Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 24.10.1991 – C-164/90

Schlussanträge des Generalanwalts

Francis G. Jacobs

vom 24. Oktober 1991

Herr Präsident,

meine Henen Richter!

1 Im vorliegenden Fall hat der Hoge Raad der Nederlanden zwei Fragen nach der Auslegung von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25; nachstehend: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt. Zweck der Richtlinie ist die Harmonisierung solcher Steuern, insbesondere die der steuerlichen Belastung von Kapitalzuführungen an Gesellschaften (Gesellschaftsteuer). Sie wurde durch die Richtlinie 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 13), die Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 15) und durch die Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974 (ABl. L 303, S. 9) geändert. Die späteren Änderungen aufgrund der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) sind in der vorliegenden Rechtssache, die Vorgänge aus dem Jahr 1979 erfaßt, unerheblich.

2 In Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie sind die Vorgänge aufgeführt, die der Gesellschaftsteuer unterliegen; hierzu gehören die Gründung einer Kapitalgesellschaft (Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a) und die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art (Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c). Der Begriff Kapitalgesellschaft ist in Artikel 3 Absatz 1 durch Verweisung insbesondere auf Gesellschaften in den verschiedenen Formen des nationalen Rechts definiert; Artikel 3 Absatz 2 sieht darüber hinaus vor, daß den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen, daß ein Mitgliedstaat jedoch davon absehen kann, sie für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft zu betrachten. Unstreitig ist die steuerpflichtige Gesellschaft im Ausgangsverfahren, bei der es sich um eine BV, also eine besloten vennootschap (GmbH niederländischen Rechts) handelt, als Kapitalgesellschaft für die Zwecke der Erhebung der Gesellschaftsteuer zu behandeln.

3 Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a legt den Regelsatz der Gesellschaftsteuer fest, unter Buchstaben b und bb sind Ermäßigungen des Steuersatzes in bestimmten Fällen vorgesehen. Die Ermäßigung gemäß Buchstabe b ist zwingend, während es im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die Ermäßigung nach Buchstabe bb, der durch die Richtlinie 73/79 des Rates eingefügt wurde, zu gewähren. Nach der Richtlinie 73/80 des Rates beträgt der Regelsatz der Gesellschaftsteuer ab 1. Januar 1976 1 %, und die ermäßigten Steuersätze nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb betragen zwischen 0 % und 0,5 %.

4 Die zwingende Ermäßigung nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b wird gewährt, wenn

eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen,

sofern für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile oder (nach Wahl des Mitgliedstaats) für solche Einlagen Geschäftsanteile und eine bare Zuteilung von nicht mehr als 10 % ihres Nennbetrags gewährt werden.

5 Die fakultative Ermäßigung gemäß Buchstabe bb findet Anwendung,

wenn eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 % des früher von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen,

sofern für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile oder (nach Wahl des Mitgliedstaates) Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 % ihres Nennbetrags gewährt werden.

6 Artikel 5 der Richtlinie regelt die Besteuerungsgrundlage. Nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a wird bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, Erhöhung des Kapitals oder Erhöhung des Gesellschaftsvermögens die Steuer auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, erhoben. Nach Artikel 5 Absatz 2 in der Fassung der Richtlinie 74/553 des Rates können die Mitgliedstaaten in solchen Fällen für die Besteuerungsgrundlage den tatsächlichen Wert der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile außer in Fällen, in denen ausschließlich Bareinlagen zu leisten sind, zugrunde legen. Der steuerpflichtige Betrag darf jedoch nicht unter dem Nennbetrag dieser Anteile liegen.

7 Die in Artikel 7. Absatz 1 unter den Buchstaben b und bb aufgeführten Umstände beschreiben zwei unterschiedliche Arten des Erwerbs von Gesellschaften. Im ersten Fall werden die Anteile an der erwerbenden Gesellschaft entweder gegen das gesamte Gesellschaftsvermögen der erworbenen Gesellschaft oder gegen einen Zweig ihrer Tätigkeit ausgetauscht., Im zweiten Erwerbsfall werden Anteile gegen Anteile ausgetauscht: Die erwerbende Gesellschaft, erwirbt die Kontrolle an der erworbenen Gesellschaft im Austausch gegen ihre eigenen Anteile. Der letztgenannte Vorgang wird manchmal als share swap oder Anteilstausch bezeichnet. Der Gemeinschaftsgesetzgeber wollte, daß für den erstgenannten Vorgang stets ein ermäßigter Steuersatz, angewandt wird, während er sich im zweiten Fall damit begnügt hat, die Mitgliedstaateh zu ermächtigen, zu entscheiden, ob eine Ermäßigung gewährt wird.

