Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 12.09.2002 – C-77/01

Schlussanträge des Generalanwalts

Philippe Léger

vom 12. September 2002

1 In der vorliegenden Rechtssache wird der Gerichtshof um Auslegung der in Artikel 4 und 19 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG enthaltenen Begriffe wirtschaftliche Tätigkeiten und Hilfsumsätze ersucht.

2 Ausgangsverfahren ist ein Rechtsstreit zwischen der portugiesischen Steuerbehörde und einer gemischten Holding, die, ohne zwischen ihren unterschiedlichen Tätigkeiten zu trennen, die gesamte als Vorsteuer entrichtete Mehrwertsteuer abzog. Das Tribunal Central Administrativo (Portugal) fragt den Gerichtshof, wie die Gewährung von Darlehen durch die Holding an ihre Beteiligungsgesellschaften, ihre sonstigen Finanzgeschäfte und die von ihr im Rahmen von Konsortien durchgeführten Arbeiten ihr Vorsteuerabzugsrecht beeinflussen.

I — Rechtlicher Rahmen

Der Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie

3 Um der Europäischen Gemeinschaft eigene Mittel zu verschaffen und die Neutralität des gemeinsamen Umsatzsteuersystems zu wahren, wollte der Gemeinschaftsgesetzgeber möglichst alle gewerblichen Umsätze in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie einbeziehen, sah dabei aber für bestimmte Umsätze eine Steuerbefreiung vor.

4 Daher legte der Gemeinschaftsgesetzgeber bei der Definition des Anwendungsbereichs der Sechsten Richtlinie sowohl hinsichtlich der Natur des Umsatzes als auch hinsichtlich der den Umsatz erzielenden Person sehr weite Kriterien zugrunde.

5 Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.

6 Nach Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig ausübt.

7 Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.

8 Bestimmte Umsätze, die wirtschaftliche Tätigkeiten darstellen und damit grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen, werden von der Mehrwertsteuer befreit. Nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie handelt es sich insbesondere um folgende Umsätze:

1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,

2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,

3. die Umsätze — einschließlich der Vermittlung — im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungsund Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen,

...

5. die Umsätze — einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung — die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen ...

Das Recht auf Vorsteuerabzug

9 Die Mehrwertsteuer muss für die Wirtschaftsteilnehmer neutral sein, d. h., sie darf nur den Endverbraucher belasten.

10 Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat daher ein Vorsteuerabzugssystem vorgesehen, nach dem der Steuerpflichtige zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer befugt ist, die er für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm für Zwecke seiner besteuerten Umsätze geliefert bzw. erbracht wurden, entrichtet hat.

11 Dieser Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global von dem Steuerbetrag vorgenommen, den er für einen Erklärungszeitraum schuldet. Übersteigt der Betrag der zulässigen Abzüge den Betrag der für einen Erklärungszeitraum geschuldeten Steuer, können die Mitgliedstaaten den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder ihn nach den von ihnen festgelegten Einzelheiten erstatten.

12 Verwendet der Steuerpflichtige besteuerte Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für von der Steuer befreite Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs wird nach Artikel 19 der Sechsten Richtlinie für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

13 Nach Artikel 19 Absatz 1 ergibt sich dieser Pro-rata-Satz aus einem Bruch, der im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer, und im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer, enthält.

14 Artikel 19 Absatz 2 sieht vor:

In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d) genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt.

II — Sachverhalt und Verfahren

15 Die Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), früher Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM), ist eine Holdinggesellschaft des Bergbausektors. Sie verrichtete ihre Tätigkeit als öffentliches Unternehmen und, ab September 1989, als privatrechtliche juristische Person in Form einer Aktiengesellschaft.

16 Hauptzweck der EDM ist zum einen die Prospektion und Gewinnung von Bodenschätzen mit dem Ziel der Investition in diesem Bereich, insbesondere durch die Gründung neuer Unternehmen, und zum anderen die Verwaltung ihrer Beteiligungen an Gesellschaften in diesem Bereich. Vor ihrer Umwandlung in eine privatrechtliche juristische Person bestand ihr Hauptzweck außerdem in der Unterstützung ihrer Beteiligungsgesellschaften bei der Erlangung von Darlehen von Kreditinstituten und in der Stellung von Sicherheiten.

