Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 15.01.2004 – C-292/02

Schlussanträge des Generalanwalts

F. G. Jacobs

vom 15. Januar 2004

1 In dieser Rechtssache hat das Finanzgericht Düsseldorf, Deutschland, dem Gerichtshof eine Reihe von Fragen nach der Auslegung der Gemeinschaftsvorschriften über Verbrauchsteuern auf Mineralöle zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Nach diesen Vorschriften können die Mitgliedstaaten den Verbrauchsteuersatz für Mineralöle, die für bestimmte Zwecke verwendet werden, ermäßigen oder diese Mineralöle von der Verbrauchsteuer befreien, sie müssen jedoch Mineralöle, die so behandelt werden, steuerlich kennzeichnen. Es besteht ein offensichtliches Konfliktpotenzial, wenn ein Unternehmen, das in einem Mitgliedstaat ansässig ist, der sich dazu entschieden hat, den Steuersatz für Mineralöl, das für einen bestimmten Zweck verwendet wird, zu ermäßigen, in diesem Mitgliedstaat steuerermäßigtes und somit gekennzeichnetes Mineralöle erwirbt und es zu dem genannten Zweck in einem benachbarten Mitgliedstaat verwendet, in dem es nicht ermäßigt ist und in dem die Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl verboten ist.

Einschlägige Gemeinschaftsvorschriften

Vorschriften über Verbrauchsteuer auf Mineralöle

3 Die Richtlinie 92/12 des Rates sieht vor, dass auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren, die in anderen Richtlinien zu definieren sind, Verbrauchsteuern zu erheben sind. Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

4 Artikel 7 der Richtlinie 92/12 sieht jedoch eine andere Regelung für verbrauchsteuerpflichtige Waren vor, die sich nach Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr in einem Mitgliedstaat zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befinden. Unter solchen Umständen sind die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat zu erheben, in dem sich die Waren befinden; werden diese Waren in diesem Mitgliedstaat für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, bereitgestellt, so entsteht die Verbrauchsteuer dort und wird von dem Wirtschaftsbeteiligten geschuldet. Werden diese Waren zwischen Mitgliedstaaten befördert, so muss ein Begleitdokument mitgeführt werden, das bestimmte vorgeschriebene Angaben enthält. Der Wirtschaftsbeteiligte muss a) vor dem Versand der Waren eine Erklärung bei den Steuerbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats abgeben und die Zahlung der Verbrauchsteuer gewährleisten und b) die Verbrauchsteuer zahlen. Die in dem ersten Mitgliedstaat entrichtete Verbrauchsteuer wird sodann rückerstattet.

5 Die Präambel der Richtlinie 92/81 des Rates enthält folgende Feststellungen:

Für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes ist es wichtig, dass gemeinsame Definitionen für alle Mineralölerzeugnisse festgelegt werden, die dem allgemeinen Verbrauchsteuerüberwachungssystem unterliegen.

...

Es sollte den Mitgliedstaaten jedoch die Möglichkeit eingeräumt werden, fakultativ bestimmte andere Befreiungen oder Ermäßigungen in ihrem Hoheitsgebiet anzuwenden, sofern dies nicht zu Wettbewerbs-Verzerrungen führt.

6 Artikel 1 der Richtlinie 92/81 verpflichtet die Mitgliedstaaten, eine harmonisierte Verbrauchsteuer auf Mineralöle zu erheben und ihre Steuersätze nach Maßgabe der Richtlinie 92/82 des Rates festzusetzen. Mineralöl schließt definitionsgemäß Gasöl ein.

7 Artikel 8 der Richtlinie 92/81 betrifft Befreiungen von Mineralölen von der Verbrauchsteuer.

8 Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a verpflichtet die Mitgliedstaaten, nicht als Kraftstoff für Motoren oder zu Heizzwecken verwendete Mineralöle von der Verbrauchsteuer zu befreien.

9 Nach Artikel 8 Absatz 2 können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen für Mineralöle gewähren, die unter Steueraufsicht für bestimmte andere Zwecke verwendet werden. Dazu gehören nach Buchstabe f Mineralöle, die ausschließlich bei Arbeiten in der Landwirtschaft verwendet werden.

10 Nach Artikel 8 Absatz 3 können die Mitgliedstaaten vorbehaltlich des in der Richtlinie 92/82 vorgesehenen Mindestsatzes Steuersatzermäßigungen für Gasöl gewähren, dass unter Steueraufsicht für anderweitige Zwecke verwendet wird, u. a. nach Buchstabe c für Fahrzeuge, die bestimmungsgemäß abseits von Straßen eingesetzt werden oder die über keine Genehmigung für die überwiegende Verwendung auf öffentlichen Straßen verfügen.

11 Artikel 8 Absatz 8 bestimmt:

Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt, die in diesem Artikel genannten Verbrauchsteuerbefreiungen oder -ermäßigungen im Wege einer Verbrauchsteuerrückzahlung zu verwirklichen.

