Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 11.07.1996 – C-85/95

Schlussanträge des Generalanwalts

Nial Fennelly

vom 11. Juli 1996

1 Die Rechnung hat in der gemeinschaftlichen Mehrwertsteuerregelung die Funktion des wesentlichen Belegs für Käufe und Verkäufe. Ein deutsches Gericht hat einige wichtige Vorabentscheidungsfragen nach der Definition der Rechnung im Mehrwertsteuersystem sowie danach gestellt, ob ein Steuerpflichtiger, der einen Vorsteuerabzug vornehmen will, von ihrer Vorlage befreit werden kann.

I — Rechtslage und Sachverhalt

Die einschlägigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts und des nationalen Rechts

2 Die vorgelegten Fragen betreffen eine Reihe von Problemen im Zusammenhang mit der Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Sechste Richtlinie). Da es im Ausgangsverfahren um das Steuerjahr 1988 geht, werde ich nur auf die Vorschriften der ursprünglichen Fassung der Sechsten Richtlinie eingehen, obwohl sie alle mit einigen Änderungen in die Änderungsrichtlinie übernommen worden sind.

3 Abschnitt XI der Sechsten Richtlinie trägt die Überschrift Vorsteucrabzug und Artikel 17 die Überschrift Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorstcuerabzug. Artikel 17 Absatz 1 bestimmt, daß dieses Recht entsteht, wenn der Anspruch auf die abzichbare Steuer entsteht. Nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, abzuziehen.

4 Artikel 18 der Sechsten Richtlinie trägt die Überschrift Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a lautet:

Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muß der Steuerpflichtige

a) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen.

In Artikel 18 Absatz 2 ist u. a. festgelegt, wie der Vorsteuerabzug vorzunehmen ist. Artikel 18 Absatz 3 bestimmt:

Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen und Einzelheiten fest, nach denen einem Steuerpflichtigen gestattet werden kann, einen Abzug vorzunehmen, den er nach den Absätzen 1 und 2 nicht vorgenommen hat.

5 Artikel 22 ist einer der beiden Artikel in Abschnitt XIII betreffend die Pflichten der Steuerschuldner. Er trägt die Überschrift: Pflichten im inneren Anwendungsbereich. Absatz 3 lautet:

a) Jeder Steuerpflichtige hat für Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen und ein Doppel dieser Dokumente aufzubewahren.

Ebenso hat jeder Steuerpflichtige für die Vorauszahlungen, die er von einem anderen Steuerpflichtigen erhält, bevor die Lieferung oder Dienstleistung bewirkt ist, eine Rechnung auszustellen.

b) Die Rechnung muß getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen.

c) Die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.

Artikel 22 Absatz 8 bestimmt:

Unbeschadet der nach Artikel 17 Absatz 4 zu erlassenden Vorschriften können die Mitgliedstaatcn weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden.

6 Die Sechste Richtlinie ist in Deutschland durch das Umsatzsteuergesetz (UStG) durchgeführt worden. Nach §15 Absatz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorstcuerbeträge abziehen. Nach § 14 Absatz 4 ist Rechnung jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Das vorlegende Gericht weist darauf hin, daß die deutschen Gerichte in ständiger Rechtsprechung entschieden haben, daß die Ausstellung und Übergabe der Rechnung materiell-rechtliche Voraussetzung für die Entstellung des Anspruchs auf Vorsteucrabzug sei.

Das Verfahren vor dem vorlegenden Geriebt

7 Der Kläger und Revisionskläger des Ausgangsverfahrens (Kläger) baute 1988 in ein ihm gehörendes Gebäude Gewerberäume ein, die er später an den Betreiber eines Großmarktes vermietete. Er verzichtete auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a UStG und beantragte den Abzug von Vorsteuerbeträgen aus den Herstellungskosten der Gewerberäume.

8 Im Rahmen einer von dem im Ausgangsverfahren beklagten Finanzamt Köln-West (Beklagter) durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung wurde der Kläger aufgefordert, Originalrechnungen für die im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend gemachten Beträge vorzulegen. Er legte jedoch nur Kopien der Zwischenrechnungen des Gcncralunternehmers vor, und der Beklagte kürzte die Vorsteuerbeträge. Der Kläger erhob nach erfolglosem Einspruch Klage beim Finanzgericht, das zu dem Ergebnis kam, der Kläger habe es trotz Aufforderung durch das Gericht versäumt, die Tatbestandsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Absatz 1 Nr. 1 UStG durch Vorlage der nach [seinen] eigenen Angaben vorhandenen und erreichbaren Originale der Rechnungen nachzuweisen.

