Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.02.1994 – C-1/93

Schlußanträge des Generalanwalts

Carl Otto Lenz

vom 10. Februar 1994

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

A — Einführung

1 Aufgrund einer Vorlagefrage des Hoge Raad der Nederlanden, die von dem dortigen Generalanwalt angeregt wurde, haben wir eine Modalität im niederländischen System der Grunderwerbssteuer im Lichte der Artikel 52 ff. EWG-Vertrag zu beurteilen.

2 Im Ausgangsverfahren wendet sich die Halliburton Services BV mit Sitz in den Niederlanden (Klägerin) gegen einen Bescheid der niederländischen Steuerverwaltung, mit dem diese bei der Klägerin Grunderwerbssteuern nacherhoben hatte, und zwar wegen eines Erwerbs in den Niederlanden belegener unbeweglicher Sachen von der Halliburton Company Germany GmbH.

3 Dieser Erwerb fügte sich in den Rahmen eines Geschäfts ein, bei dem die Halliburton Company Germany GmbH ihr Unternehmen, soweit es in ihrer in den Niederlanden befindlichen Anlage betrieben wurde, an die Klägerin übertrug. Dies geschah zum Zwecke einer Umstrukturierung des international tätigen Halliburton-Konzerns, durch die der niederländische Teil der deutschen Gesellschaft auf eine niederländische Gesellschaft übertragen werden sollte. In diesem Konzern hält die in den USA domizilierende Halliburton Inc. alle Anteile an der veräußernden Gesellschaft (Halliburton Company Germany GmbH). Mittelbar, nämlich über ihre 100%ige Tochter Halliburton Oilfield Services BV, hält sie auch alle Anteile an der erwerbenden Gesellschaft (Halliburton Services BV).

4 Angesichts dieser Umstände ist die Klägerin der Ansicht, daß der streitige Immobilienerwerb von der Grunderwerbssteuer hätte befreit werden müssen.

5 Hierzu bestimmt Artikel 15 des niederländischen Wet op belastingen van rechtsverkeer (Gesetz über Verkehrssteuern), daß der Immobilienerwerb bei interner Umstrukturierung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung von der Grunderwerbssteuer befreit ist. Die näheren Voraussetzungen, von denen dieser Vorteil abhängt, sind in dem Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Durchführungsverordnung betreffend Verkehrssteuern) enthalten. Aus Artikel 5 Absatz 1 dieser Verordnung ergibt sich, daß der Erwerb zwischen Gesellschaften desselben Konzerns stattfinden muß. Absätze 3 und 4 dieses Artikels bestimmen:

(3) Unter Konzern ist eine Gesellschaft zu verstehen, deren Anteile sich nicht vollständig oder beinahe vollständig unmittelbar oder mittelbar im Besitz einer anderen Gesellschaft befinden, zusammen mit allen anderen Gesellschaften, an denen sie unmittelbar oder mittelbar alle oder beinahe alle Anteile besitzt.

(4) Unter Gesellschaften sind Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu verstehen.

6 Die Klägerin ist der Ansicht, die Beschränkung der Befreiungsregelung auf Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (niederländischen Rechts) sei rechtswidrig.

7 Der Hoge Raad hat auf dieses Vorbringen hin zunächst untersucht, welche Bedeutung der Rechtsform der Muttergesellschaft für die von der Klägerin begehrte Steuerbefreiung zukommt. Er hat festgestellt, daß es gegen das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Niederlanden und den USA verstoßen würde, die Befreiung deshalb zu versagen, weil die Muttergesellschaft keine Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist.

8 Er hat sodann erwogen, ob die Rechtsform der Halliburton Company Germany GmbH als veräußernder Gesellschaft die Anwendung der Befreiungsregelung hindere.