8 Daher waren die Niederlande verpflichtet, die zwingende Steuerermäßigung nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b einzuführen. Was die fakultative Steuerermäßigung nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb betrifft, so haben die Niederlande ihr Ermessen offensichtlich in bezug auf einige, jedoch nicht auf alle Arten von Vorgängen ausgeübt. Die niederländischen Rechtsvorschriften unterscheiden zwischen interner Reorganisation und Fusion, also sozusagen zwischen dem Erwerb einer Gesellschaft, die zu demselben Konzern wie der Erwerber gehört, und dem Erwerb einer zu einem anderen Konzern gehörenden Gesellschaft. Nur bei der zuletzt genannten Art von Vorgängen gilt die in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb vorgesehene Ermäßigung in den Niederlanden: siehe die Artikel 11 und 12 der Durchführungsverordnung (Besteuerung der Rechtsakte) vom 22. Juni 1971. Unstreitig handelt es sich bei dem im Ausgangsverfahren streitigen Vorgang um eine interne Reorganisation, nicht um eine Fusion. Daher stellt sich die Frage, ob Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b auf den Vorgang anwendbar ist.

9 Der im Ausgangsverfahren streitige Vorgang war ein Schritt in einem Vorgang, mit dem das niederländische Bauunternehmen Van der Vorm Beheer BV (Van der Vorm BV) beabsichtigte, die Betriebe verschiedener Tochtergesellschaften einer anderen Baugesellschaft, der Nederhorst Beheer BV (Nederhorst BV) zu erwerben. Ich werde die Tochtergesellschaften der Nederhorst BV im folgenden als Zielgesellschaft bezeichnen.

10 Die Van der Vorm BV schloß am 11. September 1979 einen Vertrag über den Erwerb der Zielgesellschaften ab. Nach dem Vertrag durfte die Van der Vorm BV den. Erwerb dadurch vornehmen, daß sie die Aktiva und die Schulden der Zielgesellschaften entweder selbst übernehmen oder durch von ihr gegründete Gesellschaften übernehmen ließ. In der Praxis entschied sich die Van der Vorm BV für die zuletzt genannte Alternative, und demgemäß gründete sie am 2. Oktober 1979 vier neue Gesellschaften, die als Instrumente zu diesem Zweck dienen sollten (nachstehend: Instrumentalgesellschaften) :

A) Nedu BV, B) Multi ontwerp BV, C) Muwi Geleen BV und D) Muwi Rotterdam BV.

Diese Instrumentalgesellschaften verfügten über ein ausgewiesenes Stammkapital von

A) 50000 HFL, B) 100000 HFL, C) 6500000 HFL, D) 3200000 HFL.

Die Van der Vorm BV leistete die Einlagen des Stammkapitals der Gesellschaften A, B und D durch Barzahlung und im Fall der Gesellschaft C durch Übertragung aller Gesellschaftsanteile an der Gesellschaft A und Bareinzahlung des Restbetrags. Die vier Instrumentalgesellschaften stellten somit einen Gesamtwert von 9800000 HFL in flüssigen Mitteln dar, die zum Erwerb der Unternehmen der Zielgesellschaften von der Nederhorst BV benutzt werden konnten.