17 Sie bildete mit anderen Unternehmen drei Konsortien, die alle den Zweck hatten, Lagerstätten zu entdecken und die Wirtschaftlichkeit ihres Abbaus zu untersuchen. Nach den zur Errichtung dieser Konsortien geschlossenen Verträgen sollte für den Fall der Entdeckung einer Lagerstätte, deren Abbau wirtschaftlich sein würde, eine Gesellschaft gegründet werden, die diesen Abbau übernehmen sollte.

18 Die Tätigkeit der EDM im Rahmen dieser Konsortien bestand in Maßnahmen technischer Natur und in der Koordinierung der Arbeiten als Geschäftsführerin des Konsortiums sowie in der Mitarbeit in zu diesem Zweck geschaffenen Beratungsgremien und technischen Ausschüssen.

19 Jedes Mitglied der Konsortien stellte Rechnungen, in denen die durchgeführten Arbeiten und die entsprechenden Kosten aufgeführt waren, und schickte diese an die Geschäftsführerin. Diese Rechnungen sollten als Grundlage für die spätere Abrechnung zwischen den drei Unternehmen entsprechend den in dem jeweiligen Vertrag vereinbarten Prozentsätzen für die Aufteilung der Kosten dienen.

20 Auf einen Antrag auf Erstattung eines Mehrwertsteuerüberschusses wurde die EDM von der portugiesischen Steuerbehörde einer Prüfung unterworfen, die die Wirtschaftsjahre 1988 bis 1992 umfasste.

21 Die Steuerbehörde stellte fest, dass die EDM in den fraglichen Wirtschaftsjahren die gesamte Vorsteuer abgezogen hatte, so als hätte sie nur Umsätze getätigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigten.

22 Die Steuerbehörde war der Auffassung, dass die EDM auch von der Steuer befreite Umsätze getätigt habe und daher als gemischter Steuerpflichtiger anzusehen sei, bei dem die Höhe des Vorsteuerabzugs anhand der Pro-rata-Methode zu berechnen sei.

23 Nach Ansicht der Steuerbehörde besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug für

die Dividenden aus der Kapitalbeteiligung an Gesellschaften;

die Zinsen aus Darlehen an Beteiligungsunternehmen der EDM;

den Erlös aus dem Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren;

die Einnahmen aus sonstigen Geldgeschäften;

den Wert der Arbeiten, die die EDM im Rahmen der Konsortien durchgeführt hat, soweit sie für diese verantwortlich war und ihre Investitionen verwaltete.

24 Ferner wies die Steuerbehörde darauf hin, dass die EDM, selbst wenn sie nur gelegentlich Beteiligungen an Gesellschaften verkauft habe, mit Veräußerungen von Wertpapieren und den von ihr vorgenommenen sonstigen Geldgeschäften höhere Einnahmen erzielt habe als mit ihren besteuerten Tätigkeiten.

25 Die Steuerbehörde folgerte daraus, dass alle diese Einnahmen in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs hätten eingesetzt werden müssen, da sie aus der Haupttätigkeit der EDM stammten.

26 Sie setzte den Betrag der von der EDM zu Unrecht abgezogenen Mehrwertsteuer auf 137933862 PTE fest.

27 Das Tribunal Tributário de Primeira Instância Lissabon (Portugal) gab der Anfechtungsklage der EDM in Bezug auf die Dividenden aus der Beteiligung an Gesellschaften statt und entschied, dass sie aus dem Nenner des genannten Bruches herauszunehmen seien, weil sie nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fielen. Im Übrigen wies es die Klage der EDM ab.

28 Die EDM legte beim Tribunal Central Administrativo Rechtsmittel ein und machte geltend, die Darlehenszinsen, der Erlös aus dem Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren sowie die Einnahmen aus sonstigen Geldgeschäften stammten aus Umsätzen, die im Verhältnis zu ihrer Tätigkeit der Verwaltung von Beteiligungen und der Prospektion von Bodenschätzen Hilfsumsätze seien. Sie dürften daher nach Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie nicht im Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs stehen.

29 Was die im Rahmen der Konsortien durchgeführten Arbeiten angehe, so handele es sich nicht um der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie, und ihr Wert dürfe daher nicht in diesem Bruch erscheinen.

III — Vorabentscheidungsfragen

30 Nach Ansicht des Tribunal Central Administrativo ist für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits die Auslegung der genannten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie erforderlich. Das Gericht hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die jährliche Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie, sofern die Haupttätigkeit der Holding in der Verwaltung dieser Gesellschaften und in der Stellung von Sicherheiten für die von diesen aufgenommenen Darlehen bis zu einer bestimmten Höhe besteht?

