Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 23.09.1999 – C-228/98

Schlußanträge des Generalanwalts

Francis G. Jacobs

vom 23. September 1999

1 In dieser Rechtssache hat der Symvoulio tis Epikrateias (griechischer Staatsrat) mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, bei denen es um die Vereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften über die Methode der Berechnung des steuerlichen Wertes eingeführter Waren für die Zwecke bestimmter mittelbarer Steuern sowie über die Beilegung von derartige Waren betreffenden Zollstreitigkeiten mit dem Gemeinschaftsrecht, insbesondere den Artikeln 30 und 95 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 28 und 90 EG), geht.

2 Das Ausgangsverfahren geht auf Geschehnisse zurück, die sich 1986 zugetragen haben; zumindest einige der betroffenen Steuern wurden mit Wirkung vom 1. Januar 1987 abgeschafft. Der Kläger, der gebrauchte Fotokopiergeräte aus Deutschland nach Griechenland eingeführt hatte, beanstandete die Grundlage, auf der diese eingeführten Waren mit bestimmten Steuern belegt worden waren. Seine Beschwerde führte zu einem gerichtlichen Verfahren, in dem er den Nachweis zu erbringen versucht, daß der griechische Staat für den Schaden hafte, den der Kläger angeblich durch Maßnahmen der staatlichen Behörden bei der Erhebung der Steuern erlitten hat. Das Verfahren mündete schließlich in ein beim griechischen Staatsrat eingelegtes Rechtsmittel; dieser hat den Gerichtshof um die Beantwortung folgender Fragen ersucht:

1. Verstößt die nach dem Gesetz Nr. 1477/1984, insbesondere nach dessen Artikeln 1 Absatz 2, 2 Absatz 3, 3 Absatz 3 und 4 Absatz 3, und nach Artikel 16 des Gesetzes Nr. 1642/1986 vorgesehene Methode für die Berechnung des steuerlichen Wertes für die Erhebung der Abgaben nach diesen Gesetzen gegen die für die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft geltenden Bestimmungen, insbesondere gegen die Artikel 30 und 95 des Vertrages von Rom?

2. Ist die Verordnung Nr. 1224/80 des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 28. Mai 1980 auch im Falle der Erhebung einer nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats vorgesehenen Abgabe auf ein aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführtes Erzeugnis unmittelbar anwendbar?

3 Für den Fall der Bejahung der vorhergehenden Frage: Verstößt Artikel 11 dieser Verordnung gegen die Bestimmungen des Vertrages von Rom, insbesondere dessen Artikel 30?

4 Für den Fall der Verneinung der zweiten Frage: Verstößt die in den genannten Vorschriften der Gesetze Nr. 1477/1984 und Nr. 1642/1986 enthaltene Verweisung auf die Verordnung Nr. 1224/80 des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 28. Mai 1980 gegen die Bestimmungen des Vertrages von Rom, insbesondere dessen Artikel 30?

5 Für den Fall der Verneinung der zweiten Frage: Verstößt Artikel 16 des Zolltarifgesetzbuchs (Kodifikationsverordnung vom 25./30. Juli 1920), ersetzt durch Artikel 1 des Gesetzes Nr. 428/1943, gegen die Bestimmungen des Vertrages von Rom, insbesondere dessen Artikel 30?

6 Verstößt das nach Artikel 10 des genannten Zolltarifgesetzbuchs und Artikel 136 des Präsidialdekrets Nr. 636/1977 vorgesehene Verfahren der Entscheidung von Rechtsstreitigkeiten im Verwaltungswege im Fall der Erhebung einer innerstaatlichen Abgabe auf ein aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführtes Erzeugnis gegen die Bestimmungen des Vertrages von Rom, insbesondere dessen Artikel 30?

7 Verstößt Artikel 50 des Präsidialdekrets Nr. 341/1978 in Verbindung mit Artikel 152 des Kodikos Forologikis Dikonomias (Finanzprozeßordnung) und Artikel 4 des Gesetzes Nr. 1406/1983 gegen die Bestimmungen des Vertrages von Rom, insbesondere dessen Artikel 30, wenn es in dem Rechtsstreit vor dem Verwaltungsgericht um eine Frage der Staatshaftung wegen Verstoßes gegen die für die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft geltenden Vorschriften geht?

3. Der Kläger, die griechische Regierung, der Rat und die Kommission, die sämtlich auch in der mündlichen Verhandlung vertreten waren, haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

Die innerstaatlichen Rechtsvorschriften

4. Die innerstaatlichen Rechtsvorschriften werden im Vorlagebeschluß kurz und in den Erklärungen der Kommission und der griechischen Regierung eingehender dargelegt.

5. Im Anschluß an seinen Beitritt zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erließ Griechenland das Gesetz Nr. 1477/1984 zu dem Zweck, die damals bestehenden mittelbaren Steuern mit den Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts in Einklang zu bringen. Das erste Kapitel des Gesetzes, das die Überschrift Harmonisierung der Steuerbeträge und -sätze trägt, regelt jeweils in seinen Artikeln 1, 2, 3 und 4 die vier streitigen Steuern, nämlich die Umsatz-, die Stempel-, die besondere Verbrauch- und die Ausgleichssteuer.

Umsatzsteuer

6. Nach Artikel 1 ist die Umsatzsteuer auf inländische und eingeführte Erzeugnisse zu erheben; die Steuersätze werden in Form von Prozentsätzen des steuerlichen Wertes festgelegt, der sich seinerseits gemäß Artikel 1 Absatz 2 bestimmt, der folgenden Inhalt hat.