11 Um diese Einheiten nach ihrem Erwerb zu einer einzigen wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen, gründete die Van der Vorm BV am 2. Oktober 1979 eine Gesellschaft, die ursprünglich die Bezeichnung Van der Vorm's Muwi Beheer BV erhielt, jedoch anschließend in Muwi Bouwgroep BV (nachstehend: Muwi BV) umbenannt wurde. Die Muwi BV ist die steuerpflichtige Klägerin des Ausgangsverfahrens. Die Van der Vorm BV verpflichtete sich zur Einbringung des gesamten Stammkapitals der Muwi BV, das sich auf 10000000 HFL beläuft, durch Übertragung aller ihrer Anteile an den Instrumentalgesellschaften und Zahlung des Restes der Muwi BV Anteile in bar; die Anteile an den Instrumentalgesellschaften wurden am 30. Oktober 1979 ordnungsgemäß eingebracht. Es ist darauf hinzuweisen, daß die Aktiva und die Verbindlichkeiten der Zielgesellschaften erst am nächsten Tag, dem 31. Oktober 1979, von den Instrumentalgesellschaften übernommen wurden, die inzwischen Tochtergesellschaften der Muwi BV geworden waren.

12 Im Ausgangsverfahren geht es um die Frage, wie hoch die für die genannte Kapitalzufuhr, nämlich die Übertragung von Anteilen im Wert von 9800000 HFL auf die Muwi BV und die Zahlung von 200000 HFL in bar, zu entrichtende Gesellschaftsteuer ist.

13 Es sei daran erinnert, daß die Muwi BV Gesellschaftsteuer zu einem ermäßigten Satz zu entrichten hat, wenn die Kapitalzufuhr unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie fällt. Wenn der Vorgang dagegen unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb fällt, ist der volle Betrag der Steuer geschuldet, da der Austausch von Anteilen an den Instrumentalgesellschaften gegen Anteile an der Muwi BV als interne Reorganisation betrachtet wird, in bezug auf die die Niederlande entschieden haben, nicht von der Möglichkeit des Artikels 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie Gebrauch zu machen.

14 Es sei darauf hingewiesen, daß in den Fällen, in denen die niederländischen Rechtsvorschriften eine Steuerermäßigung vorsehen, diese Ermäßigung mittels Verringerung der Besteuerungsgrundlage, nicht aber durch einen ermäßigten Steuersatz gewährt wird. So betrug der Satz der Gesellschaftsteuer im maßgebenden Zeitpunkt in den Niederlanden einheitlich 1 %. Die Verringerung der Besteuerungsgrundlage war in Artikel 35 Absatz 4 des Registerabgabengesetzes vom 24. Dezember 1970 vorgesehen. Aus dieser Bestimmung ergibt sich unter Berücksichtigung der Berechnung auf Seite 5 des Vorlagebeschlusses, daß in Fällen, in denen ein Vorgang unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie fällt, die Steuer auf den Unterschied zwischen A) dem Nennwert der von der erwerbenden Gesellschaft gewährten Anteile und B) einem dem Verhältnis zwischen den eingebrachten Aktiva und den gesamten Aktiva der einbringenden Gesellschaft entsprechenden Teil des nominalen Anteilskapitals der zuletzt genannten Gesellschaft erhoben wird. In ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen gibt die niederländische Regierung an, daß ihre Rechtsvorschriften im Ergebnis zu einem Nullsatz der Steuer führen sollten, wenn keine Rücklagen der einbringenden Gesellschaften in Nominalkapital der erwerbenden Gesellschaft umgesetzt würden. Würden jedoch Reserven auf diese Weise umgewandelt, so sei die Besteuerungsgrundlage auf den Unterschied zwischen den Nennwerten unter A) und B) beschränkt. Daher erfolge die Besteuerung nach Artikel 35 Absatz 4, sofern die eingebrachten Aktiva Rücklagen der einbringenden Gesellschaft darstellten. Aus der, Berechnung im Vorlagebeschluß ergebe sich, daß die eingebrachten Aktiva im vorliegenden Fall tatsächlich für die Zwecke der Anwendung der. Bestimmung als Rücklagen der Van der Vorm BV behandelt worden seien.

15 Der Hoge Raad hat dem Gerichtshof die folgenden beiden Fragen vorgelegt:

1) Wenn zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein Anteilspaket gehört, das aus der Gesamtheit der Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft besteht, kann dann dieses Anteilspaket als ein Tätigkeitszweig im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG vom 7. Juli 1969 angesehen werden, auch wenn das Vermögen der Tochtergesellschaft vorläufig nur aus flüssigen Mitteln besteht?