2. Ist die Durchführung von Arbeiten im Rahmen eines Konsortiums, wie im vorliegenden Fall, durch ein Unternehmen, das Mitglied des Konsortiums und zugleich dessen Geschäftsführer ist und, insbesondere soweit die Arbeiten den im Vertrag festgelegten Arbeitsanteil des Unternehmens übersteigen, von den anderen Mitgliedern des Konsortiums eine Vergütung erhält, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie?

3. Sind Finanzgeschäfte eines Unternehmens, mit denen dieses jährlich weit höhere Erträge erzielt als mit der in der Satzung als sein Hauptgeschäftszweck angegebenen Tätigkeit, Hilfsumsätze im Sinne des Artikels 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie?

IV — Beurteilung

Vorbemerkungen

31 Wie sich aus den Gründen des Vorlagebeschlusses ergibt, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die von der EDM im Rahmen der drei Konsortien durchgeführten Arbeiten, die Zinsen für die von ihr gewährten Darlehen, der Erlös aus dem Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren und die Einnahmen aus den von ihr vorgenommenen sonstigen Geldgeschäften in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs einzusetzen sind.

32 Zur Beantwortung dieser Frage ist festzustellen, ob die fraglichen Umsätze in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen.

33 Es ist nämlich daran zu erinnern, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll.

34 Wie der Gerichtshof wiederholt für den Bezug von Dividenden entschieden hat, liegt ein Umsatz, der nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, außerhalb des Systems der Vorsteuerabzugsberechtigung.

35 Dies führt zum einen dazu, dass die Einnahmen aus Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, nicht im Bruch zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs enthalten sein dürfen. Zum anderen kann der Steuerpflichtige nicht die Steuer abziehen, die er für Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen entrichtete, die nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallende Tätigkeiten betreffen, denn in Bezug auf diese Steuer befindet er sich in der Stellung eines Endverbrauchers.

36 Als erster Schritt zur Beantwortung der Frage, welche Abzugsrechte die EDM in Bezug auf die streitigen Umsätze hat, ist daher zu prüfen, ob sie wirtschaftliche Tätigkeiten darstellen, die ein Steuerpflichtiger als solcher vornimmt, d. h., ob sie unter Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie fallen.

Zur ersten Vorlagefrage

37 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass die jährliche Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, sofern die Haupttätigkeit der Holding in der Verwaltung dieser Gesellschaften und in der Stellung von Sicherheiten für die von diesen aufgenommenen Darlehen bis zu einer bestimmten Höhe besteht.

38 Es ist daran zu erinnern, dass Artikel 4 der Sechsten Richtlinie den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer sehr weit fasst. So bezieht sich der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie insbesondere auch auf die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.

39 Jedoch kann, ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung, die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden.

40 Im Urteil Floridienne und Berginvest leitete der Gerichtshof aus den genannten Urteilen ab, dass die Gewährung von Darlehen durch eine Holding an ihre Tochtergesellschaften in zwei Fällen der Mehrwertsteuer unterliegt: erstens, wenn die Darlehen für sich allein eine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden darstellen, zweitens, wenn sie die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen.

41 Zum ersten Fall erläuterte der Gerichtshof, unter welchen Umständen die Gewährung solcher Darlehen für sich allein als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie angesehen werden kann.

42 Nach Auffassung des Gerichtshofes darf diese Tätigkeit nicht nur gelegentlich ausgeübt werden und sich nicht auf die Verwaltung von Anlagen wie ein privater Anleger beschränken. Sie müsse vielmehr im Rahmen eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck erfolgen, der insbesondere durch das Interesse an der Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt sei.

43 Der Gerichtshof definierte nicht, was unter den Begriffen Unternehmensziel und geschäftlicher Zweck genau zu verstehen ist. Diese Begriffe sind theoretisch nicht leicht genauer zu definieren.

44 Meines Erachtens bedeutet der Begriff Unternehmensziel, dass die Holding menschliche und logistische Kapazitäten auf Dauer aufbaut und so organisiert, wie dies bei einem Kreditinstitut der Fall ist, in einem Umfang, der die Eigenmittel, die ein privater Investor für seinen bloßen persönlichen Bedarf aufwendet, übersteigt.

45 Der zweite Begriff geschäftlicher Zweck setzt die Absicht der Holding voraus, ihr Kapital zu rentabilisieren, so dass die Darlehen zu marktähnlichen Bedingungen gewährt werden, wie sie ein Kreditinstitut mit seinen Kunden vereinbart hätte.