7. Bei inländischen Erzeugnissen bestimmt sich der steuerliche Wert gemäß den Artikeln 2 und 3 Absatz 1 des Ausnahmegesetzes Nr. 660/1937 über die Umsatzsteuer auf der Grundlage der Bruttoeinnahmen, die Industrie- und Handwerksbetriebe beim Verkauf ihrer eigenen Erzeugnisse erzielen. Diese Einnahmen umschließen Steuern mit Ausnahme der Stempelsteuer anderer allgemeiner Abgaben. Weitere Einzelheiten hinsichtlich der Bedeutung des Begriffes Bruttoeinnahmen werden im Ausnahmegesetz Nr. 660/1937 genannt: Dem Käufer gewährte Preisnachlässe sind abzuziehen, vorausgesetzt, daß sie in der Rechnung oder dem den Verkauf belegenden Dokument erwähnt werden; umfaßt der Verkaufspreis die Umsatzsteuer, so wird diese abgezogen; ebenfalls wird der Wert von Rohstoffen abgezogen, wenn diese von der Umsatzsteuer befreit oder bereits mit ihr belastet worden waren; Provisionen, Maklergebühren, Zinsen und Nebenkosten wie Transport-, Anlage-, Verlade- und Verarbeitungskosten usw. sind einzubeziehen, auch wenn sie vom Käufer zu tragen sind; das gleiche gilt für den Wert von im Hinblick auf den Verkauf erbrachten Dienstleistungen und allgemein für die Vermarktung des Erzeugnisses.

8 Bei eingeführten Waren bestimmt sich der steuerliche Wert auf der Grundlage des gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren für die Erhebung von Einfuhrzöllen zugrunde gelegten Zollwerts; dieser umfaßt Einkaufsprovisionen, Verpackungs- und Transportkosten, bis zur Verbringung der Waren ins Inland angefallene Versicherungskosten und Kapitalzinsen. Hinzu kommen gezahlte Einfuhrzölle, kraft Gemeinschaftsrechts erhobene Antidumpingzölle oder Ausgleichsabgaben und -steuern (mit Ausnahme der Stempelsteuer), Umlagen und sonstige allgemeine Abgaben auf eingeführte Waren.

Stempelsteuer

9 Nach Artikel 2 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 1477/1984, der die Überschrift Stempelsteuer trägt, ist die Stempelsteuer auf im Inland verkaufte, eingeführte wie einheimische Erzeugnisse unter Anwendung der gleichen, in Einklang mit Artikel 2 Absatz 2 festgelegten Prozentsätze des steuerlichen Wertes zu berechnen. Gemäß Artikel 2 Absatz 2 bestimmt sich der steuerliche Wert auf der Grundlage des Gesamtverkaufspreises einschließlich Zinsen auf Kreditverkäufe, Zölle, Steuern und vom Käufer zu tragende allgemeine Lasten. Auch bei eingeführten Waren ist die Umsatzsteuer dem steuerlichen Wert zu hinzuzurechnen.

Besondere Verbrauchsteuer

10 Nach Artikel 3 des Gesetzes Nr. 1477/1984, der die Überschrift Verschmelzung von Verbrauchsabgaben und Luxussteuern trägt, wird die besondere Verbrauchsteuer (die das Ergebnis der Verschmelzung der beiden vorerwähnten Steuern ist) für im Inland hergestellte oder bearbeitete und für eingeführte Waren zu denselben Sätzen erhoben; diese Sätze werden in Prozentsätzen des gemäß Artikel 3 festgesetzten steuerlichen Wertes ausgedrückt oder nach Maßgabe des Nettogewichts bestimmt. Nach Artikel 3 Absatz 3 wird der steuerliche Wert inländischer Erzeugnisse auf der Grundlage des Verkaufspreises des Herstellers oder Verarbeiters ohne Hinzurechnung weiterer Belastungen bestimmt; bei eingeführten Waren bestimmt er sich gemäß der Verordnung Nr. 1224/80 auf der Grundlage des den Einfuhrzöllen zugrunde gelegten Zollwerts zuzüglich Einkaufsprovision, Verpackungs- und Transportkosten, bis zur Verbringung der Waren ins Inland angefallener Versicherungskosten, Kapitalzinsen, Einfuhrzöllen sowie kraft Gemeinschaftsrechts erhobener Antidumpingzölle oder Ausgleichsabgaben.

Ausgleichssteuer

11 Wie bereits ausgeführt, wurde das Gesetz Nr. 1477/1984 im Anschluß an Griechenlands Beitritt zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erlassen. Nach Ansicht der griechischen Regierung wurde auf dem Gebiet der Steuerharmonisierung ein besonderes Verhältnis begründet; die Schutzbestimmungen bei der mittelbaren Besteuerung (unterschiedliche Bemessungsgrundlage und Steuersätze) wurden nach dem Beitritt nicht sofort aufgehoben, sondern in der Weise angepaßt, daß die steuerliche Belastung der Einfuhren vom 1. Juli 1984 bis zum 1. Januar 1989, als sie völlig beseitigt wurde, schrittweise verringert wurde. Bemerkenswert ist, daß der Zeitplan von dem in der Byeitrittsakte ins Auge gefaßten abweicht; dieser gestattete die Beibehaltung bestimmter unterschiedlicher Belastungen während einer am 1. Januar 1986 endenden Übergangszeit.

