Europäischer Gerichtshof Urteil vom 10.07.1984 – C-42/83

In der Rechtssache 42/83

betreffend das dem Gerichtshof nach Artikel 177 EWG-Vertrag vom Østre Landsret in dem vor diesem Gericht anhängigen Rechtsstreit

Dansk Denkavit ApS

gegen

Ministeriet for skatter og afgifter

vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) und des Artikels 95 EWG-Vertrag

erläßt

DER GERICHTSHOF

unter Mitwirkung des Präsidenten Mackenzie Stuart, der Kammerpräsidenten T. Koopmans, K. Bahlmann und Y. Galmot, der Richter P. Pescatore, A. O'Keeffe, G. Bosco, O. Due und C. Kakouris,

Generalanwalt: G. F. Mancini

Kanzler: H. A. Rühi, Hauptverwaltungsrat

folgendes

Der Sachverhalt, der Verfahrensablauf und die nach Artikel 20 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der EWG eingereichten Erklärungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

I — Sachverhalt und Verfahren

1. Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG) bestimmt in Artikel 10 Absatz 2: Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird. In bezug auf eingeführte Waren sieht Artikel 10 Absatz 3 entsprechend vor, daß der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein[treten], zu dem ein Gegenstand in das Inland ... gelangt.

Hinsichtlich des Abrechnungszeitraums und der Zahlungsfrist bei Inlandsumsätzen bestimmt Artikel 22 Absatz 4 der Richtlinie: Jeder Steuerpflichtige hat innerhalb eines Zeitraums, der von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegen ist, eine Steuererklärung abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate vom Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums an gerechnet nicht überschreiten ... [der] von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden kann.

Für die Entrichtung der Steuer schreibt Artikel 22 Absatz 5 vor, daß der sich nach Vornahme des Vorsteuerabzugs ergebende Mehrwertsteuerbetrag bei der Abgabe der periodischen Steuererklärung zu entrichten ist; die Mitgliedstaaten können jedoch einen anderen Termin für die Zahlung dieses Betrags festsetzen oder vorläufige Vorauszahlungen erheben.

Für die entsprechenden Verpflichtungen im Bereich der Einfuhrumsatzsteuer beschränkt sich Artikel 23 der Richtlinie darauf, vorzuschreiben, daß die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Abgabe der Steuererklärung und die Zahlung, die daraufhin erfolgen muß, bestimmen.

Nach Artikel 23 Absatz 2 können die Mitgliedstaaten darauf verzichten, die Mehrwertsteuer im Zeitpunkt der Einfuhr zu erheben, und vorsehen, daß diese in die allgemeine periodische Abrechnung des Unternehmens betreffend die der Inlandsregelung unterliegenden Umsätze aufzunehmen ist, unter der Voraussetzung, daß sie als solche in der nach Artikel 22 Absatz 4 vorgeschriebenen Steuererklärung angegeben wird.

In ihrem Vorschlag für die 14. Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Zahlungsaufschub für die von den Steuerpflichtigen bei der Einfuhr geschuldete Steuer (Dok. KOM(82) 402 vom 5. 7. 1982, ABl. C 201 vom 5. 8. 1982) hat die Kommission eine Neufassung der Bestimmungen dieses Artikels vorgeschlagen, der zufolge diese den Mitgliedstaaten bisher als Option eingeräumte Möglichkeit nunmehr für sie verbindlich werden soll.

Dieser Vorschlag ist im gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht angenommen. Einige Mitgliedstaaten haben die in Artikel 23 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in seiner geltenden Fassung vorgesehene fakultative Regelung gewählt, während andere sich für die getrennte Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer entweder bei der Einfuhr oder, wie Dänemark, nach Ablauf einer bestimmten Frist entschieden haben.

2. Die einschlägigen Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats sehen folgendermaßen aus:

Gemäß § 20 Absatz 1 des dänischen mervoerdiafgiftslov (Mehrwertsteuergesetz) i. d. F. der Bekanntmachung Nr. 369 vom 1. Juli 1982 haben die mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen jeweils spätestens einen Monat und zwanzig Tage nach Ablauf des Besteuerungszeitraums bei den Behörden die Höhe ihrer Steuer und Vorsteuer für diesen Zeitraum anzugeben. Gemäß § 15 dieses Gesetzes ist unter Steuer die anhand des steuerpflichtigen Umsatzes des Unternehmens berechnete Steuer zu verstehen, während die Vorsteuer die dem Unternehmen von seinen Lieferanten in Rechnung gestellte Steuer einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer für die Waren, die das Unternehmen aus dem Ausland eingeführt hat, ist. Besteuerungszeitraum ist nach § 20 Absatz 2 grundsätzlich das Kalendervierteljahr.

Der Unterschiedsbetrag zwischen Steuer und Vorsteuer (Nettosteuerschuld) für den Besteuerungszeitraum stellt die Steuerschuld dar. §22 des Gesetzes bestimmt, daß die Steuerschuld einen Monat nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig wird und spätestens 20 Tage danach die Zahlung zu erfolgen hat. Übersteigt die Vorsteuer eines Unternehmens im Rahmen eines Besteuerungszeitraums den Betrag der Steuer, so wird der Überschuß (negative Steuerschuld) dem Unternehmen von der Zollverwaltung erstattet.

Aufgrund von § 29 Mehrwertsteuergesetz wird auf Waren, die aus dem Ausland eingeführt werden, im Zusammenhang mit der Einfuhr eine Steuer erhoben; die Steuer wird nach den Vorschriften des Kapitels 8 (§§ 69 bis 95) berechnet.

Nach § 85 des dänischen toldlov (Zollgesetz) i. d. F. der Bekanntmachung Nr. 659 vom 15. Dezember 1982 beträgt der Abrechnungszeitraum für Verbrauchsteuern auf Waren, die zu gewerblichen Zwecken von gemäß § 82 dieses Gesetzes registrierten Empfängern eingeführt werden, einen Monat. Verbrauchsteuern auf Waren, die innerhalb eines Abrechnungszeitraums verzollt werden, sind bis zum Ende des dem Abrechnungszeitraum folgenden Monats an die Zollverwaltung zu zahlen; sie können jedoch gemäß § 15 Absatz 1 Mehrwertsteuergesetz bei Ablauf des für Inlandsumsätze geltenden Besteuerungszeitraums, in dem die Einfuhr erfolgt ist, zuzüglich der entsprechenden Zahlungsfrist als Vorsteuern angerechnet werden.

Nach den derzeitigen Rechtsvorschriften beläuft sich der Steuersatz sowohl für die Mehrwertsteuer auf den steuerpflichtigen Umsatz als auch für die Einfuhrumsatzsteuer auf 22 %.

Wie sich aus den genannten Vorschriften ergibt, gelten für die den Gesamtumsatz der Firmen betreffende Nettosteuerschuld bzw. für die von ihnen geschuldete Einfuhrumsatzsteuer unterschiedliche Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen. Für ihre Nettosteuerschuld erreichen die Unternehmen auf diese Weise ein durchschnittliches Zahlungsziel von 21/2 Monaten zuzüglich 20 Tagen, gerechnet ab Lieferung oder Ausstellung der Rechnung für eine verkaufte Ware. Für die beim Einkauf von Waren aus dem Ausland erhobene Einfuhrumsatzsteuer beträgt das durchschnittliche Zahlungsziel anderthalb Monate, gerechnet ab Verzollung der verkauften Ware.

3. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Firma Dansk Denkavit ApS, eine Tochtergesellschaft der niederländischen Firma Denkavit International BV, vertreibt Futtermittel, die sie vom Den-kavit-Konzern in den Niederlanden bezieht und nach Dänemark einführt; sie ist auf ihren Antrag als Importeur registriert und zahlt daher gemäß den zuvor genannten dänischen Rechtsvorschriften für gewerbliche Importeure Einfuhrumsatzsteuer auf Waren ausländischen Ursprungs.

Nach Aufnahme ihrer Tätigkeit zu Beginn des Jahres 1981 bemerkte die Klägerin des Ausgangsverfahrens den oben dargelegten Unterschied; um diese Ungleichheit abzustellen, wandte sie sich am 3. Juni 1981 an das dänische Finanzministerium mit dem Antrag, ihr für die Abrechnung der Einfuhrumsatzsteuer denselben Abrechnungszeitraum und dasselbe Zahlungsziel wie für die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze einzuräumen. Nachdem ihr Antrag von der dänischen Verwaltung am 27. Juli 1981 mit der Begründung abgelehnt worden war, nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften könne diesem Antrag nicht stattgegeben werden, erhob die Klägerin des Ausgangsverfahrens Klage beim Østre Landsret.

4. In dem Rechtsstreit hat die Firma Dansk Denkavit vorgetragen, die Unterschiede bei den Abrechnungszeiträumen und Zahlungsfristen für die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze und für die Einfuhrumsatzsteuer stellten einen Verstoß gegen Artikel 95 EWG-Vertrag dar; zwar sei nicht zu bestreiten, daß nach den geltenden nationalen Bestimmungen keine Möglichkeit bestehe, ihrem Antrag stattzugeben, jedoch dürfe der Unterschied bei den durchschnittlichen Zahlungsfristen mit Rücksicht auf Artikel 95 EWG-Vertrg nicht bestehen bleiben.

Die unterschiedlichen Fristen führten zu einem Unterschied in der tatsächlichen steuerlichen Belastung der betreffenden Waren, da die Waren mit dem Augenblick der Abrechnung der Steuer gegenüber der Staatskasse als mit der Steuer belastet anzusehen seien. Hinsichtlich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie des Rates hat die Klägerin speziell geltend gemacht, diese enthalte weder Bestimmungen, die die Mitgliedstaaten zur Anwendung unterschiedlicher Abrechnungszeiträume verpflichteten, noch könne sie dahin gehend ausgelegt werden, daß sie die Anwendung unterschiedlicher Abrechnungszeiträume zulasse, denn wenn dies der Fall wäre, so müßte die Richtlinie wegen Verstoßes gegen Artikel 95 EWG-Vertrag als ungültig angesehen werden.

5. Zur Begründung seines Antrags vor dem nationalen Gericht hat das beklagte dänische Finanzministerium vorgetragen, die geltenden nationalen Rechtsvorschriften verstießen nicht gegen die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie oder gegen Artikel 95 EWG-Vertrag.

Aus den Bestimmungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere aus Artikel 10 Absatz 3 und Artikel 23 in Verbindung mit Artikel 22, ergebe sich deutlich, daß die jeweiligen Fristen für die Einfuhrumsatzsteuer und die innerstaatliche Steuerschuld nach der Richtlinie nicht unbedingt identisch sein müßten.

6. Daraufhin hat das Østre Landsret zum Erlaß seines Urteils die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes für erforderlich gehalten und diesen um die Beantwortung folgender Fragen ersucht:

1. Ist die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG), insbesondere die Artikel 10, 22 und 23, dahin auszulegen, daß sie der Festsetzung von Abrechnungszeiträumen und Zahlungsfristen für die bei der Einfuhr von Waren aus einem anderen Mitgliedstaat erhobene Mehrwertsteuer (Einfuhrumsatzsteuer) durch einen Mitgliedstaat entgegensteht, die im Rahmen des in Artikel 22 Absatz 4 der Richtlinie angegebenen Zeitraums liegen, jedoch bewirken, daß das Ziel für die Zahlung dieser Abgabe durch die registrierten Importeure an die Staatskasse im Durchschnitt kürzer ist als die Frist, die dieser Mitgliedstaat den registrierten Unternehmen, darunter Importeuren, im allgemeinen und im Durchschnitt für die Zahlung des sich nach Vornahme des Vorsteuerabzugs ergebenden Mehrwertsteuerbetrags (Nettosteuerschuld) einräumt?

2. Welche Bedeutung kommt bei der Beantwortung der Frage 1 dem Umstand zu, daß die Vorschriften des betreffenden Mitgliedstaats über die Abrechnung und Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer ein durchschnittliches Zahlungsziel für die Importeure gewähren, das demjenigen angemessen entspricht, das Käufern auf derselben Handelsstufe im Durchschnitt von den Lieferanten beim Kauf von in dem betreffenden Mitgliedstaat hergestellten Waren für den Kaufpreis einschließlich Mehrwertsteuer eingeräumt wird?

3. Ist Artikel 95 EWG-Vertrag dahin auszulegen, daß er der Festsetzung von Abrechnungszeiträumen und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer durch einen Mitgliedstaat wie in Frage 1 und 2 beschrieben entgegensteht?

4. Sind die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG) im Fall einer Bejahung der Frage 3 bei der Entscheidung des dänischen Gerichts über die vorliegende Sache als ungültig anzusehen und, wenn ja, in welchem Umfang?

7. Der Vorlagebeschluß ist am 17. März 1983 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofes eingetragen worden.