46 Jedenfalls darf die Gewährung von Darlehen durch die Holding an ihre Tochtergesellschaften nicht nur ein gelegentlicher Vorgang sein, sondern muss mit gewisser Regelmäßigkeit erfolgen, um ihr nachhaltig Einnahmen zu verschaffen.

47 Der zweite vom Gerichtshof im Urteil Floridienne und Berginvest genannte Fall, der auf den Begriff unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit abstellt, geht auf das Urteil Régie dauphinoise zurück, auf das der Gerichtshof ausdrücklich verweist.

48 Im Urteil Régie dauphinoise erläuterte der Gerichtshof, dass Dienstleistungen zwar wie Geldanlagen eines Immobilienverwalters bei Banken nicht der Mehrwertsteuer unterlägen, wenn sie von nicht als Steuerpflichtige handelnden Personen erbracht würden. Doch liege im Ausgangsfall im Bezug von Zinsen, die ein Immobilienverwalter für die Anlage von Mitteln einnehme, die er von seinen Klienten im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhalte, eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit. Bei einer derartigen Geldanlage handele der Immobilienverwalter deshalb als Steuerpflichtiger.

49 Daher ist zu prüfen, inwieweit die Gewährung von Darlehen durch die EDM an ihre Tochtergesellschaften die Voraussetzungen erfüllt, die den beiden vom Gerichtshof im Urteil Floridienne und Berginvest herausgearbeiteten Fällen entsprechen.

50 Insoweit sind im Vorlagebeschluss zu den streitigen Darlehen nur die Zinsen angegeben, die sie in den Wirtschaftsjahren 1988 bis 1991 erbrachten.

51 Meines Erachtens reichen diese Angaben nicht aus, um zu beurteilen, ob die Gewährung der streitigen Darlehen für sich allein unter dem Gesichtspunkt des im Urteil Floridienne und Berginvest genannten ersten Falles eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt. Wir wissen weder, wie häufig Darlehen gewährt wurden, noch, welche menschlichen und materiellen Kapazitäten die EDM für ihre Gewährung und Verwaltung aufwendete, noch, zu welchen Bedingungen die Darlehensgewährung im Vergleich zu den Marktbedingungen erfolgte, noch, woher die von der EDM als Darlehen vergebenen Mittel stammen.

52 Es ist daher Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob im vorliegenden Fall die Gewährung von Darlehen durch die EDM an ihre Tochtergesellschaften einem Gelegenheitsgeschäft entspricht oder ob sie einem Unternehmensziel oder einem geschäftlichen Zweck dient, um ihr nachhaltig Einnahmen zu verschaffen.

53 Es ist jedoch zu untersuchen, ob diese Darlehen eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit der EDM im Sinne des Urteils Régie dauphinoise darstellen.

54 Wie bereits erwähnt, ist Hauptzweck der EDM zum einen die Prospektion und Gewinnung von Bodenschätzen mit dem Ziel der Investition in diesem Bereich, insbesondere durch die Gründung neuer Unternehmen, und zum anderen die Verwaltung ihrer Beteiligungen an Gesellschaften in diesem Bereich.

55 Ferner ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss, dass nach Auffassung des vorlegenden Gerichts die im fraglichen Zeitraum von der EDM getätigten Verkäufe von Aktien und anderen Wertpapieren sowie ihre sonstigen Geldgeschäfte ebenfalls eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellten.

56 Entgegen der Auffassung der portugiesischen Regierung lässt sich meines Erachtens die Gewährung von Darlehen an Gesellschaften, an denen die EDM beteiligt ist, nicht als unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der einen oder anderen ihrer Tätigkeiten verstehen.

57 Ebenso wenig besteht meines Erachtens ein solcher unmittelbarer, dauerhafter und notwendiger Zusammenhang mit der Tätigkeit, die der EDM vor ihrer Umwandlung in eine privatrechtliche juristische Person übertragen war, nämlich ihre Beteiligungsgesellschaften bei der Erlangung von Darlehen von Kreditinstituten zu unterstützen und Sicherheiten zu stellen.

58 Nach meiner Ansicht ist nämlich der Begriff unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit eng auszulegen. Dies erscheint mir aus folgenden Gründen geboten.