12 Nach Artikel 4 des Gesetzes Nr. 1477/1984 werden eingeführte Waren, um die Reduzierung der Bemessungsgrundlagen und der Steuersätze auszugleichen, ohne Rücksicht auf ihr Ursprungsland mit einer Ausgleichssteuer belegt, und zwar zu einem in Übereinstimmung mit Artikel 4 Absatz 3 festgelegten Prozentsatz des steuerlichen Wertes. Gemäß Artikel 4 Absatz 3 beruht der steuerliche Wert auf dem nach der Verordnung Nr. 1224/80 bei der Erhebung von Einfuhrabgaben zugrunde gelegten Zollwert einschließlich Einkaufsprovision, Verpackungs- und Transportkosten, bis zur Verbringung der Waren ins Inland angefallener Versicherungskosten, Kapitalzinsen und Einfuhrabgaben.

Mehrwertsteuer

13 Das Gesetz Nr. 1642/1986, auf das die erste und die vierte Frage des vorlegenden Gerichts Bezug nehmen, führte in Griechenland gemäß der Sechsten Richtlinie mit Wirkung vom 1. Januar 1987 die Mehrwertsteuer ein. Artikel 16 betrifft den steuerlichen Wert eingeführter Waren. Da das Gesetz Nr. 1642/1986 nach den Ereignissen in Kraft getreten ist, die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegen, sind seine Bestimmungen im vorliegenden Fall ohne Bedeutung, so daß ich mich nicht weiter mit ihnen befassen werde.

Beitreibung der Steuer und Schlichtung von Streitigkeiten

14 Die auf ausländische Waren erhobene Steuer ist nach Maßgabe der griechischen zollrechtlichen Bestimmungen zu erheben. Nach Artikel 10 des Zolltarifgesetzbuchs haben die Zollbehörden die Waren für die Zwecke der Abfertigung in die zutreffende Tarifposition einzustufen; erhebt ein Empfänger eingeführter Waren Einwendungen, so hat über sich hieraus etwa ergebende Streitigkeiten der zuständige Ausschuß zu entscheiden, nämlich der Ausschuß erster Instanz und der Höhere Ausschuß für Zollstreitigkeiten. Zu dem Zeitpunkt, zu dem ihm der Fall des Klägers unterbreitet wurde, war der Höhere Ausschuß gemäß Artikel 136 des Präsidialdekrets Nr. 636/1977 konstituiert und für die Entscheidung derartiger Streitigkeiten in letzter Verwaltungsinstanz zuständig. Damals konnte in solchen Streitigkeiten ein Rechtsbehelf beim Verwaltungsgericht eingelegt werden; nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts hat der Kläger jedoch offenbar von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, da ihn die Entscheidung des Höheren Ausschusses zufriedengestellt hatte.

15 Nach Artikel 16 des Zolltarifgesetzbuchs werden die Waren im Fall einer Zollstreitigkeit dem Empfänger nur dann ausgehändigt, wenn er den von den Zollbehörden geforderten Zoll entrichtet hat.

16 Gemäß Artikel 49 des Präsidialdekrets Nr. 341/1978 über das Verfahren vor den ordentlichen Verwaltungsgerichten haben Parteien, die Zeugenbeweis antreten wollen, zuvor eine vor einem Friedensrichter oder einem Notar abgegebene eidesstattliche Erklärung (affidavit) vorzulegen. Artikel 50 bestimmt, daß das Gericht in Ausnahmefällen unter den Voraussetzungen der Artikel 152 bis 157 der Zivilprozeßordnung Zeugen von Amts wegen oder auf Antrag einer Partei hören kann, es sei denn, der Zeugenbeweis ist mit Rücksicht auf die Fragen oder Rechtsverhältnisse, um die es geht, ausgeschlossen. Nach Artikel 152 Absatz 1 der genannten Prozeßordnung kann das Gericht in Ausnahmefällen von Amts wegen oder auf Antrag einer Partei Zeugen hören, es sei denn, die Anhörung von Zeugen wird durch das auf das Verfahren anwendbare materielle Recht ausgeschlossen; die Entscheidung über die Zeugenvernehmung hat die zu hörenden Zeugen zu bezeichnen und ist zu begründen.

17 Nach Artikel 1 Absatz 2 Unterabsatz 8 des Gesetzes Nr. 1406/1983 sind für Schadensersatzklagen gegen den Staat die ordentlichen Verwaltungsgerichte zuständig. Artikel 4 nimmt Bezug auf die Artikel 50 bis 65 des Präsidialdekrets Nr. 341/1978, aber nicht auf dessen Artikel 49. Hieraus folgt, daß die Parteien in solchen Verfahren keinen Zeugenbeweis vor dem Verwaltungsgericht antreten können; allerdings kann das Gericht in Ausnahmefällen von Amts wegen oder auf Antrag einer Partei die Anhörung von Zeugen anordnen.

Die Verordnung Nr. 1224/80

18 Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 lautet, abgesehen von vorliegend nicht interessierenden Bestimmungen, wie folgt:

Der nach diesem Artikel ermittelte Zollwert eingeführter Waren ist der Transaktionswert, das heißt der für die Waren gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß Artikel 8...