8. Gemäß Artikel 20 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der EWG haben die dänische Regierung, vertreten durch den Rechtsberater Laurids Mikaelsen und durch Rechtsanwalt Gregers Larsen, die Firma Dansk Denkavit ApS, vertreten durch Rechtsanwältin Karen Dyekjær-Hansen, sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch ihren Rechtsberater D. R. Gilmour als Bevollmächtigten im Beistand von Rechtsanwalt Frantz Dahl, Kopenhagen, schriftliche Erklärungen abgegeben.

9. Der Gerichtshof hat auf Bericht des Berichterstatters nach Anhörung des Generalanwalts beschlossen, die mündliche Verhandlung ohne vorherige Beweisaufnahme zu eröffnen. Er hat jedoch die Kommission aufgefordert, eine Frage nach den in den übrigen Mitgliedstaaten geltenden Rechtsvorschriften für die Fristen, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, zu beantworten.

II — Gemäß Artikel 20 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes eingereichte schriftliche Erklärungen

1.1. Die Firma Dansk Denkavit, Klägerin des Ausgangsverfahrens, führt in ihren Erklärungen aus, die durch die dänischen Rechtsvorschriften aufgestellte Regelung für die jeweiligen Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze und für die Einfuhrumsatzsteuer wirke sich diskriminierend auf die aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Erzeugnisse aus und verstoße damit gegen das in Artikel 95 EWG-Vertrag enthaltene Verbot, auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten unmittelbar oder mittelbar höhere inländische Abgaben zu erheben, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben.

1.2. Die Diskriminierung der eingeführten Erzeugnisse gegenüber inländischen Erzeugnissen bestehe darin, daß auf der einen Seite praktisch die Einfuhrumsatzsteuer unter Anwendung besonderer, kurzer Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen erhoben werde, während bei der Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze längere Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen zur Anwendung gelangten.

1.3. Anders als bei den von inländischen Unternehmen gelieferten Waren würden Einfuhrwaren ohne Mehrwertsteuer fakturiert. Die Einfuhrumsatzsteuer stelle daher das Gegenstück zu der Steuer dar, die bei einem inländischen Kauf an den Lieferanten des Unternehmens und von diesem an die Staatskasse zu zahlen sei, mit dem Unterschied allerdings, daß die Einfuhrumsatzsteuer nicht an den Lieferanten, sondern unmittelbar vom Importeur selbst an die Staatskasse entrichtet werde.

Diese unmittelbare Zahlung an die Staatskasse bewirke, daß der Betrag der Einfuhrumsatzsteuer aus der Umsatzkette ausscheide, weil er der Staatskasse sofort zur Verfügung stehe, während er als Vorsteuer (§ 15 Absatz 4 Mehrwertsteuergesetz) erst nach Ablauf des für inländische Umsätze geltenden Besteuerungszeitraums abgezogen werden könne, in dem die Einfuhr erfolgt sei, zuzüglich der für die Nettosteuerschuld, die durch diese Umsätze begründet worden sei, geltenden Zahlungsfrist. Die Folge davon sei, daß die Finanzierung der Einfuhrumsatzsteuer für diesen gesamten Zeitraum erfolgen müsse.

Nach der Regelung für inländische Umsätze dagegen stelle der Lieferant seinem Abnehmer eine Rechnung aus, die den Mehrwertsteuerbetrag für die betreffende Lieferung enthalte (§ 17 Absatz 1 Mehrwertsteuergesetz); dieser in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbetrag gelte teils als Steuer für den Lieferanten (§ 15 Absatz 1 i.V. m. § 13 Absatz 3 Mehrwertsteuergesetz) und teils als Vorsteuer für den Abnehmer (§ 15 Absatz 4), jeweils für denselben Besteuerungszeitraum, d. h. den Zeitraum, in dem die Rechnung erstellt wurde (§13 Absatz 2 i. V. m. § 15). Durch den Abzugsmechanismus führe dies dazu, daß der Lieferant den Mehrwertsteuerbetrag stets in dem Zeitpunkt entrichte, in dem sein Abnehmer eben diesen Betrag abziehe, so daß die Staatskasse den Steuerbetrag nicht vor Ablauf der Zahlungsfrist erhalte, die auf den Besteuerungszeitraum folge, in dem die Ware den Endverbraucher erreiche. Dieser Mehrwertsteuerbetrag stehe also den Unternehmen, die die Glieder der Umsatzkette bildeten, zur Verfügung, bis die vom Verbraucher an den Lieferanten gezahlte Mehrwertsteuer der Staatskasse überwiesen werde.

Der für die Ermittlung des Zahlungsziels entscheidende steuerpflichtige Umsatz sei daher der Verkauf an den Endverbraucher, da auf allen davorliegenden Umsatzstufen tatsächlich keine Zahlung an die Staatskasse erfolge.

Der Mehrwertsteuerbetrag stehe daher unter allen Umständen entweder dem Verkäufer oder dem Käufer während des Zeitraums zur Verfügung, bis er schließlich gegenüber der Staatskasse abgerechnet werde, und das Unternehmen, das durch dieses System einen Liquiditätsvorteil habe, werde ebenso wie das Unternehmen, das hierdurch einen Liquiditätsnachteil habe, diesen Umstand bei seiner Preispolitik berücksichtigen. Soweit der betreffende Mehrwertsteuerbetrag dem Käufer zur Verfügung stehe, genieße dieser einen unmittelbaren Zinsvorteil; bleibe der betreffende Mehrwertsteuerbetrag zur Verfügung des Verkäufers, d. h. in dem Zeitraum zwischen Empfang des Preises einschließlich Mehrwertsteuer und Entrichtung der Mehrwertsteuer an die Staatskasse, genieße der Letztgenannte einen entsprechenden Zinsvorteil, der sich in einer entsprechenden Verringerung des Warenpreises ausdrücke. Solange der betreffende Mehrwertsteuerbetrag nicht tatsächlich der Staatskasse überwiesen worden sei, stehe er den Wirtschaftsteilnehmern als zinsloser Liquiditätsbestand zur Verfügung, der unabhängig davon, ob er dem Käufer oder dem Verkäufer zur Verfügung stehe, dieselben ökonomischen Auswirkungen auf die Preisbildung des Erzeugnisses habe.

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens verweist hierzu darauf, daß diese Analyse, die ausschließlich Inlandsumsätze betreffe, nichts Neues enthalte, da das Mehrwertsteuersystem gegenüber den Unternehmen ja neutral sei; sie zeige jedoch, daß das Zahlungsziel für die Abrechnung der vom Verbraucher an seinen Lieferanten gezahlten Mehrwertsteuer gegenüber der Staatskasse entscheidend sei, und daß der mit dem Zahlungsziel verbundene Vorteil sich speziell beim Verkauf durch das letzte Glied der Umsatzkette an den Endverbraucher zeigen werde, was bedeute, daß das betreffende Unternehmen seine Verbraucherpreise entsprechend dem Vorteil herabsetzen könne, der sich aus dem Zahlungsziel ergebe.

1.4. Hierzu führt die Firma Denkavit unter Bezugnahme auf die nationalen Rechtsvorschriften aus, was die auf inländische Umsätze erhobene Steuer angehe, lasse sich ein durchschnittliches Zahlungsziel für die Abrechnung der Mehrwertsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz errechnen. Durchschnittlich gesehen erfolgten die Umsätze eines Besteuerungszeitraums, der für inländische Umsätze drei Monate ausmache, in der Mitte des Zeitraums, so daß sich aus der Dauer dieses Zeitraums selbst ein durchschnittliches Zahlungsziel von 11/2 Monaten ergebe, dem die Zahlungsfrist von einem Monat und 20 Tagen hinzuzurechnen sei.

Somit betrage das durchschnittliche Zahlungsziel für die Abrechnung der Mehrwertsteuer für inländische Umsätze 11/2 Monate zuzüglich der Zahlungsfrist von einem Monat und 20 Tagen, insgesamt also 2 Vi Monate und 20 Tage.

Was dagegen die Abrechnung der Einfuhrumsatzsteuer angehe, so entspreche das durchschnittliche Zahlungsziel der Hälfte des Abrechnungszeitraums von einem Monat, also einem halben Monat, zuzüglich der Zahlungsfrist von einem Monat, insgesamt also 11/2 Monaten.

Das Zahlungsziel für die Einfuhrumsatzsteuer betrage also 11/2 Monate, während es für die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze 21/2 Monate und 20 Tage ausmache.

1.5. Die Firma Dansk Denkavit zieht hieraus die Schlußfolgerung, die unterschiedliche Behandlung ergebe sich daraus, daß bei eingeführten Waren die Mehrwertsteuer faktisch auf der Importstufe an die Staatskasse entrichtet werde, unabhängig davon, ob die Ware den Endverbraucher erreicht habe und ohne daß hierbei gleichzeitig die auf diesen Umsatz entfallende Vorsteuer abgezogen werde. Dies sei eben eine Folge davon, daß für die Abrechnung der Einfuhrumsatzsetzer ein kürzeres Zahlungsziel als auf der entsprechenden Handelsstufe für inländische Erzeugnisse gewährt werde.

1.6. Diese diskriminierenden Wirkungen könnten im übrigen nicht dadurch als neutralisiert angesehen werden, daß das von der Staatskasse für die Berechnung der Einfuhrumsatzsteuer eingeräumte Zahlungsziel mit dem durchschnittlichen Zahlungsziel zu vergleichen sei, das einem Unternehmen etwa von seinem inländischen Lieferanten für die Zahlung des Kaufpreises eingeräumt werde. Ein derartiger Vergleich sei abzulehnen.

Schon die unterschiedlichen Zahlungsziele, die innerhalb der einzelnen Branchen und von Unternehmen zu Unternehmen gewährt würden, führten dazu, daß das Ergebnis dieses Vergleichs zufallsbedingt wäre. Entscheidend sei jedoch folgendes:

Der Zweck der Mehrwertsteuer, die die Ware als solche besteuern, gegenüber den Unternehmen jedoch neutral bleiben solle, sowie ihre Funktionsweise führten dazu, daß das innerhalb der Absatzkette eines Erzeugnisses von den jeweiligen Lieferanten und Abnehmern gewährte Zahlungsziel als solches ohne Bedeutung sei, da die Länge dieser Frist jedem von ihnen in Form eines für den einen oder anderen verfügbaren zinslosen Liquiditätsbestandes zugute kommen könne, bis der Mehrwertsteuerbetrag an die Staatskasse gezahlt werde, so daß er bei der Preisbildung der Ware Berücksichtigung finden könne.

Der Umstand dagegen, daß die Einfuhrumsatzsteuer vom Importeur innerhalb kürzerer Frist unmittelbar an die Staatskasse und nicht an seinen Lieferanten entrichtet werden müsse, habe zur Folge, daß der Betrag der Mehrwertsteuer unabhängig auch von dem Zahlungsziel, das dem Importeur etwa vom Lieferanten eingeräumt werde, ihm nicht zur Verfügung stehe und nicht in der Weise in die Preisbildung der Ware eingehen könne, daß er aufgrund eines Zinsvorteils im Zusammenhang mit einer erhöhten Liquidität eine Preissenkung erlaube.

Die Firma Dansk Denkavit sieht ihre Auffassung schließlich durch das Argument bestätigt, wonach eine nationale Regelung, die einheitliche Zahlungsziele vorsähe, dazu führen würde, daß niemals Einfuhrumsatzsteuer gezahlt würde, da diese bei der Abrechnung von dem Unternehmen zugleich als (abzugsfähige) Vorsteuer im Rahmen der allgemeinen periodischen Mehrwertsteuerabrechnung angegeben würde. Dies würde zu demselben Ergebnis wie bei der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze führen, daß also jedem Steuerbetrag ein entsprechender Vorsteuerbetrag zuzuordnen sei. Bei Inlandsumsätzen erfolgten Zahlung und Abzug jeweils durch verschiedene Unternehmen (Verkäufer bzw. Käufer), während es sich im Falle der Einfuhr um ein und dasselbe Unternehmen handele, was nur die logische Folge dessen sei, daß im Falle der Einfuhrumsatzsteuer der Käufer und nicht der Verkäufer die Steuer entrichte.

1.7. Zur Unvereinbarkeit der nationalen dänischen Regelung mit Artikel 95 EWG-Vertrag aufgrund ihrer angeblichen diskriminierenden Wirkungen zum Nachteil der eingeführten Erzeugnisse führt die Firma Dansk Denkavit näher aus:

Wie sich aus der Entscheidung des Gerichtshofes in seinem Urteil in der Rechtssache 74/76 (Iannelli/Meroni, Slg. 1977, 557) ergebe, sei Anikei 95 unmittelbar anwendbar und begründe direkte Wirkungen für die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten in der Weise, daß diese die Aufhebung des nationalen Gesetzes beantragen könnten, sofern dessen Vorschriften mit Artikel 95 EWG-Vertrag unvereinbar seien.

Die Einfuhrumsatzsteuer sei eine inländische Abgabe (Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache 15/81, Gaston Schul, Slg. 1982, 1409), deren Rechtmäßigkeit von ihrer Vereinbarkeit mit Artikel 95 EWG-Vertrag abhänge.