2) Wenn ja, ergibt sich dann aus der Richtlinie, daß im vorliegenden Fall als Gesellschaftsteuer nicht mehr als 0,5 % von 10000000 HFL, also nicht mehr als 50000 HFL erhoben werden dürfen, oder darf von der Betroffenen doch ein Betrag von 84849,84 HFL erhoben werden, da die Regelung des Artikels 35 Absatz 4 der Wet op belastingen van rechtsverkeer in Verbindung mit Artikel 12 Absatz 1 des Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer insgesamt gesehen sehr wohl in Einklang mit der Richtlinie steht?

Im folgenden werde ich diese beiden Fragen nacheinander behandeln.

Die erste Frage

16 Der ermäßigte Steuersatz nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b gilt für zwei Erwerbsarten: 1) Die erwerbende Gesellschaft übernimmt alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter der erworbenen Gesellschaft, und 2) die erwerbende Gesellschaft übernimmt einen oder mehrere Teile des Unternehmens der erworbenen Gesellschaft. Im ersteren Fall wird der gesamte Betrieb der erworbenen Gesellschaft übertragen; im letzteren Fall wird nur ein Teil übertragen. Es geht wohl eindeutig aus dem Wortlaut der Bestimmung hervor, daß Zweig der Tätigkeit nicht einfach einen oder mehrere Aktivposten des Betriebs bedeuten kann; denn anderenfalls hätte die Bestimmung einfach von allen oder einem Teil der aktiven Wirtschaftsgüter der betreffenden Gesellschaften sprechen können. Was übertragen wird, muß einen verhältnismäßig selbständigen Zweig der Geschäftstätigkeit der erworbenen Gesellschaft ausmachen, und die französische Fassung der Bestimmung gebraucht daher den Begriff branche de leur activité. Sowohl die Kommission als auch die niederländische Regierung verweisen in diesem Zusammenhang auf die Definition des Begriffs Teilbetrieb (in der französischen Fassung ebenfalls branche d'activité in Artikel 2 Buchstabe i der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. L 225, S. 1). Nach dieser Bestimmung ist

Teilbetrieb die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen.

17 Die Kommission und die niederländische Regierung tragen meiner Ansicht nach zu Recht vor, daß der Richtlinie 69/335 implizit das gleiche Verständnis von Zweig der Tätigkeit oder Teilbetrieb zugrunde liege. Die Übertragung des Teils eines Betriebs im Rahmen von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie ist die Übertragung eines Teils der Organisation der übertragenden Gesellschaft, und zwar ein Teil, der meines Erachtens selbst zu einer eigenen Geschäftstätigkeit in der Lage sein muß.

18 Daher meine ich, daß eine Gesellschaft, deren Aktiva nur in Bargeld bestehen, nicht Zweig der Tätigkeit ihrer Muttergesellschaft sein kann. Als die Van der Vorm BV daher darin einwilligte, Kapital in die Muwi BV durch Übertragung ihrer Anteile an die Instrumentalgesellschaften in diese Gesellschaft einzubringen, verpflichtete sie sich, nicht einen Teil ihres Betriebs, sondern nur Aktiva einzubringen, die dazu benutzt werden konnten, die Zielgesellschaften zu übernehmen. Es ist daher auch unerheblich, daß die Instrumentalgesellschaften eigens für diesen Zweck gegründet und mit flüssigen Mitteln ausgestattet wurden. Ein aktives Wirtschaftsgut wird nicht Zweig einer Tätigkeit, weil beabsichtigt ist, damit einen Betrieb zu erwerben. Daher besteht kein Zweifel daran, daß der fragliche Vorgang nicht unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b, sondern unter Buchstabe bb fällt.