19 In Artikel 8 Absatz 1 heißt es:

Bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 3 sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen:

a) folgende Kosten, soweit diese für den Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind:

i) Provisionen und Maklerlöhne, ausgenommen Einkaufsprovisionen,

ii) Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden,

iii) Verpackungskosten, und zwar sowohl Material- als auch Arbeitskosten;

b) der entsprechend aufgeteilte Wert folgender Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert beziehungsweise erbracht wurden, soweit dieser Wert nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist:

i) der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen,

ii) der bei der Herstellung der eingeführten Waren verwendeten Werkzeuge, Matrizen, Gußformen und dergleichen,

iii) der bei der Herstellung der eingeführten Waren verbrauchten Materialien,

iv) der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet wurden;

c) Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, soweit diese Lizenzgebühren nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind;

d) der Wert jeglicher Erlöse aus späteren Weiterverkäufen, sonstigen Überlassungen oder Verwendungen der eingeführten Waren, die unmittelbar oder mittelbar dem Verkäufer zugute kommen;

e) i)Beförderungskosten und Versicherungskosten für die eingeführten Waren undii)Ladekosten sowie Kosten für die Behandlung der eingeführten Waren, die mit ihrer Beförderung zusammenhängen,

bis zum Ort des Verbringens in das Zollgebiet der Gemeinschaft.

20 Artikel 11 lautet:

Wird es im Verlaufe der Ermittlung des Zollwerts von eingeführten Waren notwendig, die endgültige Festsetzung des Zollwerts aufzuschieben, so darf der Einführer über seine Waren verfügen, wenn er auf Verlangen durch Bürgschaft, Hinterlegung oder auf andere geeignete Art Sicherheit leistet, die den endgültigen Zollbetrag abdeckt, dem die Waren unterliegen können.

Zur ersten Frage

21 Mit seiner ersten Frage wünscht das vorlegende Gericht im wesentlichen zu erfahren, ob die im Gesetz Nr. 1477/1984 (dem Gesetz zur Harmonisierung der mittelbaren Abgaben) vorgeschriebene Methode der Berechnung des steuerlichen Wertes für die Zwecke der Umsatzsteuer (Artikel 1 Absatz 2), der Stempelsteuer (Artikel 2 Absatz 3), der besonderen Verbrauchsteuer (Artikel 3 Absatz 3) und der Ausgleichssteuer (Artikel 4 Absatz 3) gegen das Gemeinschaftsrecht, insbesondere gegen die Artikel 30 und 95 EWG-Vertrag (jetzt Artikel 28 und 90 EG), verstößt.

22 Lassen Sie mich von vornherein feststellen, daß der Gerichtshof in einem Verfahren nach Artikel 177 des Vertrages (jetzt Artikel 234 EG) zwar nicht über die Vereinbarkeit innerstaatlicher Rechtsnormen mit dem Vertrag entscheiden kann, jedoch befugt ist, dem vorlegenden Gericht alle Kriterien für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts an die Hand zu geben, die es ihm ermöglichen, über diese Frage zu entscheiden.

23 Meines Erachtens ist die Vereinbarkeit der streitigen Steuern mit dem Gemeinschaftsrecht nach Artikel 95 des Vertrages zu beurteilen.

24 Nach gefestigter Rechtsprechung fallen Handelshemmnisse fiskalischer Art nicht unter das in Artikel 30 ausgesprochene Verbot von mengenmäßigen Beschränkungen und Maßnahmen gleicher Wirkung, sondern sind nach den Artikeln 9 bis 12 (nach Änderung jetzt Artikel 23 bis 25 EG) oder 95 EG-Vertrag zu beurteilen, je nachdem, ob es sich um Zölle oder Abgaben gleicher Wirkung oder aber um finanzielle Belastungen im Rahmen eines allgemeinen Systems inländischer Besteuerung handelt. Es ist klar, daß die Umsatz, die Stempel- und die Verbrauchsteuer, die auf eingeführte wie auf inländische Erzeugnisse erhoben werden, Bestandteile eines allgemeinen Systems inländischer Warenbesteuerung sind; was die Ausgleichssteuer angeht, so will ich mich mit der Frage nach ihrer korrekten Qualifizierung erst befassen, nachdem ich die Vereinbarkeit der ersten drei Steuern mit Artikel 95 geprüft habe.

25 Artikel 95 des Vertrages verbietet es den Mitgliedstaaten, auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten unmittelbar oder mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben, oder inländische Abgaben zu erheben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen. Dies schließt natürlich die Anwendung unterschiedlicher Bemessungsgrundlagen aus, die zu einer höheren Besteuerung der Einfuhren führen. Schon früher hat der Gerichtshof entschieden, daß Artikel 95 unmittelbare Wirkung hat.

26 Anscheinend besteht eine Meinungsverschiedenheit darüber, ob es in Griechenland eine inländische Erzeugung von Fotokopiergeräten gibt: Die griechische Regierung hat dies in der mündlichen Verhandlung verneint, während die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vorbringt, es gebe eine solche Erzeugung. Nach meiner Ansicht ist Artikel 95 jedoch vorliegend aus zwei Gründen prinzipiell anwendbar, auch wenn die in Rede stehenden Produkte im Inland nicht erzeugt werden.

27 Erstens bedeutet — wie ich in meinen Schlußanträgen in der Rechtssache Haahr Petroleum ausgeführt habe — der bloße Umstand, daß ein bestimmtes Produkt zu einem bestimmten Zeitpunkt zufällig nicht im Inland erzeugt wird, noch nicht, daß der betreffende Mitgliedstaat steuerrechtliche Vorschriften erlassen darf, die eine höhere Belastung der Einfuhren vorsehen als diejenige, die gleichartige inländische Erzeugnisse treffen würde, wenn es solche gäbe. Artikel 95 Absatz 1 ist auf Vorschriften anwendbar, die schon ihrem Wortlaut nach eingeführte Erzeugnisse tatsächlich oder potentiell höher besteuern als gleichartige inländische Erzeugnisse. Es trifft zwar zu, daß eine Steuer in Ermangelung inländischer Erzeugnisse nicht unmittelbar ein bestehendes Produkt schützt. Wenn aber Einfuhren höher besteuert werden, als eine bestehende inländische Erzeugung besteuert werden würde, so begünstigt der betreffende Staat eine potentielle inländische Erzeugung und veranlaßt Hersteller, ihre Produktion auf sein Gebiet zu verlagern.

