Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 08.05.2003 – C-240/01

Schlussanträge des Generalanwalts

L. A. Geelhoed

vom 8. Mai 2003

I — Einleitung

1 Die Kommission ersucht den Gerichtshof in dieser Rechtssache gemäß Artikel 226 EG um Feststellung, dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Anwendung von § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b des Mineralölsteuergesetzes gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle verstoßen hat, weil sie nicht alle Mineralöle, die zum Verbrauch als Heizöl bestimmt sind, der Verbrauchsteuer unterworfen hat.

II — Rechtlicher Rahmen

A — Das Gemeinschaftsrecht

2 Die vierte Begründungserwägung der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (im Folgenden: Richtlinie 92/12) lautet wie folgt:

Um die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes sicherzustellen, muss der Steueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sein.

3 Nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 92/12 regelt diese Richtlinie die Verbrauchsteuern und die anderen indirekten Steuern, die unmittelbar oder mittelbar auf den Verbrauch von Waren erhoben werden, mit Ausnahme der Mehrwertsteuer und der von der Gemeinschaft festgelegten Abgaben. Nach Artikel 1 Absatz 2 dieser Richtlinie werden die besonderen Vorschriften über die Sätze und die Struktur der Verbrauchsteuern auf steuerpflichtige Waren in besonderen Richtlinien niedergelegt.

4 Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

Diese Richtlinie findet auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf die folgenden in den einschlägigen Richtlinien definierten Waren:

Mineralöle,

5 Die besonderen Richtlinien, die nach Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 92/12 für Mineralöle erlassen worden sind, sind die Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (im Folgenden: Richtlinie 92/81) und die Richtlinie 92/82/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle (im Folgenden: Richtlinie 92/82).

6 Nach der dritten Begründungserwägung der Richtlinie 92/81 ist es für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes ... wichtig, dass gemeinsame Definitionen für alle Mineralölerzeugnisse festgelegt werden, die dem allgemeinen Verbrauchsteuerüberwachungssystem unterlie-gen.

7 Artikel 1 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 92/81 bestimmt:

(1) Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie eine harmonisierte Verbrauchsteuer auf Mineralöle.

(2) Die Mitgliedstaaten setzen ihre Steuersätze nach Maßgabe der Richtlinie 92/82/EWG zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle fest.

8 Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie 92/81 hat folgenden Wortlaut:

Die Mineralöle unterliegen, soweit für sie in der Richtlinie 92/82/EWG keine Steuersätze festgelegt sind, der Verbrauchsteuer, falls sie zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind oder als solcher zum Verkauf angeboten bzw. verwendet werden. Der jeweilige Steuersatz wird entsprechend dem Verwendungszweck in Höhe des Satzes für einen gleichwertigen Heizoder Kraftstoff festgesetzt.

9 In Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 (im Folgenden: Richtlinie 94/74) ist Folgendes bestimmt:

(1) Über die allgemeinen Vorschriften über die steuerbefreite Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -Vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer:

...

d) im Rahmen von chemischen Reduktionsverfahren in Hochöfen eingeblasene Mineralöle, die als Zusatz zu dem als Hauptbrennstoff verwendeten Koks eingesetzt werden.

10 Nach der achtzehnten Begründungserwägung der Richtlinie 94/74, aufgrund deren der Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 eingefügt wurde, sind für zum Zweck der chemischen Reduktion in Hochöfen eingeblasene Mineralöle ... verbindliche Steuerbefreiungen auf Gemeinschaftsebene zu gewähren, um Wettbewerbsverzerrungen aufgrund unterschiedlicher Besteuerungspraktiken in den Mitgliedstaaten zu verhindern.

B — Das nationale Recht

11 Die nationale Regelung, die vorliegend in Streit steht, ist das Mineralölsteuergesetz vom 21. Dezember 1992 (im Folgenden: MinöStG), zuletzt geändert durch das Agrardieselgesetz vom 21. Dezember 2000.

12 § 4 MinöStG (Steuerbefreiungen, Begriffsbestimmungen) bestimmt:

(1) Mineralöl darf vorbehaltlich des § 12 steuerfrei verwendet werden

....

2. zu anderen Zwecken als

a) zur Verwendung als Kraftstoff oder zur Herstellung von Kraftstoff,

b) zum Verheizen,

c) zum Antrieb von Gasturbinen;

...

13 ... Die Anwendung des § 4 Absatz 1 Nummer 2 MinöStG sind in einem Erlass vom 2. Februar 1998 (im Folgenden: Erlass) näher geregelt.

14 In diesem Erlass wird auf der Grundlage von Grundsätzen, die in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelt wurden, näher ausgeführt, was unter dem Begriff Verheizen im Sinne von § 4 Absatz 1 Nummer 2 MinöStG zu verstehen ist. Ein solcher Verbrauch liegt nach Punkt II des Erlasses vor, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind:

Verwendung von Mineralöl zum Verheizen ist die Erzeugung von Wärmeenergie.

Verheizen ist die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d. h. das (ganze oder teilweise) Verbrennen von Mineralöl zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf.

Dem Stoff, auf den die Wärme übertragen wird, muss die Eigenschaft eines neuen Energie- bzw. Wärmeträgers (Heizmittels) zukommen.

Der konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers als Heizmittel rechtfertigt den Schluss, dass das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl verheizt worden ist.

Daraus folgt, dass es, wenn es um die Feststellung geht, ob ein Verheizen vorliegt, entscheidend auf den Weg der Wärmeübertragung ankommt. Als Beispiele für Wärmeträger (Heizmittel) werden angegeben: heißes Wasser und Dampf (wie bei Raumheizungen), erwärmte Umgebungsluft, Verbrennungsgase (Rauchgas), Kessel, Ummantelungen usw.

