Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 17.11.1998 – C-216/97

Schlußanträge des Generalanwalts

Georges Cosmas

vom 17. November 1998

I — Einleitung

1 In der vorliegenden Rechtssache wird der Gerichtshof um Vorabentscheidung über zwei ihm vom VAT and Duties Tribunal, Belfast (Vereinigtes Königreich), vorgelegte Fragen betreffend die Auslegung des Artikels 13 Teil A Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im folgenden: Sechste Richtlinie) ersucht. Einleitend ist hervorzuheben, daß diese Bestimmungen, die die Befreiung von der Umsatzsteuer regeln, vom Gerichtshof in dem Urteil Bulthuis-Griffioen ausgelegt worden sind; einige der Beteiligten, die sich in der vorliegenden Rechtssache geäußert haben, fordern den Gerichtshof auf, seinen in diesem Urteil eingenommenen Standpunkt zu überprüfen.

II — Sachverhalt

2 Die Kläger des Ausgangsverfahrens, Jennifer Gregg und Mervyn Gregg, betreiben ein Pflegeheim unter der Bezeichnung Glenview Nursing Home. Glenview dient als Pflegeheim für alte Menschen. Es verfügt über 17 Zimmer, Badezimmer und Gemeinschaftsräume. Herr und Frau Gregg beschäftigen 25 Personen für den Betrieb des Pflegeheims ihr Unternehmen strebt systematisch Gewinnerzielung an. Glenview Nursing Home gilt nach den einschlägigen Bestimmungen des nordirischen Rechts, der Registered Homes Order von 1992 (Verordnung über anerkannte Pflegeheime, erlassen im Hinblick auf 1992 bereits zugelassene Pflegeheime; im folgenden: Order), als Pflegeheim, ist aber nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Rechts des Vereinigten Königreichs anerkannt.

3 Um den Betrieb ihres Unternehmens zu verbessern, haben die Kläger des Ausgangsverfahrens gemäß den Bestimmungen des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994) ihre Eintragung in die Mehrwertsteuerregister beantragt. Die zuständige Verwaltungsbehörde (die Commissioners) lehnten diesen Antrag jedoch mit der Begründung ab, das Unternehmen Glenview Nursing Home sei nach Schedule 9 Group 7 Item 4 des Value Added Tax Act, mit dem die einschlägigen Bestimmungen des Artikels 13 Teil A der Sechsten Richtlinie über die Befreiung von der Mehrwertsteuer in nationales Recht umgesetzt worden sind, von der Mehrwertsteuer befreit.

A — Das anwendbare Recht

a) Gemeinschaftsrecht

4 Artikel 13 Teil A der Sechsten Richtlinie bestimmt:

Steuerbefreiungen im Inland

A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten

(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:

...

b) die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;

...

g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.

...

(2) a)Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), 1), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

...

b) Nationales Recht

5 Schedule 9 Group 7 Item 4 des VAT Act 1994, der in Anwendung der einschlägigen Gemeinschaftsvorschriften die Mehrwertsteuerbefreiungstatbestände regelt, die in der vorliegenden Rechtssache von Belang sind, bestimmt:

[Von der Mehrwertsteuer sind ausgenommen]: die Pflege oder die ärztliche oder chirurgische Behandlung und die damit im Zusammenhang stehende Lieferung von Gegenständen in einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung, die von einem Minister oder einer anderen Behörde gemäß einer Bestimmung eines allgemeinen Gesetzes des Parlaments oder des Parlaments Nordirlands oder einer öffentlichen und allgemeinen Maßnahme der Northern Ireland Assembly oder einer Regierungsverordnung nach Schedule 1 des Northern Ireland Act 1974 genehmigt, zugelassen, registriert oder von der Registrierung befreit ist, wobei es sich nicht um eine Bestimmung handeln darf, die zu bestimmten Zeiten in bezug auf den Hoheitsbereich einzelner lokaler Gebietskörperschaften zur Anwendung gebracht werden kann.

Β — Das Ausgangsverfahren

6 Herr und Frau Gregg haben beim VAT and Duties Tribunal Klage eingereicht und geltend gemacht, in ihrem Fall seien die in Artikel 13 der Richtlinie geregelten Ausnahmen nicht einschlägig. Sie vertreten die Auffassung, Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung sei, daß die Tätigkeit von einer juristischen Person ausgeübt werde, während sie selbst lediglich natürliche Personen seien, die Glenview Nursing Home als partners leiteten. Sie berufen sich insoweit auf das Urteil Kaul, das von demselben nationalen Gericht zu einem früheren Zeitpunkt erlassen worden war.

