Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 20.02.2001 – C-206/99

Schlussanträge des Generalanwalts

Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer

vom 20. Februar 2001

1 Das Tribunal Tributario de Primeira Instância do Porto ersucht den Gerichtshof um Vorabentscheidung über die Auslegung der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (im Folgenden: Richtlinie).

2 Das vorlegende Gericht begehrt im Rahmen des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie bestimmte Klarstellungen zum Begriff der tatsächlichen Kosten der erbrachten Dienstleistung und möchte außerdem wissen, ob es den zu zahlenden Betrag entsprechend der Obergrenze herabzusetzen hat, die nach Vornahme der den Steuertatbestand auslösenden Handlung in den nationalen Rechtsvorschriften niedergelegt worden ist.

I — Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

3 Die SONAE — Tecnologia de Informação S.A. (im Folgenden: Klägerin) ließ die Änderung ihrer Satzung, eine Spaltung/Verschmelzung und eine Erhöhung ihres Gesellschaftskapitals öffentlich beurkunden. Für die Eintragung dieser Vorgänge wurden der Klägerin 7662000 PTE in Rechnung gestellt, die nach der Gebührenordnung des Handelsregisters festgesetzt worden waren.

4 Die Klägerin focht diese Festsetzung mit der Begründung an, sie verstoße gegen die Richtlinie, da die festgesetzte Abgabe in Wirklichkeit eine Steuer auf das Gesellschaftskapital und keine von einer öffentlichen Stelle als Gegenleistung für eine erbrachte Dienstleistung erhobene Gebühr sei.

II — Die geltende innerstaatliche Regelung

5 Die anwendbare portugiesische Regelung findet sich in dem durch das Decreto-lei (gesetzesvertretende Verordnung) Nr. 403/86 vom 3. Dezember 1986 genehmigten Código do registro comercial (Handelsregistergesetzbuch).

6 Nach Artikel 1 des Handelsregistergesetzbuchs soll das Handelsregister der rechtlichen Stellung der Kaufleute, der Handelsgesellschaften, der in handelsrechtlicher Form gegründeten Gesellschaften bürgerlichen Rechts und einzelner Einrichtungen mit beschränkter Haftung Publizität verleihen, um die Rechtssicherheit des Handels zu gewährleisten.

7 Nach Artikel 3 Buchstabe q sind in das Handelsregister einzutragen die Verlängerung der Lebensdauer, die Verschmelzung, die Spaltung, die Umwandlung und die Auflösung von Gesellschaften, weiter die Erhöhung, die Herabsetzung oder die Wiederherstellung des Gesellschaftskapitals und jede sonstige Änderung des Gesellschaftsvertrags.

8 Eintragungen in das Handelsregister haben konstitutive Wirkung. Auf den Gesellschaftsvertrag und dessen spätere Änderungen können sich die Beteiligten und ihre Erben nur berufen, wenn diese Vorgänge eingetragen wurden (Artikel 13 Absatz 2); von diesem Zeitpunkt an entfalten sie Wirkungen gegenüber Dritten (Artikel 14).

9 Die Eintragung von Kapitalerhöhungen ist obligatorisch und muss innerhalb von drei Monaten nach dem Zeitpunkt beantragt werden, zu dem der Rechtsakt errichtet wurde, in dem der betreffende Tatbestand festgeschrieben wurde (Artikel 15 Absatz 1). Nach Artikel 70 sind die eintragungspflichtigen Vorgänge im Diário da República zu veröffentlichen.

10 Nach Artikel 6 des Decreto-lei Nr. 403/86 stellen die erhobenen Abgaben für die Eintragung der im Handelsregistergesetzbuch bezeichneten Vorgänge Einnahmen des Cofre dos conservadores, notarios e funcionarios de justiça (Kasse der Registerführer, Notare und Justizbeamten, im Folgenden: Kasse) dar, aus der auch die Aufwendungen für Einrichtung und Betrieb des Organisationssystems des Handelsregisters bestritten werden.

