Europäischer Gerichtshof Schlussanträge vom 25.05.2000 – C-134/99

Schlussantiáge des7 Generalanwalts

Georges Cosmas

vom 25. Mai 2000

I — Einführung

1 In der vorliegenden Rechtssache ersucht das portugiesische Supremo Tribunal Administrativo den Gerichtshof um Auslegung von Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (im Folgenden: Richtlinie).

2 Dem Gerichtshof liegt im Wesentlichen die Frage vor, ob die Gebühren für die Eintragung in das Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Nationales Register für juristische Personen; im Folgenden: RNPC) in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen und bejahendenfalls, ob die Erhebung dieser Gebühren gemäß Artikel 10 Buchstabe c verboten oder aufgrund der Ausnahmeregelung des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten Abgaben mit Gebührencharakter erheben können, erlaubt ist; das vorlegende Gericht wünscht auch Aufklärung darüber, wie die Bemessung dieser Gebühren erfolgen muss.

3 Die Vorlagefragen ähneln denjenigen, die dasselbe Gericht in den Rechtssachen C-56/98 (Modelo; im Folgenden: Modelo I) und C-19/99 (Modelo; im Folgenden: Modelo II) gestellt hat. Im Unterschied zur vorliegenden Rechtssache bezogen sich die Rechtssachen Modelo auf die einem Notar für die gesetzlich vorgeschriebene und durch Aufnahme einer Niederschrift vollzogene öffentliche Beurkundung einer Satzungsänderung bzw. einer Kapitalerhöhung zustehenden Gebühren.

II — Das Gemeinschaftsrecht

4 Die Richtlinie soll im Hinblick auf die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt den freien Kapitalverkehr fördern. Der freie Kapitalverkehr wird durch die Harmonisierung der indirekten Steuern auf die Zuführung von Gesellschaftskapital, der Wertpapiersteuer und der sonstigen indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaft- und Wertpapiersteuer gefördert. Nach der achten Begründungserwägung [gefährdet] die Beibehaltung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer die Zielsetzungen, die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden; infolgedessen ist die Aufhebung dieser Steuern erforderlich.

5 Artikel 1 der Richtlinie bestimmt: Die Mitgliedstaaten erheben eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird. Dieser Artikel führt somit eine harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften ein. Wie der Gerichtshof ausgeführt hat, [sollen] durch die Richtlinie insbesondere die Faktoren, die die Festsetzung und die Erhebung der Gesellschaftsteuer in der Gemeinschaft beeinflussen, im Rahmen der Beseitigung der steuerlichen Hindernisse, die dem freien Kapitalverkehr entgegenstehen, harmonisiert werden.

6 Artikel 4, Artikel 8 in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates und Artikel 9 nennen die der Gesellschaftsteuer unterworfenen Vorgänge und bestimmte Vorgänge, die die Mitgliedstaaten von der Steuer befreien können.

7 Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie unterwirft der Gesellschaftsteuer u. a. a) die Gründung einer Kapitalgesellschaft und c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art.

8 Artikel 7 in der Fassung des Artikels 1 Ziffer 2 der Richtlinie 85/330 bestimmt, dass die Mitgliedstaaten 1) mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge befreien, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen, und 2) entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 % erheben können.

9 Nach Artikel 10 der Richtlinie erheben die Mitgliedstaaten abgesehen von der Gesellschaftsteuer von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge; b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge; c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.

10 Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie enthält eine erschöpfende Aufzählung der nicht zur Gesellschaftsteuer gehörenden Steuern und Abgaben, die von Kapitalgesellschaften in Abweichung von den Artikeln 10 und 11 bei Vorgängen dieser Artikel erhoben werden können. In Artikel 12 Absatz 1 heißt es u. a., dass die Mitgliedstaaten in Abweichung von den Bestimmungen der Artikel 10 und 11 Abgaben mit Gebührencharakter erheben können.