12 Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 sieht eine Ausnahme von der allgemeinen Regel vor, dass bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, sich aber in einem anderen Mitgliedstaat für gewerbliche Zwecke befinden, die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben werden, in dem sich die Waren befinden. Er bestimmt:

In den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats übergeführte Mineralöle, die in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind sowie in Containern zum Zwecke einer spezifischen Verwendung enthalten und für diese Container bestimmt sind und deren Funktionieren während der Beförderung dienen, sind in den anderen Mitgliedstaaten von der Verbrauchsteuer befreit.

13 Nach Artikel 8a Absatz 2 gelten für Zwecke des Artikels 8a Absatz 1 als

Hauptbehälter:

die vom Hersteller für alle Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Treibstoffs für den Antrieb der Kraftfahrzeuge und gegebenenfalls für das Funktionieren der Kühlanlage oder sonstigen Anlagen während des Transports ermöglichen.

Als Hauptbehälter gelten auch Gasbehälter in Kraftfahrzeugen, die unmittelbar mit Gas betrieben werden können, sowie die Behälter für sonstige Einrichtungen, mit denen die Fahrzeuge gegebenenfalls ausgerüstet sind;

die vom Hersteller in alle Container desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Treibstoffs für das Funktionieren der Kühlanlage oder sonstiger Anlagen von Spezialcontainern während des Transports ermöglichen.

Spezialcontainer: alle Behälter mit Vorrichtungen, die speziell für Systeme der Kühlung, Sauerstoffzufuhr oder Wärmeisolierung oder für andere Systeme geeignet sind.

14 Artikel 8a ist durch die Richtlinie 94/74 eingefügt worden, in deren Präambel es heißt:

Es ist ausdrücklich vorzusehen, dass in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte, in den Kraftstoffbehältern von Fahrzeugen enthaltene Mineralöle, die als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, in einem anderen Mitgliedstaat von der Verbrauchsteuer befreit sind, um den freien Verkehr von Personen und Waren nicht zu beeinträchtigen und Doppelbesteuerungen zu vermeiden.

Vorschriften über die Kennzeichnung von Mineralölen

15 Nach Artikel 9 der Richtlinie 92/81 hatte der Rat die Gemeinschaftsvorschriften für die Färbung und Kennzeichnung der Mineralöle festzulegen, die als Heizstoff oder als Kraftstoff Gegenstand einer Verbrauchsteuerbefreiung oder -ermäßigung sind.

16 Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 des Rates verpflichtet die Mitgliedstaaten, alle Gasöle, die in den steuerrechtlich freien Verkehr ... übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem [ermäßigten] Verbrauchsteuersatz versteuert worden sind, steuerlich zu kennzeichnen.

17 Artikel 3 Absatz 1 bestimmt:

Die Mitgliedstaaten ergreifen die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird und dass insbesondere die betreffenden Mineralöle nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt werden dürfen, es sei denn, eine solche Verwendung ist in besonderen, von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten festgelegten Fällen erlaubt.

Einschlägige nationale Vorschriften

18 Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt ist durch einen Konflikt zwischen den niederländischen und den deutschen Rechtsvorschriften gekennzeichnet. Die Niederlande haben von der in Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 vorgesehenen Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht, indem sie den Verbrauchsteuersatz für Mineralöle, die für bestimmte Zwecke verwendet werden, einschließlich Kraftstoff für landwirtschaftliche Fahrzeuge, ermäßigt haben; dieses Öl ist deswegen gekennzeichnet. In Deutschland ist dagegen die Verwendung gekennzeichneten Mineralöls als Kraftstoff verboten.

Niederländische Vorschriften

19 Artikel 27 Absatz 3 der Wet op de Accijns (Verbrauchsteuergesetz) sieht für gekennzeichnetes Gasöl, das für einen anderen Zweck verwendet werden soll als für den Antrieb von Kraftfahrzeugen auf Straßen oder von Wassersportfahrzeugen, einen ermäßigten Steuersatz vor.

20 Artikel 91 der Wet op de Accijns verbietet vorbehaltlich der durch Verordnung vorzusehenden Ausnahmen, gekennzeichnetes Gasöl in dem Hauptkraftstofftank eines Kraftfahrzeugs oder eines Wassersportfahrzeugs zu lagern. Entsprechend dieser Vorschrift gestattet es Artikel 40 des Uitvoeringsbesluit Accijns (Verbrauchsteuer-Durchführungsverordnung), dass sich Gasöl in den Kraftstofftanks von Kraftfahrzeugen befindet, die aufgrund ihrer Bauart für die Benutzung außerhalb von Straßen bestimmt sind und ausschließlich für landwirtschaftliche Zwecke benutzt werden.

Deutsche Vorschriften

21 Nach § 3 Absatz 2 Nummer 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) unterliegt Gasöl, das für Heizzwecke verwendet wird, einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz. Gemäß § 3 Absatz 2 Satz 2 muss solches Gasöl durch Zugabe einer spezifischen Kombination chemischer Zusätze gekennzeichnet sein.