59 Erstens wurde dieser Begriff in der Rechtsprechung entwickelt und ist nicht in der Richtlinie enthalten. Nach der Richtlinie ist Kriterium für die Anwendung der Mehrwertsteuer das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die ein Steuerpflichtiger als solcher vornimmt.

60 Zweitens waren die Umstände der Rechtssache Régie dauphinoise, unter denen der Gerichtshof diesen Begriff herausbildete, sehr spezifisch. Meines Erachtens sah der Gerichtshof im Bezug von Zinsen, die ein Immobilienverwalter für die Anlage von Mitteln einnimmt, die er von seinen Klienten im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhält, deshalb eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit, weil aus praktischer und wirtschaftlicher Sicht nicht ernsthaft in Betracht gezogen werden kann, dass der Immobilienverwalter diese Mittel anderswo als bei einem Kreditinstitut und ohne Vergütung anlegt. Die Einnahme dieser Zinsen war also die logische Folge der steuerbaren Tätigkeit des Immobilienverwalters und mit dieser untrennbar verbunden.

61 Drittens ist diese Auslegung auch dadurch gerechtfertigt, dass der Begriff Hilfsumsätze in Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie nicht überflüssig gemacht werden darf. Wie der Gerichtshof im Urteil Régie dauphinoise sehr folgerichtig darlegte, kann eine Tätigkeit, die eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellt, von vornherein nicht die Merkmale eines Hilfsumsatzes aufweisen, weil sie eine systematische Folge dieser Tätigkeit ist.

62 Aufgrund dieser Überlegungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass die jährliche Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, sofern die Haupttätigkeit der Holding in der Verwaltung dieser Gesellschaften und in der Stellung von Sicherheiten für die von diesen aufgenommenen Darlehen bis zu einer bestimmten Höhe besteht, wenn diese Darlehen nicht nur gelegentlich gewährt werden, sondern im Rahmen eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck, der insbesondere durch das Interesse an der Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt ist.

63 Hält das vorlegende Gericht diese Voraussetzungen für gegeben, so stellen diese Darlehen, die in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen, eine Tätigkeit dar, die nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1 der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit ist. Daher ist festzustellen, inwieweit die Zinsen aus diesen Darlehen in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs einzusetzen sind.

64 Dies ist genau Gegenstand der dritten Vorlagefrage.

Zur zweiten Vorlagefrage

65 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Durchführung von Arbeiten im Rahmen von Konsortien, wie im vorliegenden Fall, durch ein Unternehmen, das Mitglied der Konsortien und zugleich deren Geschäftsführer ist und, insbesondere soweit die Arbeiten den in den Verträgen festgelegten Arbeitsanteil des Unternehmens übersteigen, von den anderen Mitgliedern des Konsortiums eine Vergütung erhält, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie darstellt.

66 Tatsächlich geht es dem vorlegenden Gericht darum, festzustellen, ob die von der EDM im Rahmen der drei Konsortien, deren Mitglied und Geschäftsführerin sie ist, durchgeführten Arbeiten als gegen Entgelt ausgeführt anzusehen sind, sofern sie den Arbeitsanteil, dessen Durchführung dieses Unternehmen übernommen hat, übersteigen.

67 Es ist daran zu erinnern, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nur dann der Steuer unterliegt, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt wird. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung erhalten haben muss und dass zwischen der erbrachten Dienstleistung oder dem gelieferten Gegenstand und der erhaltenen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss. Eben diese Gegenleistung ist die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer.

68 Der Gerichtshof hat hierzu entschieden, dass es möglich sein muss, diese Gegenleistung in Geld auszudrücken, was auch in Form eines Rabatts vom Preis einer Hauptlieferung geschehen kann.

69 Nach der Beschreibung der Konsortien im Vorlagebeschluss bestand die Tätigkeit der EDM jeweils in Maßnahmen technischer Natur und in der Koordinierung der Arbeiten als Geschäftsführerin des Konsortiums sowie in der Mitarbeit in zu diesem Zweck geschaffenen Beratungsgremien und technischen Ausschüssen.

70 Die EDM stellte hierfür Rechnungen, in denen die durchgeführten Arbeiten und die entsprechenden Kosten aufgeführt waren und die als Grundlage für die Abrechnung zwischen den Mitgliedern der Konsortien dienen sollten.

71 Nach Auffassung der EDM ist diese Abrechnung nicht als Zahlung einer Gegenleistung anzusehen, sondern vielmehr als Erstattung oder Entschädigung nach dem Grundsatz der ungerechtfertigten Bereicherung. Diese Arbeiten seien daher nicht gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen und fielen nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie.

