Europäischer Gerichtshof Urteil vom 28.01.1992 – C-300/90

In der Rechtssache C-300/90

Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch Rechtsberater Jean-Claude Séché als Bevollmächtigten, Zustellungsbevollmächtigter: Roberto Hayder, Vertreter des Juristischen Dienstes, Centre Wagner, Luxemburg-Kirchberg,

Klägerin,

gegen

Königreich Belgien, vertreten durch Jan Devadder, Berater im Ministerium für auswärtige Angelegenheiten, Außenhandel und Entwicklungszusammenarbeit, als Bevollmächtigten, im Beistand von Rechtsanwalt Ignace Maselis, Brüssel, Zustellungsanschrift: Belgische Botschaft, 4, rue des Girondins, Luxemburg,

Beklagter,

wegen Feststellung, daß das Königreich Belgien gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 48 und 59 EWG-Vertrag und aus Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft verstoßen hat, indem es die Abzugsfähigkeit der Beiträge zur Zusatzversicherung für den Fall des Alters oder des vorzeitigen Todes von den steuerpflichtigen Einkünften davon abhängig gemacht hat, daß diese Beiträge an in Belgien niedergelassene Unternehmen oder an die belgische Niederlassung ausländischer Versicherungsunternehmen geleistet werden,

erläßt

DER GERICHTSHOF

unter Mitwirkung des Präsidenten O. Due, der Kammerpräsidenten R. Joliét, F. A. Schockweiler und F. Grévisse, der Richter C. N. Kakouris, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Diez de Velasco und M. Zuleeg,

Generalanwalt: J. Mischo

Kanzler: J. A. Pompe, Hilfskanzler

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der Parteien in der Sitzung vom 3. Juli 1991,

nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 17 September 1991,

folgendes

1 Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hat mit Klageschrift, die am 1. Oktober 1990 bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen ist, gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag Klage erhoben auf Feststellung, daß das Königreich Belgien gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 48 und 59 EWG-Vertrag und aus Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, S. 2) verstoßen hat, indem es die Abzugsfähigkeit der Beiträge zur Zusatzversicherung für den Fall des Alters oder des vorzeitigen Todes von den steuerpflichtigen Einkünften davon abhängig gemacht hat, daß diese Beiträge an in Belgien niedergelassene Unternehmen oder an die belgische Niederlassung ausländischer Versicherungsunternehmen geleistet werden.

2 Nach Artikel 54 Nr. 2 des belgischen Code des impôts sur les revenus (Moniteur belge vom 10. April 1964, S. 3809; nachstehend: CIR) werden die Beiträge zur Zusatzversicherung für den Fall des Alters und des vorzeitigen Todes, die der Steuerpflichtige in Belgien ohne gesetzliche Verpflichtung zum Abschluß einer Renten- oder Kapitalversicherung auf den Lebens- oder Todesfall endgültig gezahlt hat, vom Gesamtbetrag der Erwerbseinkünfte abgezogen.

3 Die königliche Durchführungsverordnung vom 4. März 1965 (Moniteur belge vom 30. April 1965, S. 4722) bestimmt, daß Prämien, die der Steuerpflichtige einmalig oder in regelmäßigen Abständen zur Erfüllung von Lebensversicherungsverträgen zahlt, die er individuell geschlossen hat, ... nur dann vom Gesamtbetrag der Erwerbseinkünfte des Versicherungsnehmers abgezogen [werden], wenn 1. die Verträge mit belgischen Unternehmen oder belgischen Niederlassungen ausländischer Unternehmen geschlossen sind, die Verpflichtungen übernehmen, deren Erfüllung von der menschlichen Lebensdauer abhängt, einschließlich der durch besondere Gesetze geregelten öffentlichen oder privaten Wohlfahrtseinrichtungen ... (Artikel 45, aus dem mit Erlaß der königlichen Verordnung vom 7. Januar 1989, Moniteur belge vom 10. Januar 1989, S. 999, Artikel 44 geworden ist). Was die Beiträge zu Zusatzversicherungen betrifft, die vom Arbeitgeber durch Gehaltsabzug gezahlt werden, so ist nach Artikel 33sexies der königlichen Verordnung vom 7. Januar 1989 der Abzug von den steuerpflichtigen Einkünften u. a. davon abhängig, daß die Beiträge an eine Lebensversicherungsgesellschaft oder eine Rentenkasse gezahlt werden, die ihren Firmensitz, ihre Hauptniederlassung, ihre Direktion oder ihren Verwaltungssitz in Belgien hat, oder an eine belgische Niederlassung einer solchen Gesellschaft oder Kasse mit Firmensitz oder Hauptniederlassung im Ausland ....