Für die Beurteilung der Auswirkung einer Steuer auf die nationale Produktion und die eingeführten Erzeugnisse unter dem Gesichtspunkt des Artikels 95 seien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (Urteile in den Rechtssachen 171/78, Kommission/Dänemark, Slg. 1980, 447; 74/76, Iannelli/Meroni, a. a. O.; 55/79, Kommission/Irland, Slg. 1980, 481; 15/81, Gaston Schul, a. a. O.) die tatsächlichen Auswirkungen der angegriffenen Abgabe, also nicht nur die nominelle Höhe der Abgabe, sondern auch das Zahlungsziel, das dem Unternehmer im Hinblick auf die Abrechnung der Steuer eingeräumt werde, das ausschlaggebende Kriterium. Die Firma Dansk Denkavit verweist ferner darauf, daß die Kommission in ihrem Vorschlag für die 14. Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Zahlungsaufschub für die von den Steuerpflichtigen bei der Einfuhr geschuldete Steuer (ABl. C 201 vom 5. 8. 1982 und Dokument KOM(82) 402 vom 5. 7. 1982) anstrebe, die Einfuhrumsatzsteuer gleichzeitig in die allgemeine periodische Abrechnung der Mehrwertsteuer für inländische Umsätze aufnehmen zu lassen.

Sie macht in diesem Zusammenhang darauf aufmerksam, daß die von der Kommission vorgeschlagene Regelung, wonach die Einfuhrumsatzsteuer in dem Augenblick abgezogen wird, in dem sie in der Steuererklärung angegeben wird, die einzige sei, durch die — wie es in der Begründung des Vorschlags der Kommission für die 14. Richtlinie heiße — das steuerliche Gleichgewicht wiederhergestellt werden [kann], ohne die Einfuhren zu benachteiligen.

Gegen die Unvereinbarkeit der nationalen Rechtsvorschriften mit Artikel 95 EWG-Vertrag könne auch nicht geltend gemacht werden, daß eine etwaige Angleichung der Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen eine stärkere Harmonisierung nach Artikel 99 EWG-Vertrag voraussetze. Der Anwendungsbereich und die jeweiligen Ziele der Artikel 95 und 99 EWG-Vertrag seien unterschiedlich, was den Gerichtshof in seinem Urteil in der Rechtssache 171/78, Kommission/Dänemark, zu der Feststellung veranlaßt habe, daß die Durchführung des in Artikel 99 vorgesehenen Harmonisierungsprogramms keine Vorbedingung für die Anwendung des Artikels 95 [ist].

Das absolute Verbot des Artikels 95 stelle es in die Verantwortung der Mitgliedstaaten, sich hiernach zu richten, ohne daß sie gegen die unmittelbare Wirkung dieses Artikels einwenden könnten, die Gemeinschaftsorgane hätten nicht alle vorgeschriebenen Richtlinien erlassen oder einige der ergangenen Richtlinien hätten das in einer Vertragsbestimmung enthaltene Diskriminierungsverbot nicht voll verwirklicht (Urteil in der Rechtssache 11/77, Patrick, Slg. 1977, 1199).

Zur Vereinbarkeit der nationalen Regelung über die Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Mehrwertsteuer mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie führt die Firma Dansk Denkavit aus, eine Richtlinie könne, wie der Gerichtshof in den verbundenen Rechtssachen 80 und 81/77 (Commissionnaires réunis, Slg. 1978, 927) und in der Rechtssache 15/81 (Gaston Schul) festgestellt habe, nicht zur Rechtfertigung einer vertragswidrigen Situation herangezogen werden.

Zwar verbiete die streitige Richtlinie eine Differenzierung der nach den Regelungen für die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze und für die Einfuhrumsatzsteuer jeweils eingeräumten Zahlungsziele nicht ausdrücklich, schreibe sie jedoch auch nicht vor. Das Schweigen der Richtlinie zu diesem Punkt sei nicht als Ermächtigung an die Mitgliedstaater zu verstehen, eine gegen den Vertrag verstoßende Regelung zu treffen (Urtei des Gerichtshofes in der Rechtssache 15/81, Gaston Schul), nur weil sie ir bezug auf den Zeitpunkt für die Zahlung der Mehrwertsteuer bestimmte Beschränkungen für die den Mitgliedstaaten eingeräumten Optionen im Zusammenhang mit der Festsetzung der Steuerschuld für inländische Umsätze enthalte (Artikel 22), während sie für die in bezug auf die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer eingeführten Optionen keine ausdrücklichen Beschränkungen vorsehe (Artikel 23).

Die Firma Dansk Denkavit beruft sich schließlich hilfsweise darauf, daß die fragliche Richtlinie für den Fall, daß sie insoweit anders auszulegen sei, also dahin, daß sie die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer unter diskriminierenden Bedingungen zulasse, nicht angewendet werden dürfe, da sie dann als Widerspruch zu Artikel 95 EWG-Vertrag stehend und somit ungültig zu betrachten sei.

1.8. Was die Beantwortung der von dem nationalen Gericht gestellten Fragen angeht, hält die Firma Dansk Denkavit die dritte Frage für die wichtigste und schlägt vor, diese wie folgt zu beantworten:

Artikel 95 EWG-Vertrag ist dahin auszulegen, daß er der Festsetzung eines Abrechnungszeitraums und einer Zahlungsfrist für die Einfuhrumsatzsteuer durch einen Mitgliedstaat für die Einfuhr einer Ware aus einem anderen Mitgliedstaat entgegensteht, wenn das durchschnittliche Zahlungsziel für deren Abrechnung kürzer ist als das für die Zahlung der Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze an die Staatskasse nach den [dänischen] Vorschriften über den Abrechnungszeitraum und die Zahlungsfrist geltende Zahlungsziel ist.

Die erste Frage läßt sich nach Ansicht der Firma Dansk Denkavit nicht isoliert von der dritten Frage beantworten, da die Sechste Richtlinie so ausgelegt werden müsse, daß sie mit Artikel 95 EWG-Vertrag vereinbar sei. Sie schlägt daher vor, die erste Frage wie folgt zu beantworten :

Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG), insbesondere deren Artikel 10, 22 und 23, sind dahin auszulegen, daß die Mitgliedstaaten bei der Festsetzung des Abrechnungszeitraums und der Zahlungsfrist für die Einfuhrumsatzsteuer nach Artikel 23 das Diskriminierungsverbot des Artikels 95 EWG-Vertrag beachten müssen.

Für die zweite Frage, die sie als Unterfall der dritten und damit auch der ersten Frage ansieht, schlägt die Firma Dansk Denkavit folgende Antwort vor:

Für die Beantwortung der ersten Frage ist es ohne Bedeutung, daß die Vorschriften des betreffenden Mitgliedstaates über die Abrechnung und Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer ein durchschnittliches Zahlungsziel für die Importeure gewähren, das demjenigen entspricht, das Käufern auf derselben Handelsstufe im Durchschnitt von den Lieferanten bei inländischen Umsätzen eingeräumt wird.

Zur Antwort auf die vierte Frage führt die Firma Dansk Denkavit aus, wenn man die erste Frage verneine, d. h. davon ausgehe, daß die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie unterschiedliche Zahlungsziele gerade erlaube, sei die vierte Frage dahin zu beantworten, daß die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie insoweit ungültig sei. Eine solche Auslegung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sei jedoch weder erforderlich noch unter sprachlichen oder rechtlichen Gesichtspunkten zutreffend, so daß die vierte Frage folgendermaßen zu beantworten sei:

Diese Frage ist gegenstandslos.

Für den Fall, daß der Gerichtshof die dritte Frage bejahe und die erste Frage verneine, schlägt die Klägerin hilfsweise folgende Beantwortung der vierten Frage vor:

Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) ist mit Artikel 95 EWG-Vertrag unvereinbar und daher ungültig, soweit sie die Mitgliedstaaten verpflichtet oder ermächtigt, die Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer so festzusetzen, daß das durchschnittliche Zahlungsziel für deren Abrechnung kürzer ist als das nach den Vorschriften über den Abrechnungszeitraum und die Zahlungsfrist für die Zahlung der Mehrwertsteuer für inländische Umsätze an die Staatskasse geltende Zahlungsziel. Soweit die Bestimmungen der Richtlinie gegen Artikel 95 EWG-Vertrag verstoßen, darf das nationale Gericht sie bei der Entscheidung in dem anhängigen Verfahren nicht anwenden.

Hinsichtlich der praktischen Auswirkungen der von ihr vorgeschlagenen Antworten auf die Vorlagefragen verweist die Firma Dansk Denkavit darauf, daß keine gesetzestechnischen Hindernisse für die angestrebte Gleichstellung der inländischen und der eingeführten Erzeugnisse bestünden. Diese Gleichstellung sei bereits dadurch zu erreichen, daß für die Einfuhrumsatzsteuer derselbe Abrechnungszeitraum und dieselbe Zahlungsfrist wie für die Zahlung der Mehrwertsteuer für inländische Umsätze an die Staatskasse gewährt würden; die Anpassung der betreffenden nationalen Rechtsvorschriften könne gesondert und eigenständig erfolgen, da sie sich in keiner Weise auf die allgemeine Systematik des Mehrwertsteuersystems auswirke oder dessen Durchführung in sonstiger Weise beeinträchtige.

Die von ihr vorgeschlagenen Antworten griffen auch nicht zukünftigen Harmonisierungsmaßnahmen vor, da ihre Forderungen nicht über das hinausgingen, was auch ohne irgendeine Harmonisierung aufgrund des unmittelbar anwendbaren Artikels 95 EWG-Vertrag verlangt werden könne. Die Firma Dansk Denkavit weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß sie nicht die völlige Abschaffung der besonderen Abrechnungsregelung für die Einfuhrumsatzsteuer fordere; eine solche könne nur durch eine weitere Harmonisierungsmaßnahme erfolgen, wie sie im Vorschlag der Kommission für die 14. Richtlinie enthalten sei.

2. Die dänische Regierung beginnt ihre Erklärungen mit einer Darstellung des Mehrwertsteuersystems, seiner Ausformung durch die dänischen Rechtsvorschriften, der Harmonisierung der verschiedenen nationalen Regelungen, der Funktion der Einfuhrumsatzsteuer sowie mit einer Darstellung der Sechsten Richtlinie und der dänischen Rechtsvorschriften über die Nettosteuerschuld der Unternehmen bei inländischen Umsätzen und über die Einfuhrumsatzsteuer.

2.1. Zu den Wirkungen und der Begründung für die Dauer der Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen für die Steuerschuld der Mehrwertsteuerpflichtigen trägt die dänische Regierung vor, die durch die nationalen Rechtsvorschriften gefundenen Lösungen verfolgten das Ziel, gleiche Wettbewerbsbedingungen für Käufe auf dem Binnenmarkt und für Einfuhren zu schaffen und aufrechtzuerhalten.

Unter dem Mehrwertsteuersystem sei es nicht möglich, den Weg der Steuerzahlungen für eine bestimmte Ware zu verfolgen, sondern es lasse sich lediglich für das einzelne Unternehmen berechnen, welchen Einfluß das Mehrwertsteuersystem insgesamt auf dessen Liquiditätslage habe.

Ob das System günstig oder nachteilig sei, hänge nicht ausschließlich von der Länge der fraglichen Fristen ab, sondern von einer ganzen Reihe von Faktoren, die sich gegenseitig beeinflußten, wie etwa dem Bestehen einer positiven oder negativen Steuerschuld gegenüber der Staatskasse, der Länge der Fristen für die Berechnung und die Begleichung dieser Schulden und den Zahlungszielen, die ein Unternehmen bei seinen Lieferanten erreichen oder seinen Abnehmern einräumen kann, usw.

Auf der Ebene der Industrie- und Handelsunternehmen insgesamt und sämtlicher Handels- und Dienstleistungsstufen ergebe sich ein Liquiditätsvorteil in dem Augenblick, in dem die Länge der Besteuerungszeiträume und der Zahlungsfristen in bezug auf die Steuerschuld im Durchschnitt zu einem längeren Zahlungsziel führe, als es die Endverbraucher im allgemeinen von ihren Lieferanten erreichen könnten; die Verteilung eines solchen Kreditvorteils auf die Unternehmen in der Umsatzkette sei jedoch von den individuellen Funktionsbedingungen des einzelnen Unternehmens und der Wirkung der übrigen oben genannten Faktoren abhängig.

Aufgrund dieser Erwägungen habe sich der dänische Gesetzgeber für die Verwendung relativ langer Besteuerungszeiträume (ein Kalendervierteljahr) und gleichfalls langer Zahlungsfristen (ein Monat und 20 Tage) entschieden, um den Unternehmen einen Ausgleich für die Belastungen zu gewähren, die ihnen durch die Verwaltung des Mehrwertsteuersystems und die damit für sie verbundenen Buchführungspflichten entstünden.