9 Der Kläger hat diesen Sachverhalt erstmals in der mündlichen Verhandlung bestritten und ausgeführt, es könne keine Rede davon sein, daß er nicht bereit gewesen wäre, das Original vorzulegen, aber die Originalrechnung sei tatsächlich den nationalen Steuerbehörden vorgelegt worden und aus ungeklärten Gründen vor der Umsatzsteuersonderprüfung verlorengegangen. Darüber hinaus sei dem Finanzgericht eine sogenannte Sammelrechnung vorgelegt worden. Der Bevollmächtigte der Bundesrepublik Deutschland hat darauf entgegnet, daß der Bundesfinanzhof im Revisionsverfahren nur über Rechtsfragen entscheide und die Tatsachen vom Finanzgericht ermittelt würden. Er hat ausgeführt — und ich stimme dem zu —, daß die vorliegende Rechtssache im Rahmen des vom Finanzgericht festgestellten und im Vorlagebeschluß wiedergegebenen Sachverhalts zu entscheiden sei. Der Gerichtshof ist meines Erachtens ohnehin in der Lage, Antworten zu geben, die vom nationalen Gericht im einen wie im anderen Fall angewandt werden können.

10 Der Kläger legte Revision zum Bundesfinanzhof (im folgenden: das vorlegende Gericht) ein. Dieser führt unter Verweisung auf das Urteil des Finanzgerichts aus, als Rechnung im Sinne des § 14 Absatz 1 UStG könne nur die Urkunde angesehen werden, mit der ein liefernder oder leistender Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger abrechne. Als zum Nachweis der Vorsteuerabzugsberechtigung geeignetes Abrechnungspapier könne nur die dem Leistungsempfänger vom Rechnungsaussteller übersandte Originalrechnung angesehen werden. Diese unterscheide sich von anderen Rechnungen dadurch, daß sie als Unikat erkennbar und nicht mit Mehrausfertigungen, Zweitschriften oder Kopien von Rechnungen verwechselbar sei, und auf die Vorlage einer Originalrechnung könne nur dann verzichtet werden, wenn diese verlorengegangen sei oder mehr als kurzfristig nicht beschafft werden könne. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche Nachweis könne dann auch auf andere Weise, wie z. B. mit Rechnungskopien, geführt werden. Da der Kläger im vorliegenden Fall einen Verlust von Originalrechnungen nicht vorgetragen habe, sei rechtlich davon auszugehen, daß er den zur Rechtfertigung eines Vorsteuerabzugs erforderlichen Beweis nicht erbracht habe. Wie im letzten Absatz dargelegt worden ist, behauptet der Kläger nunmehr, die Rechnungen seien verlorengegangen. Das vorlegende Gericht führt jedoch aus, seine Entscheidung hänge davon ab, ob das nationale Recht zum Beweis die Vorlage der Originalrechnung verlangen könne. Für diese Entscheidung sei die Auslegung von Gemeinschaftsrecht erheblich, da Artikel 18 der Sechsten Richtlinie Regelungen über die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug enthalte.

11 Deshalb hat das vorlegende Gericht dem Gerichtshof folgende Fragen gestellt:

1. Ist Rechnung im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG nur das Original, d. h. die Erstschrift der Abrechnung, oder sind auch Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen als Rechnung in diesem Sinn zu verstehen?

2. Beinhaltet der Begriff besitzen im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG, daß der Steuerpflichtige jederzeit in der Lage sein muß, die Rechnung den Finanzbehörden vorzulegen?

3. Ist aufgrund des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige eine Rechnung nicht mehr besitzt?

II — Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen

12 Der Kläger, die Französische Republik, die Bundesrepublik Deutschland, die Griechische Republik, das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland und die Kommission haben schriftliche und mit Ausnahme des Vereinigten Königreichs auch mündliche Erklärungen abgegeben.