7 Das vorlegende Gericht führt aus, daß der bei ihm anhängige Rechtsstreit das Problem der Auslegung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie (und zwar insbesondere des vom Gemeinschaftsgesetzgeber verwendeten Begriffes der Einrichtung) aufwirft. Es stelle sich die Frage, ob die Verwendung dieses Begriffes bedeute, daß die in den genannten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie geregelte Mehrwertsteuerbefreiung ausschließlich juristischen Personen, nicht aber natürlichen Personen zugute komme, selbst wenn diese dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Richtlinie ausüben. Das staatliche Gericht verweist zunächst auf die Rechtssache Kaul, in der das VAT and Duties Tribunal, gestützt auf die Begründung des Gerichtshofes im Urteil Bulthuis-Griffioen, entschieden habe, daß die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie auf juristische Personen beschränkt sei, da dort ausdrücklich von Einrichtungen die Rede sei. Allerdings habe sich die im Urteil Bulthuis-Griffioen gegebene Auslegung auf Artikel 13 Absatz 1 Buchstabe g und nicht auf Buchstabe b dieser Bestimmung bezogen. Gleichwohl bestehe ein Zusammenhang bei der Auslegung dieser beiden Bestimmungen, und diese Vorabentscheidung des Gerichtshofes sei von Bedeutung für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits. Fragliche sei jedoch, ob der Begriff der Einrichtung nicht auch die Fälle betreffe, in denen eine natürliche Person allein oder im Rahmen einer Vereinigung unternehmerisch tätig sei, zumal eine oder mehrere natürliche Personen ihre Tätigkeiten unter den gleichen sozialen Bedingungen wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts ausüben und als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen qualifiziert werden könnten. Ferner bestehe die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung, weil diese Tätigkeiten je nach der Rechtspersönlichkeit dessen, der sie ausübe, steuerlich unterschiedlich behandelt werden könnten. Schließlich seien die sachlichen Unterschiede zwischen der Rechtssache Bulthuis-Griffioen und der, über die es zu entscheiden hat, nicht ohne Bedeutung: das genannte Urteil des Gerichtshofes habe eine einzelne natürliche Person betroffen, nämlich die Betreiberin einer Kindertagesstätte, und diese Kindertagesstätte, während in der vorliegenden Rechtssache Herr und Frau Gregg Partner in einem aufgrund seiner Struktur und seiner finanziellen Mittel weitaus größeren Unternehmen seien.

III — Die Vorabentscheidungsfragen

8 In Anbetracht dessen hat das nationale Gericht dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, daß zwei natürliche Personen, die als Partner in einer Partnership zusammen ein Geschäft betreiben, keine Steuerbefreiung gemäß Buchstabe b verlangen können, wenn die im Anhang zu diesen Fragen geschilderten Umstände vorliegen und wenn man davon ausgeht, daß

a) das Geschäft in ärztlicher Heilbehandlung und eng damit verbundenen Umsätzen besteht und

b) sie ordnungsgemäß anerkannt sind und ihre Umsätze von ähnlicher Art sind wie die, die von Krankenanstalten und/oder Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik bewirkt werden ?

Sind die Partner namentlich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, weil

a) sie keine Einrichtung des öffentlichen Rechts sind;

b) ihre Umsätze nicht unter sozialen Bedingungen bewirkt werden, die mit für Einrichtungen des öffentlichen Rechts geltenden vergleichbar sind?

2. Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, daß zwei natürliche Personen, die als Partner in einer Partnership zusammen ein Geschäft betreiben, keine Steuerbefreiung gemäß Buchstabe g verlangen können, wenn die im Anhang zu diesen Fragen geschilderten Umstände vorliegen und wenn man davon ausgeht, daß es sich bei den von ihnen erbrachten Dienstleistungen um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen..., einschließlich derjenigen der Altenheime handelt?

IV — Beantwortung der Vorabentschei-dungsfragen

A — Einleitende Bemerkungen

a) Zu den Auslegungsspielräumen der einschlägigen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts

9 Es ist zunächst hervorzuheben, daß der Gemeinschaftsgesetzgeber bei Erlaß der Regelungen zur Harmonisierung der nationalen Steuergesetze die einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie nicht frei von Unklarheiten und Widersprüchen für ihre Auslegung formuliert hat. Die Verantwortung hierfür ist aber nicht dem Gesetzgeber selbst zuzuschreiben, sondern der spezifischen Unzulänglichkeit der Terminologie, einer sich ständig verändernden Wirklichkeit gerecht zu werden und klare, überstaatliche und dauerhafte juristische Konzepte wiederzugeben — insbesondere, wenn man Synonyme in vielen Sprachen sucht.