Der Wunsch des Gesetzgebers, soweit wie möglich eine Wettbewerbsgleichheit im Hinblick auf Einfuhrumsätze und Inlandskäufe herzustellen, habe ihn dazu veranlaßt, den Importunternehmen die gleichen Liquiditätsvorteile zu gewähren wie den anderen Unternehmen, indem er die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer nicht im Augenblick der Einfuhr, sondern nach Ablauf einer Frist vorgeschrieben habe.

Der Abrechnungszeitraum von einem Monat für die Einfuhrumsatzsteuer, an den sich eine Zahlungsfrist bis zum Ablauf des Folgemonats anschließe, eröffne den Importeuren ein durchschnittliches Zahlungsziel von 45 Tagen, das dem im Durchschnitt vom Abnehmer bei seinem Lieferanten zu erreichenden Zahlungsziel für den Kaufpreis beim Kauf einheimischer Waren entspreche, wenn die Zahlungsbedingungen laufender Monat plus 30 Tage seien.

Da man a) bei der Festsetzung der Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer im Jahr 1970 davon ausgegangen sei, daß für in Dänemark erfolgte Käufe im Durchschnitt eine Kreditlaufzeit dieser Größenordnung vereinbart werde, und b) im Handel seither eine Verkürzung der Kreditlaufzeiten festzustellen gewesen sei, entspreche die Zahlungsfrist für die Einfuhrumsatzsteuer gegenwärtig wahrscheinlich einer längeren Kreditdauer, als sie im Falle der Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze gegeben sei.

Dieselben Überlegungen — nämlich das Streben nach Aufrechterhaltung gleicher Wettbewerbsbedingungen — hätten die nationalen Behörden zu einer Ablehnung des von den Importeuren geäußerten Wunsches bewogen, die einschlägigen Vorschriften dahin zu ändern, daß die Einfuhrumsatzsteuer vierteljährlich in Verbindung mit der Anmeldung der Nettosteuerschuld zu berechnen wäre. Der Grund hierfür sei gewesen, daß die Importeure in diesem Fall aufgrund des Rechts auf Abzug der Einfuhrumsatzsteuer überhaupt keine Einfuhrumsatzsteuer an die Staatskasse hätten entrichten müssen. Dies hätte zu einer unangebrachten Wettbewerbsverzerrung geführt.

Würde man dem genannten Wunsch nachkommen, hätte dies die Folge, daß der dem Importeur vom Staat kreditierte Nettobetrag erheblich höher wäre als derjenige, welcher einem Unternehmen derselben Handelstufe gewährt werde, das mit dänischen Waren handele. Die Einfuhrumsatzsteuer und der Abzugsbetrag würden sich gegenseitig aufheben, und der Importeur würde einen Kredit von durchschnittlich 95 Tagen für die Zahlung des vollen Steuerbetrags auf seinen Warenverkauf (lediglich verringert um die Mehrwertsteuer auf die dem Unternehmen des Importeurs gegenüber erbrachten Dienstleistungen u. a.) erhalten. Vergleiche man hiermit ein gleichartiges Unternehmen, das mit dänischen Erzeugnissen handele, soll stelle man fest, daß dieses vom Staat nur Kredit für eine deutlich geringere Steuerschuld erhalte, die sich nach Abzug der von ihm an seinen dänischen Warenlieferanten mit handelsüblichem Zahlungsziel entrichteten Mehrwertsteuer ergebe.

Die dänischen Rechtsvorschriften bewirkten also, daß die Einfuhrumsatzsteuer an den Staat im selben Zeitpunkt entrichtet werde, in dem der Importeur den Mehrwertsteuerbetrag an seinen Lieferanten hätte zahlen müssen, wenn der Einkauf in Dänemark erfolgt wäre; dies führe zu einer größtmöglichen Wettbewerbsneutralität.

Der Vorschlag für die 14. Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern gehe in dieselbe Richtung wie das Begehren der Firma Dansk Denkavit, da er in einer Neufassung des Artikels 23 Absatz 2 die Verpflichtung der Mitgliedstaaten vorsehe, allen Steuerpflichtigen, die einen entsprechenden Antrag stellten, die Genehmigung zu erteilen, die Einfuhrumsatzsteuer nicht schon bei der Einfuhr zu zahlen, mit der Auflage, diese Steuer als geschuldete und gegebenenfalls abzugsfähige Steuer in der ersten nach der Einfuhr in Anwendung von Artikel 22 Absatz 4 abzugebenden Steuererklärung anzugeben.

Voraussetzung hierfür sei allerdings nach dem Vorschlag für Artikel 23 Absatz 4, daß der Steuerpflichtige eine Betriebsstätte im Inland haben müsse.

Aus dem Vorschlag und den Vorarbeiten hierzu ergebe sich deutlich, daß es nicht um einen Vorschlag für Änderungen gehe, die notwendig seien, um die Sechste Richtlinie in Übereinstimmung mit dem EWG-Vertrag zu bringen. Auch der Rat sei nicht der Auffassung, daß der Vorschlag bereits geltendes Recht sei. Dänemark habe wie verschiedene andere Mitgliedstaaten im Rat Vorbehalte gegenüber der Durchführung des Vorschlags erhoben.

Dänemark habe auf die finanziellen Konsequenzen hingewiesen, die eine Durchführung dieses Vorschlags für den Staatshaushalt haben würde. Da die Einfuhrumsatzsteuer sich in Dänemark auf 30 bis 35 Milliarden DRK im Jahr belaufe, würde ein Zahlungsaufschub von 50 Tagen auf einmal zu einem Liquiditätsverlust in Höhe von 4,5 Milliarden DKR und damit zu einer erhöhten Zinslast des Staates von 500 bis 600 Millionen DKR im Jahr führen.

2.2. Zur ersten Frage des Østre Landsret führt die dänische Regierung dann aus, die nach den nationalen Rechtsvorschriften vorgeschriebenen Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer bewegten sich innerhalb der von der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Fristen.

Nach dem Wortlaut, dem Zusammenhang und dem Zweck dieser Richtlinie bestehe für die Mitgliedstaaten keine Verpflichtung im Sinne der von der Firma Dansk Denkavit vertretenen Auslegung des Artikels 95 EWG-Vertrag; andernfalls wäre die Richtlinie als mit dem EWG-Vertrag unvereinbar anzusehen.

Wie aus der Darstellung der Bestimmungen der Richtlinie über Fälligkeit und Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer hervorgehe, könne diese unmittelbar erhoben werden, wenn die Ware ins Inland gelange, ohne daß ein Zahlungsziel gewährt werde, wogegen die Abrechnung der Nettoschuld gegenüber der Staatskasse stets mit einem bestimmten durchschnittlichen Kredit verbunden sein werde, unabhängig davon, für welche Möglichkeit sich der Mitgliedstaat bei der Gesetzgebung über diesen Punkt entschieden habe.

Aus diesem Grund sei es nicht möglich, durch eine Auslegung der Richtlinie die durchschnittlichen Zahlungsziele für die Zahlung an die Staatskasse für die beiden unterschiedlichen Steuerarten zu vereinheitlichen.

Selbst wenn die Mitgliedstaaten sich für die in Artikel 10 Absatz 3 Unterabsätze 2 und 3 — die folgenden Wortlaut hätten:

Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, so können die Mitgliedstaaten den Steuerbestand und die Entstehung des Steueranspruchs mit dem Tatbestand und mit der Entstehung des Anspruchs dieser gemeinschaftlichen Abgaben verknüpfen.

und

In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner dieser gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, können die Mitgliedstaaten die für Zölle geltenden Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch anwenden.

— ausdrücklich vorgesehene Möglichkeit entschieden, würde dies zu Unterschieden beim durchschnittlichen Zahlungsziel und bei der Nettosteuerschuld führen; diese Bestimmungen ließen sich daher auch nicht so auslegen, daß sie mit dem von der Firma Dansk Denkavit gewünschten Ergebnis übereinstimmten, sondern müßten in diesem Fall ebenso wie die Grundsatzregel der Sechsten Richtlinie als vertragswidrig angesehen werden.

Die streitige dänische Regelung führe dazu, daß gewerbliche Importeure nicht nur im Verhältnis zur Grundsatzregel der Richtlinie, die die Möglichkeit vorsehe, die Mehrwertsteuer unmittelbar bei der Einfuhr zu erheben, sondern auch im Verhältnis zur Regelung des Artikels 10 Absatz 3 Unterabsätze 2 und 3 bessergestellt würden, da das Zahlungsziel für die Einfuhrumsatzsteuer einen halben Monat länger sei als das für Zölle und andere Einfuhrabgaben. Es sei daher unmöglich, die Richtlinie dahin auszulegen, daß eine solche nationale Regelung verboten sei, sofern man nicht annehmen wolle, daß die Erhebung beim Grenzübergang und die Erhebung nach den Zollvorschriften verboten seien.

Hinzu komme, daß den Mitgliedstaaten durch Artikel 23 der Richtlinie eindeutig die Befugnis zur Festsetzung eines Zahlungszeitpunktes erst nach dem Zeitpunkt der Einfuhr eingeräumt werde.

Es sei erneut darauf hinzuweisen, daß die Mitgliedstaaten derartige Maßnahmen treffen dürften, sofern die Einfuhrumsatzsteuer Gegenstand einer gemäß Artikel 22 Absatz 4 abgegebenen Steuererklärung sei; die dänischen Vorschriften enthielten Zahlungsfristen, die innerhalb der nach den Richtlinien zulässigen Grenzen lägen.

Der Wortlaut der Richtlinie sei daher völlig eindeutig und lasse keinen Raum für die von der Firma Dansk Denkavit vertretene Auslegung.

Betrachte man die Vorschriften der Richtlinie als Ganzes, so spiegelten sie die ganz unterschiedlichen Verhältnisse wider, die für die Einfuhrumsatzsteuer und für die Nettosteuerschuld gölten. Da die Mehrzahl der Richtlinienbestimmungen gerade auf einer Unterscheidung von Einfuhrumsatzsteuer und Nettosteuerschuld beruhe, müsse, wenn Artikel 95 dahin auszulegen wäre, daß die Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen gleich sein müßten, dies zwangsläufig auch für alle übrigen Vorschriften gelten, die z. B. den Eintritt der Steuerpflicht, die Berechnung der Steuer und die Steuerschuld regelten.

Zur Unterstützung dieser grundsätzlichen Differenzierung zwischen der Mehrwertsteuerregelung für inländische Umsätze und der Einfuhrumsatzsteuerregelung beruft sich die dänische Regierung auf das Urteil in der Rechtssache Gaston Schul, in dem der Gerichtshof die Verpflichtung der einzelnen zur Zahlung von Einfuhrumsatzsteuer für zulässig erklärt habe, selbst wenn die einzelnen bei Verkäufen an inländische Abnehmer nicht mehrwertsteuerpflichtig seien.

Aus dem Zuammenhang der Richtlinie ergebe sich somit deutlich, daß die Annahme nicht haltbar sei, die Vorschriften über die Nettosteuerschuld und über die Einfuhrumsatzsteuer müßten einheitlich sein; diese Einheitlichkeit könne nur durch die Harmonisierung der nationalen Mehrwertsteuervorschriften erreicht werden, da sie andernfalls aufgrund der gegenwärtigen Unterschiede in den einzelnen Mitgliedstaaten zu einer schwerwiegenden Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil der Inlandsumsätze führen würde.

Die dänische Regierung kommt daher zu dem Ergebnis, daß die nationale Regelung, die eine höchstmögliche Wettbewerbsneutralität aufweise, völlig mit dem Ziel der Richtlinie übereinstimme und daß der von der Kommission vorgelegte Vorschlag für die 14. Richtlinie zeige, daß die von der Firma Dansk Denkavit vertretene Auffassung mit dem geltenden Recht nicht vereinbar sei.

Die dänische Regierung schlägt daher vor, die erste Frage zu verneinen, und zwar mit folgendem Wortlaut:

Die Sechste Richtlinie ist sowohl nach ihrem Wortlaut als auch bei einer Betrachtung ihrer Bestimmungen in ihrem Zusammenhang und im Lichte ihres Stils völlig eindeutig. Es ist Sache des Gemeinschaftsgesetzgebers, über etwaige diesbezügliche Änderungen zu entscheiden.

2.3. Zur zweiten Frage führt die dänische Regierung aus, in dieser gehe es um die wesentliche Wirkung der dänischen Regelung, die eine beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts höchstmögliche Wettbewerbsneutralität aufweise.

Es wäre jedoch am zutreffendsten, die erste und dritte Frage zu verneinen, ohne zu verlangen, daß die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Beschreibung in der zweiten Frage entsprechen müßten.

Für die Entscheidung des Østre Landsret im Ausgangsverfahren sei es im übrigen ohne Bedeutung, ob die Verneinung der ersten und dritten Frage unter Berücksichtigung der in der zweiten Frage angeführten Einzelheiten des Besteuerungssystems erfolge.

2.4. Zur dritten Frage führt die dänische Regierung aus, in Anbetracht der einheitlichen Steuersätze für die Einfuhrumsatzsteuer und die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze (22 %) könne nach dem Wortlaut des Artikels 95 EWG-Vertrag keine Rede davon sein, daß die nationale Regelung gegen diesen Artikel verstoße.