22 § 19 Absatz 2 Satz 1 MinöStG bestimmt, dass dann, wenn Mineralöl aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats in das nationale Steuergebiet verbracht werden, Verbrauchsteuer entsteht, sofern das Öl in diesem Gebiet erstmals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet wird. Nach Satz 3 gilt diese Bestimmung nicht für Kraftstoff in Hauptbehältern u. a. von land- und forstwirtschaftlichen Fahrzeugen.

23 Nach § 26 Absatz 4 MinöStG darf Mineralöl, das Kennzeichnungsstoffe enthält, nicht mit anderen Mineralölen gemischt oder, abgesehen von den hier nicht einschlägigen Ausnahmen, als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. § 26 Absatz 5 sieht vor, dass Mineralöl, das nicht zur Verwendung zu einem zugelassenen Zweck bestimmt ist, nicht in das Steuergebiet verbracht oder dort in den Verkehr gebracht oder verwendet werden darf, wenn es mit Kennzeichnungsstoffen vermischt ist. Gemäß § 26 Absatz 6 hat derjenige, der Mineralöl, das Kennzeichnungsstoffe enthält, als Kraftstoff bereithält, abgibt, mit sich führt oder verwendet, für die Ölmenge, die dem Fassungsvermögen des oder der Hauptbehälter für Kraftstoff des Fahrzeugs entspricht, Verbrauchsteuer zu entrichten.

24 Laut dem vorlegenden Gericht schließt die Steuerbefreiung nach § 19 Absatz 2 Satz 3 den Steueranspruch in den Fällen des § 26 Absatz 6 nicht aus.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

25 Die VOF Bod Giesen wurde im Mai 2002 mit der Meiland Azewijn BV verschmolzen. Im Folgenden bezeichne ich die aus der Verschmelzung hervorgegangene Einheit als Meiland.

26 Meiland betreibt seit 1991 in den Niederlanden ein Lohnunternehmen für landwirtschaftliche Arbeiten, die sie Kunden in den Niederlanden und in Deutschland anbietet. Meilands Arbeitsfahrzeuge wurden jeden Abend für die Arbeiten des folgenden Tages betankt; da das Betanken in den Niederlanden durchgeführt wurde, wurden die Tanks mit gekennzeichnetem Dieselkraftstoff gefüllt. Zum Zeitpunkt des Betankens war oft nicht bekannt, wo die Fahrzeuge am nächsten Tag eingesetzt würden, da Kunden aus Witterungsgründen kurzfristig absagen konnten oder Maschinenausfälle auszugleichen waren; Fahrzeuge, die an einem bestimmten Tag für Arbeiten in Deutschland vorgesehen waren, begannen den Tag daher mit gekennzeichnetem Kraftstoff in ihren Tanks. Der Austausch des in den Niederlanden bezogenen gekennzeichneten Dieselkraftstoffs durch nicht gekennzeichneten Dieselkraftstoff — nur dieser konnte für diesen Zweck in Deutschland rechtmäßig verwendet werden — war nicht praktikabel. Das lag teilweise daran, dass einige Fahrzeuge am gleichen Tag in beiden Mitgliedstaaten eingesetzt wurden, und teilweise daran, dass ein Abpumpen oder Austausch der einzelnen Tanks zu zeitaufwändig war. Wegen der Betriebsgröße war es Meiland auch nicht möglich, Erntemaschinen und Traktoren ausschließlich für den deutschen Markt vorzuhalten.

27 Am 29. September 2000 kontrollierten Beamte der mobilen Kontrollgruppe des Beklagten zwei Traktoren und einen Maishäcksler, die Meiland in Deutschland für die Maisernte einsetzte. Die Maschinen wurden mit gekennzeichnetem Dieselkraftstoff (Gasöl) betrieben.

28 Der Beklagte erließ einen Steuerbescheid, mit dem er Meiland zur Entrichtung von Mineralölsteuer aufforderte, die nach dem Fassungsvermögen der Tanks und der Steuer für versteuerten Dieselkraftstoff bemessen wurde. Meiland legte gegen den Bescheid Einspruch mit der Begründung ein, dass er gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße. Mit Entscheidung vom 18. Januar 2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da nach dem Mineralölsteuergesetz gekennzeichnetes Gasöl im deutschen Steuergebiet im Allgemeinen nur zum Verheizen benutzt werden dürfe und die Einfuhr gekennzeichneten Gasöls aus anderen Mitgliedstaaten zur Verwendung in Fahrzeugen oder zum Antrieb landwirtschaftlicher Maschinen verboten sei.

29 Meiland erhob gegen diese Entscheidung Klage beim vorlegenden Gericht und machte im Wesentlichen geltend, dass die Besteuerung gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, da Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 eine obligatorische Steuerbefreiung für Mineralöle vorsehe, die ausschließlich bei Arbeiten in der Landwirtschaft verwendet würden, und dass die deutschen Rechtsvorschriften gegen Artikel 49 EG verstießen, da sie es ihr unmöglich machten, die Dienstleistungsfreiheit zwischen den Niederlanden und Deutschland zu nutzen.