15 Bezüglich des energetischen Einsatzes von Mineralöl kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Annahme eines Verheizens nur in folgenden Fällen ausgeschlossen werden (Punkt III des Erlasses):

Unmittelbarer Kontakt der Flamme mit dem zu be- oder verarbeitenden oder zu vernichtenden Stoff. Als Beispiele werden u. a. genannt: das Absengen von Textilfasern, das Erhitzen von Metallen, um diese zu verformen, das Erwärmen von Dachpappe zur besseren Handhabbarkeit.

Der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff ist der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines anders beschaffenen Produkts ausgesetzt und verliert dabei seine stoffliche Beschaffenheit. Unter stofflicher Veränderung ist zu verstehen, dass Bestandteile des eingesetzten Mineralöls zumindest teilweise in das Produkt eingehen wie z. B. bei der Rußherstellung durch thermisches Cracken oder bei der Härtung von Stahl durch so genanntes Aufkohlen. Auch hier wird Mineralöl zumindest teilweise als Rohstoff verwendet, und es findet eine chemische Änderung der Molekularstruktur statt. Ein entscheidender Hinweis auf das Vorliegen eines solchen Vorgangs kann z. B. die Tatsache sein, dass die Verwendung von andersartigen Energieträgern wie Kohle oder Strom den Produktionszweck nicht erfüllen kann.

Ein Ausnutzen des Heizwertes von zur Wärmegewinnung eingesetztem Mineralöl liegt nicht vor, wenn der Hauptzweck in der Beseitigung von schädlichen Abgasen durch deren vollständige Verbrennung liegt und zu diesem Zweck mit Mineralöl eine Zünd- und Lockflamme unterhalten oder das Mineralöl zusammen mit den zu vernichtenden Abgasen in einer Brennkammer vermischt und vollständig verbrannt wird.

Diesen Fällen ist gemeinsam, dass die Verbrennung des Mineralöls mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfällt. Eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff ist nicht möglich.

III — Verfahren

16 Die Kommission teilte der Bundesrepublik Deutschland mit Schreiben vom 26. Mai 1999 gemäß Artikel 226 EG mit, dass die in dem Erlass gegebene Auslegung des Begriffes Verheizen ihrer Ansicht nach nicht im Einklang mit Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 stehe. Als Folge dieser Auslegung seien nicht alle Mineralöle, die als Heizstoff verbraucht würden, der Verbrauchsteuer unterworfen.

17 Nach Ablauf der in diesem Mahnschreiben gesetzten Frist antwortete die deutsche Regierung mit Schreiben vom 13. Oktober 1999, dass es wegen des Fehlens einer Definition des Begriffes Verbrauch als Heizstoff in Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie Sache der Mitgliedstaaten sei, seinen Inhalt zu präzisieren. Die in Deutschland dem Begriff Verheizen gegebene Auslegung basiere auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Der Erlass habe diese übernommen. Dadurch habe sich die in Deutschland praktizierte Auslegung des Begriffes Verheizen tendenziell vom eigentlichen Wortsinn und von der langjährigen Verwaltungspraxis entfernt. Außerdem ersuchte die deutsche Regierung die Kommission, dieses Problem in allgemeinerem Sinne unter Berücksichtigung der Praxis in den anderen Mitgliedstaaten zu untersuchen, um zu einer klaren gemeinschaftlichen Lösung zu gelangen.

18 Am 13. März 2000 richtete die Kommission eine mit Gründen versehene Stellungnahme an die Bundesrepublik Deutschland, in der sie ihre Argumentation im Mahnschreiben wiederholte und hinzufügte, dass der Umstand, dass andere Mitgliedstaaten dem Begriff Verbrauch als Heizstoff eine eigene Auslegung gäben, die Bundesrepublik Deutschland nicht dazu berechtige, diesen Begriff in einer Weise auszufüllen, die dem Gemeinschaftsrecht widerspreche.

19 Nachdem die Bundesrepublik Deutschland innerhalb der ihr in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist keine Maßnahmen getroffen hatte, um den von der Kommission festgestellten Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht abzustellen, hat die Kommission mit Klageschrift vom 18. Juni 2001 das vorliegende Verfahren eingeleitet.

20 Im schriftlichen Verfahren hat die Kommission auf eine schriftliche Frage des Gerichtshofes näher ausgeführt, wie verschiedene Mitgliedstaaten den Begriff Verbrauch als Heizstoff bei der Umsetzung von Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 aufgefasst haben.

21 In der Sitzung des Gerichtshofes vom 27. Februar 2003 haben die Parteien mündlich verhandelt.

IV — Klagegründe und wesentliche Argumente

22 Die wesentlichen Argumente der Kommission und der deutschen Regierung können wie folgt zusammengefasst werden.

A — Der Standpunkt der Kommission

23 Kernproblem ist nach Ansicht der Kommission, dass nach § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b MinöStG in seiner Auslegung durch den Erlass Mineralöle in bestimmten Fällen als Heizstoff verwendet werden könnten, ohne dass sie der Verbrauchsteuer unterlägen.

24 Nach dem Erlass sei unter dem Begriff Verheizen die gewollte Ausnützung des Heizwerts eines Stoffes zu verstehen, d. h. die (ganze oder teilweise) Verbrennung von Mineralöl zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen werde, der wiederum die Eigenschaft eines neuen Energie- oder Wärmeträgers annehmen müsse. Die konkrete Verwendung des neuen Wärmeträgers als Heizmittel solle den Schluss rechtfertigen, dass das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl verheizt worden sei. Dagegen solle nach dem Erlass kein Verheizen vorliegen, wenn der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff selbst der Wärme zur Herstellung eines Produkts ausgesetzt sei und dadurch seine stoffliche Beschaffenheit verloren gehe.