9 Zu Klärung dieses Zweifels im Lichte der Vorschriften des Vertrags hat er dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Wenn ein Mitgliedstaat eine Steuer auf den Erwerb von in diesem Staat belegenen unbeweglichen Gegenständen oder dinglichen Rechten an diesen Gegenständen erhebt und für den Erwerb im Rahmen einer internen Umstrukturierung eine Befreiung vorsieht — es wird auf die Artikel 2 und 15 Absatz 1 Buchstabe h der Wet op belastingen van rechtsverkeer in Verbindung mit Artikel 5 des Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Fassung 1986) verwiesen —, läßt es dann Artikel 7 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft — u. a. unter Berücksichtigung der Artikel 52 bis 58 EWG-Vertrag — zu, daß diese Befreiung zwar gewährt wird, wenn die betreffenden Gegenstände von einer nach dem Recht dieses Mitgliedstaats errichteten Gesellschaft — im vorliegenden Fall einer Aktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung — veräußert werden, nicht jedoch dann, wenn eine entsprechende, nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichtete und dort ansässige Gesellschaft — im vorliegenden Fall eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung deutschen Rechts — Veräußerer ist?

Β — Stellungnahme

10 I. Zur Beantwortung dieser Frage ist zunächst im Einklang mit den Überlegungen der Kommission festzustellen, daß das allgemeinere Verbot aus Artikel 7 des Vertrags (jetzt: Artikel 6 EG-Vertrag) nicht zum Zuge kommt, soweit Artikel 52 reicht. Die Prüfung des vorliegenden Falles hat daher mit der letztgenannten Vorschrift zu beginnen.

11 II 1. Ob die streitige Steuerregelung gegen Artikel 52 verstößt, hängt in erster Linie davon ab, ob sie einen Eingriff in das von dieser Vorschrift gewährte Recht darstellt.

12 Hierzu ergibt sich aus der Rechtsprechung, daß mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Artikel 58 des Vertrags das Recht für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, verbunden ist, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben. Der Gerichtshof hat des näheren ausgeführt, daß der Sitz von Gesellschaften ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staats zu bestimmen.

13 a) Die Kommission ist der Ansicht, die streitige Regelung beeinträchtige Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten als den Niederlanden in der Ausübung des so definierten Rechts. Sie weist darauf hin, daß die Reorganisation von Konzernen, die Gegenstand der Steuerregelung sei, häufig von grenzüberschreitenden Betriebsauflösungen begleitet seien. Im vorliegenden Fall habe die deutsche GmbH ihre niederländische Niederlassung aufgegeben. Es handele sich somit um einen negativen Niederlassungsakt dieser Gesellschaft.

14 Dabei stoße diese auf ein steuerliches Hindernis, mit dem eine niederländische Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter vergleichbaren Umständen nicht konfrontiert werde. Dieses Hindernis sieht die Kommission u. a. darin, daß sich die Besteuerung des Grundstückerwerbs auf den Kaufpreis auswirken könne, den die veräußernde GmbH erziele.

15 Die niederländische Regierung ist anderer Ansicht. Sie führt aus, daß weder der Erwerb der Niederlassung durch die GmbH noch das Funktionieren dieser Niederlassung beeinträchtigt worden seien.

16 Im übrigen treffe die Steuerpflicht im Hinblick auf die Grunderwerbssteuer nicht den Veräußerer sondern den Erwerber. Was die eventuelle Auswirkung der Steuer auf den Kaufpreis angeht, macht sie (wenn auch bezogen auf die Situation bei Ankauf des Grundstücks durch die GmbH) geltend, daß diese Auswirkung nicht auf der Steuerregelung selbst, sondern auf einer Vereinbarung zwischen den Parteien beruhe. In der mündlichen Verhandlung hat sie noch darauf hingewiesen, daß bei der vorliegenden Transaktion die Umgestaltung des Konzerns im Vordergrund gestanden habe. Sie sei nicht an der streitigen Regelung gescheitert.

17 b) Diese Argumente werfen zunächst die Frage auf, ob die Veräußerung von Gegenständen, die ganz oder zum Teil die Zweigniederlassung einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausmachen, in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt.