28 Zweitens ist daran zu erinnern, daß es sich bei den Waren, um die es im Ausgangsverfahren geht, um gebrauchte Fotokopiergeräte handelt: Auch wenn solche Geräte in Griechenland nicht hergestellt werden, bedeutet dies nicht, daß es dort keinen Markt für gebrauchte Fotokopiergeräte gäbe. Wie der Gerichtshof in seinem Urteil vom 11. Dezember 1990 in der Rechtssache C-47/88 festgestellt hat, stellen eingeführte Gebrauchtwaren einerseits und solche, die im Inland erworben wurden, andererseits gleichartige oder konkurrierende Erzeugnisse dar.

29 Da die in Rede stehenden innerstaatlichen Vorschriften bei der Festsetzung des steuerlichen Wertes für die Zwecke der Umsatz-, der Stempel- und der besonderen Verbrauchsteuer ausdrücklich zwischen eingeführten und inländischen Waren unterscheiden, die Erhebung der Ausgleichssteuer ausdrücklich nur für eingeführte Waren vorgesehen ist und es sich bei der fraglichen Gütern jedenfalls um Gebrauchtwaren handelt, gehe ich im folgenden davon aus, daß Artikel 95 grundsätzlich anwendbar ist.

30 Wie die Kommission bemerkt, macht die erste Frage des vorlegenden Gerichts einen Vergleich zwischen den jeweils die Besteuerung der eingeführten und diejenige der inländischen Waren betreffenden Vorschriften notwendig, damit festgestellt werden kann, ob eingeführte Waren praktisch höher belastet werden als inländische.

31 Was die Umsatzsteuer angeht, so bewirken die nationalen Rechtsvorschriften, daß der steuerliche Wert sowohl der inländischen als auch der eingeführten Waren durch den Verkaufspreis bestimmt wird, dem Nebenkosten (Provision, Maklergebühren, Versicherung, Transport, Verlade- und Abfertigungskosten) sowie Steuern und Abgaben jeder Art hinzugeschlagen werden, denen das Handelsgeschäft während des fraglichen Zeitraums unterworfen worden war. Wie die griechische Regierung und die Kommission vortragen, führt der steuerliche Wert, auf dessen Grundlage die Umsatzsteuer festgesetzt wird, daher offenbar nicht zu einer gegen Artikel 95 verstoßenden höheren Besteuerung eingeführter Erzeugnisse im Vergleich zu inländischen Erzeugnissen. Lassen Sie mich jedoch hinzufügen, daß es nicht Sache des Gerichtshofes ist, die den ihm unterbreiteten Fragen zugrunde liegenden Tatsachen zu ermitteln. Überdies liegt es auf der Hand, daß die vorlegenden Gerichte besser in der Lage sind, die Auswirkungen detaillierter Rechtsvorschriften der in Rede stehenden Art zu beurteilen und somit das relative Gewicht der verschiedenen steuerlichen Belastungen zu ermitteln.

32 Was die Stempelsteuer anbelangt, so wird man ihr gegenüber die gleiche Haltung einnehmen dürfen, wenn die Umsatzsteuer zum Zweck der Bestimmung des steuerlichen Wertes bei inländischen wie bei eingeführten Waren in den Verkaufspreis einbezogen wird. Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht nicht klar hervor, ob dies der Fall ist; es muß also vom vorlegenden Gericht festgestellt werden.

33 Im Gegensatz hierzu hängt der steuerliche Wert, auf dessen Grundlage die besondere Verbrauchsteuer festgesetzt wird, davon ab, ob es sich um eingeführte oder um inländische Waren handelt. Bei inländischen Erzeugnissen wird der steuerliche Wert auf der Grundlage des vom Hersteller erzielten Verkaufspreises ohne Einbeziehung sonstiger Kosten festgesetzt, während er bei eingeführten Erzeugnissen auf der Grundlage des Zollwerts, nämlich des tatsächlich bezahlten oder zu zahlenden Preises, ermittelt wird, dem jedoch alle Nebenkosten (Verkaufsprovision, Verpak-kungs-, Transport- und Versicherungskosten, Kapitalverzinsung) zugeschlagen werden. Ich bin daher mit der Kommission der Meinung, daß die Erweiterung des steuerlichen Wertes eine höhere Besteuerung eingeführter Waren zur Folge hat und daher im Widerspruch zu Artikel 95 steht.

34 Was schließlich die Ausgleichssteuer nach Artikel 4 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 1477/1984 betrifft, die ausdrücklich nur für eingeführte Waren vorgesehen ist, so ist sie ipso facto diskriminierend und verstößt entweder gegen Artikel 95 oder gegen die Artikel 9 bis 12 EG-Vertrag. Die letztgenannten Bestimmungen verbieten Zölle und Abgaben gleicher Wirkung, die der Gerichtshof definiert hat als eine — auch noch so geringe — den... ausländischen Waren wegen ihres Grenzübertritts einseitig auferlegte finanzielle Belastung..., wenn sie kein Zoll im eigentlichen Sinn ist, unabhängig von ihrer Bezeichnung und der Art ihrer Erhebung. Es ist klar, daß eine bestimmte Belastung nicht zugleich eine Maßnahme gleicher Wirkung nach den Artikeln 9 bis 12 und eine inländische Abgabe nach Artikel 95 sein kann. Da es im vorliegenden Fall keine Rolle spielt, ob die Steuer als Verstoß gegen Artikel 95 oder aber gegen die Artikel 9 bis 12 anzusehen ist (in jedem Fall ist sie in vollem Umfang rechtswidrig), halte ich es nicht für erforderlich oder zweckmäßig, näher zu untersuchen, welche Subsumtion zutreffender wäre. Die Unterscheidung hätte allerdings von Bedeutung sein können, wenn sich die Ereignisse früher zugetragen hätten, da zwischen dem 1. Januar 1981 und dem 1. Januar 1986 Übergangsbestimmungen in Kraft waren, die den Beitritt Griechenlands regelten und die Beibehaltung auf Einfuhren erhobener Abgaben mit gleicher Wirkung wie Zölle mit der Maßgabe einer schrittweisen Abschaffung gestatteten.