4 Nach der Aufhebung von Artikel 54 CIR durch Artikel 35 Absatz 1 Nr. 6 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 (Moniteur belge vom 16. Dezember 1988, S. 17312) ist die Materie derzeit geregelt in Artikel 12 Absatz 2 Nr. 1 und Artikel 13 Absatz 1 Nr. 1 dieses Gesetzes; sie lauten:

Als Werbungskosten gelten :

1) die Beiträge zu Zusatzversicherungen für den Fall des Alters und des vorzeitigen Todes, die der Steuerpflichtige in Belgien ohne gesetzliche Verpflichtung zum Abschluß einer Renten- oder Kapitalversicherung auf den Lebens- oder Todesfall über seinen Arbeitgeber durch Gehaltsabzug endgültig gezahlt hat (Artikel 12 Absatz 2).

Vom Gesamtbetrag der Erwerbseinkünfte werden abgezogen ...:

1) die Beiträge zu Zusatzversicherungen für den Fall des Alters und des vorzeitigen Todes, die der Steuerpflichtige in Belgien ohne gesetzliche Verpflichtung zur Bestellung einer Renten- oder Kapitalversicherung auf den Lebens- oder Todesfall in Erfüllung eines individuell geschlossenen Lebensversicherungsvertrags endgültig gezahlt hat (Artikel 13 Absatz 1).

5 Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts, des Verfahrensablaufs und des Parteivorbringens wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt ist im folgenden nur insoweit wiedergegeben, als die Begründung des Urteils dies erfordert.

Zum Verstoß gegen Artikel 48 EWG-Vertrag und Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung Nr. 1612/68

6 Die belgische Regierung macht geltend, daß die streitigen Bestimmungen ohne Unterscheidung nach der Staatsangehörigkeit für belgische Arbeitnehmer und Arbeitnehmer mit der Staatsangehörigkeit anderer Mitgliedstaaten gälten, die den Vorteil der früher im Ausland geschlossenen Verträge behalten wollten, und daß die Behauptung der Kommission, diese Bestimmungen wirkten sich insbesondere zum Nachteil der steuerpflichtigen Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten aus, jeder Grundlage entbehre.

7 Insoweit ist festzustellen, daß die Arbeitnehmer, die in einem Mitgliedstaat berufstätig waren und später in einem anderen Mitgliedstaat beschäftigt sind oder dort eine Beschäftigung suchen, ihre Lebensversicherungsverträge normalerweise bei Versicherern geschlossen haben, die im erstgenannten Staat niedergelassen sind. Folglich besteht die Gefahr, daß sich die fraglichen Bestimmungen besonders zum Nachteil dieser Arbeitnehmer auswirken, die in aller Regel Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind.

8 Ferner führt die belgische Regierung aus, daß die in Belgien beschäftigten Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten, die Begünstigte von zuvor in einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Lebensversicherungsverträgen seien, zwar ihre Beiträge vom Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte nicht abziehen könnten, daß als Ausgleich dafür jedoch die von den Versicherern in Erfüllung dieser Verträge an sie gezahlten Pensionen, Renten, Kapitalabfindungen oder Rückkaufswerte keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellten, wie sich aus dem durch das Gesetz vom 5. Januar 1976 {Moniteur belge vom 5. Februar 1976, S. 81) in den CIR eingefügten Artikel 32bis ergebe. Wenn sie auf diese Beiträge bei Rückkehr in ihre Herkunftsländer eine Steuer zahlen müßten, beruhe dies nicht auf einer Beeinträchtigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer durch das belgische Gesetz, sondern auf dem Fehlen einer Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten.