11 Die Abgaben werden durch Verordnung des Justizministeriums (Tabela de emolumentos do registo comercial; Handelsregistergebührentabelle, im Folgenden: Gebührentabelle) festgelegt. Zum Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin galt die Portaria (Durchführungsverordnung) Nr. 883/89 vom 13. Oktober 1989, die durch die Portaria Nr. 996/98 vom 25. November 1998 geändert wurde.

12 Artikel 1 Absatz 3 des Gebührentarifs bestimmt, dass der in Artikel 1 Absätze 1 und 2 aufgeführte Gesamtbetrag dann, wenn der ermittelte Wert der einzutragenden Handlung 100000 PTE übersteigt, für jede angefangene Tranche von 1000 PTE a) bei einem Wert bis zu 200000 PTE um 10 PTE, b) bei einem darüber hinausgehenden Wert in Bezug auf den Teil, der zwischen 200000 PTE und 1000000 PTE liegt, um 5 PTE, c) in Bezug auf einen etwaigen überschießenden Wert zwischen 1000000 PTE und 10000000 PTE um 4 PTE und in Bezug auf einen auch hierüber hinausgehenden Wert um 3 PTE erhöht wird.

13 Es sollte daran erinnert werden, dass die Wirksamkeit bestimmter gesellschaftsrechtlicher Vorgänge, wie insbesondere der Erhöhung des Kapitals, der Verschmelzung oder der Spaltung, von ihrer öffentlichen Beurkundung vor dem Notar abhängt, die im Handelsregister und im Nationalen Register für juristische Personen einzutragen ist. Infolgedessen werden nach portugiesischem Recht auf Kapitalerhöhungen mehrmals Abgaben erhoben: Zu den Handelsregisterabgaben kommen nämlich noch die Notargebühren und die Abgaben des Nationalen Registers für juristische Personen.

14 Die zum Zeitpunkt der Durchführung des den Steuertatbestand verwirklichenden Vorgangs geltende Regelung enthielt keine Bestimmung über die Festlegung einer Obergrenze für die Abgaben. Später wurden die einschlägigen portugiesischen Rechtsvorschriften geändert und ein durch die Portaria Nr. 996/98 genehmigter Abgabenhöchstbetrag festgelegt, wenn auch der zu entrichtende Betrag weiterhin nach Maßgabe des Wertes des betreffenden Vorgangs berechnet wurde. So sah Artikel 23 Buchstabe c des Tarifs für alle Arten von Eintragungen einen Höchstbetrag der Handelsregisterabgaben von 15000000 PTE vor.

15 Nach portugiesischem Recht sind die beim Handelsregister Beschäftigten Beamte und unterliegen einer besonderen öffentlichrechtlichen Regelung.

III — Die Gemeinschaftsregelung

16 Die Richtlinie bezweckt die Förderung des freien Kapitalverkehrs als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschartsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt (erste Begründungserwägung).

17 Der achten Begründungserwägung zufolge gefährdet die Beibehaltung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer die Zielsetzungen, die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden, so dass die Aufhebung dieser Steuern erforderlich sei.

18 Nach Artikel 1 der Richtlinie erheben die Mitgliedstaaten eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird.

19 Artikel 4, Artikel 8 in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates und Artikel 9 führen die Vorgänge, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, sowie Vorgänge auf, auf die die Mitgliedstaaten eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer gewähren können.

So unterwirft Artikel 4 Absatz 1 insbesondere die Gründung einer Kapitalgesellschaft (Buchstabe a) und die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art (Buchstabe c) der Gesellschaftsteuer.

20 Nach Artikel 7 in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 85/303 befreien die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge die Vorgänge von der Gesellschaftsteuer, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen. Außerdem können die Mitgliedstaaten nach diesem Artikel entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.

21 Nach Artikel 10 der Richtlinie erheben die Mitgliedstaaten, abgesehen von der Gesellschaftsteuer, von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge, b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge, c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.

22 Artikel 12 Absatz 1 enthält eine abschließende Aufzählung anderer Steuern als der Gesellschaftsteuer, die die Mitgliedstaaten ungeachtet der Artikel 10 und 11 erheben können. Insbesondere ermächtigt Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e die Mitgliedstaaten, Abgaben mit Gebührencharakter zu erheben.