III — Prüfung

Die Zulässigkeit der vorgelegten Fragen

13 Der Kläger führt aus, Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie sehe ausdrücklich vor, daß die Festlegung der Kriterien, die erfüllt sein müßten, damit ein Dokument als Rechnung betrachtet werden könne, Sache der Mitgliedstaaten sei. Wenn das vorlegende Gericht davon ausgehe, daß die Bundesrepublik Deutschland ihrer insoweit bestehenden Verpflichtung nicht vollständig nachgekommen sei, so hätte es, statt dem Gerichtshof Auslegungsfragen vorzulegen, die betreffenden Lücken selbst schließen sollen. Ich stimme dem nicht zu. Nach ständiger Rechtsprechung haben nur die staatlichen Gerichte zu bestimmen, welche Fragen dem Gerichtshof vorzulegen sind. Zudem sieht Artikel 177 EG-Vertrag ein unmittelbares Zusammenwirken des Gerichtshofes mit den nationalen Gerichten in einem nichtstreitigen Verfahren vor, in dem die Parteien keinerlei Initiativrechte, sondern nur Gelegenheit zur Äußerung haben. Außer bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände — wenn z. B. klar ist, daß es sich um einen fiktiven Streit handelt — entscheidet der Gerichtshof ohne Prüfung der Umstände, die die nationalen Gerichte veranlaßt haben, ihm die Fragen vorzulegen, und unter denen sie die gemeinschaftsrechtliche Bestimmung, um deren Auslegung sie ihn ersucht haben, anzuwenden beabsichtigen.

14 Die vorgelegten Fragen beziehen sich auf die Bedeutung des in Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug aufgestellten Erfordernisses, daß der Steuerpflichtige eine Rechnung besitzen muß, und betreffen damit eindeutig Probleme der richtigen Auslegung dieser Vorschrift, was offenkundig ein geeigneter Gegenstand einer Vorlage an den Gerichtshof gemäß Artikel 177 EG-Vertrag ist. Ich bin davon überzeugt, daß der Gerichtshof für die Beantwortung der ihm im vorliegenden Fall gestellten Fragen, die alle die Auslegung des Gemeinschaftsrechts betreffen, zuständig ist und sie beantworten muß.

Prüfung der ersten Frage

15 Der Kläger führt aus, zwar bilde die Existenz einer Rechnung einen wesentlichen Beweis für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, ihr fortdauernder Besitz könne jedoch keine Voraussetzung für die Ausübung dieses Rechts darstellen. Es sei davon auszugehen, daß eine Zweitschrift oder Kopie der Rechnung denselben Beweis erbringen könne. Seines Erachtens kann das Recht auf Vorsteuerabzug nicht davon abhängen, daß der Steuerpflichtige weiterhin in der Lage ist, ein Dokument vorzulegen, dessen Fortbestand von einer Vielzahl von Zufälligkeiten abhänge. Die Bundesrepublik Deutschland trägt vor, aus Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie ergebe sich, daß der Steuerpflichtige zu dem Zeitpunkt, zu dem er sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend mache, im Besitz der Originalrechnung sein müsse. Dieses Dokument müsse nach Regeln, die die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der notwendigen Angaben gemäß Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b festzulegen hätten, alle Informationen enthalten, die zur Erfüllung der wesentlichen Kriterien, denen das Recht auf Vorsteuerabzug unterliege, erforderlich seien. Das Vereinigte Königreich macht im wesentlichen geltend, Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a sei dahin auszulegen, daß normalerweise die Originalrechnung vorzulegen sei; eine unangemessen strenge Auslegung sollte jedoch vermieden werden. Es solle den Mitgliedstaaten daher freigestellt werden, gegebenenfalls einen anderen Nachweis zu akzeptieren. Die Kommission trägt vor, aus dem Zusammenwirken des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a mit Artikel 22 Absatz 3 ergebe sich, daß die Mitgliedstaaten das Recht hätten, zu bestimmen, daß jedes andere Dokument — einschließlich Zweitschriften und Kopien —, das nach den von ihnen aufgestellten Voraussetzungen als Rechnung betrachtet werden könne, an die Stelle der Rechnung treten könne. Frankreich und Griechenland sind dagegen der Auffassung, daß Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a sich nur auf die Originalrechnung beziehe, wenngleich die Mitgliedstaaten gestatten könnten, zugleich mit der Rechnung eine Anzahl von Zweitschriften zu erstellen. Griechenland macht noch geltend, eine nationale Vorschrift, wonach die Originalrechnung vorgelegt werden müsse, sofern sie verfügbar sei, sei mit dem Ziel, das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, völlig vereinbar. In der mündlichen Verhandlung hat Griechenland ausgeführt, weder Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a noch Artikel 22 Absatz 3 verbiete den Erlaß einer nationalen Vorschrift, die die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug von der Vorlage der Originalrechnung abhängig mache.