Die Vereinbarkeit der dänischen Regelung mit Artikel 95 EWG-Vertrag könne auch nicht mit der Begründung angezweifelt werden, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes müßten neben dem Mehrwertsteuersatz auch die Regeln über die Besteuerungsgrundlage und die Bestimmungen über die Erhebung der verschiedenen Steuern berücksichtigt werden, da dem Gerichtshof zufolge (Urteil vom 27. 2. 1980 in der Rechtssache 55/79, Kommission/Irland, Slg. S. 481) das entscheidende Kriterium sei, wie groß die tatsächliche Auswirkung der einzelnen Abgabe auf die inländische Produktion zum einen und auf eingeführte Waren zum anderen sei.

Aus dieser Rechtsprechung gehe eindeutig hervor, daß Artikel 95 in bezug auf die Vorschriften über die Entrichtung der Steuer nicht stets das Vorliegen eines identischen Regelwerks für eingeführte und inländische Waren verlange. Für die Annahme eines Verstoßes von Vorschriften über die Erhebung einer inländischen Abgabe gegen Artikel 35 müsse eine faktische Diskriminierung der eingeführten Waren gegenüber inländischen Waren vorliegen, die sich in einer vergleichbaren Situation befänden.

Aus den Grundsatzausführungen des Gerichtshofes ergebe sich, daß insoweit nicht nur auf die objektiven Unterschiede abzustellen sei, die in den für jeden der betreffenden steuerpflichtigen Umsätze charakteristischen Merkmalen begründet seien, sondern auch andere Unterschiede zu berücksichtigen seien, die der betreffende Mitgliedstaat nicht beseitigen könne.

Für die vorliegende Rechtssache sei daher ausschlaggebend, daß der Gerichtshof klargestellt habe, daß Artikel 95 nicht verlange, Unvergleichbares zu vergleichen, sondern daß man die Unterschiede berücksichtige, die nun einmal auftreten könnten, wenn eine Ware beim Grenzübergang in den Anwendungsbereich des Besteuerungssystems des Einfuhrmitgliedstaats gelange.

Hierzu sei auf das Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache 55/79, Kommission/Irland, zu verweisen, in dem der Gerichtshof es abgelehnt habe, eine Diskriminierung darin zu sehen, daß den Bierimporteuren im Gegensatz zu den inländischen Erzeugern für die Zahlung der Verbrauchsteuer keine Stundung gewährt worden sei, da die Handelsstufen aufgrund des unterschiedlichen Reifungsgrads des eingeführten und des in Irland hergestellten Bieres nicht vergleichbar seien.

Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gehe es jedoch um eine erheblich kompliziertere Regelung für die Zahlung der Steuer. Es sei daher von Bedeutung, daß der Gerichtshof mit seinem Urteil in der Rechtssache Gaston Schul wichtige Grundsätze für die Auslegung von Artikel 95 EWG-Vertrag in Verbindung mit dem Einfuhrumsatzsteuersystem aufgestellt habe, indem er festgelegt habe, wie der Betrag, der als Einfuhrumsatzsteuer gefordert werden könne, zu berechnen sei. Wenn Artikel 95 in dem von der Klägerin hier vertretenen Sinne auszulegen wäre, hätte dies zur Folge, daß nicht nur der Restbetrag der im Ausfuhrstaat entrichteten Steuer, sondern auch die Zahlungsziele für diesen Restbetrag der Steuer, verglichen mit den Zahlungszielen für den Restbetrag der Steuer auf inländische Waren, zu berücksichtigen wären. Der Gerichtshof erwähne nichts dergleichen unter den Kriterien, die erfüllt sein müßten, damit die Regelung mit Artikel 95 vereinbar sei.

Daraus folge also, daß keine — unmöglichen — Vergleiche zwischen den Auswirkungen des vom Ausfuhrstaat angewandten Abrechnungssystems für die Nettosteuerschuld einerseits und der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer durch den Einfuhrstaat bei der Einfuhr andererseits anzustellen seien. Die Erhebung der Mehrwertsteuer beim Grenzübergang als wesentlicher Grundsatz der Sechsten Richtlinie sei durch das betreffende Urteil somit ausdrücklich aufrechterhalten und bestätigt worden.

Die Auffassung, wonach die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer durch den Importeur der Zahlung der Nettosteuerschuld durch den Importeur oder einen inländischen Lieferanten an den Staat gleichzustellen sei, beruhe daher auf einem unzulässigen Vergleich.

Beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts sei die Einfuhrumsatzsteuer eine notwendige Ausgleichsmaßnahme, für ihre Zahlung und die dafür geltenden Vorschriften selbst gebe es jedoch kein Gegenstück bei inländischen Umsätzen. Der spezielle Charakter des Mehrwertsteuersystems führe es mit sich, daß es, anders als bei Verbrauchsteuern, unmöglich sei, bei Umsätzen mit inländischen Waren eine bestimmte Steuerzahlung herauszugreifen, mit der die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer verglichen werden könnte.

Bei Inlandsumsätzen brauche der Käufer in keinem Fall die Mehrwertsteuer an den Staat zu entrichten, und in einer inländischen Umsatzkette gebe es auch keinen Fall, in dem ein Verkäufer eine Nettosteuerschuld berechnet als volle Steuer auf den gesamten Warenwert entrichten müßte, da das allgemeine Abzugsrecht das Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems darstelle.

Bei der Einfuhrumsatzsteuer bestehe daher die besondere Situation, daß sie Teil des innerstaatlichen Steuersystems sei, in bezug auf ihre Entrichtung an den Staat jedoch keine Parallele zu den inländischen Umsätzen zu erkennen sei; die Pflicht zur Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer sei nämlich an den Grenzübergang der Ware geknüpft, so daß die Sechste Richtlinie zu Recht den Grundsatz aufstelle, daß die Einfuhrumsatzsteuer in diesem Zeitpunkt erhoben werden müsse.

Infolge der von Grund auf unterschiedlichen Situationen bei der Entrichtung der Nettosteuerschuld und der Einfuhrumsatzsteuer sei der Versuch eines Vergleichs der Situationen bei der Einfuhr und bei inländischen Umsätzen für die Beantwortung der vom Østre Landsret gestellten Frage völlig unerheblich.

Falls der Gerichtshof sich jedoch für einen solchen Vergleich aussprechen sollte, müsse die dritte Frage insbesondere in Anbetracht der Besonderheiten der in der zweiten Frage des Østre Landsret beschriebenen Regelung verneint werden; das einzige zutreffende Vergleichskriterium beruhe nämlich auf dem Verhältnis zwischen der Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer durch den Importeur an den Staat und seiner Mehrwertsteuerzahlung an einen inländischen Lieferanten, wobei nur auf Durchschnittswerte abgestellt werden könne.

Die dänische Regierung schlägt daher vor, die dritte Frage im Hinblick darauf, daß es rechtmäßig sei, die Einfuhrumsatzsteuer bereits beim Grenzübergang zu erheben, zu verneinen.

Für den Fall, daß der Gerichtshof die Ansicht vertreten sollte, Artikel 95 bringe für den Mitgliedstaat die Verpflichtung mit sich, den Importeuren ein gewisses Zahlungsziel einzuräumen, müsse dessen Länge notwendigerweise aufgrund von Durchschnittswerten für die Verhältnisse der Unternehmen festgesetzt werden; die zutreffende Vergleichsgrundlage bestehe dabei in der Prüfung, ob die Vorschriften so gefaßt seien, daß für den Importeur keine Veranlassung bestünde, Waren im eigenen Land zu kaufen, statt sie zu importieren. Ein System, das wie das dänische diesem Gesichtspunkt durch Vorschriften wie die in der zweiten Frage beschriebenen Rechnung trage, sei daher in jedem Fall mit Artikel 95 EWG-Vertrag vereinbar.

Durch den Erlaß von Vorschriften über Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer könne kein konkreter Ausgleich der noch bestehenden Unterschiede in den Mehrwertsteuersystemen der Mitgliedstaaten herbeigeführt werden, da es unmöglich sei, innerhalb des Mehrwertsteuersystems für eine konkrete Ware die Zeitpunkte zu verfolgen, in denen die Steuer an den Staat gezahlt werde. Die Festsetzung individueller Abrechnungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer auf die einzelnen Waren unter Berücksichtigung der im Ausfuhrstaat gewährten Zahlungsziele verglichen mit der Regelung im Einfuhrstaat sei daher nicht nur mit praktischen Schwierigkeiten verbunden, sondern unmöglich.

Schließlich könnten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts keine sinnvollen Vergleiche zwischen der allgemeinen Liquiditätslage aufgrund der Mehrwertsteuersysteme für Exporteure in einem Mitgliedstaat und für Unternehmen derselben Umsatzstufe in einem anderen Mitgliedstaat gezogen werden. Die gleichwohl möglichen Analysen zeigten, daß eine etwaige Verwerfung der Regelung, die die in der zweiten Frage beschriebene Wirkung habe, nicht die Wettbewerbsgleichheit erhöhen, sondern im Gegenteil eine Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse nach sich ziehen würde.

2.5. Die vierte Frage hält die dänische Regierung in Anbetracht der von ihr vorgeschlagenen Verneinung der dritten Frage für gegenstandslos.

Falls der Gerichtshof jedoch die dritte Frage bejahen wolle, hätte dies zwangsläufig zur Folge, daß eine Reihe von Vorschriften der Sechsten Richtlinie als vertragswidrig anzusehen wären.

Eine Bejahung der dritten Frage müßte notwendigerweise damit begründet werden, daß die Vorschriften über die Einfuhrumsatzsteuer und über die Nettosteuerschuld der Unternehmen einheitlich sein müßten, daß dies nicht allein aufgrund der Vorschriften über Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen erreicht werden könnte und daß im Zusammenhang mit der Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer und der Zahlung der Nettosteuerschuld jedenfalls die Vorschriften vereinheitlicht werden müßten, die sich auf die Höhe des Steuerbetrags auswirkten, für den ein Zahlungsziel gewährt werde.

Die dänische Regierung verweist hierzu auf die wichtigsten Unterschiede in den Bestimmungen der Richtlinie über die Nettosteuerschuld und die Einfuhrumsatzsteuer und nennt dabei die Artikel 2, 5 und 6 in Verbindung mit Artikel 7 für die steuerpflichtigen Umsätze, Artikel 10 betreffend den Steuertatbestand und den Steueranspruch, Artikel 11 Teil in Verbindung mit Artikel 14 für Steuerbefreiungen, Artikel 16 Absatz 2 für Mehrwertsteuerbefreiungen bei inländischen Umsätzen mit Waren oder Dienstleistungen, die zur Ausfuhr bestimmt sind, die Vorschriften des Abschnitts XI über den Vorsteuerabzug, Artikel 21 über die Steuerschuldner und Artikel 22 in Verbindung mit Artikel 23 über Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen.

Es sei schwierig, im Hinblick auf die Steuerpflichtigen die Unterscheidung aufrechtzuerhalten, die der Gerichtshof in seinem Urteil in der Rechtssache Gaston Schul gutgeheißen habe. Da die Sechste Richtlinie in den meisten ihrer Vorschriften eine grundlegende Unterscheidung zwischen der Steuer auf Inlandsumsätze und der Einfuhrsteuer treffe, müsse es zwangsläufig dem Gemeinschaftsgesetzgeber überlassen bleiben, im einzelnen zu bestimmen, wie ein so erheblicher Widerspruch zum Vertrag zu beseitigen sei.

Ein Urteil, in dem festgestellt werde, daß jeder Unterschied in den Vorschriften über die Steuer auf inländische Umsätze und über die Einfuhrsteuer gegen Artikel 95 verstoße, würde eine beträchtliche Rechtsunsicherheit in den Mitgliedstaaten schaffen, wenn deren Gerichte und Behörden das Urteil anwenden sollten, da der Unterschied auf verschiedene Art und Weise zu beseitigen sei. Ein solches Ergebnis könnte die gemeinschaftliche Berechnungsgrundlage für die Mehrwertsteuer gefährden und womöglich die Festsetzung der eigenen Mittel der Gemeinschaft beeinflussen.

Der Gerichtshof habe mehrfach festgestellt, daß Artikel 95 EWG-Vertrag unmittelbar anwendbar sei, und die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofes sei dahin zu verstehen, daß vom Rat erlassene Richtlinien gegebenenfalls als ungültig anzusehen seien, wenn sie gegen Artikel 95 verstießen. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes sei es, sofern die Rechtswidrigkeit nicht für einen bestimmten Teil einer Bestimmung festgestellt werden könne, Sache der zuständigen Gemeinschaftsorgane, die zur Beseitigung dieser Unvereinbarkeit mit dem Vertrag erforderlichen Maßnahmen zu treffen (Urteile vom 19. 10. 1977 in den verbundenen Rechtssachen 117/76 und 16/77, Slg. S. 1753, Quellmehl, und in den verbundenen Rechtssachen 124/76 und 20/77, Slg. S. 1795, Mais-gritz).