30 Das vorlegende Gerichte hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81/EWG dahin gehend zu verstehen, dass er das als Kraftstoff bestimmte Mineralöl in dem Mitgliedstaat, in den es in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbracht wird, nachdem es in einem anderen Mitgliedstaat schon in den steuerlich freien Verkehr übergeführt wurde, schlechthin von der Verbrauchsteuer befreit?

2. Sollte die erste Frage zu bejahen sein, ist Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 im Hinblick auf die Regelung des § 19 Absatz 2 MinöStG der Klägerin gegenüber unmittelbar anwendbar?

3. Richten sich die Verwaltungs- und Kontrollverfahren für die gemäß Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 mögliche Verbrauchsteuerermäßigung nach Artikel 8 Absatz 8 der Richtlinie 92/81 ohne Anwendung einer Kennzeichnung oder nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60/EG?

4. Sollte die dritte Frage dahin gehend zu beantworten sein, dass die Mitgliedstaaten, die von der Befugnis nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 Gebrauch machen, in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall die Steuerermäßigungen auch in Form einer Verbrauchsteuerrückzahlung gewähren müssen, verletzt dann eine Verbrauchsteuerermäßigung für landwirtschaftliche Arbeiten die Dienstleistungsfreiheit, wenn die Verbrauchsteuerermäßigung an ein Kennzeichnungsverfahren nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 geknüpft ist, das insoweit von anderen Mitgliedstaaten nicht angewendet wird, die vielmehr bei einer von ihrer Rechtsordnung nicht vorgesehenen Kennzeichnung verbrauchsteuerliche Sanktionen vorsehen?

5. Sollte die vierte Frage zu bejahen sein, lässt die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit den Steueranspruch entfallen, oder müsste die Klägerin in dem Mitgliedstaat, in dem sie steuerermäßigtes, gekennzeichnetes Gasöl bezieht, zum Erreichen der Steuerfreiheit den Bezug ungekennzeichneten Mineralöls und eine Verbrauchsteuerrückzahlung begehren?

31 Schriftliche Erklärungen haben Meiland, der Beklagte, die niederländische Regierung und die Kommission eingereicht; Meiland und die Kommission waren in der mündlichen Verhandlung vertreten. Meilands Erklärungen beschränken sich darauf, die praktische Unmöglichkeit hervorzuheben, ihre Arbeitsabläufe dahin zu ändern, dass ihre landwirtschaftlichen Fahrzeuge in Deutschland nicht mehr mit in den Niederlanden bezogenem gekennzeichnetem Gasöl betrieben werden.

Vorlagefrage 1

32 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 die Mitgliedstaaten verpflichtet, das als Kraftstoff bestimmte Mineralöl in dem Mitgliedstaat, in den es in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbracht wird, nachdem es in einem anderen Mitgliedstaat schon in den steuerlich freien Verkehr übergeführt wurde, von der Verbrauchsteuer zu befreien.

33 Der Wortlaut von Artikel 8a Absatz 1 scheint überaus klar zu sein — Mineralöle im Sinne dieser Vorschrift sind in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sie in den steuerlich freien Verkehr übergeführt worden sind, von der Verbrauchsteuer befreit. Da die Formulierung der Frage den Wortlaut dieser Vorschrift so genau widerspiegelt, ist sie, wie die niederländische Regierung und die Kommission vorschlagen, zu bejahen.

34 Aus dem Vorlageschluss ergibt sich jedoch eindeutig, dass das vorlegende Gericht seine erste Frage — wenn auch sehr allgemein formuliert — deswegen stellt, weil es aus zwei Gründen Zweifel hat, ob Artikel 8a Absatz 1 auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbar ist.

35 Erstens fragt sich das vorlegende Gericht, ob eine zwingende Steuerbefreiung nach Artikel 8a Absatz 1 auch auf die nach der Grenzüberschreitung erfolgende Verwendung des Kraftstoffs für den gewerblichen Einsatz der landwirtschaftlichen Maschinen erfasse. Das Gericht verweist auf das Ziel der Richtlinie 92/81, das, wie sich aus der neunzehnten Begründungserwägung ergebe, dafür spreche, dass Artikel 8a Absatz 1 nur bezweckt, den freien Verkehr von Personen und Waren zu schützen und eine Doppelbesteuerung zu verhindern. Daher sei nur die Einfuhr verbrauchsteuerbefreit, nicht aber die gewerbliche, über die Einfuhr hinausgehende Verwendung, in diesem Fall den gewerblichen Einsatz der landwirtschaftlichen Maschinen.