72 Dieser Auffassung kann meines Erachtens nicht gefolgt werden.

73 Es genügt die Feststellung, dass diese Arbeiten bestimmt sind, dass ihre Kosten in Geld angegeben werden können und dass sie in der Buchführung der verschiedenen Konsortien zu Lasten der anderen Mitglieder der EDM gutgeschrieben werden.

74 Was dagegen die Arbeiten angeht, die unter die vertraglichen Verpflichtungen der EDM fallen, wird man darin kaum einen steuerbaren Umsatz sehen können, da sie von den anderen Mitgliedern der Konsortien keine Gegenleistung erhält.

75 Insoweit scheinen mir die von den anderen Mitgliedern der Konsortien durchgeführten Arbeiten nicht als Gegenleistung für die Arbeiten der EDM betrachtet werden zu können, da sie aufgrund der Konsortialverträge durchgeführt werden. Es fehlt also nach meiner Ansicht an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den von der EDM im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtungen durchgeführten Arbeiten und den Arbeiten der anderen Mitglieder der Konsortien.

76 Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass die Durchführung von Arbeiten im Rahmen von Konsortien, wie im vorliegenden Fall, durch ein Unternehmen, das Mitglied der Konsortien und zugleich deren Geschäftsführer ist und, insbesondere soweit die Arbeiten den in den Verträgen festgelegten Arbeitsanteil des Unternehmens übersteigen, von den anderen Mitgliedern des Konsortiums eine Vergütung erhält, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie darstellt.

77 Folglich muss der Umsatz, der auf die Arbeiten entfällt, die die vertraglichen Verpflichtungen der EDM übersteigen, im Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs stehen. Dagegen muss er, soweit diese Arbeiten keine von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit darstellen, auch im Zähler stehen.

Zur dritten Vorlagefrage

78 Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass Finanzgeschäfte eines Unternehmens, mit denen dieses jährlich weit höhere Einkünfte erzielt als mit der in der Satzung als sein Hauptgeschäftszweck angegebenen Tätigkeit, Hilfsumsätze sind.

79 Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass es bei den fraglichen Finanzgeschäften nicht nur um die jährliche Gewährung von Darlehen durch die EDM an ihre Beteiligungsgesellschaften geht, sondern auch um Verkäufe von Aktien und anderen Wertpapieren sowie um sonstige Geldgeschäfte.

80 Wie bereits erwähnt, ist zur Beantwortung der dritten Vorlagefrage zuerst festzustellen, ob die fraglichen Umsätze in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen.

81 Unter welchen Voraussetzungen die Gewährung von Darlehen durch die EDM an ihre Beteiligungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie darstellen kann, wurde bereits behandelt.

82 Meines Erachtens gelten die gleichen Voraussetzungen für die von der EDM im fraglichen Zeitraum vorgenommenen Verkäufe von Aktien und anderen Wertpapieren sowie sonstigen Geldgeschäfte.

83 Hierzu geht aus der Antwort der EDM auf die schriftlichen Fragen des Gerichtshofes hervor, dass die von ihr in diesem Zeitraum getätigten Anlagen im Wesentlichen kurzfristige Anlagen waren. Weiter ergibt eine Prüfung der Einnahmen der EDM aus ihren Finanzgeschäften, dass die Erlöse aus dem Verkauf ihrer Beteiligungen zwar von 1988 bis 1991 regelmäßig zurückgingen, dass aber dieser Rückgang durch den Anstieg der Einnahmen aus dem Verkauf ihrer anderen Wertpapiere sowie aus sonstigen Geldgeschäften bei weitem ausgeglichen wurde. Angesichts dieser Umstände ist es nicht ausgeschlossen, dass die EDM mit ihren gesamten Aktiva Transaktionen getätigt hat, die über die Tätigkeiten eines einfachen Investors hinausgingen und auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen abzielten.

84 Im Übrigen steht fest, dass nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie die Umsätze, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, von der Mehrwertsteuer befreit sind.

85 Ebenso wie die Zinsen aus den von der EDM ihren Beteiligungsgesellschaften gewährten Darlehen sind die Einnahmen aus dem Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren gemäß Artikel 19 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs einzusetzen, soweit sie nicht gemäß Artikel 19 Absatz 2 als Hilfsumsätze (operations accessoires) einzustufen sind.

