Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 28.01.1992 – C-327/90

Schlußanträge des Generalanwalts

Giuseppe Tesauro

vom 28. Januar 1992

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

1. Mit der vorliegenden Klage beantragt die Kommission, festzustellen, daß die Republik Griechenland ihre Verpflichtungen aus Artikel 95 EWG-Vertrag verletzt hat, weil sie auf Kraftfahrzeuge eine unterschiedliche Steuerregelung anwendet, insbesondere weil sie die für die besondere Verbrauchsteuer maßgebliche Besteuerungsgrundlage verschiedenartig berechnet, so daß aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Fahrzeuge schwerer belastet werden als in Griechenland montierte.

2. Mit dem Gesetz Nr. 363/1976, das insbesondere durch die Gesetze Nr. 1003/1979 und 1591/1986 ergänzt und geändert worden ist, wurde in Griechenland eine besondere Verbrauchsteuer auf eingeführte oder im Inland hergestellte (montierte) Fahrzeuge (im folgenden: Steuer) eingeführt.

Gemäß Artikel 1 Absatz 3 dieses Gesetzes setzt sich die Besteuerungsgrundlage bei eingeführten Fahrzeugen aus dem Nettogroßhandelspreis ab Werk (der um nicht mehr als 25 % vom Einzelhandelskatalogpreis des Fahrzeugs im Herstellungsland abweichen darf) und dem Preis für etwaige Sonderausstattungen zusammen; dazu kommt ein Zuschlag von 21 %, wenn die Fahrzeuge unmittelbar beim Hersteller erworben werden, und von 23,2 % in den anderen Fällen, sowie — zur Berücksichtigung der Versicherungs-und Transportkosten des Fahrzeugs — ein weiterer Zuschlag von 7 % (der bei Fahrzeugen aus Übersee 25 % beträgt).

Nach dem Gesetz Nr. 1573/1985 gilt für die griechische Automobilindustrie eine Regelung der Zollüberwachung, nach der die Steuer bei in Griechenland hergestellten Fahrzeugen von den Zollbehörden bei der Zollabfertigung erhoben wird.

Insbesondere sieht sein Artikel 4 Absatz 2 vor, daß bei diesen Fahrzeugen die Besteuerungsgrundlage anhand des Preises ab Werk berechnet wird, der in dem von der Automobilindustrie beim Ausschuß für Preisüberwachung eingereichten Katalog genannt ist, und er bestimmt auch, daß die im Herstellungspreis des Fahrzeugs enthaltenen steuerlichen Belastungen aller Art keinen Bestandteil des Preises bilden.

Schließlich sind gemäß Artikel 3 Absatz 1 dieses Gesetzes die von der Automobilindustrie aus dem Ausland eingeführten oder im Inland erworbenen Ausgangsstoffe von allen zugunsten des Staates oder Dritter erhobenen Steuern mit Ausnahme der Zölle befreit, die in der Gemeinschaftsregelung für Ausgangsstoffe aus dritten Ländern vorgesehen sind.

3. Die Kommission beanstandet an dieser Rechtslage insbesondere, daß die unterschiedliche Berechnungsweise der Besteuerungsgrundlage in Griechenland hergestellte Fahrzeuge gegenüber aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Fahrzeugen begünstige; dies verstoße gegen das in Artikel 95 EWG-Vertrag verankerte Verbot der steuerlichen Diskriminierung.

Die Diskriminierung liege vor allem darin, daß bei eingeführten Fahrzeugen die Besteuerungsgrundlage um einen pauschalen Zuschlag erhöht werde, während in Griechenland montierte Fahrzeuge nach den tatsächlichen Daten, d. h. nach Maßgabe des Preises ab Werk, besteuert würden.

Für eine unterschiedliche Behandlung dieser Art gebe es außerdem keine objektiven Gründe, und sie lasse sich auch nicht mit der Notwendigkeit rechtfertigen, für einen Ausgleich nichtabzugsfähiger Belastungen zu sorgen, die bei in Griechenland montierten Fahrzeugen in den Gesamtkosten enthalten seien; das griechische Gesetz sehe nämlich vor, daß für die Herstellung von Fahrzeugen bestimmte Einzelteile abgabenfrei eingeführt werden könnten.

4. Demgegenüber steht die griechische Regierung auf dem Standpunkt, ihr Steuerrecht habe nicht die Wirkung, griechische Erzeugnisse gegenüber aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Erzeugnissen zu begünstigen.

Weil die Automobilindustrie in Griechenland nur schwach entwickelt sei, verkauften die Hersteller dort Fahrzeuge gewöhnlich unmittelbar, also ohne Vermittler, an Endverbraucher; der Verkaufspreis des Herstellers, nach dem die Steuer berechnet werde, entspreche hier also dem Einzelhandelspreis, und in ihm seien die Marketingkosten enthalten.