36 Diesem Verständnis liegt meines Erachtens eine unangemessen enge Auslegung der Voraussetzung in Artikel 8a Absatz 1 zugrunde, dass das Mineralöl als Kraftstoff für [Nutzfahrzeuge] bestimmt ist. Selbst wenn das Nutzfahrzeug für gewerbliche Zwecke eingesetzt wird, hier für landwirtschaftliche Arbeiten, wird das Mineralöl zu seinem Antrieb und damit als Kraftstoff verwendet. Eine weite Auslegung entspricht sowohl dem Wortlaut als auch dem Zweck des Artikels 8a. Würde das Verbot, auf Mineralöl in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen Verbrauchsteuer zu erheben, nur für den Teil des Öls gelten, der als Kraftstoff im engeren Sinne zur Bereitstellung von Energie für die bloße Vorwärtsbewegung des Fahrzeugs ohne den Betrieb seiner landwirtschaftlichen Maschinen verwendet wird, so müsste, wie die Kommission vorträgt, zwischen den beiden Arten der Verwendung von Mineralölen unterschieden werden. Zunächst wäre es somit erforderlich, die verwendeten Mengen genau zu berechnen; die allein für den Betrieb der Maschinen verwendete Menge würde dann in dem Staat besteuert, indem sie verwendet wurde, und die Erstattung der Steuer, die in dem Staat entrichtet wurde, in dem die Menge in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurde, würde voraussetzen, dass die in der Richtlinie 92/12 aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind. Letzteres würde unter Umständen wie denen des vorliegenden Falles aber eine unangemessene Belastung darstellen, und eine Auslegung von Artikel 8a Absatz 1, wonach dies verlangt würde, würde eindeutig die Freiheit behindern, von einem Mitgliedstaat aus Dienstleistungen in einem anderen zu erbringen.

37 Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass der weite Anwendungsbereich von Artikel 8a, der ausdrücklich Mineralöl erfasst, das dem Funktionieren von Kühlsystemen und anderen Systemen dient, für die von mir vertretene weite Auslegung spricht.

38 Zweitens fragt sich das vorlegende Gericht, ob nicht ein Mitgliedstaat wie Deutschland, der nicht von der in Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 vorgesehenen Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht habe, die Verbrauchsteuern auf Mineralöle, die für landwirtschaftliche Arbeiten verwendet würden, zu ermäßigen, und der gemäß Artikel 3 der Richtlinie 95/60 die Verwendung gekennzeichneten Mineralöls als Kraftstoff verbiete, trotzdem verpflichtet sei, die Verwendung gekennzeichneten Mineralöls als Kraftstoff zu gestatten, sofern es als solches in dem Mitgliedstaat, in dem es in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sei, rechtmäßig erworben worden sei und dort einer ermäßigten Verbrauchsteuer unterlegen habe. Würde Deutschland diese Verwendung gestatten, sei es denkbar, dass es gegen Artikel 3 der Richtlinie 95/60 verstoße, wonach die Mitgliedstaaten verpflichtet seien, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung gekennzeichneten Mineralöls verhindert werde und dass es insbesondere nicht zur Verbrennung im Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt werden dürfe.

39 Ich räume ein, dass das nach Artikel 3 der Richtlinie 95/60 zu errichtende System zur Kontrolle der rechtmäßigen Verwendung gekennzeichneter Mineralöle komplizierter werden könnte, wenn Deutschland es gestatten müsste, dass sich in den Kraftstofftanks landwirtschaftlicher Fahrzeuge in Deutschland gekennzeichnetes Mineralöl befindet, das in den Niederlanden in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurde, obwohl gekennzeichnetes Mineralöl, das in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurde, nicht für landwirtschaftliche Fahrzeuge verwendet werden darf. Das Spannungsverhältnis zwischen den Kennzeichnungsvorschriften dieser Richtlinie und der Anordnung in Artikel 8a der Richtlinie 92/81, dass diese Verwendung in dem Mitgliedstaat, in den es verbracht wird, nicht der Verbrauchsteuer unterliegt, ist die Folge des unterschiedlichen Grades der Harmonisierung der materiellen und formellen Regeln des gemeinschaftlichen Verbrauchsteuersystems. Dieser Konflikt muss, wie die Kommission ausführt, zugunsten der materiellen Vorschriften gelöst werden. Artikel 8a verlangt unter bestimmten Umständen eine Steuerbefreiung in dem Verbrauchsstaat. Diese Vorschrift ist sowohl undzweideutig als auch erforderlich, um den freien Verkehr von Personen und Waren sowie die Dienstleistungsfreiheit zu gewährleisten und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Ihr Anwendungsbereich kann daher nicht durch Verfahren zur Verbesserung von Kontrollen und zur Verhinderung von Missbrauch beschränkt werden.

40 Außerdem betrifft Artikel 3 der Richtlinie 95/60 nur die Kontrolle der missbräuchlichein] Verwendung gekennzeichneten Mineralöls. Er verlangt genauer gesagt, dass die Mitgliedstaaten sicherstellen, dass dieses Öl nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt werden darf, es sei denn, eine solche Verwendung ist in besonderen, von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten festgelegten Fällen erlaubt. Nach meiner Ansicht ist klar, dass eine Verwendung, die in einem Mitgliedstaat in Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht zulässig ist, nicht missbräuchlich im Sinne des Artikels 3 sein kann. Für diese Auslegung sprechen auch die Ziele der Richtlinie 95/60: nach ihrer Präambel sind die vorgesehenen Maßnahmen nicht nur notwendig, sondern unerlässlich, wenn die Ziele des Binnenmarkts erreicht werden sollen, und für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich. Eine Auslegung von Artikel 3, wonach die Verwendung von Mineralöl, das in einem Mitgliedstaat zur Verwendung als Kraftstoff in einem anderen Mitgliedstaat rechtmäßig erworben wurde, in diesem anderen Mitgliedstaat missbräuchlich und deswegen unzulässig wäre, würde diesen Zielen zuwiderlaufen.

