflichtigen Einkommens und Vermögens ihre Warenlager und die fest bestellten Waren unter Berücksichtigung eines Abschlags auf den Einkaufspreis ansetzen dürfen.

5 Mit der Richtlinie (69/335/EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 wurden unter anderem die Wertpapiersteuern beseitigt und Einlagen in Kapitalgesellschaften mit einer Steuer belegt, deren Normalsatz nicht über 2 % und nicht unter 1 % liegen durfte. In Dänemark wurde diese Richtlinie durchgeführt mit dem Gesetz Nr. 283 vom 23. März 1973 zur Aufhebung der bis dahin geltenden Wertpapiersteuer und mit dem Gesetz Nr. 284 vom gleichen Tage zur Einführung einer zweiprozentigen Gesellschaftsteuer. Dieser Abgabensatz wurde später in Durchführung der Richtlinie (73/80/EWG) des Rates vom 9. April 1973 (ABl. 1973 L 103, S. 13) durch das Gesetz Nr. 583 vom 26. November 1975 mit Wirkung vom 1. Januar 1976 auf 1 % herabgesetzt.

6 In ihrer Steuererklärung vom 16. Dezember 1974 gemäß dem vorgenannten Gesetz Nr. 284, insbesondere dessen § 4, berechnete die Firma P. Conradsen A/S die steuerpflichtige Kapitalzuführung in Übereinstimmung mit den Wertansätzen im Gründungsvertrag.

7 Die Steuerverwaltung änderte diese Berechnung jedoch dahingehend, daß sie den in der Steuererklärung genannten Betrag um die Summe der auf das Warenlager und die fest bestellten Waren vorgenommenen Abschläge, d. h. um 1927740 Kronen, erhöhte.

8 Der Advokatråd als Bevollmächtigter der Frima P. Conradsen A/S hat namentlich geltend gemacht, daß der steuerpflichtige Betrag jedenfalls um die steuerliche Belastung vermindert werden müsse, die auf den Abschlägen für das Warenlager und die fest bestellten Waren laste.

9 Hiergegen hat die Steuerverwaltung geltend gemacht, eine allfällige Besteuerung der den Abschlägen entsprechenden Beträge sei Bestandteil der normalen Besteuerung des Einkommens einer Gesellschaft nach deren Gründung, und es stehe auch noch nicht fest, ob die Aktivierung dieser Abschläge für die Gesellschaft zu einem entsprechenden steuerbaren Einkommen führen werde, weil dies von gänzlich ungewissen Ereignissen abhänge, namentlich von den geschäftlichen Dispositionen des Unternehmens. Die sich aus diesen Abschlägen eventuell ergebende Steuerschuld sei keine Verbindlichkeit im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 und dürfe nicht von der gesellschaftsteuerpflichtigen Einlage abgezogen werden.

10 Zur Klärung dieser letzten Frage hat das østre Landsret beschlossen, dem Gerichtshof folgende Fragen vorzulegen:

1. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß ein Mitgliedstaat gehindert ist, bei der Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalzuführung für eine neu gegründete Aktiengesellschaft A, deren Grundkapital durch Einbringung eines B gehörenden bestehenden Unternehmens aufgebracht wird, einen Abzug für mögliche Steuern auf eine bei der Steuerberechnung aktivierte unversteuerte Reserve zu verweigern, die dadurch entstanden ist, daß B das Warenlager seines Unternehmens und die fest bestellten Waren zu unter dem wirklichen Wert des betroffenen Warenlagers und der betroffenen fest bestellten Waren liegenden Beträgen, die sich nach Vornahme der steuerlichen Abschreibungen ergeben, in A eingebracht hat?

2. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß er es verbietet, unter den in der ersten Frage geschilderten Umständen einen Abzug für den Steuerbetrag zu gestatten, den A zu bezahlen hätte, falls A die unversteuerten Reserven im Gründungsjahr für sich in Anspruch nehmen und dabei ein entsprechendes positives steuerpflichtiges Einkommen erzielen würde?