25 Nach dieser Auslegung werde unter dem Begriff Verheizen ausschließlich die mittelbare Ausnutzung des Energieträgers Mineralöl mittels eines Wärmeträgers als Heizmittel, wie z. B. bei einer ölbetriebenen Heizung einer Wohnung, verstanden. Dies bedeute, dass die Nutzung der thermischen Energie des Mineralöls zum Ingangsetzen und Unterhalten industrieller Prozesse nicht darunter falle. Nach Auffassung der Kommission verstößt die Bundesrepublik Deutschland durch die Anwendung von § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b MinöStG entsprechend dieser Auslegung gegen die Richtlinie 92/81.

26 Auch wenn Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie 92/81 keine förmliche Definition des Begriffes Verbrauch als Heizstoff enthalte, folge aus dem Harmonisierungsziel, dass mit den Verbrauchsteuerrichtlinien verfolgt werde, dass der Begriff autonom ausgelegt werden müsse. Die dritte Begründungserwägung der Richtlinie 92/81 sowie die dritte Begründungserwägung der Richtlinie 92/12 zeigten auch die Notwendigkeit einer solchen autonomen und einheitlichen Auslegung.

27 Zur näheren Begründung dieser Auffassung verweist die Kommission auf das Urteil vom 4. Oktober 2001 in der Rechtssache C-326/99, aus dem sich insbesondere ergebe, dass die in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiungen auf selbständigen Begriffen des Gemeinschaftsrechts beruhen müssen. Der Grundsatz, auf dem diese Feststellung des Gerichtshofes beruhe, könne auch auf die Richtlinie 92/81 angewandt werden. Erst recht gelte diese Feststellung für jeden Begriff, der für den Anwendungsbereich einer Vorschrift, die Grundlage für die Erhebung einer Steuer sei, bestimmend sei. Das Fehlen einer Definition des Begriffes Verbrauch als Heizstoff bedeute jedenfalls nicht, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die nähere inhaltliche Ausfüllung dieses Begriffes den Mitgliedstaaten habe überlassen wollen. Würde die Ausfüllung des Begriffes in den fünfzehn nationalen Rechtsordnungen erfolgen, könnte dies das Harmonisierungsziel der Richtlinie 92/81 untergraben.

28 Die Kommission ist der Meinung, dass die einschränkende Auslegung des mehrfach genannten Begriffes, die in Deutschland praktiziert werde, nicht aus dem Wortlaut der Richtlinie 92/81 folge. Nach dem üblichen Verständnis des Begriffes Verheizen, der in § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b MinöStG verwendet werde, würden Mineralöle stets verheizt, wenn sie verbrannt würden und die auf diese Weise erzeugte Wärme zum Heizen genutzt werde, unabhängig davon, welchen Zweck dieses Heizen letztendlich habe. Daher könne die durch die Verbrennung erzeugte Wärme genauso gut zur Heizung eines Gebäudes mittels einer Heizungsinstallation wie zum Ingangsetzen chemischer Prozesse dienen, bei denen das Mineralöl nicht nur Wärmeträger sei, sondern bei denen seine Bestandteile teilweise auch in das Endprodukt eingingen. Dieser Standpunkt werde durch die englische und die französische Sprachfassung der Richtlinie 92/81 gestützt, in denen jeweils von used as heating fuel bzw. utilisées comme combustible die Rede sei.

29 Im Übrigen habe die deutsche Regierung in ihrer Antwort vom 13. Oktober 1999 auf das Mahnschreiben der Kommission anerkannt, dass sich die in Deutschland praktizierte Auslegung des Begriffes Verheizen, die auf der in den Erlass übernommenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beruhe, inzwischen vom eigentlichen Wortsinn und von der langjährigen Verwaltungspraxis entfernt habe

30 Dass der Begriff Verbrauch als Heizstoff weit ausgelegt werden müsse, könne auch aus der Systematik der Richtlinie 92/81 abgeleitet werden. So weist die Kommission darauf hin, dass nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 Mineralöle, die im Rahmen von chemischen Reduktionsprozessen in Hochöfen als Zusatz zu dem als Hauptbrennstoff verwendeten Koks eingeblasen würden, von der harmonisierten Verbrauchsteuer befreit seien. In diesem speziellen Fall würden die verwendeten Mineralöle verbrannt, während die so erzeugte Wärme für die angestrebte chemische Reduktion verwendet werde. Aus dem Umstand, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber den in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d bezeichneten Fall von der Verbrauchsteuer befreit habe, ergebe sich, dass er davon ausgehe, dass Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 alle Formen der Mineralölverwendung zur Erzeugung thermischer Energie umfasse. Mit anderen Worten hätte die Hinzufügung von Buchstabe d zu Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 wenig Sinn gehabt, wenn der Begriff Verbrauch als Heizstoff, wie der Erlass dies verlange, auf den Fall beschränkt wäre, dass die erzeugte thermische Energie auf einen anderen Stoff, der seinerseits wieder als Wärmeträger diene, übertragen werde.

31 Folglich sei eine mit dieser Verwendung in Hochöfen vergleichbare industrielle Ausnutzung des Heizwerts von Mineralölen, die nicht unter die Befreiung des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 falle, gemäß Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 steuerpflichtig. Die Ausnahme in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 sei nicht geeignet, alle unter Punkt III des Erlasses vorgesehenen Ausnahmen von der Besteuerungspflicht zu rechtfertigen. Die unter Punkt III dieses Erlasses genannten Beispiele gingen über den besonderen Fall des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 hinaus.

32 Die Kommission teilt nicht die Auffassung der deutschen Regierung, wonach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 lediglich der Verdeutlichung diene. Unter Verweis auf die achtzehnte Begründungserwägung der Richtlinie 94/74 betont sie, dass es das Ziel des Gemeinschaftsgesetzgebers gewesen sei, einen ganz neuen Befreiungstatbestand zu schaffen. Dies zeige gerade, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber davon ausgegangen sei, dass sich Satz 1 des Artikels 2 Absatz 2 auf jede Verwendung von Mineralöl zur Erzeugung thermischer Energie beziehe.