86 Der Begriff der Hilfsumsätze ist in der Sechsten Richtlinie nicht definiert. Auch der Gerichtshof hat noch keine Definition geliefert. Im Urteil Régie dauphinoise hat der Gerichtshof nur eine negative Definition gegeben, indem er feststellte, dass eine Tätigkeit, die eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellt, von vornherein nicht als Hilfsumsatz im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie angesehen werden könne.

87 Zur Beantwortung der Frage des vorlegenden Gerichts sind entsprechend den Auslegungsmethoden des Gerichtshofes nacheinander der Wortlaut, die Systematik und die Ziele der gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift zu prüfen.

88 Wörtlich bedeutet das Adjektiv accessoire das, was neben oder nach der Hauptsache kommt oder der Hauptsache untergeordnet ist. Angewandt auf die von der Sechsten Richtlinie erfassten Umsätze bedeutet accessoire also, dass die fraglichen Umsätze nicht unmittelbar zur Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen gehören, aber mit ihr eng verbunden sind, und dass sie nicht umfangreicher sein dürfen als diese.

89 Danach müssen Hilfsumsätze grundsätzlich zwei kumulative Voraussetzungen erfüllen. Die erste ist qualitativer Natur und verlangt das Vorliegen einer bestimmten Verbindung mit der Haupttätigkeit, während die zweite quantitativer Natur ist, da sie verlangt, dass die Umsätze nicht umfangreicher sind als die Haupttätigkeit.

90 Diese Analyse des Wortlauts lässt aber nicht erkennen, auf welches Kriterium bei der Beurteilung dieser quantitativen Voraussetzung abzustellen ist und insbesondere ob, wie das vorlegende Gericht fragt, es dabei auf die mit den fraglichen Tätigkeiten erzielten Umsätze oder etwa auf den Umfang der durch sie verursachten Arbeitsbelastung atikommt.

91 Meines Erachtens spricht die Systematik der Regelung über den Vorsteuerabzug dafür, die mit den fraglichen Tätigkeiten erzielten Umsätze heranzuziehen.

92 Aus Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie geht nämlich hervor, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug nur im Zusammenhang mit Gegenständen und Dienstleistungen besteht, die der Steuerpflichtige für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet.

93 Ferner ergibt sich aus Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie, dass in dieser Richtlinie ein Recht auf Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gegenständen oder Dienstleistungen, die für befreite Umsätze verwendet werden, nur ausnahmsweise vorgesehen ist.

94 Schließlich beginnt Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie mit den Worten [i]n Abweichung von Absatz 1, das heißt, Absatz 2 ist eine Ausnahme von der Regel des Absatzes 1, dass die befreiten Umsätze in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs einzusetzen sind.

95 Die hier vorgeschlagene Auslegung wird durch die Ziele der Regelung über den Vorsteuerabzug gemäß der Sechsten Richtlinie bestätigt.

96 Mit der Regelung des Artikels 19, nach der Hilfsumsätze im Bereich der Finanzgeschäfte nicht in den Nenner des für die Berechnung des Pro-rata-Satzes verwendeten Bruches einbezogen werden, soll die vollständige Neutralität sichergestellt werden, die das gemeinsame Mehrwertsteuersystem garantiert. Die Berechnung des Vorsteuerabzugs würde verfälscht, wenn sämtliche Erträge aus Finanzgeschäften des Steuerpflichtigen, die einen Zusammenhang mit einer steuerbaren Tätigkeit aufweisen, in den fraglichen Nenner einbezogen werden müssten, auch wenn die Erzielung dieser Erträge keine oder eine jedenfalls nur sehr begrenzte Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen erfordert, für die die Mehrwertsteuer zu entrichten ist.

97 Als Ausnahme von der Regel, dass für befreite Umsätze kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, werden solche Umsätze nicht im Nenner des Bruches eingesetzt und verringern damit nicht den Vorsteuerabzug des Steuerpflichtigen, weil vermutet wird, dass für sie nur eine sehr geringfügige Nutzung von für die Haupttätigkeit verwendeten besteuerten Wirtschaftsgütern notwendig war.

98 Dies kann nicht mehr in so allgemeiner Weise vermutet werden, wenn mit den befreiten Finanzgeschäften höhere Einkünfte erzielt werden als mit den Tätigkeiten, die in der Satzung des Steuerpflichtigen als Haupttätigkeit angegeben sind.