IV — Die Vorlagefragen

23 Mit am 31. Mai 1999 eingegangenem Beschluss hat das Tribunal Tributàrio de Primeira Instância do Porto folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Können die für diese Dienstleistungen gezahlten Gebühren nach Maßgabe des Wertes des Vorgangs berechnet und erhoben werden?

a) Kann dieser Wert unbeschränkt sein?

b) Kann dieser Wert in der unter 1 beschriebenen Form berechnet werden, wenn eine Obergrenze festgelegt ist?

2. Muss das Gericht des Mitgliedstaats in Anwendung der Richtlinie [69/335] den zu zahlenden Betrag entsprechend der Obergrenze herabsetzen, die nach der Durchführung des Vorgangs durch das nationale Recht festgesetzt wurde?

3. Müssen die für diese Dienstleistungen gezahlten Gebühren unter Berücksichtigung der mit der Erbringung der Dienstleistung verbundenen Kosten berechnet werden?

4. Sind diese Kosten diejenigen, die sich aus der Durchführung des Vorgangs und der Aufrechterhaltung der hierfür erforderlichen Dienste ergeben?

5. Kann der für die Durchführung des Vorgangs zu zahlende Betrag anhand des Kriteriums des wirtschaftlichen Vorteils berechnet werden, den der Betreffende aus dem Vorgang zieht?

V — Prüfung der Vorlagefragen

24 Die im vorliegenden Fall vom Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto gestellten Fragen ähneln sehr denen, die vom Gerichtshof in den Rechtssachen Modelo I, Modelo Continente und IGI beantwortet worden sind. Mit der ersten, der dritten, der vierten und der fünften Frage möchte das vorlegende Gericht Klarstellungen darüber erhalten, wie die Handelsregisterabgaben zu berechnen sind, sollen sie den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie genannten Gebührencharakter haben.

Das einzige vom vorlegenden Gericht neu eingebrachte Element ist in der zweiten Frage enthalten, mit der geklärt werden soll, ob das Gericht des Mitgliedstaats den zu zahlenden Betrag entsprechend der Obergrenze herabsetzen muss, die nach der Durchführung des Vorgangs festgelegt wurde.

1. Der Gebührencharakter der Handelsregisterabgaben

25 Der Gerichtshof hat, wie gesagt, bereits Gelegenheit zur eingehenden Prüfung der Frage gehabt, wie die Abgaben zu berechnen sind, damit sie Gebührencharakter haben und neben der Gesellschaftsteuer erhoben werden können. So hat der Gerichtshof in der Rechtssache Modelo I die Frage nach der Vereinbarkeit von Gebühren mit der Richtlinie geprüft, die für die notarielle Beurkundung der Änderung des Gesellschaftskapitals sowie der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft erhoben worden waren. Kurz darauf, in der Rechtssache Modelo Continente, begehrte das nationale Gericht anlässlich eines ähnlichen Sachverhalts einige Klarstellungen zum Rechtsbegriff mit Gebührencharakter. In der Rechtssache IGI schließlich wurden zum selben Begriff neue Fragen vorgelegt, diesmal in einem Rechtsstreit über Abgaben für Eintragungen im Nationalen Register für juristische Personen.

26 Da die Bestimmungen über Abgaben mit Gebührencharakter eine Ausnahme von den Verboten des Artikels 10 der Richtlinie darstellen, hat der Gerichtshof in seinen drei Urteilen zunächst geprüft, ob die streitigen Abgaben von einem dieser Verbote erfasst würden.

27 Bei den Gebühren des portugiesischen Handelsregisters ist mithin ebenso zu verfahren. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie Steuern auf die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität untersagt sind, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann. Dieses Verbot sei dadurch gerechtfertigt, dass die betreffenden Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben würden, so dass die Beibehaltung auch dieser Abgaben die Erreichung der mit der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde.