III — Das nationale Recht

11 Artikel 24 des Decreto-Lei Nr. 144/83 vom 31. März 1983sieht vor, dass juristische Personen bestimmte Vorgänge und Sachverhalte, darunter a) die Gründung und b) die Änderung des Gesellschaftszwecks oder des Gesellschaftskapitals, in das RNPC eintragen lassen müssen.

12 Nach Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe b des Decreto-Lei Nr. 42/89 vom 3. Februar 1989 können Verstöße gegen die Vorschriften über die Eintragungspflicht (regras do registo) zu Geldbußen (coimas) führen.

13 Nach Artikel 73 des Decreto-Lei Nr. 144/83 werden auf die Eintragung in das RNPC und die Ausgabe von Bescheinigungen über die Zulässigkeit (certificados de admissibilidade) der Firmen (firmas) und Bezeichnungen (denominações) durch Verordnung (portaria) des Justizministers festgesetzte Abgaben (taxas) erhoben. Das Aufkommen dieser Abgaben fließt einer Einrichtung namens Cofre dos Conservadores, Notarios e Funcionarios de Justiça (Konservatoren-, Notar- und Justizbeamtenkasse; im Folgenden: Kasse) zu. Mit diesen Mitteln trägt die genannte Einrichtung auch die Ausgaben für die Einrichtung und das Führen des RNPC.

14 Nach Artikel 3 Absatz 1 der Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Gebührentabelle des nationalen Registers für juristische Personen; im Folgenden: TERNPC) in der Fassung der Verordnung (portaria) Nr. 366/89 vom 22. Mai 1989 wird für jede Eintragung gemäß den Artikeln 36 ff. des Decreto-Lei Nr. 42/89 ein Betrag von 1500 PTE erhoben. Nach Artikel 3 Absatz 4 erhöht sich dieser Betrag für die Eintragung einer Kapitalerhöhung einer juristischen Person um 0,5 % der betreffenden Erhöhung. Nach Artikel 3 Absatz 5 erhöht sich der Betrag nach Absatz 4 nochmals bei der Eintragung von Kapitalerhöhungen bestimmter Gruppen von Unternehmen.

15 Artikel 57 Absatz 1 des (¡esetzes Nr. 10-B/96 vom 23. März 1996 sieht bei gesetzlichen Abgaben für im Jahr 1996 vorgenommene Erhöhungen des Gesellschaftskapitals in bestimmten Fällen eine Ermäßigung um die Hälfte vor.

16 Bei der Erhöhung des Gesellschaftskapitals einer Kapitalgesellschaft stellen die Abgaben für die Eintragung in das RNPC eine der Abgaben nach portugiesischem Recht dar, das noch zwei weitere Belastungen vorsieht. Wenn nämlich eine derartige Erhöhung notariell beurkundet wird, führt sie zu Gebühren, die im Übrigen im Urteil Modelo I als Steuer im Sinne der Richtlinie angesehen wurden. Zudem unterliegt der Vorgang bei der Eintragung der betreffenden Erhöhung in das Handelsregister (Conservatória do Registo Comercial) einer weiteren Erhebung (Abgabe). Gemäß Artikel 1 Absätze 2 und 3 des Decreto-Lei Nr. 32/85 wird jedoch die RNPC-Eintragung von Vorgängen (wie Kapitalerhöhungen), die auch in das Handelsregister aufzunehmen sind, bei der zuständigen Stelle des Handelsregisters gleichzeitig durch eine einzige Rechtshandlung auf demselben Formblatt vorgenommen.

17 Schließlich legt die portugiesische Regierung in Nummer 19 ihrer schriftlichen Erklärungen noch dar, dass bis 1996 bei der Gründung von Gesellschaften bzw. bei der Erhöhung des Gesellschaftskapitals eine Kapitalzuführungsabgabe (imposto de selo) erhoben worden sei, die nun aufgrund der Richtlinie entfalle.