18 Diese Frage ist meines Erachtens zu bejahen. Jeder Wirtschaftsteilnehmer, der eine Zweigniederlassung zu gründen beabsichtigt, muß hierbei auch die Kosten und Risiken beachten, die mit der Veräußerung von Gegenständen verbunden sind, die diese Niederlassung ganz oder zum Teil ausmachen. Hierzu gehören in der Regel auch die Grundstücke eines Betriebes, da sie Teil der ständigen Präsenz sind, die Aktivitäten im Rahmen einer Niederlassung von solchen im Wege des Dienstleistungsverkehrs unterscheiden. Ein solcher Wirtschaftsteilnehmer muß damit rechnen, daß eine Veräußerung dieser Güter erforderlich wird, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt der Errichtung der Niederlassung ändern. Belastungen, die in diesem Zusammenhang auftreten, bedingen daher, wenn auch nur mittelbar, die Aufnahme selbständiger Erwerbstätigkeiten im Sinne von Artikel 52 und somit, soweit es Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten betrifft, deren vorhin definierte Freiheit zur Errichtung von Zweigniederlassungen.

19 In diesem Zusammenhang ist noch auf die Möglichkeit hinzuweisen, daß eine Gesellschaft eine bestehende Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Sitzes aufgibt, um eine ähnliche Niederlassung in einem dritten Mitgliedstaat zu errichten. Dieser Fall ist dem von Artikel 52 erfaßten Fall gleichzustellen, in dem ein Unternehmen aus seinem ursprünglichen Niederlassungsstaat auswandert, um sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. Er fiele daher ebenfalls unter diese Vorschrift.

20 Soweit eine nur teilweise Aufgabe der Vermögenswerte der Niederlassung in Rede steht, ist auch die Ausübung von Tätigkeiten im Sinne von Artikel 52 betroffen. Für das wirtschaftliche Fortkommen einer Niederlassung kann es nämlich wichtig sein, nicht mehr benötigte Wirtschaftsgüter abzustoßen. Behinderungen eines solchen Verkaufsvorgangs fallen daher in den Anwendungsbereich des Artikels 52.

21 Auch die Besonderheit, daß der streitige Kaufvorgang im vorliegenden Fall Teil der Reorganisation eines Konzerns war — und in jedem Fall sein mußte, um unter die Steuerbefreiung fallen zu können — entzieht ihn nicht dem Anwendungsbereich des Artikels 52. Die mit dieser Vorschrift gewährte Grundfreiheit gilt nämlich für alle Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat, ohne daß es auf die Frage der Konzernzugehörigkeit ankäme. Es kann daher für die Zwecke dieser Bestimmung keine Rolle spielen, welche wirtschaftlichen Überlegungen dem (von Artikel 52 erfaßten) Verkaufsvorgang zugrunde lagen und auf welche Gesellschaft — die GmbH oder die Konzernmutter — sie zurückgehen.

22 Im Ergebnis steht daher fest, daß Grundstücksverkäufe im Sinne der niederländischen Steuerregelung in einer Situation wie der vorliegenden in den Anwendungsbereich des Artikels 52 fallen.

23 c) Es ist sodann zu prüfen, ob die streitige Steuerregelung einen Eingriff in das Niederlassungsrecht nach dieser Vorschrift darstellt.

24 aa) Insoweit ist festzustellen, daß die Verweigerung des Steuervorteils im Falle eines Verkaufs der veräußernden Gesellschaft Nachteile zufügt. Es läßt sich nämlich nicht bestreiten, daß die Besteuerung beim Erwerber normalerweise einen Druck auf den Kaufpreis erzeugt. Sie ist daher, um es mit den Worten des Urteils Kraus zu sagen, geeignet..., die Ausübung der durch den EWG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten durch die Gemeinschaftsangehörigen... zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.