28 Dieses Verbot betrifft nicht nur die Abgaben, die bei der Eintragung neuer Gesellschaften zu entrichten sind, sondern auch diejenigen für die Eintragung von Kapitalerhöhungen, da sie ebenfalls aufgrund einer wesentlichen Formalität im Zusammenhang mit der Rechtsform der betreffenden Gesellschaften erhoben werden. Auch wenn die Eintragung einer Kapitalerhöhung formell kein der Tätigkeit der Kapitalgesellschaften vorangehendes Verfahren darstellt, ist sie doch eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit.

29 Änderungen der Satzung einer Gesellschaft, Spaltungen/Verschmelzungen und Kapitalerhöhungen müssen nach portugiesischem Recht im Handelsregister eingetragen werden. Diese Eintragung im Handelsregister stellt eine wesentliche Formalität im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft und eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung der Tätigkeit dieser Gesellschaft dar. Daher sind Abgaben, die aufgrund dieser Eintragung geschuldet werden, sofern sie eine Steuer im Sinne der Richtlinie darstellen, nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie grundsätzlich verboten.

30 In den von mir angeführten Präzedenzfällen hat der Gerichtshof die Ausnahme des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie geprüft, eben die Frage nämlich, die Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsverfahrens ist. Nach dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten Abgaben mit Gebührencharakter erheben.

31 Nach Ansicht des Gerichtshofes haben allerdings nur diejenigen Abgaben Gebührencharakter, die sich nach den Anforderungen für die erbrachte Leistung richten. Eine Abgabe, die keinen Zusammenhang zu den tatsächlichen Aufwendungen für diese Leistung aufweise oder sich nicht nach den Aufwendungen, deren Entgelt sie sei, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten der zuständigen Dienststelle richte, sei eine Abgabe, für die allein das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gelte.

32 Nach dieser Rechtsprechung kann es bei einigen Vorgängen, wie etwa der Eintragung einer Gesellschaft, schwierig sein, die Kosten des Vorgangs zu ermitteln. In einem solchen Fall kann die Bemessung dieser Kosten nur pauschal erfolgen, die in sachgerechter Weise vorgenommen werden muss, indem insbesondere die Anzahl und der Rang der beteiligten Bwerden.

33 Weiter können nach der angefediensteten, die von ihnen aufgewendete Zeit sowie die für den Vorgang anfallenden Sachkosten berücksichtigt ührten Rechtsprechung die Mitgliedstaaten bei der Bemessung der Abgaben mit Gebührencharakter nicht nur die Sach- und Personalkosten berücksichtigen, die unmittelbar mit der Durchführung der Eintragungen, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch den auf diese Vorgänge entfallenden Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung.

34 Nach dieser Rechtsprechung ist es auch zulässig, dass ein Mitgliedstaat nur für die wichtigsten Eintragungen Abgaben erhebt und die Kosten weniger bedeutsamer, gebührenfreier Eintragungen auf diese Abgaben umlegt.

35 Eine Abgabe mit Gebührencharakter muss nicht unbedingt je nach den Kosten variieren, die der Verwaltung für die einzelnen Eintragungen tatsächlich entstanden sind, und ein Mitgliedstaat kann auf der Grundlage der durchschnittlichen voraussichtlichen Eintragungskosten Einheitsabgaben für die Durchführung der Eintragungsförmlichkeiten für Kapitalgesellschaften im Voraus festsetzen. Nichts spricht im Übrigen dagegen, dass die Höhe dieser Abgaben zeitlich unbegrenzt festgesetzt wird, wenn der Mitgliedstaat sich in regelmäßigen Abständen, z. B. jedes Jahr, vergewissert, dass die Abgaben seine Kosten für die Eintragung nicht übersteigen.

36 Eine Abgabe, deren Höhe unmittelbar und unbegrenzt im Verhältnis zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, kann schon ihrer Natur nach keinen Gebührencharakter im Sinne der Richtlinie haben. Selbst wenn nämlich in bestimmten Fällen ein Zusammenhang zwischen der Komplexität einer erbrachten Dienstleistung und der Bedeutung des gezeichneten Kapitals bestehen mag, so steht doch die Höhe einer solchen Abgabe im Allgemeinen in keinem Verhältnis zu den Kosten, die der Verwaltung bei den Eintragungsförmlichkeiten konkret entstehen.