9 Dieses Argument greift nicht durch. In der Regel kehren nämlich die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten nach ihrer Beschäftigung in Belgien in ihren Heimatstaat zurück, in dem die von den Versicherern zu zahlenden Beträge der Besteuerung unterliegen, und sie können somit die Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge bei der Einkommenbesteuerung nicht durch die Steuerfreiheit der von den Versicherern zu zahlenden Beträge ausgleichen. Zwar beruht diese Situation auf dem Fehlen einer Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten, doch darf diese Harmonisierung nicht zur Voraussetzung für die Anwendung von Artikel 48 EWG-Vertrag gemacht werden.

10 Die belgische Regierung macht geltend, daß die streitigen Bestimmungen jedenfalls durch Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt seien. Zum einen sei es schwierig, wenn nicht unmöglich, die Zahlung von Beiträgen in den anderen Mitgliedstaaten zu kontrollieren, und zum anderen seien solche Bestimmungen notwendig, um die Kohärenz der fraglichen Steuerregelung zu gewährleisten.

11 Zur Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ist festzustellen, daß sich ein Mitgliedstaat auf die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15; nachstehend: Richtlinie) stützen kann, um zu kontrollieren, ob in einem anderen Mitgliedstaat Zahlungen geleistet worden sind, wenn diese Zahlungen wie im vorliegenden Fall für die zutreffende Festsetzung der Steuer vom Einkommen zu berücksichtigen sind (Artikel 1 Absatz 1).

12 Die belgische Regierung macht jedoch geltend, daß einige Mitgliedstaaten nicht über eine Rechtsgrundlage dafür verfügten, von den Versicherern die Auskünfte zu verlangen, die zur Kontrolle der in ihrem Gebiet geleisteten Zahlungen erforderlich seien.

13 Insoweit ist festzustellen, daß die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten nach Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie nicht zur Zusammenarbeit verpflichtet sind, wenn der Durchführung von Ermittlungen oder der Beschaffung oder Verwertung von Auskünften durch die zuständige Behörde für die eigenen Zwecke dieses Staates gesetzliche Vorschriften oder ihre Verwaltungspraxis entgegenstünden. Daß eine solche Zusammenarbeit nicht verlangt werden kann, vermag jedoch die Nichtabzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge nicht zu rechtfertigen. Denn nichts würde die belgischen Finanzbehörden daran hindern, vom Betroffenen die für erforderlich gehaltenen Belege zu verlangen und gegebenenfalls den Abzug bei Nichtvorlage dieser Belege zu verweigern.

14 Zur Notwendigkeit, die Kohärenz der fraglichen Steuerregelung zu wahren, ist festzustellen, daß innerhalb der belgischen Regelung ein Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern in Erfüllung der Versicherungsverträge für den Fall des Alters oder des Todes zu zahlenden Beträge besteht. Nach Artikel 32bis CIR sind nämlich die Pensionen, Renten, Kapitalabfindungen oder Rückkaufswerte von Lebensversicherungsverträgen von der Steuer befreit, wenn der in Artikel 54 vorgesehene Abzug nicht erfolgt ist.

15 Folglich wird innerhalb der fraglichen belgischen Steuerregelung der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Lebensversicherungsbeiträge vom Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte ergibt, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen. Ist der Abzug solcher Beiträge nicht erfolgt, so sind diese Beträge von der Steuer befreit.

16 Die Kohärenz dieser Steuerregelung, deren Gestaltung Sache des belgischen Staates ist, setzt also voraus, daß der belgische Staat, wäre er verpflichtet, den Abzug der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten Lebensversicherungsbeiträge zuzulassen, die von den Versicherern zu zahlenden Beträge besteuern könnte.