Wenn es um eine Verordnung gegangen wäre, wäre ferner eine analoge Anwendung von Artikel 174 Absatz 2 durch den Gerichtshof unter Angabe derjenigen Wirkungen der für nichtig erklärten Verordnung sinnvoll gewesen, die als fortgeltend zu betrachten seien (Urteil vom 15. 10. 1980 in der Rechtssache 4/79, Providence agricole de la Champagne, Slg. S. 2823). In Anbetracht dessen, daß der Gerichtshof in seinem Urteil vom 19. Januar 1982 in der Rechtssache 8/81 (Ursula Becker, Slg. S. 53) festgestellt habe, daß in jedem Fall bestimmte Vorschriften der Richtlinie 77/388 unmittelbar anwendbar seien, müsse man es als geboten ansehen, daß der Gerichtshof eine analoge Anwendung von Artikel 174 Absatz 2 auf den vorliegenden Fall in Betracht ziehe, ungeachtet dessen, daß es sich um eine Richtlinie handele. Der Gerichtshof solle in diesem Fall feststellen, daß die zur Durchführung der Richtlinie erlassenen nationalen Rechtsvorschriften weiterhin bis zu einer Änderung der Richtlinie durch den Rat Anwendung finden müßten.

Die dänische Regierung gelangt daher zu dem Ergebnis, daß die vierte Frage selbst dann, wenn der Gerichtshof entgegen ihrer Erwartung die dritte Frage bejahen sollte, zu verneinen sei, da bei einer Verwerfung der Richtlinie so umfangreiche Änderungen an der bisher erfolgten Harmonisierung des Mehrwertsteuersystems erforderlich würden, daß sie nur vom Gemeinschaftsgesetzgeber vorgenommen werden könnten.

3.1. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften trägt einleitend vor, die steuerliche Technik und das erklärte Ziel der Mehrwertsteuer, zum einen die steuerliche Neutralität gegenüber den Steuerpflichtigen auf dem Inlandsmarkt und zum anderen die steuerliche Gleichbehandlung des Inlandsmarktes mit dem Einfuhrmarkt sicherzustellen, seien der Grund dafür, daß das Mehrwertsteuersystem zwei Steuertatbestände vorsehe, nämlich

die Lieferung von Waren auf dem inländischen Markt und

die Einfuhr von Waren aus einem anderen Staat.

Im Rahmen des Mehrwertsteuersystems und der durch die Sechste Richtlinie teilweise vorgenommenen Harmonisierung seien die Verpflichtungen, die den Steuerpflichtigen gegenüber dem Staat aus diesen beiden Steuertatbeständen erwüchsen, unterschiedlich ausgestaltet. Die Grundlage bei der Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze seien die Umsätze der Verkäufer, so daß diese und nicht die Abnehmer gegenüber dem Staat für die Abrechnung der Steuer verantwortlich seien. Grundlage der Einfuhrumsatzsteuer sei dagegen nicht der Verkauf, sondern der Kauf.

Nach der Philosophie des Mehrwertsteuersystems sei der Importeur ein Käufer, der ausnahmsweise gegenüber dem Staat für die Abrechnung der Mehrwertsteuer verantwortlich sei; diese Abweichung von der Philosophie sei eine unmittelbare Folge des Fortbestehens der Grenzen.

Das Bestehen der steuerlichen Grenzen und das Erfordernis, auf Einfuhrwaren Mehrwertsteuer zu erheben, hätten zur Folge, daß die beiden oben genannten Steuertatbestände niemals auf derselben Stufe der Umsatzkette einträten.

Dies sei von entscheidender Bedeutung für jeden Rechtsstreit, in dem es um die Vereinbarkeit der Vorschriften des Mehrwertsteuersystems mit Artikel 95 EWG-Vertrag gehe; der Gerichtshof habe nämlich entschieden, daß bei der Anwendung von Artikel 95 der Vergleich sich auf die steuerlichen Belastungen beziehen müsse, die die nationalen und eingeführten Waren auf derselben Handelsstufe träfen.

Die Kompliziertheit des Mehrwertsteuersystems sowohl in bezug auf inländische Umsätze als auch in bezug auf Einfuhren habe es erforderlich gemacht, den Mitgliedstaaten gewisse Freiheiten bei der Durchführung des Systems einzuräumen. Dies zeige insbesondere die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie, die für bestimmte Punkte nur den Rahmen für die Durchführung des Mehrwertsteuersystems durch die Mitgliedstaaten festlege. Bei der Prüfung, inwieweit die Mitgliedstaaten in Ausübung des ihnen durch die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumten Ermessens die Vorschriften so durchführten, daß die inländische Produktion begünstigt werde, sei den zuvor dargestellten Besonderheiten des Mehrwertsteuersystems Rechnung zu tragen.

3.2. Im Zusammenhang mit der ersten Frage gibt die Kommission eine Darstellung der Bestimmungen des Artikels 10 Absätze 1 Buchstaben a und b und 3, des Artikels 22 Absätze 4 und 5 sowie des Artikels 23 der Sechsten Richtlinie, aus denen sich in bezug auf die Vorlagefrage ergebe, daß

die Steuer im Augenblick der — vereinfacht ausgedrückt — Lieferung oder Einfuhr eines Gegenstands fällig werde,

der Zeitpunkt der Zahlung der Steuer an den Staat gleichwohl nach dem Ermessen des Mitgliedstaats hinausgeschoben werden könne,

die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie weder im Hinblick auf inländische Umsätze noch im Hinblick auf Einfuhren nähere Vorschriften darüber enthalte, wie lange die Zahlung der Steuer auf diese Weise aufgeschoben werden könne.

Zwar enthalte die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmte Vorschriften über die Länge des Besteuerungszeitraums, jedoch sei diese Länge nur ein Bestandteil des der ersten Frage zugrunde liegenden Vergleichs. Es stehe den Mitgliedstaaten völlig frei, für ihr eigenes Hoheitsgebiet unterschiedliche Besteuerungszeiträume für verschiedene Umsätze festzusetzen.

Die erste Frage könne daher nur so beantwortet werden, daß die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie der Festsetzung unterschiedlicher Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen für eingeführte Gegenstände und für Gegenstände, die im Inland umgesetzt würden, nicht entgegenstehe.

3.3. Die Antwort auf die zweite Frage müsse dahin gehen, daß es für die mit der ersten Frage begehrte Auslegung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie unerheblich sei, ob ein Zusammenhang zwischen der Abrechnung und Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer auf der einen und dem durchschnittlichen Zahlungsziel, das dem Käufer von seinem Verkäufer im Inland gewährt werde, auf der anderen Seite bestehe. Da die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie es den Mitgliedstaaten völlig freistelle, wie lange die Zahlung hinausgeschoben werden könne, seien die Gründe, aus denen sich ein Mitgliedstaat für einen bestimmten Zeitraum und nicht für einen anderen entscheide, für die Auslegung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie im Zusammenhang mit der ersten Frage völlig unerheblich.

3.4. Die dritte Frage betreffe den Kern des Vorlagebeschlusses; die Anwendung des Mehrwertsteuersystems auf Gegenstände im grenzüberschreitenden Verkehr und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung seien eine Frage von allgemeinem Interesse, die nicht auf die vom Vorlagegericht angeführten besonderen Umstände zu beschränken sei.

Die Kommission verweist in diesem Zusammenhang auf ihren Vorschlag für die 14. Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Zahlungsaufschub für die von den Steuerpflichtigen bei der Einfuhr geschuldete Steuer (ABl. C 201 vom 5. 8. 1982, S. 5) und führt aus, sie sei sich, wie aus der Begründung dieses Richtlinienvorschlags hervorgehe, völlig darüber im klaren, daß das Mehrwertsteuersystem von seiner Funktionsweise her eingeführte Waren tendenziell benachteilige, was sich in der Liquiditätslage ausdrücke. In Kenntnis dieser Umstände, die sie allerdings für kaum näher quantifizierbar halte, habe sie eine gesetzgeberische Lösung vorgeschlagen, der zufolge die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer Bestandteil des normalen inländischen Zahlungs- und Abzugsmechanismus werden solle, wie dies in den Beneluxstaaten und im Vereinigten Königreich der Fall sei. Gleichwohl sei der liquiditätsmäßige Nachteil, der in bezug auf eingeführte Waren entstehen könne, nicht als Verstoß gegen Artikel 95 anzusehen.

Mit Rücksicht auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum Verhältnis zwischen Artikel 95 und 99 hätte die Kommission, wenn sie insoweit nur die geringsten Zweifel gehabt hätte, die erforderlichen Maßnahmen zur Beseitigung einer derartigen Diskriminierung ergriffen, indem sie eine Entscheidung des Gerichtshofes über die richtige Auslegung des Artikels 95 in diesem Zusammenhang eingeholt hätte.

Nach Auffassung der Kommission lassen sich bei der Prüfung dieser Frage drei verschiedene Gesichtspunkte berücksichtigen: ein formaler Gesichtspunkt, der sich auf die Funktionsweise und die Steuertechnik des Mehrwertsteuersystems beschränke, sowie zwei wirtschaftliche Gesichtspunkte, die von unterschiedlichen Erwägungen ausgingen.

3.4.1. Für die Beurteilung der Frage, ob Artikel 95 unter formalen Gesichtspunkten der Festsetzung unterschiedlicher Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Einfuhr und für inländische Umsätze durch die Mitgliedstaaten entgegenstehe, müsse Ausgangspunkt die Rechtsprechung des Gerichtshofes sein, wonach auf dem Gebiet der Steuern der Vergleich sich auf dieselbe Handelsstufe beziehen müsse.

Das Bestehen steuerlicher Grenzen führe dazu, daß die fraglichen Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen technisch gesehen nicht dieselbe Stufe der Umsatzkette betreffen könnten. Die Verpflichtungen, die die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie und somit die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen in bezug auf inländische Umsätze auferlegten, bestünden darin, eine Steuererklärung abzugeben und eine Steuer auf ihre Verkäufe zu entrichten, während bei der Einfuhr eine Steuererklärung abgegeben und eine Steuer auf die Einkäufe entrichtet werden müsse. Es handele sich also nicht um dieselbe Handelsstufe, und ein dahin gehender Vergleich erfülle nicht die strenge Voraussetzung für die Anwendung des Artikels 95.

Die dritte Frage müsse daher in der Weise beantwortet werden, daß Artikel 95 Besteuerungszeiträumen und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer, die sich von den für inländische Umsätze geltenden Besteuerungszeiträumen und Zahlungsfristen unterschieden, nicht entgegenstehe.

3.4.2. Hinsichtlich des ersten wirtschaftlichen Gesichtspunktes, dem zufolge die wirtschaftlichen Realitäten zeigten, daß ein Verstoß gegen Artikel 95 EWG-Vertrag vorliege, vertritt die Kommission die Auffassung, der richtige Ausgangspunkt für die Beurteilung der auf einer Ware ruhenden Steuerlast sei der Zeitpunkt, in dem der Käufer die Mehrwertsteuer, die durch den Umsatz verursacht sei, tatsächlich entrichte; erst ab diesem Zeitpunkt könne sich die Frage einer Diskriminierung stellen.

Die gesetzlich festgesetzten Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen und die zwischen Privaten vertraglich vereinbarten Zahlungsziele im Handel seien als Vergleichskriterien, anhand deren sich die Vereinbarkeit mit Artikel 95 EWG-Vertrag beurteilen ließe, nicht geeignet, und ihre Verwendung würde eine Gegenüberstellung unvergleichbarer Dinge bedeuten. Auch in diesem Fall sei also festzustellen, daß die Voraussetzung für die richtige Anwendung des Artikels 95 nicht erfüllt sei. Im übrigen sei es offensichtlich, daß eine praktikable und verläßliche Schätzung der Länge des Zahlungsziels nicht erfolgen könne; dieses sei völlig zufallsbedingt, da es auf Vereinbarungen zwischen Privaten beruhe und folglich mit einer gesetzlich festgelegten Frist nicht vergleichbar sei.

Aus diesen Gründen sei eine Beurteilung im Hinblick auf Artikel 95 nicht durchführbar.

Das einzige, was sich in bezug auf die Anforderungen des Artikels 95 sagen ließe, sei, daß die Mitgliedstaaten in Anbetracht der Tendenz des gegenwärtigen Mehrwertsteuersystems zu einer Benachteiligung der eingeführten Gegenstände in gewisser Weise verpflichtet seien, die den Importeuren auferlegten Verpflichtungen unter angemessener Berücksichtigung der üblichen Kreditbedingungen auf dem inländischen Markt festzusetzen. Die Kommission sei jedoch nicht in der Lage zu beurteilen, ob die dänischen Rechtsvorschriften diesen Handelsbräuchen angemessen Rechnung trügen.