33 Zudem seien Ausnahmebestimmungen wie in Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 eng auszulegen. Zu diesem Punkt verweist die Kommission auf das Urteil des Gerichtshofes vom 15. Juni 1989 in der Rechtssache C-348/87 zu Artikel 13 der Sechsten Richtlinie, in dem der Gerichtshof festgestellt habe, dass die Begriffe, mit denen die in diesen Bestimmungen vorgesehenen Befreiungen umschrieben seien, eng auszulegen seien, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Umsatzsteuer unterliege. Sie ist der Auffassung, dass diese Auslegung in gleicher Weise auf die Befreiungen des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 92/81 anzuwenden sei.

34 Dagegen sei die Grundregel des Artikels 2 Absatz 2 dieser Richtlinie weit auszulegen, so dass diese allgemein die Nutzung von Mineralölen zur Erzeugung von Wärme umfasse, d. h. die Nutzung des Heizwerts von Mineralölen. Dabei sei es nicht von Bedeutung, ob die erzeugte Wärme genutzt werde, um einen Gegenstand zu erwärmen oder um einen chemischen oder industriellen Prozess in Gang zu setzen. Die Auslegung des Begriffes Verbrauch als Heizstoff gemäß dem Erlass habe jedoch zur Folge, dass eine erhebliche Anzahl zu besteuernder Mineralöle der Verbrauchsteuer entzogen werde.

B — Der Standpunkt der deutschen Regierung

35 Die deutsche Regierung meint, dass die Art und Weise, in der die Kommission die Formulierungen zum Verbrauch als Heizstoff bestimmt und Verbrauch als Heizstoff auslege, nicht mit der Richtlinie 92/81 vereinbar sei. Im Einzelnen gehe es dabei um die grammatikalische Auslegung der betreffenden Begriffe, die Art der Harmonisierung, den Hintergrund der Richtlinie 92/81 und die Art und Weise, in der Ausnahmebestimmungen auszulegen seien.

36 Nach Auffassung der deutschen Regierung geht die Kommission zu Unrecht davon aus, dass Verbrennen und Verheizen letztlich zum selben Ergebnis führten. Nach üblichem deutschen Sprachgebrauch bedeute Verheizen nur die mittelbare Ausnutzung eines Energieträgers. Obwohl im Fall der Verbrennung stets Wärme erzeugt werde, seien der Verbrauch von Mineralöl als Heizstoff und folglich die Verbrauchsteuerpflichtigkeit erst dann gegeben, wenn die erzeugte Wärme objektiv betrachtet auf einen anderen Stoff übertragen werde, der erwärmt werde, und subjektiv betrachtet gerade bezweckt sei, die Wärme auf diesen anderen Stoff zu übertragen. Die Formulierungen bestimmt sein für und zum Verkauf angeboten in Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 stellten auch auf diese subjektive Zweckbestimmung ab. Wenn dieses subjektive Element fehle, könne nicht angenommen werden, dass das Mineralöl verheizt worden sei, auch wenn andere Stoffe als Folge der Freisetzung von Wärme beim Verbrennungsprozess erwärmt würden. Dies sei die Auslegung, die in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs praktiziert werde und die unter Punkt II zweiter Gedankenstrich des Erlasses festgelegt sei.

37 Hinsichtlich der Nutzung der thermischen Energie der Mineralöle zum Ingangsetzen und Unterhalten industrieller Prozesse weist die deutsche Regierung darauf hin, dass anders als von der Kommission behauptet ausschließlich die unter Punkt III des Erlasses genannten Fälle nicht als Verheizen angesehen würden. Von diesen Fällen abgesehen bestehe keine Steuerbefreiung.

38 Die deutsche Regierung bestreitet, dass die Begriffe in der Richtlinie 92/81 autonom auszulegen seien. Ihrer Auffassung nach verlangt die dritte Begründungserwägung der Richtlinie 92/81 keine einheitliche Auslegung aller Begriffe, die in der Richtlinie verwendet würden, wie von der Kommission angenommen. Diese Erwägung schließe vielmehr an Artikel 3 Absatz 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 91/12 an, wonach die Definition von Mineralölen in der einschlägigen Richtlinie, d. h. der Richtlinie 92/81 erfolge. Das sei auch in Artikel 2 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 geschehen, der eine Zusammenfassung der Produkte gebe, die als Mineralöle im Sinne der Richtlinie anzusehen seien. Alle diese Mineralöle seien der allgemeinen Regelung der Verbrauchsteuemchtlinien unterworfen, auch dann, wenn sie unter bestimmten Voraussetzungen von der Mineralölsteuer befreit seien.

39 Wenn der Gemeinschaftsgesetzgeber die dritte Begründungserwägung der Richtlinie 92/81 in dem von der Kommission angegebenen Sinne verstanden hätte, hätte er den Begriff Verbrauch als Heizstoff in dieser Richtlinie selbst definiert. Dass er darauf verzichtet habe, obwohl ihm die Auslegung dieses Begriffes in der Bundesrepublik Deutschland bekannt gewesen sein, zeige, dass er diese Auslegung akzeptiert und sich insoweit nicht für eine einheitliche Definition entschieden habe. De lege lata sei es der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers gewesen, den Begriff Heizstoff nicht zu harmonisieren, auch wenn dies de lege ferenda wünschenswert sein könnte. In dieser Situation sei dieser Begriff auf nationaler Ebene zu definieren.