IV — Sachverhalt

18 Die portugiesische Gesellschaft IGI — Investimentos Imobiliários SA (im Folgenden: IGI) ließ eine Erhöhung ihres Gesellschaftskapitals in das RNPC eintragen. Am 8. Juli 1996 setzte die Conservatória do Registo Comercial do Porto (Handelsregisterbehörde Porto) die Abgabe für die Eintragung auf 12501500 PTE fest.

19 Die IGI erhob gegen die Gebührenfestsetzung Klage beim Tribunal Tributário de Primeira Instância Porto, das die Klage abwies. Daraufhin legte die IGI Rechtsmittel beim Supremo Tribunal Administrativo mit der Begründung ein, die Erhebung dieses Betrages sei zum einen mit der Richtlinie wegen der Unverhältnismäßigkeit der Forderung im Vergleich zu den Kosten und zu der Art der Dienstleistung und zum anderen mit der Verfassung der Portugiesischen Republik unvereinbar.

V — Die Vorlagefragen

20 Zur Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits hat das Supremo Tribunal Administrativo dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Kann sich ein Einzelner gegenüber dem Staat auf die Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 berufen, auch wenn der Staat die Richtlinie noch nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt hat?

2. Werden die Vorgänge, auf die sich Artikel 4 Absatz 3 der Richtlinie 69/335 bezieht, vom Verbot des Artikels 10 dieser Richtlinie erfasst, so dass in Bezug auf diese Vorgänge nicht nur die Erhebung von Abgaben auf Kapitalzuführungen, sondern auch die Erhebung sonstiger Abgaben gleich welcher Art, insbesondere als Gebühr und nicht als Steuer, verboten ist?

3. Sind die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 so auszulegen, dass sie es verbieten, dass die für die (gesetzlich vorgeschriebene) Eintragung von Kapitalerhöhungen in das nationale Register für juristische Personen geschuldeten Gebühren je nach dem Betrag dieser Erhöhungen unterschiedlich sind?

4. Sind diese unterschiedlichen Gebühren noch als im Zusammenhang mit den Kosten der erbrachten Dienstleistung stehend anzusehen ?

5. Umfassen diese Kosten die Bezüge der Beamten, sonstigen Bediensteten oder Angestellten des öffentlichen Dienstes, die Kosten für unbedeutendere, gebührenfreie Tätigkeiten und einen Teil der allgemeinen Kosten (Mieten für Einrichtungen, Kosten für Datenverarbeitungsmaterial und Kommunikation, Elektrizität, Wasser u. ä.), die auf Eintragungsvorgänge entfallen?

6. Ist es im Hinblick auf die genannten Bestimmungen der Richtlinie zulässig, die erwähnten je nach Kapitalerhöhung unterschiedlichen Beträge als Ausdruck standardisierter und daher rechtmäßiger Gebühren anzusehen?

7. Ist es im Hinblick auf dieselben Bestimmungen der Richtlinie zulässig, dass die Gebühren die Kosten der Dienstleistung übersteigen? Falls ja, in welchem Umfang? Kann die Höhe der Gebühren bei einer erheblichen und unangemessenen Überschreitung der Kosten nach billigem Ermessen herabgesetzt werden?

VI — Die Beantwortung der Vorlagefragen

A — Zur ersten Frage

21 Die erste Frage geht dahin, inwieweit sich der Einzelne gegenüber dem Staat auf die Artikel 10 und 12 der Richtlinie berufen kann, auch wenn der Staat die Richtlinie noch nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes kann der Rechtsbürger die Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor dem nationalen Gericht gegenüber dem Staat geltend machen, wenn der Staat die Richtlinie nicht fristgemäß oder unrichtig in nationales Recht umgesetzt hat.

22 Der Gerichtshof hat festgestellt, dass das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie ebenso wie die Ausnahme von diesem Verbot in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e so genau und unbedingt abgefasst sind, dass sie von den Einzelnen vor den nationalen Gerichten gegenüber einer gegen diese Richtlinie verstoßenden Vorschrift des nationalen Rechts geltend gemacht werden können.