25 Unerheblich ist insofern, über welche Kausalkette der Nachteil die betroffene Gesellschaft erreicht. Hierzu darf ich auf das Urteil Segers verweisen, in dem es um eine Diskriminierung des Personals der Zweigniederlassung einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ging.

26 bb) Die so festgestellte Behinderung der Niederlassungsfreiheit stellt jedenfalls dann einen Eingriff in das Recht aus Artikel 52 dar, wenn die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen keine vergleichbare Belastung vorsehen und daher eine Diskriminierung vorliegt.

27 Hierzu ergibt sich aus den eingangs dieser Schlußanträge zitierten Vorschriften in der Auslegung, die ihnen der Hoge Raad in dem Vorlagebeschluß gegeben hat, daß bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung diese gewährt wird, wenn die Veräußerung durch eine Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in den Niederlanden erfolgt, nicht jedoch, wenn eine nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichtete und dort ansässige Gesellschaft Veräußerer ist. Dies stellt eine nach Artikel 52 verbotene Diskriminierung dar, wenn die von dem Vorteil der Befreiungsregelung ausgeschlossenen Gesellschaften im Hinblick auf System und Zielsetzung dieser Regelung auf derselben Stufe stehen wie die begünstigten niederländischen Gesellschaften.

28 Nach Wortlaut und Kontext der Vorlagefrage ist diese Voraussetzung im Falle der deutschen GmbH als veräußernder Partei erfüllt. Der Hoge Raad geht nämlich für die Zwecke dieser Frage davon aus, daß eine einer Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts entsprechende Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats Veräußerer ist.

29 Unter derartigen Umständen liegt zweifellos ein Eingriff in das durch Artikel 52 gewährte Recht vor, und zwar in Form einer Diskriminierung.

30 cc) Sollte es der Gerichtshof nicht als sicher ansehen, daß der Hoge Raad von der Vergleichbarkeit der deutschen GmbH mit einer der beiden in den niederländischen Vorschriften vorgesehenen Gesellschaftsformen ausgeht, so wäre damit ein Verstoß gegen Artikel 52 keinesfalls ausgeschlossen.

31 Nach den niederländischen Vorschriften wird nämlich die Steuerbefreiung von vornherein versagt, wenn es sich bei der veräußernden Gesellschaft nicht um eine Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden sondern um eine solche mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat handelt. Ob die veräußernde Gesellschaft im Hinblick auf Zielsetzung und System der Regelung mit einer Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts vergleichbar ist, ist nach diesen Vorschriften unerheblich.

32 Die niederländische Regierung hat hierzu ausgeführt, daß die Steuerbefreiung nur gewährt werde, wenn es sich um Gesellschaften desselben Konzerns handele. Dieser Begriff setze eine bestimmte Struktur der beteiligten Gesellschaften voraus. In der Antwort auf eine Frage des Gerichtshofs hat sie hierzu näher ausgeführt, daß bei offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften sehr unterschiedliche Strukturen und Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern anzutreffen seien. Daher habe es der niederländische Gesetzgeber bei diesen Gesellschaften wie auch bei Genossenschaften und Stiftungen nicht als möglich angesehen, allgemeine Regeln für die Zwecke der Steuerbefreiung aufzustellen. Dies sei nur bei Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung möglich gewesen.

33 Was nun die Gleichstellung von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat angeht, beruft sich die niederländische Regierung darauf, daß es schwierig sei zu überprüfen, ob diese Gesellschaft mit denselben Merkmalen ausgestattet sei wie Aktiengesellschaften bzw. Gesellschaften mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts. Vom Gerichtshof befragt, welche Strukturmerkmale eine Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat für eine Gleichstellung mit den genannten Gesellschaften niederländischen Rechts aufweisen müsse, hat die niederländische Regierung. vier Kriterien angegeben. Danach

müsse es sich um eine juristische Person handeln,

deren Kapital in Gesellschaftsanteile aufgeteilt sei,

in der die Haftung der Gesellschafter auf ihren Anteil beschränkt sei

und in der alle Gesellschafter grundsätzlich über ein dem Nominalbetrag ihrer Anteile entsprechendes Stimmrecht verfügten.