40 Außerdem verlange die dritte Begründungserwägung der Richtlinie 92/81 im Hinblick auf die Verbrauchsteuererhebung nur eine strikte Definition der Produkte, die in die Kategorie der Mineralöle fielen, aber keine abschließende, einheitliche Definition auf europäischer Ebene hinsichtlich des Verwendungszwecks dieser Produkte zum Ziele gleichmäßiger steuerlicher Belastung.

41 Die von der Kommission vertretene Auslegung setze voraus, dass auf dem Gebiet der Mineralölbesteuerung wie bei der Regelung der Umsatzsteuer eine vollständige Harmonisierung vorliege. Die Richtlinie 92/81 sehe für Mineralöle keinen vergleichbaren Harmonisierungsgrad vor. Das ergebe sich auch aus der Richtlinie 92/12.

42 Auch die Entstehungsgeschichte der Richtlinie 92/81 spricht nach Auffassung der deutschen Regierung gegen eine einheitliche Definition der Begriffe Heizzweck (fin de chauffage) und Bestimmung als Heizstoff (destination comme combustible) in allen Mitgliedstaaten. Aus der Begründung des Vorschlags der Kommission, der zur Richtlinie 92/81 geführt habe, ergebe sich, dass die angestrebte Harmonisierung auf das beschränkt gewesen sei, was zur Beseitigung der Grenzkontrollen im Binnenmarkt unbedingt notwendig gewesen sei. Ziel sei nur das Zustandekommen einer hinreichenden Koordinierung gewesen, um sicherzustellen, dass ähnliche Produkte allgemein in ähnlicher Weise besteuert würden und dass steuerbedingte Unterschiede im Endpreis dieser Erzeugnisse nicht zu betrügerischen oder überflüssigen Einkäufen anregten. In diesem Rahmen sei den Mitgliedstaaten ein erheblicher Handlungsspielraum belassen worden, selbst wenn auf nationaler Ebene unterschiedliche Wettbewerbsvoraussetzungen bestehen blieben.

43 Das Argument der Kommission, dass sich aus der Einfügung des Buchstaben d in Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 die Notwendigkeit einer weiten Auslegung des Artikels 2 Absatz 2 Satz 1 ergebe, hält die deutsche Regierung nicht für stichhaltig. Auch nach der deutschen Auslegung werde in dem Fall, dass Mineralöle in Hochöfen eingeblasen würden, um chemische Reduktionsverfahren zu beschleunigen, ein Teil des Mineralöls als Heizstoff verbraucht. Diese Vorschrift stelle eher eine Verdeutlichung des Umstands dar, dass die betreffende industrielle Nutzung nicht unter Artikel 2 Absatz 2 falle. Insoweit könne nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass jede Nutzung von Mineralöl zur Erzeugung thermischer Energie als ein Verbrauch als Heizstoff im Sinne von Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 dieser Richtlinie zu verstehen sei.

44 Weiterhin meint die deutsche Regierung, dass die Befreiungen nach Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 nicht eng ausgelegt werden dürften. Insbesondere teilt sie nicht die Auffassung der Kommission, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Auslegung des Anwendungsbereichs von Umsatzsteuerbefreiungen auf Befreiungen von Verbrauchsteuern übertragen werden könne. Anders als auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts, sei die Harmonisierung auf dem Gebiet der Mineralölbesteuerung auf das für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts unbedingt Notwendige beschränkt geblieben.

45 Die Notwendigkeit vollständiger und autonomer Definitionen im Umsatzsteuerrecht beruhe vor allem auf den Finanzierungsbedürfnissen der Gemeinschaft und auf der gerechten Austarierung der Finanzlasten der Mitgliedstaaten untereinander. Die Richtlinien zur Mineralölbesteuerung wiesen keine derartige Doppelfunktion auf, da die Gemeinschaft aus dem Aufkommen der besonderen Verbrauchsteuern nichts erhalte und deren Bemessungsgrundlage nicht Tatbestand irgendwelcher Finanztransfers sei. Das entscheidende Argument für die Notwendigkeit einheitlicher Definitionen bei der Umsatzsteuer sei im Fall der Mineralölsteuer nicht gegeben.

V — Würdigung

46 Nach Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 unterliegen Mineralöle, die als Heizstoff verbraucht werden, der Verbrauchsteuer. Fraglich ist daher, wann ein solcher Verbrauch vorliegt. Die Meinungsverschiedenheit zwischen der Kommission und der Bundesrepublik Deutschland spitzt sich vor allem auf die Frage zu, ob bestimmte Arten des Verbrauchs im Rahmen industrieller Prozesse als Verbrauch als Heizstoff im Sinne der genannten Richtlinienbestimmung anzusehen sind. Kurz gesagt legt die Kommission diesen Begriff dahin aus, dass jeder Verbrauch von Mineralöl der Verbrauchsteuer unterliegt, unabhängig von seinem Zweck. Die Bundesrepublik Deutschland legt dagegen — in Einklang mit den vom Bundesfinanzhof entwickelten und in dem Erlass festgelegten Grundsätzen — diesen Begriff restriktiver aus. Nach dieser Auslegung liegt nur dann ein Verbrauch von Mineralöl als Heizstoff (Verheizen) vor, wenn das Mineralöl mittelbar zu Heizzwecken verbraucht wird. Ein unmittelbarer Kontakt zwischen verbranntem Mineralöl und einem anderen Stoff fällt nach dem deutschen Verständnis nicht unter diesen Begriff.

47 Ob der Verbrauch von Mineralöl bei den betreffenden industriellen Prozessen verbrauchsteuerpflichtig ist, hängt von der näheren Ausfüllung des Begriffes Verbrauch als Heizstoff ab. Da die Erhebung dieser Steuer auf den Herstellungspreis durchschlägt, ist deutlich, dass mit der Beantwortung einer augenscheinlich ziemlich technischen Frage nach der Bedeutung des Begriffes Verbrauch als Heizstoff erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen verbunden sind.