37 Wie zu erkennen ist, findet sich die Antwort auf die Vorlagefragen in der Rechtsprechung des Gerichtshofes. Im Ausgangsverfahren steigen die Eintragungsabgaben unmittelbar nach Maßgabe der Erhöhung des Kapitals. Der Gerichtshof hat jedoch festgestellt, dass eine so bemessene Abgabe nicht als Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne der Richtlinie angesehen werden könne. Falls die Kosten bestimmter Vorgänge, wie der Eintragung einer Gesellschaft, pauschal berechnet werden müssten, seien sie jedoch sachgerecht zu ermitteln. Der Begriff der sachgerechten Kosten ist jedoch nicht mit einer Bemessung der Abgaben nach Maßgabe des Wertes der Handlung vereinbar, insbesondere wenn dieser Wert unbegrenzt ist.

Auch wenn ein Abgabenhöchstbetrag festgesetzt wurde, kann doch kaum angenommen werden, dass dieser Betrag dem Erfordernis gerecht wird, die Kosten der erbrachten Dienstleistung widerzuspiegeln. Jedenfalls ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand der ihm zu Gebote stehenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte zu entscheiden, ob die fraglichen Abgaben den durchschnittlichen Kosten der Eintragung und des Dienstbetriebes entsprechen.

38 Mit seiner dritten und vierten Frage möchte das Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto wissen, ob die Abgaben unter Berücksichtigung der mit der Erbringung der Dienstleistung verbundenen Kosten zu berechnen sind und ob diese Kosten diejenigen sind, die sich aus der Durchführung des Vorgangs und der Aufrechterhaltung der hierfür erforderlichen Dienste ergeben.

39 Ich habe bereits hervorgehoben, dass die Abgaben nur dann Gebührencharakter haben, wenn sie sich nach den Anforderungen für die erbrachte Leistung richten. Eine Abgabe, die keinen Zusammenhang zu den tatsächlichen Aufwendungen für diese Leistung aufweist oder sich nicht nach den Aufwendungen, für die sie die Gegenleistung darstellt, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten der zuständigen Dienststelle richtet, würde diese Voraussetzungen nicht erfüllen.

40 Wenn die Abgaben nur pauschal bemessen werden können, muss diese Bemessung sachgerecht sein, indem insbesondere die Anzahl und der Rang der beteiligten Bediensteten, die von ihnen aufgewendete Zeit sowie die für den Vorgang anfallenden Sachkosten berücksichtigt werden.

41 Die Mitgliedstaaten können bei der Bemessung der Abgaben mit Gebührencharakter nicht nur die Sach- und Personalkosten berücksichtigen, die unmittelbar mit der Durchführung der Eintragungen, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch den Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung, der nach allgemein anerkannten Grundsätzen der betrieblichen Buchführung auf diese Vorgänge entfällt.

42 Mit seiner fünften Frage möchte das nationale Gericht schließlich Aufschluss darüber erhalten, ob der für die Durchführung des Vorgangs zu zahlende Betrag anhand des Kriteriums des wirtschaftlichen Vorteils zu berechnen ist, den der Betreffende aus der Handlung zieht.

43 Die Antwort ergibt sich ebenfalls implizit aus der vorangegangenen Prüfung. Der Gerichtshof hat wiederholt festgestellt, dass die Abgaben nach den Kosten der erbrachten Dienstleistung zu bemessen seien, was im vorliegenden Fall die Möglichkeit der Heranziehung eines anderen Kriteriums ausschließt.

2. Zur rückwirkenden Herabsetzung der gezahlten Abgaben

44 Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die nationalen Rechtsvorschriften, die eine Obergrenze für die zu zahlenden Abgaben festlegen und nach Durchführung des den Steuertatbestand verwirklichenden Vorgangs erlassen wurden, rückwirkend angewandt werden müssen.

45 Diese Frage geht dem Vorlagebeschluss zufolge darauf zurück, dass das portugiesische Recht geändert wurde und seitdem einen Höchstbetrag für die Handelsregisterabgaben enthält. Dieser Höchstbetrag wurde auf 15000000 PTE festgesetzt.