11 Diese beiden Fragen hängen zusammen und sind deshalb gemeinsam zu prüfen. Für ihre Beantwortung sind sowohl der Wortlaut von Artikel 5 Absatz 5 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 des Rates als auch die wesentlichen Ziele dieser Vorschrift im Rahmen dieser Richtlinie in Betracht zu ziehen. Diese Richtlinie will, wie aus ihrer Präambel hervorgeht, den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird. Die Verfolgung dieses Ziels setzt hinsichtlich der Steuern auf die Ansammlung von Kapital voraus, daß die in den Mitgliedstaaten bisher geltenden indirekten Steuern aufgehoben und durch eine innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal und in allen Mitgliedstaaten in gleicher Höhe erhobene Steuer ersetzt wird. Zu diesem Zweck sieht die Richtlinie eine Abgabe auf Kapitalzuführungen vor, die nach der siebten Begründungserwägung zur Vermeidung von Störungen des Kapitalverkehrs sowohl hinsichtlich ihrer Struktur als auch hinsichtlich ihrer Sätze innerhalb der Gemeinschaft harmonisiert werden muß.

12 Die Harmonisierung einer solchen Steuer, insbesondere hinsichtlich ihrer Struktur, bedeutet vor allem, daß die Besteuerungsgrundlage in jedem einzelnen Mitgliedstaat nach objektiven Merkmalen bestimmt wird, deren Bedeutung innerhalb der Gemeinschaft einheitlich ist und die dem Einfluß des jeweiligen nationalen Rechts entzogen sind. Zu diesem Zweck bestimmt Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 ausdrücklich die wesentlichen Gesichtspunkte für die Besteuerung, indem er anordnet: Die Steuer wird erhoben: … auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen…

13 Betrachtet, man diese Vorschrift vor dem Hintergrund ihrer Ziele, so ergibt sich aus ihr, daß die Gesellschaftssteuer auf den tatsächlichen Wert der Gegenstände im Zeitpunkt der Einlage und nicht auf den Buchwert erhoben wird und daß mit den nach dieser Vorschrift vom tatsächlichen Wert der Einlagen abzuziehenden Lasten und Verbindlichkeiten nur solche gemeint sind, die nach Grund und Höhe feststehen.

14 Da die Besteuerung der Ansammlung von Kapital aus den vorgenannten Gründen nach objektiven und innerhalb der Gemeinschaft einheitlichen Maßstäben erfolgen muß, können weder der Buchwert der eingebrachten Gegenstände noch lediglich mögliche, das Einkommen der Gesellschaft belastende Verpflichtungen berücksichtigt werden. Solche Verpflichtungen würden es gerade wegen ihres unsicheren Charakters nicht zulassen, den tatsächlichen Wert der eingebrachten Gegenstände im Zeitpunkt der Einlage zu berechnen und also ein für die Besteuerung wesentliches Element, nämlich die Höhe der Besteuerungsgrundlage, zu bestimmen.

15 Der Umstand, daß Artikel 9, Passiva, B., 2., der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG) (ABl. 1978 L 222, S. 11) vorsieht, Steuerrückstellungen als Rückstellungen auf der Passivseite zu bilanzieren, ist nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Diese Richtlinie, bei der übrigens die Fristen für die Durchführung in den Mitgliedstaaten noch nicht abgelaufen sind, verfolgt ein ganz anderes Ziel als die Richtlinie 68/335 vom 17. Juli 1969: sie will nicht die Steuern auf die Ansammlung von Kapital harmonisieren, sie gehört vielmehr zu den Maßnahmen, die im Rahmen des Niederlassungsrechts — nach den Worten des Artikels 3 Buchstabe g des Vertrages — soweit erforderlich die Schutzbestimmungen koordinieren [sollen], die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten.

16 Unter diesen Umständen entspricht die Bilanzierung von Steuerrückstellungen auf der Passivseite zwar den Bedürfnissen einer den Interessen sowohl der Gesellschafter als auch der Außenstehenden entsprechenden Darstellung der Bilanz der Gesellschaften, sie hat jedoch keine Auswirkungen auf den Wert der eingebrachten Aktiven, der der mit der Richtlinie 69/335 eingeführten Gesellschaftsteuer unterliegt.