10 Vor allem der Bereich der ärztlichen und arztähnlichen Pflege im weiteren Sinne, den der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens betrifft, hat im Lauf der letzten Jahrzehnte bedeutende Veränderungen hinsichtlich seiner Natur, seiner Organisation und seines Inhalts durchlaufen; die institutionellen Formen des Pflege bereichs, der nicht mehr als ein ausschließlich öffentlicher Bereich angesehen wird, weisen in jedem Mitgliedstaat beträchtliche Unterschiede auf; es ist zudem praktisch unmöglich, seine Erscheinungsformen mit knappen Begriffen wie Einrichtungen, ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen oder Einrichtungen mit sozialem Charakter angemessen zu beschreiben.

11 Diese Feststellung ist nicht ohne Bedeutung. Sie erlaubt es, den Kern des untersuchten Problems und die angemessene Methode zu seiner Lösung zu bestimmen. Hierzu darf man nicht einfach mit dem Wortlaut der zugrunde liegenden Bestimmungen und ihrer vergleichenden Betrachtung argumentieren. Statt am Wortlaut der Sechsten Richtlinie zu haften, sollte man vielmehr ihren wahren Sinn ermitteln, indem man sie als umfassende und vernünftige Regelung betrachtet.

12 Die Auslegungsspielräume sind natürlich nicht unbegrenzt. Die Grenzen einer Auslegung, durch die man die begrifflichen Unzulänglichkeiten einer Regelung auszugleichen sucht, werden durch die Begriffe dieser Regelung selbst bestimmt. Eine Auslegung, die einem Rechtsbegriff einen Inhalt beilegt, der von der Verwendung des Begriffes in der Alltagssprache oder in einem anderen juristischen Kontext gänzlich abweicht, wäre unglücklich. Die spezifische juristische Definition eines Begriffes kann sich nicht völlig von seinem bis dahin allgemein akzeptierten Gehalt entfernen.

13 Hinsichtlich der im konkreten Fall betroffenen Gemeinschaftsvorschriften halte ich es für ausgeschlossen, daß die einfache Tätigkeit einer einzelnen natürlichen Person ohne weiteres in den Definitionsbereich des Begriffes der Einrichtungen (im Sinne des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie) fallen soll, selbst wenn dies aus systematischer Sicht notwendig erscheinen mag. Das heißt jedoch nicht, daß die Möglichkeiten der Auslegung der betreffenden Gemeinschaftsbestimmungen derart beschränkt wären; der vom Gesetzgeber verwendete Begriff der Einrichtung erlaubt nicht nur eine strenge und formalistische Auslegung, d. h., er setzt nicht voraus, daß die klinische, ärztliche oder arztähnliche Tätigkeit in einer bestimmten Rechtsform ausgeübt wird.

b) Zum Urteil Bulthuis-Griffioen

14 Ausgangspunkt der rechtlichen Betrachtung des vorliegenden Rechtsstreits ist, wie bereits erwähnt, der Standpunkt, den der Gerichtshof in der Rechtssache Bulthuis-Griffioen eingenommen hat. Es ist im übrigen kein Zufall, daß sich vier Mitgliedstaaten am vorliegenden Verfahren beteiligt haben, um den Gerichtshof um Erläuterungen der in diesem Urteil getroffenen Entscheidung oder um eine Neudefinition des Standpunkts der Rechtsprechung zu ersuchen. Es ist zu unterstreichen, daß mit Ausnahme des Königreichs der Niederlande, die Mitgliedstaaten keine Gelegenheit hatten, ihre eigene Auffassung zu der Auslegung der Steuerbefreiungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie im Rahmen der Rechtssache Bulthuis-Griffioen vorzutragen. Die Frage, ob diese Bestimmungen ausschließlich juristische Personen, nicht aber natürliche Personen betreffen, war indirekt in den schriftlichen Erklärungen der Kommission in der Rechtssache Bulthuis-Griffioen aufgeworfen und vom Gerichtshof beantwortet worden, ohne daß sich die anderen Mitgliedstaaten zu diesem Punkt geäußert hatten. Überdies erscheint es mir angesichts der Art und Weise, in der die Parteien des vorliegenden Rechtsstreits sich auf das Urteil Bulthuis-Griffioen berufen, und meiner Schlußanträge in jener Rechtssache unerläßlich, einige Erläuterungen zu dem eigentlichen Sinn und der tatsächlichen Tragweite der dort vorgeschlagenen und erlassenen Entscheidung zu geben.

c) Zu der vom Gemeinschaftsgesetzgeber in den betreffenden Bestimmungen verwendeten Terminologie

15 Ich erinnere daran, daß die Formulierung der Bestimmungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie in den Amtssprachen der Gemeinschaft interessante Unterschiede aufweist. Während der griechische Text den Begriff οργανισμός oder der französische Text den Begriff organisme verwendet, verwendet der englische Text die Begriffe body und Organization. Andererseits steht der Begriff ίδρνμα (\établissement auf Französisch) für establishment im Englischen. Demgegenüber verwendet der deutsche Text in allen Fällen denselben Rechtsbegriff (Einrichtung).