41 Ich bin daher der Ansicht, dass Artikel 8a Absatz 1 die Mitgliedstaaten verpflichtet, das als Kraftstoff bestimmte Mineralöl in dem Mitgliedstaat, in den es in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbracht wird, von der Verbrauchsteuer zu befreien, wenn es in einem anderen Mitgliedstaat rechtmäßig erworben wurde und dort einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz unterlag.

42 Diese Auslegung löst jedoch nicht notwendig das Problem, das der ersten Frage des vorlegenden Gerichts zugrunde liegt. Artikel 8a ist nur dann einschlägig, wenn Fahrzeuge wie die in Rede stehenden (zwei Traktoren und ein Maishäcksler) Nutzfahrzeuge im Sinne dieser Vorschrift sind. Nach Meinung des Beklagten ist das nicht der Fall. Der Beklagte räumt zwar ein, dass der Begriff in der Richtlinie 92/81 nicht definiert ist, stützt sich aber im Wege der Analogie auf Definitionen dieses Begriffs in anderen Gemeinschaftsvorschriften, insbesondere in der Richtlinie 68/297 des Rates und in der Verordnung Nr. 918/83 des Rates.

43 Artikel 2 der Richtlinie 68/297 definiere den Begriff Nutzfahrzeug als Straßenkraftfahrzeuge, die nach Bauart und Ausrüstung geeignet und bestimmt sind zur entgeltlichen oder unentgeltlichen Beförderung von a) mehr als neun Personen einschließlich des Fahrers, b) Waren. Artikel 112 Absatz 2 Buchstabe a der Verordnung Nr. 918/83 definiere den Begriff als:

Straßenkraftfahrzeuge (einschließlich Zugmaschinen mit oder ohne Anhänger), die nach Bauart und Ausrüstung geeignet sind zur entgeltlichen oder unentgeltlichen Beförderung von

mehr als neun Personen einschließlich des Fahrers,

Waren,

sowie alle besonderen Straßenfahrzeuge für andere als Beförderungszwecke im eigentlichen Sinne.

Der Beklagte gelangt zu dem Schluss, dass der Anwendungsbereich von Artikel 8a der Richtlinie 92/81 nur Straßenfahrzeuge für die Beförderung von Personen und Waren umfasst und sich somit nicht auf Traktoren und Maishäcksler erstreckt.

44 Ich kann diesem Vorbringen nicht folgen. Die beiden Definitionen des Begriffes Nutzfahrzeuge in den vom Beklagten angeführten Rechtsvorschriften sind jedenfalls, wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, nicht inhaltsgleich, da die Verordnung Nr. 918/83 ausdrücklich sowohl Traktoren als auch alle besonderen Straßenfahrzeuge für andere als Beförderungszwecke im eigentlichen Sinne einschließt. Darüber hinaus — und dem kommt mehr Bedeutung zu — verfolgen die vom Beklagten angeführten Rechtsvorschriften andere Ziele als die Richtlinie 92/81. Die Richtlinie 68/297 wurde auf die Artikel 75 und 99 EG-Vertrag (jetzt Artikel 71 und 93 EG) gestützt. Artikel 75 EG-Vertrag ermächtigte den Rat, Rechtsvorschriften zur Durchführung des Artikels 74 zu erlassen, der sich auf eine gemeinsame Verkehrspolitik bezieht. Die Richtlinie selbst betrifft die Aufstellung gemeinsamer Regeln für den grenzüberschreitenden Verkehr aus oder nach dem Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats oder durch dessen Hoheitsgebiet. Angesichts dieses Kontextes ist es offensichtlich, dass die Richtlinie Fahrzeuge betrifft, die für die grenzüberschreitende Beförderung von Personen und Waren eingesetzt werden; es überrascht nicht, dass Traktoren und Maishäcksler nicht in ihren Anwendungsbereich fallen. Die Verordnung Nr. 918/83 ist dagegen auf die Artikel 28, 43 und 235 EG-Vertrag (jetzt Artikel 26, 37 und 308 EG) gestützt. Artikel 28 EG-Vertrag bezog sich auf Zölle und Artikel 43 auf die Gemeinsame Agrarpolitik. Die Verordnung betrifft die Befreiung von Zöllen und Abschöpfungen und gilt für ein breites Spektrum von Waren (von der Aussteuer über Särge, Erzeugnisse der Bienenzucht, menschliches Blut bis zu Geschenken an Staatsoberhäupter). Artikel 112 gehört zu einem Titel mit der weiten Überschrift Treib- und Schmierstoffe in Straßenkraftfahrzeugen und Spezialcontai-nern und erfasst Treibstoff in den Hauptbehältern von Personenkraftfahrzeugen, Nutzfahrzeugen und Krafträdern. Wiederum überrascht es nicht, dass so weit gefasste Rechtsvorschriften Kraftstoff im Tank von Traktoren einschließen.