99 Bei der gegenteiligen Annahme würde es einem Unternehmen, das sich hauptsächlich mit befreiten Finanzgeschäften befassen will, ermöglicht, die in der Sechsten Richtlinie vorgesehene Regel, dass für solche Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, zu umgehen. Es brauchte nur in seiner Satzung eine besteuerte wirtschaftliche Tätigkeit als Haupttätigkeit anzugeben und die sowohl für deren Ausführung als auch für die Ausführung ihrer Finanzgeschäfte angeschafften Gegenstände und Dienstleistungen zu verwenden.

100 Folglich können wirtschaftliche Tätigkeiten nicht als Hilfsumsätze im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie eingestuft werden, wenn mit ihnen wie im vorliegenden Fall ein höherer Umsatz erzielt wird als mit der besteuerten Tätigkeit.

101 Entgegen der Auffassung der EDM sehe ich keinerlei Widerspruch zwischen dieser Auslegung und der Rechtsprechung. Wie bereits erwähnt, hatte der Gerichtshof im Urteil Régie dauphinoise keine Gelegenheit, den Begriff Hilfsumsätze positiv zu definieren. Er zog lediglich sehr folgerichtig aus seiner Analyse, dass die in dieser Rechtssache fraglichen Anlagegeschäfte eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellten, die Konsequenz, dass sie keine Hilfsumsätze seien.

102 Auch das ebenfalls von der EDM angeführte Urteil Wellcome Trust spricht nicht gegen diese Auslegung. Zwar stellte der Gerichtshof dort fest, dass der große Umfang eines Aktienverkaufs kein Kriterium für die Unterscheidung zwischen der nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallenden Tätigkeit eines privaten Anlegers und der Tätigkeit eines Anlegers, dessen Umsätze eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellten, sein könne. Diese Feststellung widerspricht aber nicht der Analyse, dass die von der Sechsten Richtlinie erfassten Finanzgeschäfte nicht als Hilfsumsätze im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 dieser Richtlinie angesehen werden können, wenn mit ihnen ein höherer Umsatz erzielt wird als mit der steuerbaren Tätigkeit.

103 Daher sind im vorliegenden Fall die Zinsen aus den jährlich von der EDM ihren Beteiligungsgesellschaften gewährten Darlehen, soweit diese eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie darstellen, und die Einnahmen aus den anderen Finanzgeschäften der EDM in den Nenner des Bruches zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs einzusetzen.

104 Für den Fall, dass eine solche Lösung für EDM nachteilig sein sollte, weil sie im Ergebnis zu einer weiter gehenden Verringerung ihrer Abzugsrechte führen würde, als der Verwendung der Gegenstände und Dienstleistungen für ihre befreiten Umsätze entspricht, ist es meines Erachtens Sache der EDM, bei den zuständigen Finanzbehörden die notwendigen Schritte zu unternehmen, um diese Umsätze oder bestimmte davon künftig von ihren besteuerten Umsätzen zu unterscheiden.

105 Aufgrund dieser Überlegungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass Finanzgeschäfte eines Unternehmens, soweit sie eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, mit denen das Unternehmen jährlich weit höhere Einkünfte erzielt als mit der in der Satzung als sein Hauptgeschäftszweck angegebenen Tätigkeit, keine Hilfsumsätze sind.

Ergebnis

106 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Tribunal Central Administrativo wie folgt zu beantworten:

1. Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist in dem Sinne auszulegen, dass die jährliche Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, sofern die Haupttätigkeit der Holding in der Verwaltung dieser Gesellschaften und in der Stellung von Sicherheiten für die von diesen aufgenommenen Darlehen bis zu einer bestimmten Höhe besteht, wenn diese Darlehen nicht nur gelegentlich gewährt werden, sondern im Rahmen eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck, der insbesondere durch das Interesse an der Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt ist.

2. Die Durchführung von Arbeiten im Rahmen von Konsortien, wie im vorliegenden Fall, durch ein Unternehmen, das Mitglied der Konsortien und zugleich deren Geschäftsführer ist und, insbesondere soweit die Arbeiten den in den Verträgen festgelegten Arbeitsanteil des Unternehmens übersteigen, von den anderen Mitgliedern des Konsortiums eine Vergütung erhält, stellt eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 dar.

3. Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist in dem Sinne auszulegen, dass Finanzgeschäfte eines Unternehmens, soweit sie eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, mit denen das Unternehmen jährlich weit höhere Einkünfte erzielt als mit der in der Satzung als sein Hauptgeschäftszweck angegebenen Tätigkeit, keine Hilfsumsätze sind.