3.4.3. Zu dem zweiten wirtschaftlichen Gesichtspunkt führt die Kommission aus, es ließe sich mit Blick auf Artikel 95 EWG-Vertrag geltend machen, daß ein korrekter Vergleich sich auf die Verpflichtungen des Importeurs auf der einen und die des im Zusammenhang mit inländischen Umsätzen Steuerpflichtigen auf der anderen Seite beziehen müsse, ungeachtet dessen, daß diese nach der Terminologie der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie unterschiedlichen Stufen in der Umsatzkette zuzuordnen seien; es ließe sich nämlich die Meinung vertreten, daß unter diesem Gesichtspunkt ein offensichtlicher Vorteil für den inländischen Markt bestehe, der eine Diskriminierung darstelle, da der Importeur höchstens 59 Tage Kredit habe, während der im Zusammenhang mit inländischen Umsätzen Steuerpflichtige maximal einen Kredit von 4 Monaten und 20 Tagen habe.

Dieser Vergleich beruhe jedoch auf einer unzutreffenden Berechnung. Die Frist von 4 Monaten und 20 Tagen bei inländischen Umsätzen ergebe sich aus der Addition des Besteuerungszeitraums von 3 Monaten und der Zahlungsfrist von einem Monat und 20 Tagen.

Es sei jedoch unstreitig, daß der dreimonatige Besteuerungszeitraum für die im Zusammenhang mit inländischen Umsätzen Steuerpflichtigen im ganzen gesehen neutral sei, da diese gleichzeitig als Verkäufer und Käufer aufträten.

Ein korrekter Vergleich müsse sich daher auf die nationale Zahlungsfrist von einem Monat und 20 Tagen und auf die Gesamtlänge des Kredits bei der Einfuhr erstrecken; es erscheine nämlich in Anbetracht der wirtschaftlichen Realität richtig, den Besteuerungszeitraum als Kreditzeitraum zu betrachten, da dies ein Zeitraum sei, der unmittelbar dem Importeur zugute komme, ohne daß er in derselben Weise ausgeglichen werde wie der inländische Besteuerungszeitraum.

Hilfsweise trägt die Kommission vor, eine Beurteilung der Länge der Zahlungsziele, die den im Zusammenhang mit inländischen Umsätzen Steuerpflichtigen und den Importeuren gewährt würden, werde dadurch verfälscht, wenn nicht unmöglich gemacht, daß ein Importeur die Einfuhrumsatzsteuer bereits abziehen könne, bevor er sie tatsächlich entrichtet habe (sofern kein Umsatz mit Endverbrauchern vorliege). Wenn nämlich eine Einfuhr erfolgt sei, gelte die entsprechende Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer, die dementsprechend abgezogen werden könne, ohne daß die auf die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer folgende Steuererklärung abgewartet werden müsse. Je nach Lage des Falles könne daher eine an einem bestimmten Tag erfolgte Einfuhr auf einer inländischen Steuererklärung für den am Folgetag ablaufenden Zeitraum erscheinen, während die Steuer erst 57 Tage später entrichtet werden müsse.

Aufgrund derart unbestimmter Fakten lasse sich daher die Annahme einer Diskriminierung nicht rechtfertigen.

3.5. Eine Beantwortung der vierten Frage hält die Kommission in Anbetracht der von ihr vorgeschlagenen Antwort auf die dritte Frage nicht für erforderlich.

3.6. Die Kommission schlägt dementsprechend vor, dem Vorlagegericht wie folgt zu antworten :

Frage 1: Die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie steht der Festsetzung unterschiedlicher Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen je nachdem, ob es sich um eingeführte Gegenstände oder um im Inland umgesetzte Gegenstände handelt, nicht entgegen.

Frage 2: Da die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie es den Mitgliedstaaten freistellt, für eingeführte Gegenstände und im Inland umgesetzte Gegenstände unterschiedliche Besteuerungszeiträume und Zahlungsfristen festzulegen, sind die Gründe, auf denen diese Unterschiede beruhen, für die Auslegung der Richtlinie ohne Bedeutung.

Frage 3: Artikel 95 EWG-Vertrag steht der Festsetzung von Vorschriften für die Erhebung der Mehrwertsteuer mit unterschiedlichen Besteuerungszeiträumen und Zahlungsfristen für eingeführte Gegenstände und für im Inland umgesetzte Gegenstände durch die Mitgliedstaaten nicht entgegen.

III — Antworten auf die Fragen des Gerichtshofes

Der Gerichtshof hat die Kommission der Europäischen Gemeinschaften gebeten, bis zum 15. Dezember 1983 schriftlich die Frage zu beantworten, ob und inwieweit die Rechtsvorschriften der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Nettosteuerschuld bei der Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze und für die Einfuhrumsatzsteuerschuld differenzieren.

Diese Frage ist innerhalb der gesetzten Frist beantwortet worden.

IV — Mündliche Verhandlung

In der Sitzung vom 25. Januar 1984 haben die Klägerin des Ausgangsverfahrens, vertreten durch Rechtsanwältin K. Dyekjaer-Hansen, der Beklagte des Ausgangsverfahrens und die dänische Regierung, vertreten durch Rechtsanwalt Gregers Larsen, sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch Rechtsanwalt F. Dahl, mündliche Ausführungen gemacht und Fragen des Gerichtshofes beantwortet.

Der Generalanwalt hat seine Schlußanträge in der Sitzung vom 28. Februar 1984 vorgetragen.

1 Das Østre Landsret hat mit Beschluß vom 2. März 1983, beim Gerichtshof eingegangen am 17. März 1983, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag mehrere Fragen nach der Auslegung des Artikels 95 EWG-Vertrag und der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG, ABl. L 145, S. 1, im folgenden : Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt, um über die Vereinbarkeit der dänischen Mehrwertsteuervorschriften mit diesen Bestimmungen entscheiden zu können.

2 Diese Fragen stellen sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem dänischen Finanzministerium und der Firma Dansk Denkavit ApS, die als Importeur registriert ist und daher entsprechend den dänischen Vorschriften für gewerbliche Importeure Einfuhrumsatzsteuer zahlt.

3 Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich, daß die Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 29 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung Nr. 369 vom 1. Juli 1982 bei der Einfuhr der Waren erhoben wird; sie wird nach den Vorschriften des Kapitels 8 (§§ 69 bis 95) des dänischen Zollgesetzes berechnet. Nach § 85 Zollgesetz in der Fassung der Bekanntmachung Nr. 659 vom 15. Dezember 1982 beträgt der Abrechnungszeitraum für Verbrauchsteuern auf Waren, die zu gewerblichen Zwecken von gemäß § 82 dieses Gesetzes registrierten Empfängern eingeführt werden, einen Monat. Die Verbrauchsteuer auf Waren, die innerhalb eines Abrechnungszeitraumes verzollt werden, ist bis zum Ende des dem Abrechnungszeitraum folgenden Monats an die Zollverwaltung zu zahlen.

4 Was die Mehrwertsteuer auf inländische Umsätze angeht, haben die mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen gemäß § 20 Absatz 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes bei den Behörden die Höhe ihrer Steuer und Vorsteuer für den jeweiligen Besteuerungszeitraum — nach § 20 Absatz 2 grundsätzlich das Quartal — anzugeben. Nach § 22 des Gesetzes wird die Steuerschuld, die sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Steuer und Vorsteuer für den Besteuerungszeitraum (Nettosteuerschuld) ergibt, einen Monat nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig; spätestens 20 Tage danach hat die Zahlung zu erfolgen.

5 Dem Vorlagebeschluß zufolge ergibt sich aus den genannten Vorschriften, daß die Unternehmen im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze ein durchschnittliches Zahlungsziel von zweieinhalb Monaten zuzüglich 20 Tagen, gerechnet ab Lieferung oder Ausstellung der Rechnung für eine im Inland verkaufte Ware erreichen; für die Einfuhrumsatzsteuer beträgt das durchschnittliche Zahlungsziel anderthalb Monate, gerechnet ab Verzollung der importierten Ware.

6 Nachdem die Firma Dansk Denkavit diesen Unterschied bemerkt hatte, beantragte sie bei dem im Ausgangsverfahren beklagten Ministerium, ihr für die Abrechnung der Einfuhrumsatzsteuer denselben Abrechnungszeitraum und dasselbe Zahlungsziel einzuräumen, wie sie den Steuerpflichtigen für die Bezahlung der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze gewährt würden. Die Ablehnung dieses Antrags durch Bescheid vom 27. Juli 1981 mit der Begründung, daß ihm nach den dänischen Rechtsvorschriften nicht stattgegeben werden könne, führte zum Ausgangsrechtsstreit.

7 Im Ausgangsverfahren stellte die Firma Dansk Denkavit die Vereinbarkeit der dänischen Rechtsvorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht in Frage und machte hierzu geltend, die Festsetzung unterschiedlicher Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen für die Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze und für die Einfuhrumsatzsteuer verstoße gegen die Sechste Richtlinie, da diese nicht dahin ausgelegt werden könne, daß sie eine Differenzierung der fraglichen Fristen gebiete oder zulasse.

8 Sie vertrat ferner die Auffassung, wenn eine solche Differenzierung durch Vorschriften der Richtlinie zugelassen würde, so wären diese als unwirksam anzusehen, da sie gegen Artikel 95 EWG-Vertrag verstießen; die unterschiedlichen Fristen führten nämlich wegen ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen in puncto Zinsen zu einer unterschiedlichen tatsächlichen Belastung der betroffenen Waren durch diese Abgaben.

9 Das dänische Finanzministerium führte vor dem nationalen Gericht aus, die geltenden dänischen Rechtsvorschriften seien mit der Richtlinie und mit Artikel 95 EWG-Vertrag vereinbar. Die Richtlinie sehe Steuern vor, die nach ihrer Natur und nach der Vermarktungsstufe der von ihnen erfaßten Waren unterschiedlich seien, und erlaube daher unterschiedliche Fristen für die Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze und für die Einfuhrumsatzsteuer.

10 Zur Lösung des Konflikts zwischen derart gegensätzlichen Auslegungen der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen hat das Østre Landsret dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:

1. Ist die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG), insbesondere die Artikel 10, 22 und 23, dahin auszulegen, daß sie der Festsetzung von Abrechnungszeiträumen und Zahlungsfristen für die bei der Einfuhr von Waren aus einem anderen Mitgliedstaat erhobene Mehrwertsteuer (Einfuhrumsatzsteuer) durch einen Mitgliedstaat entgegensteht, die im Rahmen des in Artikel 22 Absatz 4 der Richtlinie angegebenen Zeitraums liegen, jedoch bewirken, daß das Ziel für die Zahlung dieser Abgabe durch die registrierten Importeure an die Staatskasse im Durchschnitt kürzer ist als die Frist, die dieser Mitgliedstaat den registrierten Unternehmen, darunter Importeuren, im allgemeinen und im Durchschnitt für die Zahlung des sich nach Vornahme des Vorsteuerabzugs ergebenden Mehrwertsteuerbetrags (Nettosteuerschuld) einräumt?

2. Welche Bedeutung kommt bei der Beantwortung der Frage 1 dem Umstand zu, daß die Vorschriften des betreffenden Mitgliedstaats über die Abrechnung und Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer ein durchschnittliches Zahlungsziel für die Importeure gewähren, das demjenigen angemessen entspricht, das Käufern auf derselben Handelsstufe im Durchschnitt von den Lieferanten beim Kauf von in dem betreffenden Mitgliedstaat hergestellten Waren für den Kaufpreis einschließlich Mehrwertsteuer eingeräumt wird?

3. Ist Artikel 95 EWG-Vertrag dahin auszulegen, daß er der Festsetzung von Abrechnungszeiträumen und Zahlungsfristen für die Einfuhrumsatzsteuer durch einen Mitgliedstaat wie in Frage 1 und 2 beschrieben entgegensteht?

4. Sind die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG) im Fall einer Bejahung der Frage 3 bei der Entscheidung des dänischen Gerichts über die vorliegende Sache als ungültig anzusehen und, wenn ja, in welchem Umfang?

Das gemeinschaftliche Mehrwertsteuersystem

11 Vor Beantwortung der Vorlagefrage erscheint es zunächst angebracht, kurz auf die für den vorliegenden Fall maßgeblichen Wesensmerkmale des Umsatzsteuersystems in Gestalt des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems einzugehen.

12 Dieses gemeinsame System wurde auf der Grundlage der Artikel 99 und 100 EWG-Vertrag durch die Erste Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (67/227/EWG; ABl. 1967, S. 1301) eingeführt. Es wurde ergänzt durch die Zweite Richtlinie des Rates (67/228/EWG) vom selben Tage, an deren Stelle die Sechste Richtlinie trat.

13 Das gemeinsame System beruht gemäß Artikel 2 der Ersten Richtlinie auf dem Grundsatz, daß auf Gegenstände und Dienstleistungen bis hin zur Einzelhandelsstufe einschließlich, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer jedoch nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat. Der Abzug erfolgt nach Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in der Weise, daß der Steuerpflichtige befugt ist, von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer die bereits auf der vorhergehenden Stufe auf die Gegenstände entfallende Mehrwertsteuer abzuziehen.