16 Ich gehe davon aus, daß die Begriffe οργανισμός und ίδρνμα in der Richtlinie mit demselben Begriffsinhalt verwendet werden. Wie die Kommission zu Recht bemerkt, wird diese Auslegung bestätigt, wenn man die erwähnten Bestimmungen in Verbindung mit Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie betrachtet; in der letztgenannten Vorschrift umfaßt der Begriff Einrichtung sowohl die Einrichtungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b wie auch die Einrichtungen nach Buchstabe g. Daraus folgt, daß die Antwort auf die erste zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage hinsichtlich der Auslegung von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie nicht von der auf die zweite Frage betreffend Buchstabe g dieser Bestimmung abweichen kann. Es ist daher angezeigt, beide Fragen gemeinsam zu untersuchen.

B — Prüfung der Vorabentscheidungsfragen

a) Zu den untersuchten Problemen

17 Die Regierung des Vereinigten Königreichs hält es zu Recht für angezeigt, diese Fragen auf der Grundlage der tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten zu beantworten, die im Vorlagebeschluß dargelegt worden sind. Insbesondere im Hinblick auf die erste Frage ist etwas näher zu untersuchen, ob der Sachverhalt der Rechtssache in den Anwendungsbereich des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie fällt. Die folgenden Tatsachen sind als bewiesen — oder zumindest als sich aus dem Vorlagebeschluß ergebend — anzusehen: erstens, die Tätigkeit von Glenview besteht in Krankenhausbehandlung und ärztlicher Heilbehandlung oder damit eng verbundenen Tätigkeiten; zweitens, Glenview ist nach nationalem Recht ordnungsgemäß anerkannt; drittens, die Tätigkeiten von Glenview sind von gleicher Art wie diejenigen, die von Krankenanstalten oder Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Der zentrale Punkt der Frage des staatlichen Gerichts ist, ob Glenview, das in der Rechtsform der Partnership geführt wird und damit selbst keine Rechtspersönlichkeit besitzt, als Einrichtung angesehen werden kann, die Pflegeleistungen unter Bedingungen erbringt, die mit denen für öffentliche Einrichtungen mit derselben Funktion im Sinne des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie in sozialer Hinsicht vergleichbar sind.

18 Hinsichtlich der Beantwortung der zweiten Frage ist in diesem Zusammenhang nicht streitig, daß Glenview Dienstleistungen erbringt, die im Sinne dieser Richtlinie eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit..., einschließlich derjenigen der Altenheime, verbunden sind. Fraglich ist, ob es eine von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung ist. Dies sind die Probleme, die nachfolgend zu untersuchen sind.

b) Argumente gegen eine Anwendung der fraglichen Steuerbefreiungen im vorliegenden Fall

19 Herr und Frau Gregg machen geltend, daß Glenview Home nicht nach Artikel 13 Teil A der Sechsten Richtlinie von der Umsatzsteuer befreit werden könne. Diese Steuerbefreiungen seien nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes eng auszulegen, da sie Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigung aufstellten. Die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie beträfen ausschließlich Wirtschaftsteilnehmer mit eigener Rechtspersönlichkeit und nicht Tätigkeiten, die von einer oder mehreren natürlichen Personen ausgeübt würden. Die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 Teil A der Richtlinie könnten nach Maßgabe der Rechtsform desjenigen, der die steuerbefreite Tätigkeit ausübt, in zwei Kategorien eingeteilt werden: einige Bestimmungen des Absatzes 1 dieses Artikels — wie die Buchstaben b und g, um die es im vorliegenden Fall geht — beträfen ausschließlich juristische Personen, während andere Bestimmungen — wie die Buchstaben e, e und i desselben Absatzes — natürliche Personen beträfen. In den Fällen, in denen der Gemeinschaftsgesetzgeber die unternehmerische Tätigkeit natürlicher Personen von der Besteuerung befreien wolle, habe er Begriffe verwendet, die klar auf diese Personen verwiesen; hingegen sei die Verwendung des Begriffes der Einrichtung ein Anzeichen für den Willen des Gesetzgebers, die Entlastungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g auf juristische Personen zu beschränken. Nach Auffassung von Herrn und Frau Gregg ist die Wahl der Begriffe ein ausschlaggebendes Element, von dem nicht nur der wahre Sinn der betreffenden Bestimmungen abhänge, sondern auch, in welcher Rechtsform die unternehmerischen Tätigkeiten ausgeübt werden müßten, um von der Steuer befreit werden zu können. Der Urheber des Artikels 13 Teil A der Sechsten Richtlinie habe nicht nur die steuerbefreiten Tätigkeiten, sondern auch die Rechtsform der von der Befreiung Begünstigten festgelegt.