17 Zwar schließt Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt des Eintritts unbestimmt sind, nicht aus, jedoch dürfen diese Rückstellungen nach Absatz 3 dieser Vorschrift keine Wertberichtigungen zu Aktivposten darstellen, woraus sich ergibt, daß die Ausweisung solcher Rückstellungen mit den Erfordernissen der Bilanzierung bei Gesellschaften bestimmter Rechtsformen zu tun hat, die Besteuerungsgrundlage für eine hauptsächlich an den tatsächlichen Wert der Aktiven anknüpfende Steuer wie die Gesellschaftsteuer jedoch nicht zu ändern vermag.

18 Aus dem gleichen Grund kann man sich nicht auf die von der Klägerin des Ausgangsverfahrens in der mündlichen Verhandlung erwähnten Stellungnahmen der Registerbehörde für Aktiengesellschaften berufen. Diese Stellungnahmen, deren Tragweite im übrigen unter den Parteien streitig ist, sind nicht ausschlaggebend für die Berechnungen der gesellschaftssteuerpflichtigen Kapitalzuführung, da die Gesellschaftsteuer aus den oben dargelegten Gründen ihren eigenen Gesetzen unterliegt und in allen Mitgliedstaaten nach objektiven und einheitlichen Maßstäben erhoben werden muß.

19 Da das mitgliedstaatliche Gericht im übrigen die umstrittene Verpflichtung selbst als mögliche Steuer bezeichnet hat, sind die während des Verfahrens vor dem Gerichtshof von den Parteien des Ausgangsverfahrens geltend gemachten Besonderheiten des nationalen Rechts für die Definition der Bedeutung von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie unbeachtlich.

20 Aus diesen Gründen sind die vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten: Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (69/335 EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß ein Mitgliedstaat bei der Berechnung der gesellschaftsteuerpflichtigen Kapitalzuführung für eine neu gegründete Aktiengesellschaft, deren Grundkapital durch Einbringung eines einem Gründer gehörenden bestehenden Unternehmens aufgebracht wird, keinen Abzug gewähren darf für mögliche Steuern von einer unversteuerten Reserve, die dadurch entstanden ist, daß der genannte Gründer das Warenlager seines Unternehmens und die fest bestellten Waren zu unter deren wirklichem Wert liegenden Beträgen, die sich nach Vornahme steuerlicher Abschläge ergeben, in die Gesellschaft eingebracht hat. Desgleichen verbietet es Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie, unter den vorgenannten Umständen einen Abzug in der Höhe des möglichen Steuerbetrags zu gestatten, den die neu gegründete Gesellschaft zu bezahlen hätte, falls sie die in den eingebrachten Gegenständen enthaltenen, auf den steuerlichen Abschlägen beruhenden Reserven in ihrem Gründungsjahr realisieren und dadurch ein entsprechendes positives steuerpflichtiges Einkommen erzielen sollte.

Kosten

21 Die Auslagen der dänischen und der niederländischen Regierung sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren vor dem Gerichtshof ein Zwischenstreit in dem vor dem einzelstaatlichen Gericht anhängigen Rechtstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen hat

DER GERICHTSHOF

auf die ihm vom østre Landsret mit Beschluß vom 30. Juni 1978 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:

Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (69/335 EWG) des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß ein Mitgliedstaat bei der Berechnung der gesellschaftsteuerpflichtigen Kapitalzuführung für eine neu gegründete Aktiengesellschaft, deren Grundkapital durch Einbringung eines einem Gründer gehörenden bestehenden Unternehmens aufgebracht wird, keinen Abzug gewähren darf für mögliche Steuern von einer unversteuerten Reserve, die dadurch entstanden ist, daß der genannte Gründer das Warenlager seines Unternehmens und die fest bestellten Waren zu unter deren wirklichem Wert liegenden Beträgen, die sich nach Vornahme steuerlicher Abschläge ergeben, in die Gesellschaft eingebracht hat.

Desgleichen verbietet es Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie, unter den vorgenannten Umständen einen Abzug in der Höhe des möglichen Steuerbetrags zu gestatten, den die neu gegründete Gesellschaft zu bezahlen hätte, falls sie die in den eingebrachten Gegenständen enthaltenen, auf den steuerlichen Abschlägen beruhenden Reserven in ihrem Gründungsjahr realisieren und dadurch ein entsprechendes positives steuerpflichtiges Einkommen erzielen sollte.