45 Diese Unterschiede lassen die Annahme, dass der Begriff Nutzfahrzeug im Gemeinschaftsrecht eine feststehende Bedeutung hat, zweifelhaft erscheinen. Nach meiner Meinung kann die Tragweite dieses Begriffes in der Richtlinie 92/81 nicht durch Bezugnahme auf andere Rechtsvorschriften bestimmt werden, vielmehr ist sie aus der Systematik und dem Ziel dieser Richtlinie autonom abzuleiten.

46 Ziel der Richtlinie 92/81 ist die Förderung des Binnenmarkts; die Richtlinie 94/74 zielte mit der Einfügung des Artikels 8a in die Richtlinie 92/81 darauf ab, den freien Verkehr von Personen und Waren zu fördern. Wie oben erörtert würde eine Auslegung von Artikel 8a, wonach unter Umständen wie denen des vorliegenden Falls Mineralöl, das in einem Mitgliedstaat für die Verwendung in einem anderen Mitgliedstaat rechtmäßig erworben wurde, in diesem anderen Mitgliedstaat nicht verwendet werden dürfte, bedeuten, dass ein Unternehmen wie Meiland in Deutschland Verbrauchsteuer auf in den Niederlanden erworbenes und in den Tanks seiner Fahrzeuge enthaltenes Mineralöl entrichten müsste. Damit würde zwar ein Anspruch auf Erstattung der in den Niederlanden entrichteten Steuer einhergehen, dieser Anspruch würde jedoch nur entstehen, wenn Meiland jedes Mal ein Dokument mit den in Artikel 7 Absatz 4 der Richtlinie 92/12 vorgeschriebenen Angaben vorlegte. Dieses Ergebnis würde solche Unternehmen eindeutig davon abhalten, Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat zu erbringen.

47 Ich komme daher zu dem Schluss, dass die erste Frage dahin zu beantworten ist, dass Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 die Mitgliedstaaten daran hindert, auf gekennzeichnetes oder nicht gekennzeichnetes Mineralöl, das sich im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs befindet, als Kraftstoff für dieses Fahrzeug bestimmt ist und in einem anderen Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist, Verbrauchsteuer zu erheben, wenn es zu einem Zweck gekauft wurde, der in diesem anderen Mitgliedstaat rechtmäßig ist. Es ist irrelevant, ob das Mineralöl ausschließlich für den Antrieb des Fahrzeugs oder auch für die Durchführung gewerblicher Arbeiten mit diesem Fahrzeug in dem Mitgliedstaat verwendet wird, in den es verbracht wurde.

Vorlagefrage 2

48 Mit seiner zweiten Frage, die sich nur stellt, wenn die erste Frage bejaht wird, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 unmittelbare Wirkung hat.

49 Das Gericht führt im Vorlagebeschluss aus, dass es hieran keine grundsätzlichen Zweifel habe, da Artikel 8a inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sei, damit sich die Klägerin im Einzelfall darauf berufen könne.

50 Die niederländische Regierung und die Kommission stimmen dem unter Hinweis auf die Urteile Becker und Braathens Sverige zu.

51 Aus diesen Urteilen geht klar hervor, dass Artikel 8a die Kriterien für die unmittelbare Wirkung einer Richtlinienbestimmung erfüllt. Nach den Ausführungen des Gerichtshofes kann sich der Einzelne in Ermangelung von fristgemäß erlassenen Umsetzungsmaßnahmen auf eine Vorschrift, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheint, gegenüber allen innerstaatlichen, nicht richtlinienkonformen Vorschriften berufen, und zwar auch soweit sie Rechte festlegt, die dem Staat gegenüber geltend gemacht werden können. Speziell in Bezug auf die Richtlinie 92/81 hat der Gerichtshof festgestellt, dass sie den Mitgliedstaaten zwar einen mehr oder weniger weiten Gestaltungsspielraum zur Durchführung einiger ihrer Bestimmungen belässt, dass gleichwohl aber dem Einzelnen nicht verwehrt werden kann, sich auf diejenigen Bestimmungen zu berufen, die nach ihrem Gegenstand geeignet sind, aus dem Gesamtzusammenhang gelöst und gesondert angewandt zu werden. Artikel 8a Absatz 1 erlegt den Mitgliedstaaten die klare und präzise Verpflichtung auf, auf in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte, in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthaltene Mineralöle, die als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, keine Verbrauchsteuern zu erheben. Er erfüllt somit die Voraussetzungen für eine unmittelbare Wirkung.

Vorlagefrage 3

52 Mit seiner dritten Frage, die sich nur stellt, wenn eine der ersten beiden Frage verneint wird, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich die Verwaltungs- und Kontrollverfahren für die gemäß Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 mögliche Verbrauchsteuerermäßigung nach Artikel 8 Absatz 8 dieser Richtlinie ohne Anwendung einer Kennzeichnung oder nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 richten.