Zur zweiten und zur dritten Frage

35 Die zweite Frage zielt darauf ab, ob die Verordnung Nr. 1224/80 unmittelbar anwendbar ist, wenn eine in den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats vorgesehene Steuer auf aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführte Waren Anwendung findet. Mit seiner dritten Frage, die nur für den Fall gestellt wurde, daß die zweite Frage zu bejahen ist, wünscht das vorlegende Gericht zu erfahren, ob Artikel 11 dieser Verordnung gegen den EG-Vertrag, insbesondere Artikel 30, verstößt.

36 Es liegt auf der Hand, daß die Verordnung Nr. 1224/80, wie sich aus ihrer Überschrift, ihren Begründungserwägungen und dem Wortlaut ihrer Bestimmungen ergibt, nur für solche in einen Mitgliedstaat eingeführte Waren gilt, die aus Drittländern stammen. Diese Auffassung wird vom Kläger, von der griechischen Regierung, vom Rat und von der Kommission geteilt.

37 Da die dritte Frage nur für den Fall der Bejahung der zweiten Frage gestellt wurde, bedarf sie keiner Beantwortung.

Zur vierten Frage

38 Die vierte Frage des vorlegenden Gerichts, die nur für den Fall gestellt wurde, daß die zweite Frage, wie ich es vorschlage, verneint wird, geht dahin, ob die in innerstaatlichen Rechtsvorschriften wie den Gesetzen Nrn. 1477/1984 und 1642/1986 ausgesprochene Verweisung auf die Verordnung Nr. 1224/80 im Widerspruch zum EG-Vertrag, insbesondere Artikel 30, steht.

39 Wie bereits ausgeführt, ist meines Erachtens die Vereinbarkeit von im wesentlichen steuerrechtlichen Vorschriften mit dem Vertrag nach Artikel 95 (oder gegebenenfalls den Artikeln 9 bis 12) des Vertrages und nicht nach dessen Artikel 30 zu beurteilen.

40 Mit der Kommission bin ich der Meinung, daß die im Gesetz Nr. 1477/1984 im Hinblick auf die Bestimmung des steuerlichen Wertes von aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Waren ausgesprochene Verweisung auf die Verordnung Nr. 1224/80 (die nur für Einfuhren von Waren mit Ursprung in Drittländern gilt) nicht für sich allein gegen den Vertrag verstößt. Ich möchte jedoch hinzufügen, daß, wenn sich die innerstaatlichen Rechtsvorschriften insgesamt dahin auswirken, daß der steuerliche Wert inländischer Waren für die Zwecke ein und derselben Steuer auf einer anderen Grundlage ermittelt werden muß, sich die Fragen nach der Vereinbarkeit dieser Vorschriften mit Artikel 95 stellen; hierzu habe ich mich bereits im Rahmen der ersten Frage des vorlegenden Gerichts geäußert.

Zur fünften, zur sechsten und zur siebenten Frage

41 Bei der fünften, der sechsten und der siebenten Frage des vorlegenden Gerichts geht es um die Vereinbarkeit bestimmter nationaler Verfahrensvorschriften mit dem EG-Vertrag, insbesondere Artikel 30. Die fünfte Frage betrifft das Erfordernis, wonach die Zollbehörden im Fall einer zollrechtlichen Streitigkeit eingeführte Waren zurückzubehalten haben, es sei denn, der Empfänger entrichtet den von diesen Behörden verlangten Zoll. Bei der sechsten Frage geht es um eine Vorschrift, nach der zollrechtliche Streitigkeiten im Verwaltungsverfahren und nicht von den Verwaltungsgerichten zu entscheiden sind. Die siebente und letzte Frage betrifft die Einschränkung der Anhörung von Zeugen in verwaltungsgerichtlichen Verfahren, die die Haftung des Staates für aus einem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erwachsende Schäden betreffen.

42 Wie bereits gesagt, fallen Handelshemmnisse steuerlicher Art im allgemeinen nicht unter Artikel 30, sondern sind nach Artikel 9 bis 12 oder 95 EG-Vertrag zu beurteilen. Ebenso sind Vorschriften, die das Streitverfahren in Steuersachen regeln, meines Erachtens unter Artikel 95 und nicht unter Artikel 30 zu subsumieren, weshalb ich die fünfte, die sechste und die siebente Frage des vorlegenden Gerichts im Licht von Artikel 95 behandeln werde.