34 Die niederländische Regierung hat noch hinzugefügt, daß der Steuervorteil im Falle von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten erst gewährt werden könne, wenn die einschlägigen Rechtsvorschriften auf Gemeinschaftsebene harmonisiert worden seien. So unterliege der Begriff des Konzerns noch keiner einheitlichen Definition des Gemeinschaftsrechts, weshalb die Zuständigkeit insofern weiterhin bei den Mitgliedstaaten liege.

35 Die Kommission und, in der mündlichen Verhandlung, die Klägerin des Ausgangsverfahrens haben sich gegenüber dieser Argumentation auf folgende Richtlinien berufen:

69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital,

89/667/EWG des Rates vom 21. Dezember 1989 auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts betreffend Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit einem einzigen Gesellschafter,

90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen,

90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten.

36 Sie sind, so scheint es, der Ansicht, daß sich hieraus die Gleichwertigkeit einer GmbH deutschen Rechts mit einer niederländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung ergebe.

37 Im Hinblick auf diese Argumente ist zunächst festzustellen, daß der Bereich der Grundverkehrssteuern bislang keiner gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung unterliegt. Auch gibt es meines Wissens keine Vorschriften des Gemeinschaftsrechts, die in diesem Bereich Relationen der Gleichwertigkeit im Hinblick auf die in den Mitgliedstaaten vorhandenen Gesellschaftsformen aufstellen würden.

38 Letztere Bemerkung gilt namentlich für die vorhin aufgeführten Richtlinien. Zwar wird in den jeweiligen Vorschriften über den Anwendungsbereich jeder Richtlinie angegeben, auf welche Gesellschaften sie sich erstreckt. Auch wird in manchen dieser Regelungen die deutsche GmbH auf eine Stufe gestellt mit der Gesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts (vgl. z. B. die Richtlinie 89/677). Eine solche Gleichstellung erfolgt jedoch nur für die Zwecke der Regeln der betreffenden Richtlinie. Daraus folgt nicht zwangsläufig, daß diese Gesellschaften auch für die Zwecke der niederländischen Verkehrssteuer in jeder Hinsicht gleichgestellt werden müssen.

39 Was speziell die Richtlinie 90/434 angeht, möchte ich noch darauf hinweisen, daß diese die betreffenden Gesellschaften lediglich als Schuldner bestimmter direkter Steuern (vgl. Artikel 3) erfaßt und auf die Einbringung von Unternehmensteilen nur anwendbar ist, wenn diese gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft erfolgt (Artikel 2 Buchstabe c).

40 All dies bedeutet jedoch nicht, daß die innerstaatlichen Stellen in einer Situation wie der vorliegenden, den begehrten Steuervorteil ablehnen können, nur weil es keine einschlägigen gemeinschaftsrechtlichen Vor schriften über die Gleichstellung äquivalenter Gesellschaftsformen der Mitgliedstaaten gibt. Die praktische Wirksamkeit des Diskriminierungsverbots aus Artikel 52 setzt vielmehr voraus, daß sie in einem Fall wie dem vorhegenden die Form der veräußernden Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats mit den Rechtsformen derjenigen innerstaatlichen Gesellschaften vergleichen, die von der Befreiungsregelung erfaßt werden.

41 In diesem Zusammenhang ist auf das Argument der niederländischen Regierung einzugehen, die sich auf die Schwierigkeiten beruft, die ein solcher Vergleich angesichts der in den Mitgliedstaaten vorhandenen unterschiedlichen Rechtsformen auf dem Gebiet der Gesellschaften mit sich bringen könnte. Insoweit ist einzuräumen, daß dieser Vergleich gegenüber dem Fall eines Grundstücksgeschäfts zwischen zwei niederländischen Konzerngesellschaften einen zusätzlichen Verwaltungsaufwand verursachen kann.