23 Somit ist die erste Frage, nämlich ob sich der Einzelne gegenüber dem Staat auf die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie berufen kann, in dem bei dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit in der gleichen Weise zu beantworten.

B — Zu den weiteren Fragen

24 Mit den übrigen Fragen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Gebühren für die (gesetzlich vorgeschriebene) Eintragung der Kapitalerhöhung in das RNPC in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen, d. h., ob sie als eine Steuer anzusehen sind (1), deren Erhebung die Richtlinie verbietet (2), oder ob sie unter den Begriff der Abgaben mit Gebührencharakter fallen (3), und, wenn ja, ob sie je nach dem Betrag dieser Erhöhung variieren können oder nach Maßgabe der Kosten der erbrachten Dienstleistung festgesetzt werden müssen, wobei die Faktoren anzugeben sind, die in diese Kosten einbezogen werden können (4).

1) Zur Steuereigenschaft im Sinne der Richtlinie

25 Es bedarf zunächst einer Klarstellung. Die Frage, ob bestimmte Beträge, die ein Mitgliedstaat auf die Ansammlung von Kapital erhebt, eine Steuer im Sinne der Richtlinie darstellen, fällt in die Zuständigkeit des Gerichtshofes, der nach den objektiven Merkmalen der Steuer entscheidet, und zwar unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht sowie begrifflichen Unterschieden und theoretischen Konstruktionen des innerstaatlichen Rechts, wie dies auch der Grundsatz des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts vor dem nationalen Recht gebietet. Der Gerichtshof hat entschieden, dass der Begriff Abgaben mit Gebührencharakter in einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts enthalten [ist], die hinsichtlich seines Sinnes und seiner Tragweite nicht auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist. Zudem würden die Ziele der Richtlinie gefährdet, wenn die Mitgliedstaaten Steuern oder Abgaben mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer dadurch aufrechterhalten könnten, dass sie sie als Gebühren qualifizieren. Daraus folgt, dass die Auslegung des streitigen Begriffes in seiner allgemeinen Bedeutung nicht in das Ermessen jedes einzelnen Mitgliedstaats gestellt werden kann. Dieser Begriff ist also von den im nationalen Recht verwendeten Begriffen unabhängig.

26 Nunmehr ist zu klären, ob die Eintragungsgebühr eine Steuer darstellt, die in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt.

27 Die portugiesische Regierung führt aus (Nr. 30 ihrer schriftlichen Erklärungen), dass die Dienste des RNPC nicht allein im Interesse des Betroffenen, sondern auch allgemeiner gesehen im öffentlichen Interesse erbracht würden. Die vom RNPC erhobenen Gebühren seien aufgrund ihrer Struktur und ihrer Merkmale keine Steuer, sondern der Gegenwert einer erbrachten Leistung, so dass die Richtlinie hier nicht anwendbar sei.

28 Um festzustellen, ob die bei einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals an das RNPC abgeführte Eintragungsgebühr als Steuer im Sinne von Artikel 1 der Richtlinie anzusehen ist, müssen die objektiven Merkmale der Abgabe geprüft werden. Sie ist aufgrund dieser Merkmale im portugiesischen Recht meines Erachtens als eine indirekte Steuer auf die Ansammlung von Kapital im Sinne der Richtlinie zu betrachten.

29 Zunächst wird die Abgabe aufgrund einer Rechtsvorschrift der Portugiesischen Republik erhoben. Sodann wird die Abgabe zwar durch die Eintragung der Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft in das RNPC und nicht durch diese Erhöhung selbst ausgelöst, so dass sie anders entsteht als die Gesellschaftsteuer, bemisst sich jedoch gleichwohl nach dem Erhöhungsbetrag. Somit ist der für die Eintragungsgebühr festgesetzte Betrag bindend vorgeschrieben und wird nicht freiwillig entrichtet.