14 Dies ist der allgemeine Rahmen, in den Artikel 2 der Sechsten Richtlinie eingefügt ist. Nach dieser Bestimmung unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt (Nr. 1), sowie die Einfuhr von Gegenständen (Nr. 2). Die Lieferung von Gegenständen ist in Artikel 5 definiert als Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, während die Einfuhr eines Gegenstands nach Artikel 7 dann vorliegt, wenn dieser Gegenstand in das Inland ... gelangt.

15 Die Sechste Richtlinie harmonisiert weiter die Begriffe Steuertatbestand und Steueranspruch. Nach Artikel 10 Absatz 2 treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch bei der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird, während bei der Einfuhr der Steuertatbestand und der Steueranspruch gemäß Artikel 10 Absatz 3 zu dem Zeitpunkt eintreten], zu dem ein Gegenstand in das Inland ... gelangt.

16 Zu den Pflichten der Steuerpflichtigen hinsichtlich der Besteuerungszeiträume sowie der Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze heißt es in Artikel 22 Absatz 4 und 5 der Sechsten Richtlinie:

Jeder Steuerpflichtige hat innerhalb eines Zeitraums, der von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegen ist, eine Steuererklärung abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate vom Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums an gerechnet nicht überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.

...

Jeder Steuerpflichtige hat bei der Abgabe der periodischen Steuererklärung den sich nach Vornahme des Vorsteuerabzugs ergebenden Mehrwertsteuerbetrag zu entrichten. Die Mitgliedstaaten können jedoch einen anderen Termin für die Zahlung dieses Betrags festsetzen oder vorläufige Vorauszahlungen erheben.

17 Hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer sieht Artikel 23 der Sechsten Richtlinie vor:

Bezüglich der Einfuhr von Gegenständen bestimmen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Abgabe der Steuererklärung und die Zahlung, die daraufhin erfolgen muß.

Insbesondere können die Mitgliedstaaten vorsehen, daß die bei der Einfuhr von Gegenständen von Steuerpflichtigen oder Steuerschuldnern oder bestimmten Gruppen von ihnen zu entrichtende Mehrwertsteuer nicht zum Zeitpunkt der Einfuhr zu entrichten ist, unter der Voraussetzung, daß sie als solche in einer nach Artikel 22 Absatz 4 abgegebenen Steuererklärung angegeben wird.

Zur ersten Frage

18 Mit der ersten Frage möchte das Østre Landsret im wesentlichen wissen, ob die Sechste Richtlinie es zuläßt, daß in dem von ihr umrissenen Rahmen die nationalen Vorschriften unterschiedliche Fristen für die Abrechnung und die Zahlung der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze und der Einfuhrumsatzsteuer festlegen.

19 Nach Artikel 22 Absatz 4 und 5 und Artikel 23 der Richtlinie sind die Grenzen, innerhalb deren den Mitgliedstaaten eine Regelungsbefugnis für die Festsetzung der Fristen von der Verwirklichung des Steuertatbestands bis zur Zahlung der Steuer zusteht, für die Einfuhrumsatzsteuer anders als für die Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze festgelegt. Weder aus diesen noch aus anderen Vorschriften der Sechsten Richtlinie läßt sich daher entnehmen, daß das nationale Recht einheitliche oder unterschiedliche Fristen vorsehen müsse; vielmehr bleibt es den Mitgliedstaaten überlassen, innerhalb des Rahmens der Richtlinie die Einzelheiten hinsichtlich der fraglichen Fristen festzulegen.

20 Daraus folgt, daß die Richtlinie es einem Mitgliedstaat nicht untersagt, für die Einfuhrumsatzsteuer andere Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen als für die Zahlung der Nettosteuerschuld im Rahmen der Inlandsregelung festzusetzen.

Zur zweiten Frage

21 In Anbetracht der auf die erste Frage gegebenen Antwort ist eine Beantwortung der zweiten Vorlagefrage des Østre Landsret nicht mehr erforderlich.

Zur dritten Frage

22 Mit dieser Frage möchte das. nationale Gericht wissen, ob Artikel 95 EWG-Vertrag nicht ungeachtet der Vorschriften der Sechsten Richtlinie die Festsetzung unterschiedlicher Fristen für die erwähnten Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen verbietet.

23 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist der Auffassung, diese Ungleichbehandlung verstoße gegen Artikel 95 EWG-Vertrag, da die unterschiedlichen Fristen die inländischen Erzeugnisse begünstigten. Die Zahlungsziele seien nämlich für die unter die Inlandsregelung fallenden Verkäufer länger, so daß diese während dieses Zeitraums über flüssige Mittel in Höhe der Steuersumme verfügen könnten, woraus ihnen ein Zinsvorteil erwachse, der es ihnen erlaube, den Verkaufspreis ihrer Erzeugnisse zu senken.

24 Die inländischen Erzeugnisse seien ferner dadurch begünstigt, daß sie nach den Grundsätzen des Mehrwertsteuersystems praktisch erst in dem Zeitpunkt mit der Steuer belastet würden, in dem sie an den Endverbraucher geliefert würden. Bis zu diesem Zeitpunkt werde nämlich die von den jeweiligen Verkäufern in der Umsatzkette an den Fiskus gezahlte Mehrwertsteuer stets durch den von ihren steuerpflichtigen Abnehmern vorgenommenen Vorsteuerabzug ausgeglichen. Dagegen müsse die Einfuhrumsatzsteuer innerhalb einer Frist von durchschnittlich 45 Tagen gezahlt werden, während der Abzug erst in dem Zeitpunkt erfolge, in dem der Importeur seine Nettosteuerschuld begleiche, wofür ihm ein Zeitraum von durchschnittlich 95 Tagen zur Verfügung stehe. Auf das eingeführte Erzeugnis entfielen daher Zinsen für die Einfuhrumsatzsteuer für einen durchschnittlichen Zeitraum von 50 Tagen, während auf das inländische Erzeugnis keine entsprechende Belastung entfalle.

25 Nach Ansicht der dänischen Regierung ist das entscheidende Kriterium für die Vereinbarkeit mit Artikel 95 EWG-Vertrag die tatsächliche Auswirkung der jeweiligen Steuer auf die inländischen und die importierten Waren, soweit diese beiden Warengruppen sich in einer vergleichbaren Situation befinden. Dies sei bei der Regelung der Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze und der Einfuhrumsatzsteuer nicht der Fall, da die Einfuhrumsatzsteuer als beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts notwendige Ausgleichsabgabe kein Gegenstück im Rahmen der Inlandsregelung aufzuweisen habe, und zwar insbesondere deswegen nicht, weil der Käufer zur Entrichtung der Mehrwertsteuer an die Staatskasse verpflichtet sei und weil diese Steuer anhand des vollen Warenwerts berechnet werde. Bei der Einfuhrumsatzsteuer bestehe daher insofern eine besondere Situation, als sie Teil des innerstaatlichen Steuersystems sei, jedoch keine Parallele zu den inländischen Umsätzen zu erkennen sei, da die Einfuhrumsatzsteuer an den Grenzübergang der Ware anknüpfe.

26 Nach Ansicht der Kommission ist Artikel 95 EWG-Vertrag im vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Einfuhrumsatzsteuer und die Mehrwertsteuer auf Inlandsumsätze insofern nicht dieselbe Handelsstufe beträfen, als es bei den unter die Inlandsregelung fallenden Umsätzen um Verkäufe gehe, während im Fall der Einfuhr die Käufe betroffen seien. Zudem unterschieden sich die beiden Steuern wirtschaftlich gesehen in mehreren Punkten, so daß ein Vergleich der beiden Situationen unter dem Gesichtspunkt einer korrekten Anwendung des Artikels 95 gewagt, wenn nicht unmöglich sei.

27 Zunächst ist festzustellen, daß die durch die Sechste Richtlinie vorgesehene teilweise Angleichung der nationalen Steuerrechtsvorschriften einer Anwendung des Artikels 95 EWG-Vertrag nicht entgegensteht.

28 Weiter haben die Bestimmungen des Artikels 95 EWG-Vertrag in Verbindung mit den Bestimmungen über die Abschaffung der Zölle und Abgaben gleicher Wirkung nach dem System dieses Vertrages den Zweck, den freien Warenverkehr innerhalb der Gemeinschaft unter normalen Wettbewerbsbedingungen dadurch zu gewährleisten, daß jede Form von Schutz, die sich aus der Anwendung inländischer Abgaben mit diskriminierender Wirkung gegenüber Waren aus anderen Mitgliedstaaten ergeben kann, beseitigt wird.

29 Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes beruht die Anwendung des Artikels 95 EWG-Vertrag im wesentlichen auf einem Vergleich der auf eingeführte Erzeugnisse erhobenen inländischen Abgaben mit denjenigen, die gleichartige inländische Erzeugnisse unmittelbar oder mittelbar belasten; für eine korrekte Anwendung dieses Artikels ist die steuerliche Belastung dieser Erzeugnisse auf jeder Produktions- oder Handelsstufe unter Berücksichtigung sowohl des Abgabensatzes als auch der Bemessungsgrundlage und der Erhebungsmodalitäten zu vergleichen.

30 Daher kann die Festsetzung unterschiedlicher Fristen für die Besteuerung der Einfuhren und der Inlandsumsätze durch nationale Rechtsvorschriften unter bestimmten Voraussetzungen einen Verstoß gegen Artikel 95 EWG-Vertrag darstellen, wie dies vom Gerichtshof in seinem Urteil vom 27. Februar 1980 in der Rechtssache 55/79 (Kommission/Irland, Slg. 1980, 481) festgestellt wurde.

31 Für Inlandsumsätze sieht Artikel 22 Absatz 4 der Sechsten Richtlinie die Einführung sogenannter Steuerzeiträume vor, die bei der Festsetzung der Nettosteuerschuld des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der oft zahlreichen vom Mehrwertsteuersystem erfaßten Umsätze innerhalb dieses Zeitraums zugrunde zu legen sind. Nach Ablauf jedes Steuerzeitraums steht den Steuerpflichtigen noch eine Frist für die Abgabe der Steuererklärung sowie eine Zahlungsfrist zur Verfügung. Die Steuerzeiträume können allerdings diesen Fristen für die Erhebung und die Zahlung der Steuer nicht gleichgesetzt werden, sie sind lediglich Bezugszeiträume für die Berechnung der Nettosteuerschuld des einzelnen Steuerpflichtigen.

32 Daher ist die Situation der eingeführten Erzeugnisse, was die Steuerzeiträume angeht, mit derjenigen der unter die Inlandsregelung fallenden Waren nicht zu vergleichen, da bei ihnen bereits im Zeitpunkt der Einfuhr der Nettosteuerstatus gegeben ist.

33 Diese Besteuerungszeiträume dürfen daher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts bei einem Vergleich der für Einfuhren und für Inlandsumsätze gewährten Zahlungs- und Erhebungsfristen nicht berücksichtigt werden.

34 Auf die vorgelegte Frage ist daher zu antworten, daß die in innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehenen unterschiedlichen Fristen für die Besteuerung bei der Einfuhr und bei Inlandsumsätzen unter bestimmten Voraussetzungen einen Verstoß gegen Artikel 95 EWG-Vertrag darstellen können. Die Steuerzeiträume, die als Bezugszeiträume für die Berechnung des Nettosteuerstatus jedes Steuerpflichtigen im Rahmen der Inlandsregelung dienen, dürfen jedoch beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts bei einem Vergleich der Zahlungsfristen nicht berücksichtigt werden. Daher ist eine gesetzliche Regelung der vom nationalen Gericht beschriebenen Art nicht als Diskriminierung im Sinne des Artikels 95 EWG-Vertrag anzusehen.

Zur vierten Frage

35 Angesichts der auf die dritte Frage gegebenen Antwort braucht die vierte Vorlagefrage des Østre Landsret nicht mehr beantwortet zu werden.

Kosten

36 Die Auslagen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben hat, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren vor dem Gerichtshof ein Zwischenstreit in dem vor dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF

auf die ihm vom Østre Landsret mit Beschluß vom 2. März 1983 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:

1. Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) untersagt es einem Mitgliedstaat nicht, für die Einfuhrumsatzsteuer andere Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen als für die Zahlung der Nettosteuerschuld im Rahmen der Inlandsregelung festzusetzen.

2. Die in innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehenen unterschiedlichen Fristen für die Besteuerung bei der Einfuhr und bei Inlandsumsätzen können unter bestimmten Voraussetzungen einen Verstoß gegen Artikel 95 EWG-Vertrag darstellen. Die Steuerzeiträume, die als Bezugszeiträume für die Berechnung des Nettosteuerstatus jedes Steuerpflichtigen im Rahmen der Inlandsregelung dienen, dürfen jedoch beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts bei einem Vergleich der Zahlungsfristen nicht berücksichtigt werden. Daher ist eine gesetzliche Regelung der vom nationalen Gericht beschriebenen Art nicht als Diskriminierung im Sinne des Artikels 95 EWG-Vertrag anzusehen.