43 Nach ständiger Rechtsprechung ist es zwar Sache der Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats, die Zuständigkeit seiner Gerichte zu regeln und die prozeßrechtlichen Vorschriften für Klagen zu erlassen, mit denen die einzelnen aus der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts abgeleitete Rechte geltend machen; diese Vorschriften müssen jedoch zwei Erfordernissen genügen: Sie dürfen nicht ungünstiger gestaltet sein als die Bestimmungen, die für gleichartige, auf innerstaatliches Recht gestützte Klagen gelten, und sie dürfen die Ausübung von durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechten nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Für nationale Beweisregeln gilt naturgemäß der gleiche Grundsatz.

Zur fünften Frage: Zurückhalten eingeführter Waren bis zur vollständigen Bezahlung

44 Aus den Akten geht nicht hervor, ob es ein vergleichbares Verfahren für Rechtsstreitigkeiten über die Steuerschulden gibt, die inländische Waren betreffen. Die Kommission bringt vor, ein solches Verfahren gebe es zumindest bei der Umsatzsteuer (allerdings äußert sie sich zu diesem Punkt erst im Rahmen der sechsten Frage). Ihr zufolge bestimmt sich die Steuer bei inländischen Erzeugnissen auf der Grundlage der Erklärung des Steuerzahlers, die dann später, nämlich nach Freigabe der Waren, geprüft werde, während der Steuerzahler bei eingeführten Erzeugnissen das für Verwaltungsbeschwerden vorgesehene Verfahren einschlagen müsse, wenn er die Bemessungsgrundlage beanstande; bis zum Abschluß dieses Verfahrens dürften die Waren nicht freigegeben werden, es sei denn, der Steuerzahler erkläre sich damit einverstanden, den geforderten Steuerbetrag zu bezahlen. Sollten die Ausführungen der Kommission über das für inländische Erzeugnisse geltende entsprechende Verfahren zutreffen — was das vorlegende Gericht festzustellen hat —, so bestünde kein Zweifel daran, daß die für Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer geltenden Vorschriften bei eingeführten Waren ungünstiger gestaltet sind als diejenigen, die bei gleichartigen, auf innerstaatliches Recht gestützten Klagen zur Anwendung kommen. Die erstgenannten Vorschriften würden somit gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen.

45 Die Akten enthalten keine Angaben zu den Vorschriften, die für Streitigkeiten über die anderen vorliegend in Rede stehenden, eingeführte wie inländische Waren betreffenden Steuern, nämlich Stempel- und Verbrauchsteuer, gelten, soweit sich diese Streitigkeiten aus der Besteuerung inländischer Erzeugnisse ergeben. Sollten jedoch ähnliche Unterschiede zwischen diesen Vorschriften und denjenigen bestehen, die für Streitigkeiten über diese Steuern gelten, soweit sie auf eingeführte Waren erhoben werden, so bestünde kein Zweifel daran, daß die Forderung des Gerichtshofes, wonach die prozeßrechtlichen Bestimmungen über die Ausübung von durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechten nicht ungünstiger gestaltet sein dürfen als die entsprechenden Vorschriften für auf nationales Recht gestützte Klagen, nicht erfüllt und das Verfahren insoweit rechtswidrig wäre.

46 Aber auch wenn es kein entsprechendes Verfahren für gleichartige inländische Klagen geben sollte oder das entsprechende Verfahren in jeder Hinsicht ebenso gestaltet wäre, würde dies noch nicht notwendigerweise bedeuten, daß das in Rede stehende Verfahren mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang stünde. Selbstverständlich schließt der zweite Bestandteil des vom Gerichtshof aufgestellten Grundsatzes, nämlich daß die inländischen Verfahrensvorschriften die Ausübung von auf dem Gemeinschaftsrecht beruhenden subjektiven Rechten nicht praktisch unmöglich oder übermäßig erschweren dürfen, die Anwendung von Bestimmungen aus, die es dem Steuerzahler übermäßig erschweren würden, Klagen zu erheben und durchzuführen, mit denen von Gemeinschaftsrechts wegen die Gültigkeit von auf eingeführte Waren erhobenen Steuern bestritten wird, selbst wenn Steuerzahler, die gleichartige, auf einem Verstoß gegen inländisches Steuerrecht beruhende Ansprüche geltend machen, in gleicher Weise behandelt werden. Machen es die nationalen Rechtsvorschriften praktisch unmöglich oder erschweren sie es übermäßig, die Gültigkeit von im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht erhobenen Abgaben zu bestreiten, so sind sie rechtswidrig. Bestimmungen wie diejenigen, von denen in der fünften Frage des vorlegenden Gerichts die Rede ist, könnten sich sehr wohl in dieser Weise für einen Kleinimporteur auswirken, von dem verlangt wird, den gesamten Betrag der von ihm geforderten Steuer zu entrichten, bevor ihm die Waren ausgehändigt werden, und dem, wie der Kläger ausführt, nicht einmal für einen Teil der für rechtswidrig erklärten — möglicherweise einige Jahre später — zurückerstatteten Steuer Zinsen gewährt werden.

Zur sechsten frage: Schlichtung von Zollstreitigkeiten im Verwaltungsverfahren

47 Aus den im Zusammenhang mit der fünften Frage dargelegten Gründen verstoßen innerstaatliche Rechtsvorschriften, nach denen Streitigkeiten über die Erhebung von Steuern auf eingeführte Waren im Verwaltungs- und nicht im gerichtlichen Verfahren zu entscheiden sind, dann gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn sie ungünstiger gestaltet sind als diejenigen, die für auf inländisches Recht gestützte Klagen gelten, oder die Ausübung von durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechten praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Wirkt sich daher das in Rede stehende Verfahren zum Nachteil der Personen aus, die Waren aus anderen Mitgliedstaaten einführen, so sind die nationalen Rechtsvorschriften nach der im Rahmen der Behandlung der fünften Frage angeführten Rechtsprechung mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar. Ist dagegen das für Streitigkeiten über die Besteuerung eingeführter Waren geltende Verfahren das gleiche wie dasjenige, das bei Streitigkeiten über die Besteuerung inländischer Waren zur Anwendung kommt, so liegt kein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht vor, vorausgesetzt, daß die Ausübung auf dem Gemeinschaftsrecht beruhender subjektiver Rechte nicht in unzulässiger Weise behindert wird.