48 Bei näherer Betrachtung ergibt sich, dass die Beantwortung in analytischer Hinsicht in zwei Schritten zu erfolgen hat. Zuerst ist zu fragen, ob es hier um einen Begriff geht, der autonom und einheitlich für die Gemeinschaft insgesamt auszulegen ist (so wie die Kommission geltend macht), oder aber die inhaltliche Bestimmung dieses Begriffes den Mitgliedstaaten überlassen worden ist (der von der Bundesrepublik Deutschland eingenommene Standpunkt). Wird festgestellt, dass es vorliegend um einen gemeinschaftlichen Begriff geht und daher eine einheitliche Auslegung geboten ist, erhebt sich anschließend die Frage nach der genauen Bedeutung dieses Begriffes.

49 Zur ersten Frage ist zunächst festzustellen, dass die Richtlinien 92/12 und 92/81 beide auf Artikel 99 EG-Vertrag (jetzt Artikel 93 EG) gestützt sind, der dazu dient, auf dem Gebiet der Umsatzsteuern, der Verbrauchsabgaben und anderer indirekter Steuern die nationalen Rechtsvorschriften zu harmonisieren, soweit die Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich ist. Mit anderen Worten geht es hierbei um die Beseitigung von Hindernissen für den freien Waren- und Dienstleistungsverkehr, die mit diesen Abgaben zusammenhängen, und um die Beseitigung von Unterschieden im nationalen Recht auf dem Gebiet indirekter Steuern, die die Wettbewerbsverhältnisse auf den Binnenmarkt beeinträchtigen können.

50 Diese beiden Ziele kommen auch in den Begründungserwägungen der beiden Richtlinien zum Ausdruck. So wird in der Begründung der Richtlinie 92/12 angegeben, dass die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts auch den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren voraussetzen und dass daher der Steueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sein muss. Nach der Begründung der Richtlinie 92/81 ist außerdem für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts wichtig, dass gemeinsame Definitionen für alle Mineralölerzeugnisse festgelegt werden, die dem allgemeinen Verbrauchsteuerüberwachungssystem unterliegen. Weiter wird für die von der Richtlinie 92/81 eingeräumten fakultativen Verbrauchsteuerbefreiungen für Mineralöl die Vorbedingung aufgestellt, dass diese nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Schließlich wird in der Begründung der Richtlinie 94/74 die Einfügung einer Steuerbefreiung für die Verwendung von Mineralöl zum Zweck der chemischen Reduktion in Hochöfen damit erklärt, dass es erforderlich ist, Wettbewerbsverzerrungen aufgrund unterschiedlicher Besteuerungspraktiken in den Mitgliedstaaten zu verhindern.

51 Die Frage nach dem gemeinschaftlichen bzw. nicht gemeinschaftlichen Charakter des Begriffes Verbrauch als Heizstoff und damit die Frage nach der Möglichkeit der Mitgliedstaaten, hier regelnd aufzutreten, zielt auf die Art und Weise sowie den Grad der mit den Richtlinien auf dem Gebiet der Mineralölsteuern angestrebten Harmonisierung. Die Kommission hat sich dazu nicht ausdrücklich geäußert, hat aber, wenn auch nur als Unterpunkt ihrer Argumentation vorgetragen, dass sich die Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung aus dem Harmonisierungsziel der Richtlinien ergebe. Die deutsche Regierung, die dem entnimmt, dass die Kommission von einer vollständigen Harmonisierung auf diesem Gebiet ausgeht, meint dagegen, dass die Harmonisierung nur teilweise erreicht sei. Sie verweist insoweit zur Begründung auf die Entstehungsgeschichte der Richtlinie 92/81, aus der sich ergebe, dass die Harmonisierung auf diesem Gebiet sich auf das beschränke, was zur Beseitigung der Grenzkontrollen im Binnenmarkt unbedingt notwendig sei, und den Mitgliedstaaten dabei ein erheblicher Beurteilungsspielraum auch zum Preis national unterschiedlicher Wettbewerbsvoraussetzungen belassen worden sei.

52 Obwohl der deutschen Regierung zugegeben werden kann, dass die Harmonisierung auf dem Gebiet der Mineralölbesteuerung nicht vollständig ist, bedeutet dies meiner Meinung nach nicht, dass den Mitgliedstaaten ohne weiteres die Freiheit belassen worden ist, die in diesen Richtlinien verwendeten Begriffe näher auszufüllen. Dass die Harmonisierung nur begrenzt verwirklicht worden ist, kann den Vorschriften einer Richtlinie nicht ihre praktische Wirksamkeit nehmen. In seiner Rechtsprechung zur Richtlinie 92/12 hat der Gerichtshof betont, dass die von dieser Richtlinie eingeführten Vorschriften im Hinblick auf den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren insbesondere gewährleisten sollen, dass die Entstehungsvoraussetzungen für den Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sind. Dieses Ziel der Verbrauchsteuerrichtlinien verlangt zwangsläufig eine einheitliche Auslegung der Bestimmungen, die der betreffenden Steuer zugrunde liegen. Die Mitgliedstaaten haben denn auch nicht die Freiheit, dort verwendete Begriffe näher zu definieren.

53 Der Zweck der Richtlinien, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern und somit auch in Sektoren wirtschaftlicher Tätigkeit, in denen Verbrauchsteuern erhoben werden, ein level playing field zu verwirklichen, verlangt eine möglichst einheitliche Grundlage der Besteuerung. Einheitlichkeit der Besteuerungsgrundlage schafft die für ehrliche und offene Wettbewerbsverhältnisse erforderliche Transparenz. Auch wenn die von den verschiedenen Mitgliedstaaten berechneten Sätze oberhalb der in der Richtlinie 92/82 festgesetzten Mindestbeträge auseinander laufen können, ist deutlich, dass diese Unterschiede ausschließlich diesem Umstand zuzuschreiben sind.