30 Ferner wird die Eintragungsgebühr von einer Privatperson an eine staatliche Behörde abgeführt. Genauer gesagt sind die Bediensteten des RNPC, wie die Kommission betont (Nrn. 11 ff. ihrer schriftlichen Erklärungen), Beamte mit einem eigenen öffentlichrechtlichen Status. Die Eintragungsgebühren werden von Beamten für Rechnung des Staates eingezogen.

31 Schließlich ist, wie im Vorlagebeschluss erwähnt, von entscheidender Bedeutung, dass diese Abgaben eine öffentliche Einnahme darstellen, da sie dem Fiskus zufallen und besonderen Zwecken zugeführt werden. Sie fließen genauer gesagt der Kasse zu, die sie für die Finanzierung verschiedener öffentlicher Ausgaben, u. a. der Verwaltungskosten des RNPC, einsetzt.

32 In Anbetracht der Eigenarten des portugiesischen Rechtssystems, in dessen Rahmen das RNPC einen öffentlichen Dienst darstellt und die Kasse eine staatliche Einrichtung ist, die insbesondere durch die bei der RNPC-Eintragung der Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft entrichteten Abgabe finanziert wird, so dass die erhobenen Beträge dem Staat zur Finanzierung seiner Aufgaben zugeführt werden, sind diese Abgaben meines Erachtens folglich als eine Steuer im Sinne der Richtlinie zu betrachten.

2) Zum Verbot des Artikels 10 der Richtlinie

33 Die nötigen Anhaltspunkte für die Beantwortung der Frage, ob die Erhebung der Eintragungsgebühren, wie sie die nationale Regelung qualifiziert, durch Artikel 10 der Richtlinie verboten ist, lassen sich meines Erachtens dem Urteil in den verbundenen Rechtssachen Ponente Carni und Cispadana Costruzioni (C-71/91 und C-178/91) und dem Urteil Fantask u. a. entnehmen, da die darin aufgeworfenén Fragen den im vorliegenden Fall zu behandelnden Fragen sehr ähnlich sind.

34 Der Gerichtshof hat nämlich im Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni betont, dass die indirekten Steuern, die die gleichen Merkmale aufweisen wie die Gesellschaftsteuer, in den Anwendungsbereich des Artikels 10 der Richtlinie fallen, und gefolgert, dass die wegen der Eintragung einer Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Steuern und Abgaben in den Anwendungsbereich der erwähnten Bestimmungen fallen und — vorbehaltlich der in Artikel 12 vorgesehenen Abweichungen — grundsätzlich verboten sind.

35 Wie der Gerichtshof in dem genannten Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni weiter ausgeführt hat, berechtigt vom Wortlaut und Zweck des Artikels 10 her nichts zu der Annahme, diese Bestimmung sei ohne weiteres [nicht] in den Fällen anwendbar, in denen der Ertrag der Abgabe zur Finanzierung des Dienstes beiträgt, der das zur Eintragung von Gesellschaften bestimmte Register zu führen hat. Dagegen würde die in dieser Rechtssache von einigen Regierungen vorgeschlagene Auslegung, nach der die Mitgliedstaaten eine andere Steuer als die Gesellschaftsteuer einführen könnten, die von den Kapitalgesellschaften bei der Erfüllung einer der für ihre Gründung wesentlichen Formalitäten erhoben würde und deren Umfang überdies nicht durch das Gemeinschaftsrecht begrenzt wäre, die mit der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden. Diese Entscheidung beruht, wie der Gerichtshof ausgeführt hat, auf der Notwendigkeit, die praktische Wirksamkeit der Bestimmungen der Richtlinie zu wahren.

36 So ist entschieden worden, dass Artikel 10 der Richtlinie namentlich indirekte Steuern mit den gleichen Merkmalen wie eine Gesellschaftsteuer verbietet. Damit sind u. a. alle anderen Steuern oder Abgaben gemeint, die für die Gründung einer Kapitalgesellschaft oder die Erhöhung ihres Kapitals (Artikel 10 Buchstabe a) oder für die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann (Artikel 10 Buchstabe c), zu entrichten sind. Wie der Gerichtshof ausgeführt hat, [ist] dieses letztgenannte Verbot dadurch gerechtfertigt, dass die fraglichen Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben werden, so dass die Beibehaltung dieser Abgaben auch die von der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde.