19 Tatsächlich sähe das Problem etwas anders aus, wenn sich der gleiche Sachverhalt in anderer Reihenfolge abgespielt hätte. Hätte die Van der Vorm BV nämlich zuerst die Aktiva der Instrumentalgesellschaften zum Erwerb der Betriebe der Zielgesellschaften verwendet und die Anteile an den Instrumentalgesellschaften erst dann auf die Muwi BV übertragen, so würde sich die Frage stellen, ob diese Gesellschaften als verhältnismäßig selbständige Teile der Organisation der Van der Vorm BV und somit als Zweige von deren Tätigkeit angesehen werden könnten. Sowohl nach Auffassung der Kommission und der niederländischen Regierung als auch der dänischen Regierung müßte ein solcher Vorgang ebenfalls als unter Buchstabe bb fallender Austausch von Anteilen betrachtet werden, nicht aber als Übertragung eines Zweigs der Tätigkeit nach-Buchstabe b. Daher stellen sich die Kommission sowie die niederländische und die dänische Regierung auf den Standpunkt, daß nicht davon gesprochen werden könne, daß eine Gesellschaft einen Zweig einer Tätigkeit ausübe, wenn diese Tätigkeit durch eine Tochtergesellschaft ausgeübt werde, die von ihr kontrolliert werde. Diese Ansicht dürfte richtig sein. Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb wurde gerade aus dem Grund in die Richtlinie 73/79 eingefügt, weil Artikel 7 Absatz I der Richtlinie in der ursprünglichen Fassung beim Austausch von Anteilen keine Steuerermäßigung vorsah. Daher wurde, wie in der zweiten Begründungserwägung der Änderungsrichtlinie erläutert wird, beschlossen, die Anwendung des ermäßigten Satzes auch auf Vorgänge anzuwenden, die im Austausch von Gesellschaftsanteilen und der Einbringung anderer Aktiva als Anteile bestehen. Wie in dieser Begründungserwägung weiter ausgeführt wird, können die beiden Arten von Vorgängen in wirtschaftlicher Hinsicht gleichgestellt werden. Allerdings handelt es sich in rechtlicher Hinsicht um unterschiedliche Vorgänge, und aus diesem Grund wurde es für erforderlich gehalten, für beide Fälle gesonderte Rechtsvorschriften zu erlassen.

20 Zur Beantwortung der Vorlagefrage braucht die allgemeinere Frage nicht entschieden zu werden, ob eine Gesellschaft einen Zweig ihrer Tätigkeit durch eine Tochtergesellschaft ausüben kannį die sie kontrolliert; in beiden Fällen ist die erste Frage des Hoge Raad meines Erachtens zu verneinen. Dennoch braucht die Antwort nicht auf die Situation beschränkt zu werden, bei der die Aktiva der Tochtergesellschaft nur aus flüssigen Mitteln bestehen. Selbst wenn daher die Tochtergesellschaft eine eigene Tätigkeit ausüben kann, kann die Übertragung ihrer Anteile auf eine andere Gesellschaft nicht als Übertragung eines Zweigs der Tätigkeit der Muttergesellschaft im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie angesehen werden.

Die zweite Frage

21 Wegen der Antwort, die ich auf die erste Frage vorgeschlagen habe, braucht die zweite Vorlagefrage nicht geprüft zu werden. Dennoch möchte ich ausführen, wie die zweite Frage beantwortet werden müßte, wenn die erste Frage anders beantwortet würde. Die zweite Frage geht dahin, welches der Höchstbetrag der Gesellschaftsteuer in Fällen ist, in denen die Kapitaleinlage unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie fällt, insbesondere dann, wenn diese Einlage in der Übertragung von Anteilen mit einem Nominalwert von 9800000 HFL in Form von Aktiva im selben Wert zusammen mit 200000 HFL im Austausch gegen Anteile mit einem Nominal- und Realwert in Höhe von 10000000 HFL besteht.

22 Zuerst möchte ich prüfen, ob die einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie unmittelbare Wirkung entfalten, d. h., ob sie so hinreichend genau und unbedingt sind, daß sich der einzelne vor den nationalen Gerichten gegenüber allen innerstaatlichen, nicht richtlinienkonformen Vorschriften auf sie berufen kann (vgl. das Urteil in der Rechtssache C-188/89, Foster, Sig. 1990, I-3313, Randnr. 16). Eine andere Bestimmung dieser Richtlinie, nämlich Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b hat, wie der Gerichtshof in seinem Urteil C-38/88 (Siegen, Slg. 1990, I-1447, Randnr. 8) festgestellt hat, unmittelbare Wirkung.

23 Die für die Berechnung der Steuer in der vorliegenden Rechtssache maßgebenden Bestimmungen der Richtlinie sind Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 2, der die Besteuerungsgrundlage festlegt, sowie Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben a und b mit der Festlegung des Steuersatzes.