Bei eingeführten Fahrzeugen dagegen entspreche der Zuschlag von 21 % oder von 23,2 % dem Unterschied zwischen dem Großhandelspreis und dem normalen Verkaufspreis, und er diene zur Deckung der Marketingkosten, wie der Kosten für Absatzförderung, Werbung oder Kundendienst, die der Konzessionär/Importeur trage sowie zur Deckung der Provision des Alleinimporteurs.

Außerdem habe die unterschiedliche Berechnungsweise der Besteuerungsgrundlage den Zweck, Betrügereien in Form einer Senkung des Rechnungsbetrags zu verhindern, zu denen es wegen des sehr hohen Steuersatzes (bis zu 400 %) häufig kommen könne. Tatsächlich würden Lastkraftwagen, für die eine geringere Steuer erhoben werde und bei denen es daher weniger zu solchen Betrügereien komme, ohne Rücksicht auf die Herkunft nach Maßgabe des Geschäftswerts besteuert.

Schließlich hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung noch vorgebracht, in jedem Fall werde die Gefahr einer Diskriminierung eingeführter Fahrzeuge durch Artikel 4 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 1573/1985 beseitigt, dem zufolge die Besteuerungsgrundlage für in Griechenland hergestellte Fahrzeuge nicht niedriger sein könne als der Mindestwert, der für eingeführte Fahrzeuge entsprechenden oder ähnlichen Hubraums festgelegt werde.

5. Lassen Sie mich zunächst darauf hinweisen, daß die Bestimmungen des Artikels 95 Absätze 1 und 2 im System des EWG-Vertrags — wie ständiger Rechtsprechung zu entnehmen ist — diejenigen über die Abschaffung der Zölle und der Maßnahmen gleicher Wirkung ergänzen. Sie sollen den freien Warenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten unter normalen Wettbewerbsbedingungen dadurch gewährleisten, daß jede Form des Schutzes, die aus einer Waren aus anderen Mitgliedstaaten diskriminierenden inländischen Besteuerung folgen könnte, beseitigt wird. Tatsächlich soll Artikel 95 die vollkommene Neutralität der inländischen Besteuerung im Hinblick auf den Wettbewerb zwischen einheimischen und eingeführten Erzeugnissen sicherstellen.

Wie der Gerichtshof wiederholt betont hat, ist es bei der Anwendung des Diskriminierungsverbots des Artikels 95 Absätze 1 und 2 außerdem angezeigt, nicht nur den Abgabensatz, sondern auch die Bestimmungen über die Besteuerungsgrundlage und die Art der Erhebung der verschiedenen Abgaben zu berücksichtigen. Das entscheidende Kriterium für die Anwendung des Artikels 95 sei nämlich in den tatsächlichen Auswirkungen der jeweiligen Abgabe auf die inländische Produktion einerseits und auf die eingeführten Erzeugnisse andererseits zu sehen; denn auch bei gleichem Abgabensatz könnten die Auswirkungen der Besteuerung je nach der auf die inländische Erzeugung und auf die eingeführten Erzeugnisse angewandten Besteuerungsgrundlage und der Art der Erhebung unterschiedlich sein.

Der Rechtsprechung des Gerichtshofes läßt sich gleichfalls entnehmen, daß es nach Artikel 95 Absatz 1 unzulässig ist, die auf. das eingeführte Erzeugnis erhobene Abgabe und die Belastung, die das gleichartige inländische Erzeugnis zu tragen hat, in verschiedener Weise und nach verschiedenen Bestimmungen zu berechnen mit dem Ergebnis, daß das eingeführte Erzeugnis höher belastet wird; außerdem ist es danach nicht angebracht, die gegebenenfalls unterschiedlichen Auswirkungen dieser Belastungen auf das Preisniveau der beiden Erzeugnisse oder den Umstand zu berücksichtigen, daß eine nationale Steuer nur ein geringfügiges zufälliges Hindernis darstellt.

Insbesondere liegt, wie der Gerichtshof schon festgestellt hat, eine Verletzung von Artikel 95 Absatz 1 vor, wenn zwei Abgaben in verschiedener Weise und nach verschiedenen Bestimmungen berechnet werden mit dem Ergebnis, daß das eingeführte Erzeugnis — sei es auch nur in bestimmten Fällen — höher belastet wird.