42 Das allein genügt jedoch noch nicht, um den Mitgliedstaat von der Pflicht eines Vergleichs zu entheben. Diese Überlegung läßt sich aus der ständigen Rechtsprechung ableiten, die der Gerichtshof für einen ähnlichen Fall entwickelt hat: Die Aufnahme eines Berufes in einem Mitgliedstaat hängt von einer beruflichen Qualifikation ab, es fehlt jedoch an Gemeinschaftsvorschriften, die die gegenseitige Anerkennung von Befähigungsnachweisen auf dem betreffenden Gebiet vorsehen. In diesem Fall umfaßt Artikel 52 u. a. folgendes Prinzip:

Ein Mitgliedstaat, bei dem die Zulassung zu einem Beruf beantragt worden ist, dessen Aufnahme nach nationalem Recht vom Besitz eines Diploms oder einer beruflichen Qualifikation abhängt, hat... die Diplome, Prüfungszeugnisse und sonstigen Befähigungsnachweise, die der Betroffene erworben hat, um den gleichen Beruf in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben in der Weise zu berücksichtigen, daß er die durch diese Diplome bescheinigten Fachkenntnisse mit den nach nationalem Recht vorgeschriebenen Kenntnissen und Fähigkeiten vergleicht.

Dieses Prüfungsverfahren muß es den Behörden des Mitgliedstaats ermöglichen, objektiv festzustellen, ob ein ausländisches Diplom seinem Inhaber die gleichen Kenntnisse und Fähigkeiten wie das innerstaatliche Diplom oder diesem zumindest gleichwertige Kenntnisse und Fähigkeiten bescheinigt. Diese Beurteilung der Gleichwertigkeit eines ausländischen Diploms muß ausschließlich danach erfolgen, welches Maß an Kenntnissen und Fähigkeiten dieses Diplom unter Berücksichtigung von Art und Dauer des Studiums und der praktischen Ausbildung, auf die es sich bezieht, bei seinem Besitzer vermuten läßt.

43 Ein ähnliches Prinzip hat der Gerichtshof auf dem Gebiet der Dienstleistungen aufgestellt. Danach kann zwar der freie Dienstleistungsverkehr durch Regelungen beschränkt werden, die durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sind, jedoch

nur insoweit, als dem Allgemeininteresse nicht bereits durch die Rechtsvorschriften Rechnung getragen ist, denen der Leistungserbringer in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist.

44 Daraus hat der Gerichtshof gefolgert, daß die Voraussetzungen der einschlägigen Vorschriften des Bestimmungsstaats

keine Wiederholung der bereits im Niederlassungsstaat erfüllten gleichwertigen gesetzlichen Voraussetzungen darstellen dürfen und daß die Aufsichtsbehörde des Bestimmungsstaats die bereits im Niederlassungsstaat vorgenommenen Kontrollen und Überprüfungen berücksichtigen muß.

45 Diese Grundsätze implizieren meines Erachtens, daß der Aufnahmestaat nicht einfach auf Schwierigkeiten der Überprüfung verweisen kann, wenn die Wahrnehmung der Grundfreiheiten davon abhängt, daß seine Vorschriften mit denen des Herkunftsstaats verglichen werden. Vielmehr kann man die Regel aufstellen, daß er zu einer solchen Überprüfung verpflichtet ist und er daher einen zusätzlichen Verwaltungsaufwand hinnehmen muß.

46 Eine Ausnahme hiervon, unter dem Gesichtspunkt, daß eine solche Überprüfung einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen könnte, dürfte, wenn überhaupt, nur in seltenen Einzelfällen anzuerkennen sein. Da sich nämlich in derartigen Situationen der betroffene Wirtschaftsteilnehmer auf eine ihm günstige Rechtsvorschrift beruft, trägt er die Beweislast für den berechtigten Charakter seiner Forderung, hier also dafür, daß eine deutsche GmbH den vier vorhin genannten Kriterien genügt. Er hat daher alle geeigneten Nachweise beizubringen, und der Aufnahmestaat kann den begehrten Vorteil verweigern, wenn die ihm vorliegenden Elemente objektiv nicht überzeugend sind.