24 Es sei darauf hingewiesen, daß alle diese Bestimmungen den Mitgliedstaaten eine gewisse Freiheit bei der Durchführung der Richtlinie lassen. So ist nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a die Besteuerungsgrundlage der tatsächliche Wert der geleisteten Einlagen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, jedoch ermächtigt Artikel 5 Absatz 2 die Mitgliedstaaten, den tatsächlichen Wert der geleisteten Einlagen oder den Nennwert, wenn dieser höher ist, zugrundezulegen. Ähnlich können die Mitgliedstaaten in Fällen von Vorgängen, die unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b fallen, den Steuersatz auf jeden beliebigen Wert zwischen 0 % und 0,5 % festsetzen. Es stellt sich daher die Frage, ob diese begrenzten Bereiche des Ermessens ausreichen, um zu verhindern, daß die Bestimmungen — weil nicht unbedingt — unmittelbare Wirkung haben.

25 Obwohl, wie der Gerichtshof kürzlich ausgeführt hat, eine Bestimmung unbedingt ist, wenn sie den Mitgliedstaaten kein Ermessen läßt (verbundene Rechtssachen C-100/89 und C-101/89, Kaefer und Procacci, Slg. 1990, I-4647, Randnr. 26), steht ein gewisses Ermessen, das Mitgliedstaaten in bezug auf das zu erreichende Ergebnis gelassen wird, nicht notwendig der unmittelbaren Geltung einer Richtlinie entgegen. So hat der Gerichtshof in der Rechtssache 88/79 (Grunert, Slg. 1980, 1827) ausgeführt, daß bestimmte Richtlinienvorschriften über die Verwendung und den Vertrieb von Lebensmittelzusätzen unmittelbare Geltung hatten, obwohl die fraglichen Richtlinien den Mitgliedstaaten ein weites Ermessen ließen. Die Richtlinien ermächtigten die Mitgliedstąaten, nach ihrem Ermessen den Gebrauch bestimmter Zusätze zu erlauben oder zu verbieten, solange sie deren Betrieb oder deren Verwendung nicht vollständig ausschlossen. In Randnummer 14 seines Urteils hat der Gerichtshof ausgeführt:

Das den Mitgliedstaaten, auferlegte Verbot, Gesetze oder Verordnungen in diesem Sinne einzuführen oder beizubehalten, ist unbedingt und hinreichend genau, um es dem Betroffenen zu. ermöglichen, sich hierauf vor einem innerstaatlichen Gericht zu berufen ...

Ähnlich hat der Gerichtshof in der Rechtssache 51/76 (Nederlandse Ondernemingen, Şlg. 1977, 113) ausgeführt, daß es den staatlichen Gerichten obliegt, festzustellen, ob die umstrittene nationale Maßnahme den den Mitgliedstaaten durch eine Richtlinie eingeräumten Ermessensspielraum überschreitet, und den Bestimmungen der Richtlinie Rechnung zu tragen, soweit die Maßnahmen die Grenzen des Ermessens überschreiten: siehe Randnummern 29 und 30 des Urteils.

26 Daher steht fest, daß eine Richtlinienbestimmung hinreichend unbedingt ist, um unmittelbare Wirkung zu haben, sofern die Grenzen des Ermessens, das sie den Mitgliedstaaten läßt, selbst unbedingt und hinreichend genau sind. Läßt daher eine Bestimmung den Mitgliedstaaten die Wahl zwischen verschiedenen Steuersätzen, setzt dabei jedoch die Grenzen der Bandbreite fest, innerhalb deren diese Wahl ausgeübt werden darf, so kann sich ein Steuerzahler vor den nationalen Gerichten auf die Obergrenze der Bandbreite berufen. Ebenso kann sich ein Steuerzahler dann, wenn eine Bestimmung die Mitgliedstaaten ermächtigt, zwischen einer Reihe von Besteuerungsgrundlagen zu wählen, auf diese Bestimmung berufen, um die Anwendung einer nationalen Bestimmung zu verhindern, die dazu führen würde, daß Steuern auf einer höheren Besteuerungsgrundlage als sie nach der Richtlinie erlaubt ist, entrichtet werden müssen.