16 Es ist meines Erachtens instruktiv, zunächst den Wortlaut des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a, der als Muß-Vorschrift formuliert ist, zu untersuchen. Dieser bestimmt, soweit entscheidungserheblich, daß der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe ausüben zu können, eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen muß; obligatorisch ist nach dieser letzteren Vorschrift auch die Ausstellung der Rechnung. Die einzigen formalen Anforderungen an den Inhalt der Rechnung finden sich in Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b: Sie muß getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag ausweisen. Zum anderen sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Kriterien fest[zulegen], nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann (Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c), und können weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden (Artikel 22 Absatz 8).

17 In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission auf die deutsche, französische, italienische, dänische, niederländische und englische Fassung des Artikels 22 Absatz 3 Buchstaben a und c verwiesen, die zur Zeit des Erlasses der Sechsten Richtlinie im Jahre 1977 verbindlich waren. Sie hat ausgeführt, die französische Fassung sei am klarsten und zeige, daß es tatsächlich um den Erlaß von Vorschriften gehe, die als Alternative den Ersatz der Rechnungen durch andere Dokumente ermöglichten. Die deutsche Fassung des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe c lautet: Die Mitgliedstaatcn legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann. Ich bin mit der Kommission der Meinung, daß diese Formulierung mehrdeutig, der französische Wortlaut dagegen besonders hilfreich ist: Les Etats membres fixent les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture (Hervorhebung von mir). Außer in der deutschen Fassung kommt der Gedanke der Anerkennung eines anderen Dokuments in allen von der Kommission zitierten sprachlichen Fassungen der Vorschrift zum Ausdruck. Isoliert betrachtet, könnte die deutsche Fassung so ausgelegt werden, daß die Mitgliedstaaten die Kriterien dafür festlegen können, ob ein Dokument eine Rechnung darstellt. Legt man Artikel 22 Absatz 3 Buchstaben a und c jedoch im Zusammenhang mit den anderen Fassungen einschließlich der englischen Fassung aus, so besagt Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c eindeutig, daß die Mitgliedstaaten die Kriterien dafür festlegen können, ob ein anderes Dokument als die Rechnung als eine solche betrachtet werden kann.

18 Die Rolle der Rechnung ist für das Funktionieren des Mehrwcrtstcucrsystems entscheidend. Sic muß von jedem Lieferanten von Gütern oder Dienstleistungen dem steuerpflichtigen Bezieher ausgestellt werden; dieser muß sie zu dem Zeitpunkt, zu dem er sein Recht auf Vorsteuerabzug ausübt, in seinem Besitz haben, woraus sich ergibt, daß er den Lieferanten bezahlt hat. Im vorliegenden Fall ist der Inhalt der Rechnung nicht streitig. Mit seiner ersten Frage ersucht das vorlegende Gericht um Hinweise bezüglich der Bedeutung des Wortes Rechnung im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie. Es legt dar, daß nach deutschem Recht als Rechnung nur die Urkunde angesehen werden könne, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet. Als zum Nachweis der Vorsteuerabzugsberechtigung geeignetes Abrechnungspapier könne dabei nur die Originalrechnung angesehen werden. Die Möglichkeit der Befreiung von der Vorlage des Originals ist ein anderes Thema, das eher im Rahmen der zweiten und der dritten Frage Bedeutung gewinnt, und muß — wie das vorlegende Gericht dies getan hat — klar von dem ersten Grundsatzproblem unterschieden werden.