17 Hierzu ist festzustellen, daß eine Selbstverpflichtung der Versicherer zur Zahlung dieser Steuer keine hinreichende Garantie darstellen würde. Falls nämlich eine solche Verpflichtung nicht eingehalten würde, wäre es notwendig, ihre Erfüllung im Mitgliedstaat der Niederlassung zu erwirken; abgesehen davon, daß es für einen Staat schwierig ist, in Erfahrung zu bringen, ob und in welcher Höhe in einem anderen Staat niedergelassene Versicherer Zahlungen geleistet haben, ist es nicht ausgeschlossen, daß Gründe der öffentlichen Ordnung geltend gemacht werden, um die Einziehung der Steuer zu verhindern.

18 Zwar ließe sich eine solche Verpflichtung grundsätzlich mit der Leistung einer Sicherheit durch den Versicherer koppeln, doch würden sich daraus für den Versicherer zusätzliche Kosten ergeben, die auf die Versicherungsprämien abzuwälzen wären, so daß die Versicherten, die überdies der Gefahr einer doppelten Besteuerung der in Erfüllung der Verträge zu zahlenden Beträge ausgesetzt wären, jedes Interesse an der Aufrechterhaltung dieser Verträge verlören.

19 Es bestehen zwar zwischen einigen Mitgliedstaaten bilaterale Abkommen, die den steuerlichen Abzug von Beiträgen zulassen, die in einem anderen Vertragsstaat als dem, der diesen Vorteil gewährt, gezahlt worden sind, und die das Recht zur Besteuerung der von den Versicherern in Erfüllung ihrer Verträge gezahlten Beträge nur einem Staat einräumen. Eine solche Lösung ist jedoch nur auf diesem Weg oder dadurch möglich, daß der Rat die erforderlichen Koordinierungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen erläßt.

20 Daraus ergibt sich, daß beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts die Kohärenz der betreffenden Steuerregelung nicht durch weniger einschränkende Maßnahmen, als sie die streitigen Bestimmungen vorsehen, gewährleistet werden kann und daß jede andere Maßnahme, die garantieren könnte, daß der belgische Staat die in seinen Rechtsvorschriften vorgesehene Steuer auf die von den Versicherern in Erfüllung ihrer Verträge zu zahlenden Beträge einziehen kann, im Ergebnis ähnliche Folgen hätte wie die, die sich aus der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge ergeben.

21 Angesichts der vorstehenden Ausführungen ist festzustellen, daß die streitigen Bestimmungen des belgischen Gesetzes durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sind, die Kohärenz der fraglichen Steuerregelung zu gewährleisten, und daß sie somit nicht gegen Artikel 48 EWG-Vertrag verstoßen. Das gleiche gilt im Hinblick auf Artikel 7 der Verordnung Nr. 1612/68.

Zum Verstoß gegen Artikel 59 EWG-Vertrag

22 Dazu ist festzustellen, daß die fraglichen Bestimmungen den freien Dienstleistungsverkehr beschränken. Bestimmungen, nach denen der Versicherer in einem Mitgliedstaat niedergelassen sein muß, damit den Versicherten in diesem Staat bestimmte Steuerabzugsmöglichkeiten zugute kommen können, halten die Versicherten nämlich davon ab, sich an die in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer zu wenden, und stellen somit für letztere eine Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs dar.

23 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. u. a. Urteil vom 4. Dezember 1986 in der Rechtssache 205/84, Kommission/Deutschland, Slg. 1986, 3755, Randnr. 52) ist das Erfordernis einer Niederlassung jedoch mit Artikel 59 EWG-Vertrag vereinbar, wenn es eine unerläßliche Voraussetzung für die Erreichung des im Allgemeininteresse verfolgten Zwecks darstellt. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist dies vorliegend der Fall.

24 Folglich verstoßen die streitigen Bestimmungen nicht gegen Artikel 59 EWG-Vertrag, und die Klage ist daher insgesamt abzuweisen.

Kosten

25 Nach Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr die Kosten aufzuerlegen.

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF

für Recht erkannt und entschieden:

1) Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Kommission trägt die Kosten des Verfahrens.