20 Darüber hinaus berufen sich die Kläger des Ausgangsverfahrens auf Punkt 10 des Anhangs F der Sechsten Richtlinie, der ausdrücklich Umsätze von nicht unter Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b) fallenden Krankenhäusern nennt. Sie machen geltend, daß ein Teil der Krankenhausleistungen von den Steuerbefreiungen ausgenommen sei; es handele sich um Tätigkeiten im vorgenannten Sinn, die ausschließlich der Gewinnerzielung dienten. Für diese Auslegung spreche der Wortlaut des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie. Ein Unternehmen, das Gewinnerzielung anstrebe, könne seiner Natur nach nicht als Einrichtung angesehen werden, die unter Bedingungen arbeite, die denen einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung in sozialer Hinsicht vergleichbar seien. Daher falle Glenview als ein auf systematische Gewinnerzielung ausgerichtetes Unternehmen nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie.

21 Herr und Frau Gregg sind der Ansicht, daß ihre vorstehend wiedergegebene Argumentation eine Grundlage im Urteil Bulthuis-Griffioen finde, in dem ausdrücklich gesagt werde, daß natürliche Personen die Steuerbefreiungen nicht in Anspruch nehmen könnten, da diese den Einrichtungen vorbehalten seien. Sie vertreten sogar die Auffassung, daß diese Rechtsprechungslösung zu Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g unverändert auf die Auslegung von Buchstabe b desselben Absatzes übertragen werden könne und müsse.

22 Schließlich weisen die Kläger des Ausgangsverfahrens hinsichtlich der Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie zum einen darauf hin, daß nach dem Urteil Bulthuis-Griffioen eine Einrichtung im Sinne der vorgenannten Bestimmung ausschließlich eine juristische Person sei, und zum anderen machen sie darauf aufmerksam, daß ihr Unternehmen vom nordirischen Recht nicht als eines mit sozialem Charakter anerkannt sei.

c) Zurückweisung dieser Argumente und Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts

23 Ich bin der Auffassung, daß der vorstehend wiedergegebenen Argumentation nicht gefolgt werden kann. Nach dem allgemeinen Prinzip, wonach eine Bestimmung, die eine Steuerbefreiung vorsieht, eng auszulegen ist, einem Prinzip, das das durch die Sechste Richtlinie errichtete Steuersystem tatsächlich beherrscht, ist zunächst hervorzuheben, daß seine Anwendung nicht automatisch dazu führen kann, natürliche Personen von den Befreiungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie auszuschließen. Die restriktive Auslegung einer Steuerbefreiung ist weder ein Ziel an sich, noch kann sie die Logik des Systems umkehren, das durch die auszulegende Regelung errichtet werden soll. Im vorliegenden Fall ist es wesentlich, festzustellen, ob die Verwendung des Begriffes der Einrichtung eine bestimmte Rechtsform bei demjenigen voraussetzt, der die steuerbefreite Tätigkeit ausübt. Dies ist aber auch eine Rechtsfrage, die nicht allein deshalb übergangen werden kann, weil mit den vorgenannten Rechtsbegriffen eine Ausnahmeregelung eingeführt werden sollte.

24 Das Argument, daß die Steuerbefreiung ausschließlich auf die Ausübung von ärztlichen, klinischen oder anderen verwandten, nicht auf systematische Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeiten beschränkt sei, ist zurückzuweisen, da es auf einer fehlerhaften Interpretation der einschlägigen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts beruht. Wie die Kommission zu Recht bemerkt hat, ist das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht keine Conditio sine qua non für die Anwendung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 der Richtlinie. Aus diesem Grund sieht Artikel 1 Teil A Absatz 2 Buchstabe a vor, daß die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b an Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen können, daß sie keine systematische Gewinnerzielung anstreben. Überdies ergibt sich diese Schlußfolgerung aus dem, was der Gerichtshof im Urteil vom 23. Februar 1988 (Kommission/Vereinigtes Königreich), in dem er die streitige Bestimmung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie ausgelegt hat, bekräftigt hat. In diesem Urteil spricht er von Leistungen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht... erbracht werden. Es ergibt sich also im Gegenteil, daß der Gemeinschaftsgesetzgeber die Steuerbefreiung für Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht im Bereich der medizinischen und der Krankenhausleistungen vorgesehen hat.