27 Im vorliegenden Fall würde nach den anwendbaren nationalen Bestimmungen im Ergebnis die Steuer tatsächlich auf einer niedrigeren Grundlage erhoben, als es nach der Richtlinie erlaubt ist. Wie wir bereits gesehen haben, ergibt sich dieser Umstand daraus, daß sich die Niederlande entschlossen haben, Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b durch Ermäßigung der Besteuerungsgrundlage, nicht aber durch Ermäßigung des Steuersatzes durchzuführen. Daher stellt sich die Frage, ob sich ein Steuerzahler auf die nationalen Bestimmungen berufen kann, um in den Genuß einer niedrigeren Besteuerungsgrundlage zu kommen, und sich gleichzeitig auf Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b berufen kann, um in den Genuß eines niedrigeren Steuersatzes zu gelangen. (Ich weise darauf hin, daß aus dem Vorlagebeschluß tatsächlich nicht hervorgeht, daß sich der Steuerzahler sowohl auf die ermäßigte Besteuerungsgrundlage als auch auf den niedrigeren Steuersatz zu berufen sucht.)

28 Klar ist, daß sich die nationalen Behörden in Fällen, in denen sich ein einzelner nicht auf Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b beruft, nicht selbst auf die Richtlinie berufen können, um die Steuer auf einer höheren als der in den nationalen Rechtsvorschriften festgelegten Grundlage zu erheben. Dies ergibt sich aus dem feststehenden Grundsatz, daß sich nationale Behörden vor einem nationalen Gericht nicht gegenüber dem einzelnen auf eine Richtlinie berufen können (vgl. Rechtssache 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Sig. 1987, 3969/Randnrn. 9 und 10). Beansprucht andererseits ein einzelner unter Berufung auf Bestimmungen einer Richtlinie einen ermäßigten Steuersatz, so könnte daran gedacht werden, daß die Bestimmungen dieser Richtlinie zur Festlegung der Besteuerungsgrundlage ebenfalls angewandt werden sollten. Denn in einem solchen Fall können diese beiden Gruppen von Bestimmungen nicht getrennt werden: Jede Gruppe legt einen der beiden Parameter fest, die zu berücksichtigen sind, bevor der Betrag der Steuer berechnet werden kann. Diese Ansicht hat auch den Vorteil, daß sie zu einem mit der Richtlinie in Einklang stehenden Ergebnis führt; bei der anderen Ansicht wäre dies nicht der Fall. Kann sich die Muwi BV also vor dem nationalen Gericht auf die Richtlinie berufen, so sollten für sie beide Bestimmungen gelten, die in Verbindung miteinander den Betrag der Gesellschaftsteuer festlegen, der erhoben werden kann. Somit muß, wenn der Muwi BV der Höchstsatz der Steuer nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie zugute kommt, notwendig die Obergrenze für die Besteuerungsgrundlage nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 2 der Richtlinie angewandt werden, nicht aber die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehene ermäßigte Besteuerungsgrundlage.

29 Ich gehe nun zur Prüfung der Frage über, wie die Richtlinie auf einen Vorgang anzuwenden ist, der in einer Kapitalzufuhr von 200000 HFL in bar zusammen mit Anteilen im Werte von 9800000 HFL als Gegenleistung für die Zuteilung von Anteilen mit einem tatsächlichen und nominalen Wert von 10000000 HFL besteht. Für die Beantwortung dieser Frage ist davon auszugehen, daß die Einbringung von Anteilen im Wert von 9800000 HFL als Übertragung eines Zweigs der Tätigkeit im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b anzusehen ist (obwohl ich, wie wir gesehen haben, diese Annahme nicht für richtig halte). Andererseits glaube ich nicht, daß für die Einbringung eines Anteils in bar, die deutlich von den Aktiva der Instrumentalgesellschaft getrennt ist, die gleiche Annahme gelten kann. Die Kapitalzufuhr in bar muß daher zum vollen Satz von 1 % besteuert werden, was einen Betrag von 2000 HFL ergibt. Die in Anteilen bestehende Kapitalzufuhr ist hingegen höchstens mit 0,5 % ihres Wertes, nämlich 49000 HFL, zu besteuern. Der Höchstbetrag der Steuer beläuft sich daher auf 51000 HFL, wenn die Besteuerungsgrundlage des Artikels 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie angewandt wird.