54 Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat den Grundsatz der einheitlichen Auslegung und Anwendung auch in der Systematik der Richtlinie 92/81 zum Ausdruck gebracht. Ich beziehe mich hier insbesondere auf das Verhältnis zwischen der Besteuerungsgrundlage (Artikel 2) und den Befreiungen von der Verbrauchsteuerpflicht (Artikel 8), die insgesamt von der Richtlinie geregelt werden. Diese Befreiungen werden in drei Kategorien eingeteilt: obligatorische Befreiungen (Artikel 8 Absatz 1), fakultative Freistellungen (Artikel 8 Absätze 2 und 3) und sonstige Freistellungen, die nach einem gemeinschaftlichen Verfahren eingeführt werden können (Artikel 8 Absatz 4). Dieses System der Befreiungen und mithin die praktische Wirksamkeit der Verbrauchsteuerrichtlinien könnten unterlaufen werden, wenn die Mitgliedstaaten durch eine eigene, restriktive Ausfüllung der in der Richtlinie verwendeten Begriffe verbrauchsteuerpflichtige Waren oder deren Verwendung der Verbrauchsteuer entziehen könnten und damit dasselbe Ergebnis wie mit einer Befreiung erreichten.

55 Aus dem Vorstehenden folgt daher, dass der Begriff Verbrauch als Heizstoff in Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 autonom und einheitlich für die Gemeinschaft als Ganzes auszulegen ist.

56 Dies führt mich zum Inhalt des Begriffes selbst. Die Kommission und die deutsche Regierung haben hierzu mit dem Wortlaut, der Systematik und dem Sinn und Zweck argumentiert.

57 Was die grammatikalische Auslegung betrifft, so haben die Kommission und die deutsche Regierung umfassend die Bedeutung der Begriffe Verheizen und Verbrennen nach üblichem deutschen Sprachgebrauch erörtert. Die Kommission macht im Wesentlichen geltend, dass jeder Verbrauch eines Mineralöls für Heizzwecke, darunter auch industrielle Verwendungen, in den Anwendungsbereich von Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 falle. Im Gegensatz dazu werden nach dem in dem Erlass festgelegten deutschen Verständnis bestimmte Arten des Verbrauchs von Mineralöl im industriellen Bereich von dem Begriff Verheizen nicht erfasst. Im Einzelnen geht es um Prozesse, bei denen Stoffe den Flammen unmittelbar ausgesetzt sind und Wärme nicht weitergeleitet wird. Nach dem deutschen Verständnis ist — unter Verweis darauf, dass in Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 von bestimmt sind die Rede sei — auch die subjektive Zielsetzung, das Mineralöl zu Erwärmungszwecken einzusetzen, von Bedeutung.

58 In den Schriftsätzen ist im Übrigen von der deutschen Regierung darauf hingewiesen und in der Folge von der Kommission hervorgehoben worden, dass sich die Bedeutung, die diesen Begriffen in dem Erlass beigelegt wird, vom normalen deutschen Sprachgebrauch entfernt hat. Wie dem auch sei, so ist doch äußerst fraglich, ob unter diesem Einfallswinkel, der am Wortlaut auf der Grundlage der Bedeutung der betreffenden Begriffe in der deutschen Sprache ausgerichtet ist, eine rechtlich brauchbare Definition des Begriffes Verbrauch als Heizstoff möglich ist. Der Inhalt ist eher anhand der Funktion des Begriffes in der Regelung insgesamt und im Lichte der Zielsetzung dieser Regelung zu bestimmen.

59 Was Sinn und Zweck der Richtlinie 92/81 betrifft, so hat die Kommission auf den Zusammenhang zwischen der Grundregel für die Verbrauchsteuererhebung nach Artikel 2 und den obligatorischen Befreiungen nach Artikel 8 dieser Richtlinie verwiesen. Der Unterschied zwischen der Auslegung der Kommission und der der deutschen Regierung betrifft insbesondere die Verbraučhsteuerpflichtigkeit der Verwendung von Mineralöl bei bestimmten industriellen Prozessen. Im Zusammenhang damit sind die Parteien auf die Bedeutung der Befreiung in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe d im Rahmen der Systematik der Richtlinie eingegangen. Wie oben angegeben, betrifft diese Befreiung die Verwendung von Mineralöl in Hochöfen für chemische Reduktionsprozesse.

60 Nach Auffassung der Kommission zeigt die Aufnahme dieses Befreiungstatbestands durch die Änderung der Richtlinie 92/81 durch die Richtlinie 94/74, dass aus der Sicht des Gemeinschaftsgesetzgebers der hier genannte Verbrauch ursprünglich in den Anwendungsbereich der Grundregel des Artikels 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 gefallen sei. Diese Grundregel müsse denn auch weit ausgelegt werden. Die deutsche Regierung hält dem entgegen, dass es hier nur um eine Klarstellung gehe, die wegen der in Deutschland praktizierten Auslegung erforderlich gewesen sei. Die Aufnahme dieser Befreiung bedeutet daher ihrer Meinung nach nicht, dass Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 weit auszulegen sei.

61 Ferner trägt die Kommission vor, dass Artikel 8 Absatz 1 restriktiv zu verstehen sei, da er eine Ausnahme von Artikel 2 Absatz 2 enthalte. Sie verweist in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu den in die Sechste Richtlinie aufgenommenen Befreiungen. Für die deutsche Regierung ist die genannte Rechtsprechung nicht auf die Verbrauchsteuerrichtlinien anwendbar. Dazu weist sie u. a. darauf hin, dass die Verbrauchsteuerrichtlinien anders als die Sechste Richtlinie nicht auch als Grundlage für die Berechnung der Eigenmittel der Gemeinschaft dienten. Gerade diese Doppelfunktion der Sechsten Richtlinie erkläre, warum die Einheitlichkeit der Auslegung erforderlich sei und warum auch die betroffenen Befreiungen restriktiv ausgelegt werden müssten.