25 Entgegen den Behauptungen der Kläger des Ausgangsverfahrens kann das Argument, die Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie sei von der Gemeinwohlorien-. tierung und dem Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht bei der Ausübung der ärztlichen oder klinischen Tätigkeiten abhängig, nicht darauf gestützt werden, daß nach dieser Bestimmung diese Tätigkeiten unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für... Einrichtungen [des öffentlichen Rechts] in sozialer Hinsicht vergleichbar sind,... bewirkt werden. Nach Angaben der Kommission fand sich diese Passage nicht im ursprünglichen Vorschlag für diese Bestimmung, sondern wurde vom Rat hinzugefügt, ohne daß ihre genaue Bedeutung klar wurde; im übrigen handelt es sich nicht um einen unverzichtbaren Bestandteil für die Auslegung dieser Bestimmung. Eine hierzu von der Kommission durchgeführte Analyse hat zwei mögliche Ansätze für die Auslegung des betreffenden Satzes ergeben. Einige Mitgliedstaaten — darunter das Vereinigte Königreich — vertreten die Auffassung, daß die nach nationalem Recht als Pflegeheime anerkannten Einrichtungen per Definition als solche angesehen würden, die unter Bedingungen [tätig sind], welche mit den Bedingungen für... Einrichtungen [des öffentlichen Rechts] in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Andere Mitgliedstaaten interpretieren diese Bedingung so, daß Einrichtungen der Krankenpflege, die von den Steuerbefreiungen profitieren wollen, durch Vertrag oder eine andere rechtliche Beziehung an das öffentliche Gesundheitswesen gebunden sein oder einen bestimmten Prozentsatz von Patienten aufnehmen müssen, die der Sozialfürsorge unterliegen. Jedenfalls kann die systematische Gewinnerzielungsabsicht meiner Auffassung nach nicht als ein Merkmal angesehen werden, das der Tätigkeit einer klinischen oder ärztlichen Einrichtung unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für... Einrichtungen [des öffentlichen Rechts] in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, rechtlich entgegensteht.

26 Offen bleibt damit jedoch die Frage nach der richtigen Auslegung des vom Gemeinschaftsgesetzgeber in den fraglichen Bestimmungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie verwendeten Begriffes der Einrichtung unter Berücksichtigung des Urteils Bulthuis-Griffioen. Die Ansicht, die sowohl die Regierungen der Mitgliedstaaten, die sich am vorliegenden Verfahren beteiligt haben, als auch die Kommission vertreten, daß die Verwendung dieses Begriffes keineswegs die Rechtsform desjenigen betrifft, der die klinische oder ärztliche Tätigkeit ausübt, oder die Wahl dieser Rechtsform antizipiert, ist zutreffender. Es ergibt sich klar aus der Struktur des Systems der Steuerbefreiungen, daß sie in der Natur und den Bedingungen der Ausübung einer bestimmten Tätigkeit begründet sind, die von der Rechtspersönlichkeit desjenigen, der sie ausübt, unabhängig sind. Entgegen dem Vorbringen der Kläger des Ausgangsverfahrens wird diese Einschätzung nicht durch den Standpunkt widerlegt, den der Gerichtshof im Urteil Kommission/Deutschland eingenommen hat. Der Gemeinschaftsgesetzgeber kann in Bestimmungen wie der im vorliegenden Fall einschlägigen nicht nur die befreite Tätigkeit, sondern auch verbindlich die Wirtschaftsteilnehmer bestimmen, die zur Erbringung der befreiten Leistungen berechtigt sind; daraus folgt jedoch nicht, daß diese Wirtschaftsteilnehmer Rechtspersönlichkeit besitzen müssen.

