Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 06.05.1982 – C-222/81

Schlußanträge des Generalanwalts Simone Rozès

vom 6. Mai 1982

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

Das Finanzgericht München bittet Sie um Vorabentscheidung über die Auslegung des Begriffs Gegenwert in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967.

I —

Dabei geht es um folgenden Sachverhalt:

Die Firma Bausystem AG aus Zürich erhielt im Juni 1971 von einer aus vier deutschen Unternehmen bestehenden Arbeitsgemeinschaft den Auftrag zum Bau eines Parkhauses in West-Berlin. Da die Firma Bausystem in der Bundesrepublik Deutschland keine Niederlassung hatte, bediente sie sich für die Durchführung dieses Auftrags eines Subunternehmers.

Als sich schwerwiegende Konstruktionsfehler herausstellten, entzog die Arbeitsgemeinschaft am 2. Juli 1973 der Firma Bausystem den Auftrag. Nachdem die Firma eine erste Zahlung auf die ihr entstandenen Kosten erhalten hatte, machte sie am 11. Januar 1974 eine Restforderung gegen die Arbeitsgemeinschaft geltend. Als die Arbeitsgemeinschaft die Erfüllung verweigerte, erhob die Firma Bausystem Klage beim Landgericht München; dieses setzte mit Urteil vom 24. Februar 1977 die Restforderung gegen die Arbeitsgemeinschaft auf 665586 DM nebst 5 % Zinsen seit 15. Januar 1974 fest. Auf die dagegen eingelegte Berufung ermäßigte das Oberlandesgericht München mit Urteil vom 24. November 1978 den der Firma Bausystem geschuldeten Betrag — nach Abzug ihrer Einsparungen und der von der Arbeitsgemeinschaft erbrachten Abschlagszahlungen sowie nach Verrechnung mit verschiedenen Gegenforderungen — auf 584249,63 DM nebst 5 % Zinsen hieraus seit 15. Januar 1974.

Die deutsche Finanzverwaltung stellte sich auf den Standpunkt, daß mit der Vertragskündigung durch die Arbeitsgemeinschaft die Dienstleistung erbracht sei und daß der von der Firma Bausystem somit getätigte Umsatz für das Jahr 1973 zu versteuern sei.

Nach Durchführung mehrerer Betriebsprüfungen setzte das Finanzamt die Mehrwertsteuer für 1973 auf 191050,85 DM fest, wobei es die aufgrund des Berufungsurteils entrichteten Zinsen von 143628 DM in die Besteuerungsgrundlage einbezog.

Die steuerpflichtige Firma Bausystem wendet sich in Höhe von 15799 DM gegen die Bezahlung der Steuerforderung. Bei diesem im Laufe des Verfahrens auf 14233,40 DM herabgesetzten Betrag handelt es sich um die Mehrwertsteuer auf das Bruttoentgelt, das die von der Arbeitsgemeinschaft aufgrund des Berufungsurteils gezahlten Zinsen darstellen (11/111 von 143628 DM).

Das Finanzgericht München, bei dem die Firma Bausystem nach erfolglosem Einspruch Klage erhob, fragt Sie, ob zum Gegenwert, der die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer gemäß Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bildet, auch das gehört, was der Unternehmer zusätzlich zu dem für die Dienstleistung vereinbarten, bei Fälligkeit jedoch nicht entrichteten Entgelt erhält, wenn diese zusätzliche Leistung den Zinsen auf die rückständige Forderung entspricht, die den Gläubiger für die Nachteile schadlos halten sollen, die ihm durch die verspätete Zahlung des Schuldners entstanden sind.

Bevor ich auf diese Frage näher eingehe, möchte ich darauf hinweisen, daß nach Auffassung des Gerichts die 584249,63 DM, auf die das verbleibende Entgelt für die Dienstleistung festgesetzt wurde, unter den Begriff des Gegenwerts fallen. Das Gericht ist nur im Zweifel darüber, wie die zusätzliche Zinszahlung zu behandeln ist.

Die Vorschrift, um deren Auslegung Sie gebeten werden, ist durch die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 geändert worden. Daher ist zu prüfen, ob diese Änderung sich auf die Auslegung der entsprechenden Bestimmung der Zweiten Richtlinie auswirkt. Das scheint mir nicht der Fall zu sein: Die jetzt geltende Vorschrift bestätigt vielmehr die Auslegung, die ich Ihnen vorschlagen werde.

II —

Artikel 8 Absatz 1 lautete folgendermaßen:

Die Besteuerungsgrundlage ist:

a) bei Lieferungen und Dienstleistungen alles, was den Gegenwert für die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bildet, einschließlichder Kosten und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst;

...

In Nr. 13 des Anhangs A, nach Anikei 20 Bestandteil der Richtlinie, war vorgesehen:

Unter dem Begriff Gegenwert ist alles zu verstehen, was als Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands oder für die Dienstleistung erhalten wird, einschließlich der Nebenkosten (Verpakkung, Beförderung, Versicherung usw.), d. h. nicht nur die vereinnahmten Geldbeträge, sondern z. B. auch der Wert der im Tausch erhaltenen Gegenstände oder, im Falle einer Übertragung des Eigentums aufgrund einer behördlichen Anordnung, die vereinnahmte Entschädigung ...

Die im Namen und für Rechnung des Abnehmers gezahlten Beträge, die in der Buchführung des Lieferers oder Dienstleistenden als durchlaufende Posten geführt werden, sind jedoch nicht Teil der Besteuerungsgrundlage ...