46 Wie jedoch dem Vorlagebeschluss des nationalen Gerichts ebenfalls zu entnehmen ist, beläuft sich der gegen die Klägerin festgesetzte Betrag auf 7662000 PTE; damit liegt er offensichtlich unterhalb der in der portugiesischen Regelung festgelegten Obergrenze. Die Änderung der Regelung ist somit auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

47 Unter diesen Umständen erscheint es zweckmäßig, an die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Zulässigkeit von Vorabentscheidungsfragen zu erinnern. Der Gerichtshof hat ausgeführt, es stehe ihm nicht zu, zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen Stellung zu nehmen, und weist Vorlagefragen zurück, die offensichtlich keinen Bezug zu den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsverfahrens aufweisen. Weiter hat der Gerichtshof festgestellt, dass Vorlagefragen unzulässig sind, wenn sie für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits nicht objektiv erforderlich sind.

48 Im vorliegenden Fall greift die Änderung der Rechtsvorschriften, mit der für die wegen der Eintragung im Handelsregister geschuldeten Abgaben eine Obergrenze eingeführt worden ist, nicht, da der gegen die Klägerin festgesetzte Betrag darunter liegt. Infolgedessen sind die Vorlagefrage des nationalen Gerichts und damit eine Entscheidung des Gerichtshofes für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht erforderlich.

49 Aufgrund des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Vorlagefrage für unzulässig zu erklären.

50 Hilfsweise für den Fall, dass der Gerichtshof diesem Vorschlag nicht folgen sollte, werde ich die Frage des portugiesischen Gerichts kurz prüfen.

51 Zum einen ist festzustellen, dass die fragliche Obergrenze keiner Vorschrift des Gemeinschaftsrechts entspricht, das, wie der Gerichtshof wiederholt festgestellt hat, nur verlangt, dass die Abgaben nach den Kosten der erbrachten Dienstleistung bemessen werden. Werden die Gebühren nicht auf diese Weise bemessen, hat das nationale Gericht, nachdem es festgestellt hat, dass das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie auf die erhobenen Abgaben anwendbar ist, die Rückzahlung der unter Verstoß gegen diese Bestimmung erhobenen Beträge anzuordnen.

52 Zum anderen ist festzustellen, dass die den Höchstbetrag einführende Vorschrift nicht ihre rückwirkende Anwendung vorsieht. Die portugiesische Regierung und die Kommission haben in ihren Erklärungen die gleiche Auffassung zum Ausdruck gebracht. Jedenfalls ist es Sache des vorlegenden Gerichts, anhand der portugiesischen Rechtsordnung zu prüfen, ob diese Bestimmung Rückwirkung hat oder nicht.

VI — Ergebnis

53 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

1. Abgaben, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, die für die Eintragung von Satzungsänderungen, Spaltungen/Verschmelzungen und Kapitalerhöhungen im Handelsregister erhoben werden und ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigen, sind keine Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985.

Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 ist dahin auszulegen, dass Abgaben, die anlässlich der Eintragung von Kapitalgesellschaften und bei Erhöhungen des Kapitals dieser Gesellschaften erhoben werden, nur dann Gebührencharakter haben können, wenn sie nach den Kosten der betreffenden Formalitäten bemessen werden, wobei die Abgabenbeträge auch die Ausgaben decken können, die mit weniger bedeutsamen, gebührenfreien Vorgängen verbunden sind. Bei der BeI - 4693 messung dieser Beträge können die Mitgliedstaaten sämtliche mit den Eintragungsvorgängen verbundenen Kosten berücksichtigen, einschließlich des auf diese Vorgänge entfallenden Teils der allgemeinen Kosten. Außerdem sind die Mitgliedstaaten berechtigt, pauschale Abgaben vorzusehen und deren Höhe zeitlich unbegrenzt festzusetzen, sofern sie sich in regelmäßigen Abständen vergewissern, dass diese Beträge die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge auch weiterhin nicht übersteigen. Der wirtschaftliche Vorteil, den der Betreffende aus der Handlung zieht, kann nicht als Kriterium für die Bemessung der Abgaben herangezogen werden.

2. Die zweite Vorlagefrage ist unzulässig.