30 Es sei darauf hingewiesen, daß sich der gleiche Höchstbetrag ergäbe, wenn die andere alternative Besteuerungsgrundlage nach Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie zu wählen wäre. Daher ist ein Teil der Gewährung von Anteilen im Wert von 200000 HFL als Gegenleistung für die Barkapitalzufuhr anzusehen und deshalb zum Satz von 1 % zu besteuern, und die restliche Zuteilung von Anteilen in Höhe von 9800000 HFL stellt die Gegenleistung für die Übertragung eines Zweigs der Tätigkeit dar und ist daher zu einem Satz von höchstens 0,5 % zu besteuern.

31 Nach dem Vorlagebeschluß würde die Anwendung der einschlägigen nationalen Bestimmungen zu einer Gesellschaftsteuerbelastung führen, die den genannten Höchstbetrag übersteigt, nämlich 84849,84 HFL. Die niederländische Regierung trägt in ihren schriftlichen Erklärungen vor, daß das mit ihren nationalen Bestimmungen erzielte Ergebnis mit den Artikeln 4 Absatz 2 Buchstabe a und Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie übereinstimme, die regeln, welche Gesellschaftsteuer bei der Umwandlung von Rücklagen zu erheben ist. Wie wir bereits unter Nr. 14 gesehen haben, führt Artikel 35 Absatz 4 des niederländischen Registerabgabengesetzes dazu, daß Gesellschaftsteuer erhoben wird, soweit die eingebrachten Aktiva in Rücklagen der einbringenden Gesellschaft bestehen. Demnach würde die Einbringung von Kapital durch die Van der Vorm BV in die Muwi BV als Gegenleistung für Anteile an der zuletzt genannten Gesellschaft nach den niederländischen Rechtsvorschriften teilweise als Umwandlung von Rücklagen im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a betrachtet. Meines Erachtens ist jedoch Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie nicht auf einen derartigen Vorgang anwendbar. Diese Bestimmung regelt die Umwandlung von Gewinnen oder Rücklagen einer Gesellschaft durch die Ausgabe von Anteilen an der Gesellschaft selbst, nicht jedoch den Austausch von Aktiva, die in Rücklagen für Anteile an einer anderen Gesellschaft bestehen. Daher halte ich es nicht für erheblich, daß die von der Van der Vorm BV eingebrachten Aktiva als in Rücklagen der Gesellschaft bestehend angesehen werden können. Im vorliegenden Fall kann daher keine Gesellschaftsteuer nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie erhoben werden.

32 Wäre Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b anwendbar, so dürfte das nationale Gericht wegen der unmittelbaren Wirkung der fraglichen Bestimmungen alle Vorschriften des niederländischen Rechts, die zu einer höheren Steuerbelastung als nach der Richtlinie erlaubt führten, nicht anwenden. Soweit daher die Anwendung der einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften zu einer höheren Steuerbelastung als 51000 HFL führen würde, dürfte das nationale Gericht diese Bestimmungen nicht anwenden. Die zweite Vorlagefrage wäre dann wie folgt zu beantworten:

Ein Steuerzahler kann sich vor einem nationalen Gericht auf Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben a und b der Richtlinie 69/335/EWG berufen. Demgemäß darf die Steuer, mit der ein Vorgang, der unter diese Bestimmungen fällt, belegt wird, nicht den Höchstbetrag übersteigen, der sich aus der Anwendung der in dieser Bestimmung angegebenen Sätze auf die höchste nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 2 der Richtlinie zulässige Besteuerungsgrundlage ergibt.

Nach meiner Ansicht ist jedoch nur eine Beantwortung der ersten Frage erforderlich.

Antrag

33 Ich schlage daher vor, die vom Hoge Raad vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

Die Übertragung der Aktiva und Passiva einer Kapitalgesellschaft, die in einer Beteiligung an einer zweiten Kapitalgesellschaft bestehen, ist keine Übertragung eines oder mehrerer Zweige der Tätigkeit der erstgenannten Gesellschaft im Sinne des Artikels 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969.