48 Wie ich noch hinzufügen möchte, verlangt das Gemeinschaftsrecht, daß gegen Entscheidungen von Verwaltungsbehörden, die einen auf Gemeinschaftsrecht gegründeten Anspruch abweisen, ein Rechtsbehelf zur Verfügung steht. Nach dem Vorlagebeschluß bestand zu dem Zeitpunkt, zu dem die Beschwerde des Klägers dem Höheren Ausschuß für Zollstreitigkeiten vorgelegt wurde, die Möglichkeit, bei einem Verwaltungsgericht Klage zu erheben; dem Erfordernis, daß ein Rechtsbehelf vorgesehen ist, ist also offenbar Genüge getan.

Zur siebenten Frage: Einschränkung des Zeugenbeweises

49 Die innerstaatlichen Rechtsvorschriften, um die es in der siebenten Frage geht, schränken die Anhörung von Zeugen in allen Arten von Rechtsstreitigkeiten in der Weise ein, daß sie sie einfach ausschließen, es sei denn, das Gericht ordnet sie ausnahmsweise an. Die Einschränkung gilt also unabhängig davon, ob das Verfahren einen Verstoß gegen nationales oder aber gegen Gemeinschaftsrecht betrifft; die Kommission macht dementsprechend geltend, eingeführte Waren würden nicht diskriminiert und die fraglichen Bestimmungen verstießen nicht gegen Artikel 95.

50 Dieses Argument ist meines Erachtens brüchig. Sicher trifft es — wie bereits im Zusammenhang mit der fünften und der sechsten Frage des vorlegenden Gerichts erörtert — zu, daß, wie der Gerichtshof bei der Beurteilung der Vereinbarkeit nationaler prozeßrechtlicher Vorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht häufig betont hat, solche Vorschriften nicht ungünstiger gestaltet sein dürfen als diejenigen, die für gleichartige, auf innerstaatliches Recht gestützte Klagen gelten; dies könnte für sich allein die Annahme nahelegen, daß eine Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, sofern sie nur für die Klagebefugnis nach Gemeinschaftsrecht und die nach nationalem Recht die gleichen Voraussetzungen aufstellt. Der Gerichtshof hat jedoch diese Forderung ständig um die weitere Forderung ergänzt, daß die Regelung die Ausübung von durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechten nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren darf. Das grundlegende Prinzip des Gemeinschaftsrechts, wonach die von diesem verliehenen subjektiven Rechte wirksamen Rechtsschutz genießen müssen, nötigt die innerstaatlichen Gerichte, dafür zu sorgen, daß nationale Beweis- oder Verfahrensregeln nicht in einer zu einem derartigen Ergebnis führenden Weise angewandt werden. Sollte sich die streitige narionale Regelung — wie dies der Fall zu sein scheint — dahin auswirken, daß die innerstaatlichen Gerichte die Anhörung von Zeugen in Verfahren, in denen eine derartige Beweiserhebung für den Rechtsschutz des Klägers entscheidend ist, einschränken, so entspräche sie nicht dem vorgenannten Erfordernis und stünde deshalb im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht.

Ergebnis

51 Nach alledem bin ich der Meinung, daß die Fragen des Symvoulio tis Epikrateias wie folgt beantwortet werden sollten:

1. Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die für die zum Zweck der Besteuerung erfolgende Berechnung des steuerlichen Wertes von Waren unterschiedliche Methoden vorsehen, je nachdem, ob die Waren im Inland hergestellt oder aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführt wurden, verstoßen gegen Artikel 95 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 90 EG), wenn sie dazu führen, daß eingeführte Waren stärker belastet werden als inländische.

2. Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Waren einer Abgabe unterliegen, im Inland hergestellte dagegen nicht, verstoßen gegen Artikel 95 oder Artikel 9 bis 12 EG-Vertrag (jetzt Artikel 23 bis 25 EG).

3. Die Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren ist nicht auf aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführte Waren anwendbar.

4. Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen die Zollbehörden bei Zollstreitigkeiten die eingeführten Waren zurückzubehalten haben, es sei denn, der Empfänger entrichtet den von den Behörden verlangten Zoll, verstoßen gegen das Gemeinschaftsrecht, insbesondere Artikel 95 EG-Vertrag, wenn dieses Verfahren ungünstiger gestaltet ist als das entsprechende Verfahren, das bei Streitigkeiten über auf inländische Waren erhobene Abgaben zur Anwendung gelangt.

5. Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen Zollstreitigkeiten in einem Verwaltungs- und nicht in einem gerichtlichen Verfahren zu entscheiden sind, verstoßen gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn dieses Verfahren ungünstiger gestaltet ist als dasjenige, das bei Streitigkeiten über auf inländische Waren erhobene Abgaben zur Anwendung gelangt, sofern es Einfuhren aus anderen Mitgliedstaaten benachteiligt oder sofern gegen Verwaltungsentscheidungen kein Rechtsbehelf zur Verfügung steht.

6. Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die die Art der zulässigen Beweismittel einschränken, verstoßen gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn sie die Ausübung von durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen subjektiven Rechten praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.