62 Oben habe ich bereits darauf hingewiesen, dass die Systematik der Verbrauchsteuerrichtlinien verlangt, dass die Begriffe in diesen Regelungen einheitlich ausgelegt werden. Ziel und Zweck dieser Richtlinien sprechen meiner Auffassung nach auch dafür, dass die Besteuerungsgrundlage weit und Ausnahmen von dieser eng ausgelegt werden. Ich teile die Auffassung der Kommission, dass die Einfügung des Buchstabens d in Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/81 nicht anders verstanden werden kann denn als Bestätigung, dass die in dieser Vorschrift genannte Verwendung grundsätzlich gemäß Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie der Verbrauchsteuer unterliegt. Da es in diesem Fall offensichtlich aus industriepolitischen Gründen für erforderlich gehalten wurde, die Verwendung von Mineralöl in Hochöfen von der Verbrauchsteuer zu befreien, reichte eine Einschränkung des Anwendungsbereichs von Artikel 2 Absatz 2 (eine Lösung, die eher auf der Linie der deutschen Auslegung gelegen hätte) nicht aus, vielmehr wurde eine ausdrückliche Ausnahme von der Grundregel der Steuerpflicht vorgesehen. Vom Gesichtspunkt der Gesetzgebungstechnik ist eine solche Lösung nur dann angezeigt, wenn die Situation, die als Ausnahme behandelt wird, grundsätzlich unter die Grundregel fällt. Wenn in dem von der deutschen Regierung bezeichneten Sinn eine Klarstellung angestrebt gewesen wäre, stellte sich im Übrigen die Frage, warum andere industrielle Verwendungen, die nach Punkt III des Erlasses von der Verbrauchsteuer ausgenommen sind, nicht auch in Artikel 8 Absatz 1 genannt sind.

63 Meiner Meinung nach kann es offen bleiben, ob, wie die Kommission vorträgt, die Rechtsprechung des Gerichtshofes, wonach Steuerbefreiungen im Rahmen der Sechsten Richtlinie eng auszulegen sind, im Rahmen der Auslegung der Verbrauchsteuerrichtlinien angewandt werden kann. Von größerer Bedeutung ist, dass die Sechste Richtlinie, auch wenn sie als Grundlage für die Beschaffung eines Teiles der Eigenmittel der Gemeinschaft dient, — ebenso wie die Verbrauchsteuerrichtlinien — auch das ordnunsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts sicherstellen soll und dass dieses Ziel maßgeblich dafür ist, wie die Vorschriften beider Richtlinien auszulegen sind.

64 Unter Berücksichtigung der Folgen indirekter Steuern wie der Verbrauchsteuern auf den Handel mit Erzeugnissen, die diesen Steuern unterliegen, sowie auch der Folgen dieser Steuern für die Wettbewerbsverhältnisse liegt es auf der Hand, dass die harmonisierte Besteuerungsgrundlage dem Ziel der Sicherstellung des Funktionierens des Binnenmarkts umso besser dienen kann, je weiter sie definiert wird und Ausnahmen von ihr sowohl zahlenmäßig als auch von ihrem Umfang her möglichst begrenzt bleiben. Die vorgesehenen Ausnahmen sind dabei auch genau festzulegen. Eine weniger weit definierte Besteuerungsgrundlage und weit oder vage umschriebene Befreiungstatbestände würden insoweit nämlich Raum für Unterschiede in der Gesetzgebung und Anwendungspraxis der Mitgliedstaaten lassen, was der Durchsetzung der Ziele des Binnenmarkts nicht förderlich wäre.

65 Infolgedessen ist festzustellen, dass eine Auslegung des Begriffes Verbrauch als Heizstoff in Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie 92/81, wonach bestimmte industrielle Tätigkeiten nicht der harmonisierten Verbrauchsteuer unterliegen, dazu führen würde, dass die Mitgliedstaaten insoweit entscheiden könnten, ob sie diese Tätigkeiten einer Besteuerung unterwerfen, und eine solche Steuer nach Belieben ausgestalten könnten. Es versteht sich von selbst, dass in diesem Fall die Ziele der Verbrauchsteuerrichtlinien hinsichtlich der betreffenden Waren und Tätigkeiten nicht verwirklicht würden.

66 Ich möchte hinzufügen, dass die Steuerpflichtigkeit aus Gründen der Klarheit und Rechtssicherheit so weit wie möglich auf objektiven Faktoren beruhen muss. Wenn die Besteuerungsgrundlage auch anhand subjektiver Faktoren, wie (im vorliegenden Fall) des mit der Verheizung von Mineralöl letztlich bezweckten Ziels bestimmt würde, würde dies eine Unsicherheit im Hinblick auf die Steuerpflichtigkeit schaffen und darüber hinaus Steuerhinterziehungen erleichtern. Daneben unterliefe eine derartige Ausfüllung des Begriffes die Einheitlichkeit der Anwendung.

67 Infolgedessen komme ich zu dem Ergebnis, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre Verpflichtungen aus der Richtlinie 92/81 dadurch verletzt hat, dass sie § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b MinöStG entsprechend der in dem Erlass gegebenen Auslegung des in dieser Vorschrift verwendeten Begriffes Verheizen angewandt hat.

VI — Ergebnis

68 Daher schlage ich dem Gerichtshof vor,

festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Anwendung von § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b des Mineralölsteuergesetzes gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 2 Absatz 2 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle verstoßen hat, weil sie nicht alle Mineralöle, die zum Verbrauch als Heizöl bestimmt sind, der Verbrauchsteuer unterworfen hat;

der Bundesrepublik Deutschland die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.