27 Ich bin der Auffassung, daß der Begriff der Einrichtung in dem besonderen Regelungsrahmen, in dem er verwendet wird, auf die Existenz eines autonomen Wirtschaftsteilnehmers verweist; darunter ist eine Gesamtheit von Personal- und Sachmitteln zu verstehen, die eine abgegrenzte Einheit darstellen und über die eine ärztliche, klinische oder altenpflegerische Tätigkeit in dauerhafter und beständiger Weise bewirkt wird. Daher ist es wesentlich, die Struktur und die wesentlichen Merkmale des Wirtschaftsteilnehmers zu untersuchen und nicht seinen äußerlichen Rechtscharakter. Für das Vorliegen einer Einrichtung im Sinne des Artikels 13 Teil A der Sechsten Richtlinie ist es unerläßlich, daß es eine Einheit gibt, die von Natur und Tätigkeit der Person oder Personen, denen sie gehört, institutionell und organisatorisch unabhängig — und auf jeden Fall abgegrenzt — ist. Dagegen handelt es sich nicht um eine autonome Einrichtung, wenn eine Einheit lediglich die Tätigkeit einer oder mehrerer natürlicher Personen (z. B. von Ärzten) widerspiegelt. In diesem Fall genügt die Sach- und Personalstruktur nicht, um die von der fraglichen Einheit ausgeübte klinische, ärztliche oder altenpflegerische Tätigkeit dieser Einheit und nicht der oder den natürlichen Personen (denen sie gehört oder die sie kontrollieren) zuzuschreiben. Besitzt also derjenige, der die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie beschriebene Tätigkeit ausübt, keine Rechtspersönlichkeit, so liegt eine Einrichtung mit Anspruch auf Steuerbefreiung vor, wenn eine Struktur besteht, die ihn von der oder den natürlichen Personen unterscheidet, denen diese gehört oder die für sie die Verantwortung tragen.

28 Die Kläger des Ausgangsverfahrens kritisieren, daß diese Auslegung Rechtsunsicherheit schaffe und die Bedingungen des freien Wettbewerbs insoweit verfälsche, als sie, wenn man davon ausgehe, daß eine Einrichtung auch ohne eigene Rechtspersönlichkeit vorliegen kann, in die Bestimmung ein subjektives und quantitatives Kriterium einführe. Tatsächlich eröffnet die Beantwortung der Frage, ob derjenige, der eine befreite Tätigkeit ausübt, in unabhängiger und autonomer Weise existiert, einen weiten Auslegungsspielraum, während ein Tatbestandsmerkmal, wonach die Anwendung der Steuerbefreiung davon abhängt, daß ein Wirtschaftsteilnehmer eigene Rechtspersönlichkeit besitzt, offenkundig nur sehr selten Anlaß für Rechtsstreitigkeiten geben würde. Ich bin gleichwohl der Auffassung, daß eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, je nachdem ob derjenige, der eine bestimmte Tätigkeit ausübt, die Rechtspersönlichkeit besitzt, und damit eine Veränderung der Wettbewerbsbedingungen allein auf der Grundlage der rechtlichen Einordnung dieser Tätigkeit vermieden werden müssen; sie fügen sich nicht in die Logik des geltenden Steuersystems ein und entsprechen nicht dem wahren Willen des Urhebers der Sechsten Richtlinie..

29 Überdies müssen nach dem allgemeinen Prinzip der steuerlichen Neutralität gleichartige Leistungen grundsätzlich gleich besteuert werden. Dieses Prinzip bildet die logische Grundlage der Umsatzsteuer. Folglich ist eine Tätigkeit, die nach den von Artikel 13 Teil A der Sechsten Richtlinie aufgestellten materiellen und institutionellen Bedingungen ausgeübt wird, richtigerweise von den entsprechenden steuerlichen Lasten zu befreien, unabhängig von den Eigentumsverhältnisssen und der äußerlichen Rechtsform. Das Prinzip der Neutralität kann selbstverständlich niemals als Basis für eine Auslegung der einschlägigen Bestimmungen contra legem dienen; es kann mit anderen Worten niemals eine Auslegung stützen, wonach die einfache Tätigkeit einer oder mehrerer natürlicher Personen ohne weitere Struktur als Einrichtung im Sinne des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie anzusehen wäre.