19 Der Gerichtshof hat keinen Zweifel daran gelassen, daß der Steuerpflichtige ..., um... die Mehrwertsteuer abziehen zu können, die er für Gegenstände und Dienstleistungen schuldet oder entrichtet hat, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen erbracht wurden oder werden, eine gemäß Artikel 22 Absatz 3 der Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzen [muß] (Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a). Der Verweis auf Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a zeigt, daß der Gerichtshof hier die Originalrechnung gemeint hat. Meines Erachtens müßte ein Mitgliedstaat Kriterien gemäß Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c aufstellen, wenn er ein anderes Dokument als die Originalrechnung anerkennen wollte. Die Mitgliedstaaten können nach dieser Vorschrift entsprechend ihrer Verpflichtung, die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen, andere Dokumente bestimmen, die als Rechnungen betrachtet werden können. Nach der Formulierung des Vorlagebeschlusses scheint das deutsche Recht keine derartigen Vorschriften zu enthalten.

20 Meines Erachtens muß ein Steuerpflichtiger, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, normalerweise im Besitz der Originalrechnung oder eines anderen Dokuments sein, das die Behörden in dem betreffenden Mitgliedstaat als Rechnung im Sinne der Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie anerkannt haben. Es steht den Mitgliedstaaten deshalb nicht frei, als Rechnung irgendein anderes Dokument zu akzeptieren, das dieselben Angaben enthält wie die Originalrechnung oder das Originaldokument, das nach den Vorschriften des Mitgliedstaats als Rechnung betrachtet werden kann. Bei dieser Auslegung lassen sich meines Erachtens am ehesten Steuerhinterziehungen verhindern.

21 Ich möchte hier nicht auf den Umfang des Ermessens eingehen, das den Mitgliedstaaten durch Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie bei der Festlegung der Kriterien eingeräumt wird, ob ein Dokument — gemeint ist ein anderes Dokument als die Originalrechnung — als Rechnung betrachtet werden kann. Die Voraussetzungen, unter denen z. B. Zweitschriften, Ablichtungen von anderen Kopien oder EDV-gespeicherte Unterlagen anerkannt werden können, müßten sehr sorgfältig geprüft werden. So müßte z. B. jedes derartige alternative Dokument selbstverständlich die in Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b aufgeführten Mindestangaben enthalten. Außerdem müßte immer an die Notwendigkeit gedacht werden, Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehungen entgegenzuwirken. Ich denke natürlich an den Hinweis auf Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen in der ersten Frage. Möglicherweise hat das vorlegende Gericht aufgrund der gegenüber anderen Sprachfassungen bestehenden Mehrdeutigkeit der deutschen Fassung des Artikels 22 Absatz 3 gemeint, daß derartige Dokumente ohne den Erlaß entsprechender nationaler Vorschriften als Rechnungen anerkannt werden können. Meines Erachtens zeigt der oben in Nummer 17 erörterte, von der Kommission angestellte sprachliche Vergleich, daß dies nicht der Fall ist.

Prüfung der zweiten und der dritten Frage

22 Es ist zweckmäßig, die zweite und die dritte Frage zusammen zu behandeln, da sie tatsächlich zwei Aspekte desselben Problems betreffen, nämlich das der Bedeutung des Erfordernisses, eine Rechnung zu besitzen, für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug. So geht die zweite Frage dahin, ob der Steuerpflichtige jederzeit in der Lage sein muß, die Rechnung den zuständigen nationalen Finanzbehörden vorzulegen, während die dritte Frage sich auf die Konsequenzen bezieht, die sich ergeben, wenn er die Rechnung nicht mehr besitzt.