53 In Anbetracht der von mir vorgeschlagenen Antworten auf die erste und die zweite Vorlagefrage stellt sich die dritte Frage nicht. Da jedoch sowohl die Niederlande als auch die Kommission dazu Erklärungen abgegeben haben, werde ich auf das aufgeworfene Problem kurz eingehen.

54 Aus dem Vorlagebeschluss ergibt sich, dass der dritten Frage die Ansicht des vorlegenden Gerichts zugrunde liegt, dass dem Gemeinschaftsrecht nicht entnommen werden könne, ob ein Mitgliedstaat, der entsprechend der Wahlmöglichkeit nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f eine Steuersatzermäßigung gewähren möchte, dies durch Rückzahlung der zu viel erhobenen Steuer nach Artikel 8 Absatz 8 der Richtlinie 92/81 verwirklichen muss oder ob er die betreffenden Mineralöle gemäß Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 kennzeichnen muss.

55 Wie sowohl die Niederlande als auch die Kommission geltend machen, stehen einem Mitgliedstaat, der von der Wahlmöglichkeit nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 Gebrauch macht, zwei Wege offen: Er kann vorsehen, dass das Mineralöl, das für den zulässigen Zweck zu verwenden ist, unmittelbar zu einem ermäßigten Steuersatz in den steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen ist, oder er kann durch Gebrauchmachen von der weiteren Wahlmöglichkeit nach Artikel 8 Absatz 8 vorsehen, dass dieses Mineralöl zu dem normalen Verbrauchsteuersatz in den steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen ist, und nachträglich die entrichtete Steuer zurückzahlen. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat für die Rückzahlung nach Artikel 8 Absatz 8, kann das zum normalen Verbrauchsteuersatz in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte Mineralöl eindeutig nicht als Mineralöl bezeichnet werden, das im Sinne des Artikels 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 in den steuerrechtlich freien Verkehr ... übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem [ermäßigten] Verbrauchsteuersatz versteuert worden ist; dementsprechend fallt es nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift, und eine steuerliche Kennzeichnung ist folglich nicht erforderlich.

56 Das der dritten Frage des vorlegenden Gerichts zugrunde liegende Problem entsteht meines Erachtens nur, wenn Mitgliedstaaten verpflichtet wären, die Verbrauchsteuerbefreiungen oder -ermäßigungen durch Rückzahlung der entrichteten Steuern nach Artikel 8 Absatz 8 zu verwirklichen. Nach dem Wortlaut des Artikels 8 Absatz 8 (Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt, die ... Verbrauchsteuerbefreiungen oder -ermäßigungen im Wege einer Verbrauchsteuerrückzahlung zu verwirklichen) ist es jedoch völlig klar, dass dieser Artikel eine Wahlmöglichkeit einräumt. Macht der Mitgliedstaat von dieser Wahlmöglichkeit nicht Gebrauch, sondern entscheidet sich stattdessen dafür, Mineralöle bei ihrer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr von der Verbrauchsteuer zu befreien oder einen ermäßigten Steuersatz zu erheben, findet Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 Anwendung und der Mitgliedstaat ist verpflichtet, das Mineralöl steuerlich zu kennzeichnen.

Vorlagefragen 4 und 5

57 Die vierte und die fünfte Frage des vorlegenden Gerichts betreffen die Vereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften mit den Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit. Die vierte Frage stellt sich nur dann, wenn die dritte Frage dahin beantwortet werden sollte, dass Mitgliedstaaten, die von der in Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 eingeräumten Wahlmöglichkeit, Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen für Mineralöle zu gewähren, die z. B. für landwirtschaftliche Arbeiten verwendet werden, Gebrauch machen, verpflichtet sind, die Befreiungen oder Ermäßigungen in Form einer Verbrauchsteuerrückzahlung zu gewähren. Die fünfte Frage stellt sich nur dann, wenn die vierte Frage bejaht wird.

58 In Anbetracht der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die dritte Frage bedürfen weder die vierte noch die fünfte Frage einer Antwort.

Ergebnis

59 Ich bin daher der Meinung, dass die vom Finanzgericht Düsseldorf vorgelegten Fragen wie folgt beantwortet werden sollten: Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle hindert die Mitgliedstaaten daran, auf gekennzeichnetes oder nicht gekennzeichnetes Mineralöl, das sich im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs befindet, als Kraftstoff für dieses Fahrzeug bestimmt ist und in einem anderen Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist, Verbrauchsteuer zu erheben, wenn es zu einem Zweck gekauft wurde, der in diesem anderen Mitgliedstaat rechtmäßig ist. Es ist irrelevant, ob das Mineralöl ausschließlich für den Antrieb des Fahrzeugs oder auch für die Durchführung gewerblicher Arbeiten mit diesem Fahrzeug in dem Mitgliedstaat verwendet wird, in den es verbracht wurde. Der Einzelne kann sich in Verfahren vor nationalen Gerichten auf Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 berufen, um nationale Vorschriften zu beanstanden, die mit diesem Verbot unvereinbar sind.