37 Das portugiesische Recht schreibt vor, dass die Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft in das RNPC eingetragen wird. Diese Eintragung stellt eine wesentliche Formalität im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft dar, und im Falle ihrer Nichtbeachtung ist eine Geldbuße zu zahlen. Meines Erachtens ist daher im vorliegenden Fall die Eintragungsgebühr, die bei der (gesetzlich vorgeschriebenen) Eintragung einer Kapitalerhöhung in das RNPC erhoben wird, unmittelbar von dem Verbot des Artikels 10 Buchstabe c dei-Richtlinie betroffen.

38 Die portugiesische Regierung macht hilfsweise geltend (Nr. 33 ihrer schriftlichen Erklärungen), dass ihr die Richtlinie nicht verbiete, eine derartige Abgabe als Gesellschaftsteuer beizubehalten, sondern ihr nur auferlege, eine einzige Steuer zu einem Satz zu erheben, der 1 % nicht überschreite; dieser Satz werde durch die erhobene Eintragungsgebühr nicht überschritten.

39 Die portugiesische Regierung hat zwar 1996 die Gesellschaftsteuer (imposto de selo) auf die Gründung von Gesellschaften und die Erhöhung des Gesellschaftskapitals abgeschafft, dies berechtigte sie indessen meines Erachtens nicht, andere Belastungen, also andere indirekte Steuern, aufrechtzuerhalten, die unabhängig von ihrer Bezeichnung dem Ziel der Richtlinie entgegenstehen, d. h. den feien Kapitalverkehr und die Ansammlung von Kapital zu fördern.

3) Die Eintragungsgebühr: Abgabe mit Gebührencharakter

40 Aus den Akten ergibt sich, dass das RNPC dem Betroffenen einen Dienst leistet, der eine Gegenleistung rechtfertigt.

41 Die Richtlinie hat die Abgaben mit Gebührencharakter als solche nicht harmonisiert, da sie nicht festlegt, welche Dienstleistungen Gesellschaften im Gegenzug für ein Entgelt erbracht werden können, noch, wie hoch dieses Entgelt sein sollte. Der Gerichtshof hat jedoch festgestellt, dass die Richtlinie Grenzen dafür vorsieht, was ein Mitgliedstaat rechtmäßig als Abgabe mit Gebührencharakter erheben darf. So hat er erklärt: Eine Abgabe, deren Höhe unmittelbar und unbegrenzt im Verhältnis zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, kann schon ihrer Natur nach keinen Gebührencharakter im Sinne der Richtlinie haben. Selbst wenn nämlich in bestimmten Fällen ein Zusammenhang zwischen der Komplexität einer Eintragung und der Bedeutung des gezeichneten Kapitals bestehen mag, so steht doch die Höhe einer solchen Abgabe im Allgemeinen in keinem Verhältnis zu den Kosten, die der Verwaltung bei den Eintragungsförmlichkeiten konkret entstehen.

42 Der Gerichtshof hat ferner ausgeführt: Da zwischen den nach Artikel 10 der Richtlinie verbotenen Abgaben und den Abgaben mit Gebührencharakter zu unterscheiden ist, sind zu den Letztgenannten nur Abgaben zu rechnen, die sich nach den Anforderungen für die erbrachte Leistung richten. Eine Abgabe, die keinen Zusammenhang zu den tatsächlichen Aufwendungen für diese Leistung aufweist oder sich nicht nach den Aufwendungen, deren Entgelt sie ist, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten der zuständigen Dienststelle richtet, ist eine Abgabe, für die allein das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gilt.