Bei vertraglichen, von den Parteien zuvor vereinbarten Stundungszinsen für ein Zahlungsziel könnte man sich fragen, ob sie nicht eine zur Hauptleistung hinzukommende zusätzliche Leistung darstellen. In diesem Fall wäre aber immer noch zu prüfen, ob die Zinszahlung nicht als Gegenleistung für eine Kreditgewährung anzusehen ist, die von den Mitgliedstaaten nach Artikel 10 Absatz 3 der Zweiten Richtlinie von der Steuer befreit werden konnte und die gegenwärtig gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie steuerfrei ist.

Im vorliegenden Fall hat der Unternehmer seinem Dienstleistungsempfänger jedoch gewissermaßen zwangsweise einen Zahlungsaufschub gewährt. Die Zinsen, welche die Gegenleistung für diese Stundung darstellen, sind von einem Gericht in Anwendung des Bürgerlichen und des Handelsgesetzbuchs festgesetzt worden: Man kann sagen, daß das Urteil des Oberlandesgerichts München die Rechnung ersetzt.

Unter diesen Umständen hat die Kreditgewährung nur einen entfernten und sozusagen erzwungenen Bezug zu der Hauptleistung; die Zinsen für diesen Kredit stellen lediglich eine gewinneutrale Entschädigung dar und lassen sich nicht als zusätzliche Leistung qualifizieren.

Zum anderen können die Zinsen, zu deren Zahlung die Arbeitsgemeinschaft verurteilt wurde, normalerweise nicht Finanzierungskosten gleichgestellt werden, die von der Besteuerungsgrundlage im Wege des Vorsteuerabzugs abgezogen werden können: Hätte die Firma Bausystem diese Zinsen ohne Abzugsmöglichkeit für die Arbeitsgemeinschaft zu versteuern, so würde dies zu einer Situation führen, die im Widerspruch zum System des Vorsteuerabzugs steht.

Durch Gerichtsurteil zugesprochene Zinsen stellen somit nur eine verlust- und gewinneutrale Kostenerstattung dar und sind nicht steuerbar. Sie sind nicht das Entgelt für einen Handelsumsatz.

III —

Die durch die Sechste Richtlinie erfolgten Änderungen entkräften diese Ansicht nicht.

Die Besteuerungsgrundlage im Inland wird gegenwärtig in Artikel 11 Teil A dieser Richtlinie wie folgt definiert:

1) Die Besteuerungsgrundlage ist:

a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese. Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen;

...

Diese neue Fassung geht auf die Änderungen der Vorschrift über Steuertatbestand und Steueranspruch zurück. Nach der Sechsten Richtlinie können die Mitgliedstaaten vorsehen, daß der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder für Gruppen von Steuerpflichtigen zu den folgenden Zeitpunkten entsteht: entweder spätestens bei der Ausstellung der Rechnung bzw. des an deren Stelle tretenden Dokuments oder spätestens bei der Vereinnahmung des Preises oder auch im Falle der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung bzw. des an deren Stelle tretenden Dokuments binnen einer bestimmten Frist nach dem Zeitpunkt des Eintretens des Steuerbestands (Artikel 10 Absatz 2 Unterabsatz 3).

Soweit ein Mitgliedstaat von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, kann die Entstehung des Steueranspruchs zu einem späteren Zeitpunkt als die Verwirklichung des Steuertatbestands erfolgen; auch in diesem Fall wird jedoch die Besteuerungsgrundlage auf den Zeitpunkt dieser Tatbestandsverwirklichung festgesetzt.

In dem Vorschlag für die Sechste Richtlinie, den die Kommission dem Rat am 29. Juni 1973 vorgelegt hat und der am 12. August 1974 geändert worden ist, hieß es zur Besteuerungsgrundlage (Artikel 12 Teil A Absatz 3 Buchstabe c):

In die Besteuerungsgrundlage sind nicht einzubeziehen:

...

c) Die Teilzahlungs- und Verzugszinsen.

...

Zwar hat der Rat den Kommissionsvorschlag insoweit nicht übernommen, die von der Kommission dafür angeführte Begründung trifft aber in jedem Fall auf die durch Gerichtsurteil festgesetzten Zinsen weiterhin zu : Deren Ausschluß ist wegen ihres Strafcharakters, der mit keinem normalen Handelsumsatz in Verbindung steht, gerechtfertigt.

Zum anderen enthält der neue Artikel 11 in Teil A eine Regelung, die auf eine gleichartige Situation abzielen dürfte, wie sie uns hier vorliegt. Nach Absatz 3 dieser Vorschrift sind von der Besteuerungsgrundlage ausgeschlossen:

c) die Beträge, die ein Steuerpflichtiger von seinem Abnehmer oder dem Empfänger seiner Dienstleistung als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind. Der Steuerpflichtige muß den tatsächlichen Betrag dieser Auslagen nachweisen und kann keinen Vorsteuerabzug für die Steuer vornehmen, die auf diese gegebenenfalls erhoben worden ist.

Man könnte somit die Auffassung vertreten, daß das Berufungsgericht gewissermaßen Kontokorrentzinsen nach den Bestimmungen des Handelsgesetzbuchs festgesetzt hat. Die zu dem Debetsaldo eines Kontokorrents hinzukommenden Zinsen lassen sich aber von der Forderung trennen, die der Lieferung oder Dienstleistung entspricht; sie sind nicht Bestandteil des Gegenwerts der Forderung.

Dieses Ergebnis läßt sich jedoch allein aufgrund des Wortlauts von Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Zweiten Richtlinie erreichen; ich beantrage daher, daß Sie für Recht erkennen:

Zur Besteuerungsgrundlage gemäß Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern gehören nicht die Zinsen, die dem Unternehmer durch eine Gerichtsentscheidung deswegen zugesprochen worden sind, weil die Restforderung auf den Gegenwert der Dienstleistung bei Fälligkeit nicht beglichen worden ist.