23 Der Kläger trägt im wesentlichen vor, die Rechnung erbringe lediglich den Beweis dafür, daß die betreffende Lieferung stattgefunden habe; der Umstand, daß sie in der Folgezeit nicht mehr vorgelegt werde, könne ein sich aus dieser Lieferung ergebendes Recht zum Vorsteuerabzug nicht beeinträchtigen. Seiner Meinung nach stehen die entsprechenden Vorschriften des UStG mit dieser Auslegung des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in Einklang. Die Bundesrepublik Deutschland trägt vor, der Besitz der Rechnung sei eine rein formalrechtliche, nicht dagegen eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Ausübung des Abzugsrechts. Da Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a den Besitz der Rechnung nur zu dem Zeitpunkt verlange, zu dem der Abzug vorgenommen werde, könne das Recht zum Abzug nicht nur deshalb ausgeschlossen werden, weil der Steuerpflichtige diese Rechnung später nicht mehr besitze. Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, die Kontrolle durch die Steuerbehörden zu ermöglichen, sei in Artikel 22 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie geregelt, wonach der Steuerzahler Aufzeichnungen zu führen [hat], die so ausführlich sind, daß sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Stcuervcrwaltung ermöglichen. Da es den Mitgliedstaaten überlassen sei, die Kriterien für die Bestimmung der Art und des Inhalts der Rechnung festzulegen, hätten sie zwangsläufig auch das Recht, zu bestimmen, welche Beweise der Steuerpflichtige vorlegen müsse, damit er als Besitzer einer Rechnung im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie gelten könne. Deshalb ist Deutschland der Auffassung, daß die Mitgliedstaaten zu diesem Zweck die Originalrechnung, Zweitschriften oder Ablichtungen zulassen könnten.

24 Das Vereinigte Königreich und Griechenland führen aus, der Steuerpflichtige müsse im allgemeinen in der Lage sein, auf Verlangen der Steuerbehörden die Originalrechnung vorzulegen. Es könne Fälle geben, in denen diese nicht mehr vorgelegt werden könne, es sei jedoch Sache der Mitgliedstaaten, Vorschriften darüber zu erlassen, unter welchen Umständen die Vorlage anderer Dokumente zulässig sei. Ein solcher Fall liege im Ausgangsverfahren jedoch nicht vor, da aus dem Vorlagcbeschluß deutlich hervorgehe, daß der Kläger sich schlicht geweigert habe, die entsprechenden Rechnungen vorzulegen, obwohl er dazu in der Lage gewesen wäre. Frankreich, das insoweit von der Kommission unterstützt wird, hält die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, die Rechnung zu besitzen, für ein wesentliches Beweis element für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, räumt jedoch ein, wenn höhere Gewalt die Vorlage dieser Rechnung unmöglich mache, könnten die zuständigen nationalen Behörden gemäß Artikel 18 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie entscheiden, in welchen anderen Formen der Beweis dafür, daß die behauptete Lieferung tatsächlich stattgefunden habe, erbracht werden könne.

25 Wie bereits ausgeführt, verpflichtet Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a nach Maßgabe nur des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe c den Steuerpflichtigen eindeutig, im Hinblick auf die Abzüge, zu denen er sich gemäß Artikel 17 Absatz 2 für berechtigt hält, eine Rechnung [zu] besitzen. Die Mitgliedstaaten können auch festlegen, daß die Rechnung zusätzlich zu den nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b erforderlichen Angaben weitere Angaben enthalten muß. Die den Mitgliedstaaten insoweit eingeräumten Befugnisse sollten meines Erachtens nicht so ausgelegt werden, daß sie die Bedeutung der Rechnung verringern. Ich bin davon überzeugt, daß die dem Steuerpflichtigen durch Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a auferlegte grundlegende Verpflichtung, die Rechnung in seinem Besitz zu behalten, bestehen bleibt, solange der betreffende Mitgliedstaat nicht andere Dokumente oder Beweise benennt, die an ihrer Stelle akzeptiert werden können. Solche anderen Dokumente oder Beweise müssen jedoch dem übergeordneten Ziel der Sechsten Richtlinie genügen, die korrekte Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sicherzustellen.

26 Diese Auslegung steht nicht im Widerspruch zu Artikel 18 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie, der es den Mitgliedstaaten gestattet, Bedingungen und Einzelheiten festzulegen, nach denen Abzüge trotz der Nichterfüllung der Voraussetzungen des Artikels 18 Absätze 1 und 2 vorgenommen werden können. Meines Erachtens ist klar, daß dies eine Ausnahmevorschrift ist, die nicht weit ausgelegt werden darf. Sind die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats allerdings davon überzeugt, daß eine abzugsfähige Leistung erbracht worden ist, auch wenn der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, eine Rechnung vorzulegen, so steht es völlig im Einklang mit der Gesamtregelung der Sechsten Richtlinie, wenn sie gleichwohl den verlangten Abzug gestatten. Wie der Gerichtshof im Urteil Jeunehomme ausgeführt hat, muß die Befugnis der Mitgliedstaaten, im einzelnen festzulegen, welche Angaben in der Rechnung enthalten sein müssen, auf das beschränkt werden, was erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Der Kläger und Deutschland machen zu Recht geltend, daß das Recht auf Vorsteuerabzug nicht davon abhängen kann, ob der Steuerpflichtige in der Lage ist, die Originalrechnung vorzulegen, sofern er andere, den von den nationalen Behörden erlassenen Vorschriften entsprechende Beweisstücke vorlegen kann. Meines Erachtens ergibt sich analog aus dem Urteil Jeunehomme, daß die Mitgliedstaaten von dem Steuerpflichtigen in der Regel verlangen können, daß er die Originalrechnung während eines von ihnen festzulegenden Zeitraums aufbewahrt, solange dieser Zeitraum nicht lang ist, daß er gegen den in jener Rechtssache erläuterten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstößt.