30 Im Lichte dieser Erläuterungen ist das Urteil Bulthuis-Griffioen zu würdigen und der Standpunkt des Gerichtshofes in diesem Rechtsstreit zu verstehen; ich bin der Auffassung, daß die Lösung, die in dieser Rechtssache gefunden wurde, jedenfalls im Ergebnis, völlig korrekt war. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens betrieb eine Kindertagesstätte; es war jedoch nicht klar, ob wirklich diese Kindertagesstätte der Unternehmer war, der die Tätigkeit, für die die Steuerbefreiung geltend gemacht wurde, ausübte. Man konnte mit anderen Worten nicht genau bestimmen, ob diese Tätigkeit unmittelbar und in autonomer Weise der Kindertagesstätte zuzuordnen war, oder ob sie nicht einfach zu dem Angebot von Dienstleistungen der Klägerin als Betreiberin dieser Kindertagesstätte gehörte. Andererseits gab es Hinweise darauf, daß die Kindertagesstätte mit der Person der Betreiberin in eins zu setzen war; folglich war derjenige, der die fragliche Tätigkeit ausübte, letztlich unmittelbar eine natürliche Person und nicht etwa eine andere Einheit, die die Merkmale einer Einrichtung im eigentlichen Sinn des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie aufwies, so wie er vorstehend ausgelegt wurde. Folglich konnte Frau Bulthuis-Griffioen in ihrer Eigenschaft als natürliche Person nicht selbst den Begriff der Einrichtung ausfüllen und fiel nicht in den persönlichen Anwendungsbereich der betreffenden Gemeinschaftsbestimmung. Wäre jedoch der die zu befreiende Tätigkeit ausübende Wirtschaftsteilnehmer nicht die Klägerin selbst, sondern eine andere Einheit gewesen, so wäre das Ergebnis anders ausgefallen.

31 Im Hinblick auf den nunmehr beim Gerichtshof anhängigen Rechtsstreit ergibt sich aus dem vorgetragenen Sachverhalt, daß Glenview Home diese Merkmale aufweist, so daß es als der Wirtschaftsteilnehmer, der die zu befreiende Tätigkeit ausübt, angesehen wird, und nicht die Eheleute Gregg, die lediglich Eigentümer sind und die Kontrolle ausüben. Glenview beschäftigt 25 Personen und umfaßt 17 Zimmer sowie Gemeinschaftsräume, in denen es in ständiger und autonomer Weise bestimmte klinische, arztähnliche oder altenpflegerische Leistungen erbringt. Folglich stellt es eine Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie und Buchstabe g derselben Bestimmung dar.

32 Es gibt jedoch ein juristisches Hindernis für eine Steuerbefreiung von Glenview Home nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Richtlinie, da nach den Ausführungen des nationalen Gerichts im Vorlagebeschluß das Unternehmen nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne der Gesetzgebung des Vereinigten Königreichs anerkannt ist. Ich erinnere daran, daß die Anerkennung des sozialen Charakters durch den Mitgliedstaat eine von der betreffenden Gemeinschaftsbestimmung aufgestellte Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ist. Die Kommission ihrerseits ist der Meinung, daß Glenview Home auf der Grundlage der übrigen Umstände des Falles als Altersheim mit sozialem Charakter anerkannt werden müßte. Es erscheint mir jedoch nicht weiterführend, sich diesem Problem noch eingehender zu widmen, da ich nach meiner vorstehend dargelegten Analyse der Auffassung bin, daß Glenview Home eindeutig in den Anwendungsbereich des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie fällt.

33 Im Ergebnis findet eine Auslegung der betreffenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts, wonach die einfache Tätigkeit einer oder mehrerer natürlicher Personen ohne weitere Voraussetzung und ohne daß es einen autonomen Wirtschaftsteilnehmer mit abgegrenzter Struktur gibt, in den Anwendungsbereich des Begriffes der Einrichtung (im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und g der Sechsten Richtlinie) fällt, nicht meine Zustimmung, selbst wenn es systematisch aus Gründen der steuerlichen Neutralität notwendig sein könnte, dies zuzugestehen. Das heißt jedoch nicht, daß der Rechtsanwender keine Möglichkeit hat, die betreffenden Gemeinschaftsbestimmungen auszulegen ; der vom Gemeinschaftsgesetzgeber verwendete Begriff der Einrichtung ist nicht nur einer engen und formalistischen Auslegung zugänglich, d. h. er verlangt nicht, daß die klinische, ärztliche oder arztähnliche Tätigkeit in einer bestimmten Rechtsform ausgeübt wird.

V — Ergebnis

34 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, seine An wort auf die erste Vorlagefrage zu beschränken und sich wie folgt zu äußern:

Gemäß den betreffenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts ist eine Einheit, die die materielle Grundlage und Struktur besitzt, die notwendig ist, um unmittelbar und in autonomer Weise eine Tätigkeit im Bereich der ärztlichen und Krankenhauspflege auszuüben und die auch vom nationalen Recht ordnungsgemäß anerkannt ist, als Einrichtung anzusehen, die ärztliche und Krankenhauspflege unter Bedingungen erbringt, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1997 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, selbst wenn sie keine Rechtspersönlichkeit besitzt, aber in der Rechtsform einer Partnership des nordirischen Rechts tätig ist; folglich wird sie von der Mehrwertsteuer befreit, sofern auch die übrigen Voraussetzungen, die von den vorgenannten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie aufgestellt werden, erfüllt sind.