43 Folglich ermöglichen es die Artikel 10 und 12 Buchstabe e der Richtlinie einem Mitgliedstaat, hier der Portugiesischen Republik, nicht, die Abgabe für die Eintragung einer Kapitalerhöhung in das RNPC auf den nicht unerheblichen Satz von 0,5 % des Erhöhungsbetrags festzusetzen.

44 Somit fällt eine nach dem nationalen Recht bei der Eintragung der Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft erhobene Abgabe in den Anwendungsbereich der Richtlinie und ist gemäß Artikel 10 der Richtlinie verboten; eine derartige Abgabe, die unmittelbar und ohne Obergrenze proportional zum Erhöhungsbetrag steigt, kann schon ihrer Natur nach keinen Gebührencharakter haben.

4) Die Bemessung der Abgabe mit Gebührencharakter

45 Was die Bemessung der Abgabe mit Gebührencharakter und die Frage anbelangt, welche zu berücksichtigenden Kosten die Verwaltungskosten des betreffenden Dienstes umfassen, so enthält die Rechtsprechung des Gerichtshofes — es handelt sich dabei insbesondere um die Urteile Ponente Carni und Cispadana Costruzioni und Fantask u. a. — die erforderlichen Anhaltspunkte, um die Fragen des vorlegenden Gerichts zu beantworten.

46 Der Gerichtshof hat entschieden: Bei der Bemessung der Abgaben mit Gebührencharakter kann ein Mitgliedstaat nicht nur die Sach- und Lohnkosten berücksichtigen, die unmittelbar mit der Durchführung der Eintragungen, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch ... den auf diese Vorgänge entfallenden Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung. Nur insoweit können die vom vorlegenden Gericht [in der Rechtssache Fantask u. a.] aufgezählten Ausgaben in die Berechnungsgrundlage für die Abgaben eingehen.

47 Diese Gesamtkosten umfassen meines Erachtens die Vergütung der Beamten und sonstigen Bediensteten des RNCP sowie die Personalführungskosten. Einbezogen werden können ferner die Kosten für den Betrieb der Diensträume, die EDV-Anlagen, die Ausbildung und allgemeiner die Einrichtung und Unterhaltung der betreffenden Dienststelle, damit diese die ihr vom nationalen Gesetzgeber übertragenen Aufgaben in bestmöglicher Weise wahrnehmen kann. Diese Ausgaben sind nach Möglichkeit unter Aufschlüsselung der Gesamtkosten anhand geeigneter Maßstäbe, wie Personaleinsatz in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen, Fläche der benötigten Diensträume usw., zu errechnen.

48 Der Gerichtshof hat auch anerkannt, dass es einem Mitgliedstaat freisteht, Abgaben nur auf größere Eintragungsvorgänge zu erheben und diesen die Kosten geringerer Vorgänge zuzuschlagen, die dann gebührenfrei bleiben. Der Gerichtshof hat also der Umverteilungsfunktion der erhobenen Abgaben Rechnung getragen.

49 Angesichts der dem portugiesischen Recht eigenen Spezifität der Regelung über die Eintragung von Kapitalerhöhungen in das RNPC bedeutet die Berücksichtigung dieser (Umverteilungs-)Funktion bei der Eintragungsgebühr, dass ein Mitgliedstaat höhere Abgaben für größere Eintragungsvorgänge erheben und auf diese die Kosten geringerer Vorgänge umlegen kann, die gebührenfrei eingetragen werden könnten. Hierdurch hätten Betroffene einen erweiterten Zugang zu den Diensten des RNPC, ohne dass einkommensbedingte Unterschiede zur Geltung kämen.

50 Die nationalen Stellen müssen anhand der oben aufgezeigten Gesichtspunkte bestimmen, in welcher Höhe die Abgaben angemessen erscheinen und ob ein allgemeiner Grundsatz des nationalen Rechts, wie etwa der vom vorlegenden Gericht erwähnte Billigkeitsgrundsatz, herangezogen werden kann, um die Zahlungen auf einen geeigneten Betrag abzusenken.