Tatsächlich hat der Gerichtshof in den Rechtssachen C-152/89 und C-153/89 zu der belgisch-luxemburgischen Regelung, nach der einheimisches Bier auf der Grundlage der eingesetzten Warmwürze und aus den anderen Mitgliedstaaten eingeführtes Bier auf der Grundlage der Menge des Fertigerzeugnisses mit einem pauschalen Zuschlag von 5 % besteuert wird, festgestellt, die fragliche Regelung sei nicht so ausgestaltet, daß unter allen Umständen eine höhere Besteuerung eingeführten Bieres gegenüber einheimischem Bier ausgeschlossen sei, und er hat auch unterstrichen, angesichts der fehlenden Transparenz dieser Besteuerungsregelung sei es Sache der beklagten Regierungen, den Nachweis zu erbringen, daß die angewandte Regelung auf keinen Fall diskriminierende Wirkungen habe.

6. Anhand dieser Grundsätze ist also zu prüfen, ob die streitige Regelung mit Artikel 95 EWG-Vertrag vereinbar ist.

Allgemein kann von einer Regelung wie der oben beschriebenen, nach der für eingeführte Erzeugnisse eine Berechnung der Besteuerungsgrundlage gilt, die weithin auf pauschale Kriterien zurückgreift, während das entsprechende einheimische Erzeugnis nach Maßgabe tatsächlicher Daten besteuert wird, gesagt werden, daß mit ihr naturgemäß eine große Gefahr der Diskriminierung verbunden sei, weil sich die pauschalen Kriterien im allgemeinen auf Durchschnittswerte stützen und weil so schwerlich, wie es die Rechtsprechung des Gerichtshofes verlangt, sichergestellt werden kann, daß das eingeführte Erzeugnis in keinem Fall stärker belastet wird als das vergleichbare einheimische Erzeugnis.

Sieht man sich danach die griechische Regelung eingehender an, so erkennt man sofort, daß verschiedene Elemente die Annahme nahelegen, daß die besondere Verbrauchsteuer letzten Endes eingeführte Automobile stärker belastet.

Zunächst einmal sieht Artikel 4 Absatz 2 zweiter Gedankenstrich des Gesetzes Nr. 1573/1985 für in Griechenland hergestellte Fahrzeuge vor, daß alle in den Herstellungskosten enthaltenen steuerlichen Belastungen vom Preis ab Werk abzuziehen sind, während ein entsprechender Abzug bei eingeführten Fahrzeugen nicht vorgesehen ist.

Sodann ist gemäß Artikel 1 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 363/1976 bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage für eingeführte Fahrzeuge der Nettogroßhandelspreis ab Werk um den Preis für etwaige Sonderausstattungen zu erhöhen. Der fraglichen Regelung ist aber nicht zu entnehmen, daß ein solcher Zuschlag auch bei Fahrzeugen aus der inländischen Erzeugung erfolgt, die gleichfalls Sonderausstattungen kennen.

Was ferner den pauschalen Zuschlag von 21 % oder 23,2 % angeht, der nach Ansicht der Kommission willkürlich und überhöht ist, weil die griechische Regelung den Betroffenen nicht den geringsten Gegenbeweis erlaubt, so läßt sich den den Schriftsätzen der griechischen Regierung beigefügten Gesellschaftsbilanzen — unabhängig von ihrem Beweiswert — entnehmen, daß sich dieser Zuschlag auf Durchschnittswerte stützt. Auch so gesehen ist die Regelung über die Berechnung der Besteuerungsgrundlage also nicht geeignet, sicherzustellen, daß für das eingeführte Erzeugnis in keinem Fall eine höhere steuerliche Belastung gilt als für das entsprechende einheimische Erzeugnis.

Dazu kommt zum einen, daß die — von der Kommission übrigens bestrittene — Behauptung der Beklagten, der Preis ab Werk entspreche in Griechenland dem Einzelhandelspreis und es gebe in Griechenland keine Vermittler zwischen Hersteller und Endverbraucher, zumindest wenig überzeugend scheint, sowie zum anderen die Tatsache, daß im Verkaufspreis ab Werk für eingeführte Fahrzeuge die Marketingkosten ebenfalls, zumindest teilweise, enthalten sind.

Entsprechendes läßt sich zu dem weiteren Zuschlag von 7 % sagen, der gleichfalls auf einem Durchschnittswert beruht und der zur Deckung der Transport-und Versicherungskosten bestimmt ist. Tatsächlich führt er dazu, daß Fahrzeuge benachteiligt werden, deren Transport-und Versicherungskosten niedriger sind; hierzu braucht nur angemerkt werden, daß sich die Transportkosten weniger nach dem Wert des Erzeugnisses richten als nach seinem Gewicht, seinen Abmessungen und dem zurückgelegten Weg.

7. Diese Überlegungen zeigen meines Erachtens mit ausreichender Klarheit, daß die in Griechenland geltende unterschiedliche Berechnungsweise der Besteuerungsgrundlage, je nachdem ob es sich um einheimische oder um eingeführte Erzeugnisse handelt, dazu führt, daß letztere stärker belastet weiden als vergleichbare einheimische Erzeugnisse, und daß diese Regelung jedenfalls so ausgestaltet ist, daß diskriminierende Wirkungen für eingeführte Erzeugnisse nicht ausgeschlossen weiden können.