27 In der Rechtssache Jeunehomme hatten die belgischen Steuerbehörden sich geweigert, Rechnungen zu akzeptieren, die nicht alle nach belgischem Recht erforderlichen Angaben enthielten. Der Gerichtshof hat unter dem alleinigen Vorbehalt, daß der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachtet werden muß, eindeutig das Recht der nationalen Behörden bestätigt, darauf zu bestehen, daß die Rechnungen alle Angaben enthalten, die ihrer Meinung nach erforderlich sind, um die betrügerische Erhebung von Ansprüchen zu verhindern. Die wichtige Rolle der Rechnung wurde vom Gerichtshof in der Rechtssache Genius Holding bekräftigt, in der es um einen Antrag auf Vorstcuerabzug ging, der auf Rechnungen gestützt wurde, die zwar ordnungsgemäß ausgestellt waren, aber nicht im Einklang mit den in dem betreffenden Sektor zur entscheidungserheblichen Zeit in den Niederlanden geltenden Vorschriften standen. Er hat festgestellt, daß das Recht zum Vorstcuerabzug für eine Steuer ausgeschlossen [ist], die — entweder weil sie höher ist als die gesetzlich geschuldete Steuer oder weil der betreffende Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt — in keinem Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz steht. Meines Erachtens wäre es völlig angemessen, wenn sich nationale Steuerbehörden — wie die deutschen Behörden dies nach dem Vorlagebeschluß im vorliegenden Fall offensichtlich getan haben — auf den Standpunkt stellten, daß dem Steuerpflichtigen, der sich einfach weigert, seine Rechnung oder Eintrittskarte auf Verlangen vorzulegen, der beantragte Abzug zu verweigern sei. Andererseits bin ich, da die Sechste Richtlinie die Verwaltung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems im wesentlichen den nationalen Behörden überläßt, nicht der Auffassung, daß Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a dahin auszulegen ist, daß er diese Behörden verpflichtet, die Vorlage der Originalrechnung in Fällen zu verlangen, in denen sie davon überzeugt sind, daß diese verlorengegangen oder vernichtet worden ist und daß für die Berechtigung des beantragten Abzugs andere Beweise erbracht werden können. Die Entscheidung, ob die Vorlage dieser Rechnung verlangt werden soll oder nicht, sollte meines Erachtens den Mitglicdstaaten überlassen werden.

IV — Ergebnis

Ich schlage dem Gerichtshof deshalb vor, die ihm vom Bundesfinanzhof vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

1) Rechnung im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage — ist das Originaldokument, das der Lieferant von Waren oder Dienstleistungen zum Beweis dafür, daß eine steuerpflichtige Lieferung erfolgt ist, ausstellt. Die Mitgliedstaaten können gemäß Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie Kriterien festlegen, nach denen ein anderes Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.

2) Die Mitgliedstaaten können nach Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie verlangen, daß der Steuerpflichtige in der Lage ist, nationalen Steuerbehörden, die Steuerprüfungen vornehmen, die Originalrechnung vorzulegen.

3) Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist nach Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige die Originalrechnung nicht mehr besitzt, jedoch in der Lage ist, gemäß von den Mitgliedstaaten nach Artikel 18 Absatz 3 erlassenen Vorschriften andere Beweise dafür zu erbringen, daß der Umsatz, für den der Abzug vorgenommen werden soll, tatsächlich stattgefunden hat.