51 Nach Ansicht des Gerichtshofes indessen muss eine Abgabe mit Gebührencharakter nicht unbedingt je nach den Kosten variieren, die der Verwaltung für die einzelne Eintragung tatsächlich entstanden sind, und ein Mitgliedstaat kann auf der Grundlage der durchschnittlichen voraussichtlichen Eintragungskosten Einheitsabgaben für die Durchführung der Eintragungsförmlichkeiten für Kapitalgesellschaften im Voraus festsetzen. Nichts spricht im Übrigen dagegen, dass die Höhe dieser Abgaben zeitlich unbegrenzt festgesetzt wird, wenn der Mitgliedstaat sich in regelmäßigen Abständen, z. B. jedes Jahr, vergewissert, dass die Abgaben seine Kosten für die Eintragung nicht übersteigen.

52 Somit ist es meines Erachtens Sache des nationalen Gerichts, anhand der vorgenannten Erwägungen des Gerichtshofes und der daraus hervorgehenden Kriterien zu prüfen, inwieweit die Abgaben für die Eintragung in das RNPC Gebührencharakter haben, und gegebenenfalls auf dieser Grundlage Erstattungen anzuordnen.

53 Abschließend ist Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie also dahin auszulegen, dass die bei Kapitalerhöhungen von Kapitalgesellschaften erhobene Abgabe für die Eintragung in das RNPC nur dann Gebührencharakter hat, wenn sie allein auf der Grundlage der Kosten für die betreffenden Förmlichkeiten bemessen wird, wobei diese Abgabe auch Kosten umfassen kann, die durch geringere, gegebenenfalls gebührenfreie Vorgänge entstehen. Bei der Berechnung der betreffenden Beträge kann ein Mitgliedstaat sämtliche mit den Eintragungsvorgängen verbundenen Kosten berücksichtigen, einschließlich des Teils der allgemeinen Kosten, der diesen Vorgängen zuzuordnen ist. Ein Mitgliedstaat kann pauschale Eintragungsgebühren vorsehen und ihre Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Zeitabständen vergewissert, dass die Abgabe die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge nicht übersteigt.

Ergebnis

54 Demgemäß schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Supremo Tribunal Administrativo wie folgt zu beantworten:

1. Artikel 10 in Verbindung mit Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 gewährleistet Rechte, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.

2. Die Abgabe, die bei der Eintragung einer Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft in das Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Nationales Register für juristische Personen) erhoben wird, fällt in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 und ist eine Steuer im Sinne dieser Richtlinie.

3. Als Steuer im Sinne der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 ist die Abgabe, die bei der Eintragung einer Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft in das Register Nacional de Pessoas Colectivas erhoben wird, aufgrund des Artikels 10 Buchstabe c dieser Richtlinie grundsätzlich verboten.

4. Eine Abgabe, die wie die im Ausgangsverfahren streitige Eintragungsgebühr für die Eintragung einer Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft in das Registo Nacional de Pessoas Colectivas erhoben wird und deren Höhe unmittelbar und ohne Obergrenze proportional zum Erhöhungsbetrag des Gesellschaftskapitals ansteigt, stellt keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dar.

5. Nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 hat die bei Kapitalerhöhungen von Kapitalgesellschaften erhobene Abgabe für die Eintragung in das Registo Nacional de Pessoas Colectivas nur dann Gebührencharakter, wenn sie allein auf der Grundlage der Kosten für die betreffenden Förmlichkeiten bemessen wird, wobei diese Abgabe auch Kosten umfassen kann, die durch geringere, gegebenenfalls gebührenfreie Vorgänge entstehen. Bei der Berechnung der betreffenden Beträge kann ein Mitgliedstaat sämtliche mit den Eintragungsvorgängen verbundenen Kosten berücksichtigen, einschließlich des Teils der allgemeinen Kosten, der diesen Vorgängen zuzuordnen ist. Ein Mitgliedstaat kann pauschale Eintragungsgebühren vorsehen und ihre Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Zeitabständen vergewissert, dass die Abgabe die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge nicht übersteigt.