Dazu hat die griechische Regierung offenbar kein entscheidendes Argument mit der in der mündlichen Verhandlung gemachten Bemerkung vorgebracht, das Risiko einer Diskriminierung eingeführter Fahrzeuge werde durch Artikel 4 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 1573/1985 beseitigt, dem zufolge die Besteuerungsgrundlage für in Griechenland hergestellte Fahrzeuge nicht niedriger sein dürfe als der für eingeführte Fahrzeuge entsprechenden oder ähnlichen Hubraums festgelegte Mindestwert.

Da die griechische Regierung erklärt hat, sie sei erstaunt, daß die Kommission bei der Prüfung der streitigen Regelung auf die Existenz einer solchen Bestimmung nicht hingewiesen habe, möchte ich vorweg anmerken, daß ich es zumindest ebenso überraschend finde, daß ein Mitgliedstaat, dem vorgeworfen wird, eine diskriminierende Regelung eingeführt zu haben, und der der Ansicht ist, mit Hilfe einer Sonderbestimmung jede Gefahr der Diskriminierung ausgeschlossen zu haben, darauf nicht im Vorverfahren oder im schriftlichen Verfahren hinweist, sondern ein solches nach seiner Meinung entscheidendes Argument erst in der mündlichen Verhandlung vorbringt.

Im übrigen habe ich jedenfalls den Eindruck, daß die fragliche Bestimmung nicht die Tragweite hat, die ihr die Beklagte beimißt. Hält man sich an den Wortlaut des Textes, zu dessen Anwendungsweise übrigens nähere Erläuterungen der griechischen Regierung nützlich gewesen wären, so müßte die Besteuerungsgrundlage für in Griechenland hergestellte Fahrzeuge tatsächlich der Mindestbesteuerungsgrundlage angepaßt werden, die für vergleichbare eingeführte Fahrzeuge gilt; wenn also, wie dies normalerweise der Fall ist, mehrere Fahrzeuge unterschiedlicher Marken mit gleichem Hubraum eingeführt werden, sieht die Bestimmung vor, daß die griechischen Fahrzeuge nicht wie eingeführte Fahrzeuge mit hoher Besteuerungsgrundlage besteuert werden, sondern wie diejenigen, für die die günstigste Behandlung gilt, d. h. konkret die billigsten und — wahrscheinlich — nicht mit Sonderausstattungen versehenen Fahrzeuge. Durch eine solche Vorschrift wird die Gefahr der Diskriminierung eingeführter Erzeugnisse zwar vermindert, aber nicht ausgeschlossen.

8. Was weiter das von der Beklagten vorgebrachte Argument angeht, es sei notwendig, die Besteuerungsgrundlage in der beschriebenen Weise zu berechnen, um die — wegen der Höhe des Steuersatzes besonders große — Gefahr von Betrügereien durch Wirtschaftsteilnehmer auszuschließen, so ist einmal hervorzuheben, daß sich — wie die Rechtsprechung des Gerichtshofes zeigt — Unterschiede zwischen der Behandlung eingeführter Erzeugnisse, die pauschal belastet werden, und der Behandlung einheimischer Erzeugnisse, deren Belastung degressiv oder progressiv bemessen wird, nicht damit rechtfertigen lassen, daß es bei eingeführten Waren unmöglich sei, die notwendigen Untersuchungen vorzunehmen; zum anderen greift Artikel 95 EWG-Vertrag auch ein, wenn es zur Beseitigung des durch die nationale Besteuerung geschaffenen Hindernisses notwendig ist, die Abgabe selbst abzuschaffen.

Darüber hinaus ist — wie die Kommission mit Recht hervorhebt — nicht recht zu sehen, wieso es nicht möglich sein soll, der Gefahr der Ausstellung zu niedrigerer Rechnungen zu begegnen, wenn nichtdiskriminierende Berechnungsregelungen angewandt werden, die sich beispielsweise — wie in anderen Ländern, die ähnliche Verbrauchsteuern erheben — auf den Katalogpreis stützen.

Schließlich werden die diskriminierenden Wirkungen noch durch den Umstand vergrößert, daß die streitige Abgabe besonders hoch ist, denn selbst ein geringfügiger Unterschied bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage kann erhebliche Auswirkungen auf die Steuer haben, mit der das Erzeugnis belastet wird.

9. Nach alledem schlage ich vor, die von der Kommission erhobene Klage für begründet zu erklären und die Beklagte zur Tragung der Kosten zu verurteilen.