47 Was diesen Nachweis angeht, so veranlaßt mich der vorliegende Fall zu einer zusätzlichen Bemerkung. Richtig ist zwar, wie gezeigt, daß gemeinschaftsrechtliche Vorschriften der Harmonisierung oder gegenseitigen Anerkennung für die Zwecke der Grundverkehrssteuer bislang nicht anzutreffen sind. Dennoch muß der betroffene Mitgliedstaat die Schlußfolgerungen berücksichtigen, die sich aus Gemeinschaftsvorschriften anderer Bereiche für diese Zwecke, und sei es auch nur punkmell, ergeben können.

48 Bezogen auf zwei der vier Kriterien, denen die veräußernde Gesellschaft genügen muß, möchte ich, um ein Beispiel zu nennen, auf die Bedeutung der Richtlinie 89/667 verweisen. Aus Artikel 2 dieser Richtlinie geht klar hervor, daß das Kapital der Gesellschaften, die — wie die GmbH deutschen Rechts — in ihren Anwendungsbereich fallen, in Gesellschaftsanteile aufgeteilt ist. Außerdem läßt sich aus der fünften Begründungserwägung der Richtlinie ableiten, daß die Haftung der Gesellschafter im Prinzip auf ihren Anteil beschränkt ist.

49 dd) Als Ergebnis der bisherigen Überlegungen möchte ich festhalten, daß im vorliegenden Fall jedenfalls dann ein Eingriff in das Recht aus Artikel 52 vorläge, wenn der Steuervorteil verweigert wird, obwohl, wie es der Hoge Raad ausdrückt, eine einer Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts entsprechende Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats Veräußerer ist. Es würde sich hier eindeutig um eine verbotene Diskriminierung handeln.

50 Ein Eingriff in die Niederlassungsfreiheit läge ebenfalls vor, wenn zwar die Äquivalenz der Form der veräußernden Gesellschaft mit der Form der beiden niederländischen Gesellschaften noch nicht feststünde, jedoch die Prüfung einer solchen Äquivalenz nicht vorgesehen wäre oder aus anderen Gründen verweigert würde.

51 2. Gründe, die diese Eingriffe in die Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnten, sind nicht geltend gemacht worden und auch sonst nicht ersichtlich. Namentlich deutet nichts darauf hin, daß die strengen Voraussetzungen von Artikel 56 des Vertrags erfüllt wären.

C — Schlußantrag

52 Aus den dargelegten Gründen schlage ich vor, auf die Frage des Hoge Raad in folgendem Sinne zu antworten:

Wenn ein Mitgliedstaat eine Steuer auf den Erwerb von in diesem Staat belegenen unbeweglichen Gegenständen oder dinglichen Rechten an diesen Gegenständen erhebt und für den Erwerb im Rahmen einer internen Umstrukturierung eines Konzerns eine Befreiung vorsieht, sofern die Konzerngesellschaften jeweils eine der festgelegten Rechtsformen aufweisen, so widerspricht es den Artikeln 52 und 58 EWG-Vertrag, wenn die Befreiung zwar für den Fall gewährt wird, daß die betreffenden Gegenstände von einer nach dem Recht dieses Mitgliedstaats errichteten Gesellschaft veräußert werden, nicht jedoch dann, wenn eine entsprechende, nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichtete und dort ansässige Gesellschaft Veräußerer ist.

Wird in dem Fall, daß eine nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichtete und dort ansässige Gesellschaft Veräußerer ist, eine derartige Steuerbefreiung beantragt, so hat der erste Mitgliedstaat zu prüfen, ob die Merkmale der veräußernden Gesellschaft den Merkmalen der Gesellschaften der festgelegten Rechtsformen entsprechen.