Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 12.02.2004 – C-242/03

Schlussanträge der Generalanwältin

Juliane Kokott

vom 12. Februar 2004

I — Einleitung

1 Die luxemburgische Cour administrative hat Zweifel an der Vereinbarkeit einer nationalen Bestimmung des Einkommensteuerrechts mit den Regelungen über den freien Kapitalverkehr. Nach der streitigen Steuervorschrift in Artikel 129c der Loi concernant l'impôt sur le revenu (Einkommensteuergesetz, im Folgenden: LIR) konnte ein gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagtes Ehepaar im Jahr 2000 Ausgaben für den Erwerb von Aktien und Gesellschaftsanteilen, die bei der Unternehmensgründung oder der Kapitalerhöhung ausgegeben wurden, bis zu einer Höhe von 120000 LUF von dem zu versteuernden Einkommen absetzen. Die im Folgenden als Freibetrag bezeichnete Abzugsmöglichkeit fand jedoch nur auf den Erwerb von Aktien und Anteilen an inländischen, unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften Anwendung.

2 Die Eheleute Weidert und Paulus meinen, es verstoße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, dass sie die Kosten für den Erwerb von Aktien eines belgischen Unternehmens nicht entsprechend steuerlich geltend machen können. Die luxemburgische Regierung verteidigt die Regelung mit Erwägungen der Kohärenz des Steuersystems und führt in diesem Zusammenhang die Regelung über die Dividendenbesteuerung im belgischluxemburgischen Doppelbesteuerungsabkommen von 1970 an.

II — Sachverhalt und Ausgangsrechtsstreit

3 In ihrer Steuererklärung für das Jahr 2000 machten die Eheleute Weidert und Paulus im Rahmen des Freibetrags nach Artikel 129c LIR Aufwendungen für den Erwerb von neuen Aktien der belgischen Interbrew SA in Höhe von 267743 LUF geltend. Die Steuerverwaltung erkannte diese Aufwendungen in dem Steuerbescheid vom 26. Juli 2001 nicht an.

4 Das Tribunal administratif gab der Klage der Eheleute Weidert und Paulus statt und änderte den Steuerbescheid dahin gehend, dass die Aufwendungen in Höhe von 120000 LUF als abzugsfähig anerkannt wurden. Gestützt auf das Urteil Verkooijen sah es in der nationalen Regelung nämlich einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.

5 Die Cour administrative, bei der die Berufung der Steuerverwaltung gegen das erstinstanzliche Urteil anhängig ist, hat das Verfahren mit Entscheidung vom 3. Juni 2003 ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage gemäß Artikel 234 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Artikel 12c des geänderten Gesetzes vom 4. Dezember 1967 über die Einkommensteuer in seiner auf das Steuerjahr 2000 anwendbaren Fassung, der unter bestimmten Voraussetzungen und Beschränkungen steuerpflichtigen natürlichen Personen, die Aktien oder Gesellschaftsanteile erwerben, die Bareinlagen in inländischen voll steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften entsprechen, einen Steuerfreibetrag gewährt, mit dem Grundsatz der Freiheit des Kapitalverkehrs innerhalb der Europäischen Gemeinschaft gemäß Artikel 56 Absatz 1 EG unter Berücksichtigung der Einschränkungen dieses Grundsatzes insbesondere nach Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG vereinbar?

III — Vorbringen der Beteiligten

6 Im schriftlichen Verfahren haben die Eheleute Weidert und Paulus, die luxemburgische Regierung und die Kommission Stellung genommen.

A — Zur Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

7 Nach Ansicht der Eheleute Weidert und Paulus sowie der Kommission behindert die streitige Regelung den freien Kapitalverkehr, indem sie den Erwerb ausländischer Aktien und Beteiligungen weniger attraktiv macht. Aus den Gesetzgebungsmaterialien ergebe sich, dass private Ersparnisse für Kapitalbeschaffung luxemburgischer Unternehmen mobilisiert werden sollten. Es sei bereits eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, dass insoweit lediglich entsprechende Anreize zugunsten des Erwerbs von Aktien und Beteiligungen an inländischen Unternehmen geschaffen würden. Obwohl der steuerliche Anreiz anders ausgestaltet sei als in der Sache Verkooijen, gingen von ihm dieselben Wirkungen aus.

8 Die Regelung erschwere Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat außerdem die Kapitalbeschaffung in Luxemburg.

B — Zur Rechtfertigung der Beschränkung

9 Die luxemburgische Regierung ist der Auffassung, dass die Regelung aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt sei, da dem Nachteil beim Erwerb ausländischer Aktien und Gesellschaftsanteile ein Vorteil bei der Dividendenbesteuerung gegenüberstehe.

10 Das belgischluxemburgische Doppelbesteuerungsabkommen sehe vor, dass Dividenden grundsätzlich im Wohnsitzstaat des Empfängers der Steuer unterworfen würden. Jedoch habe der Sitzstaat der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft das Recht, darauf bis zu 15 % Quellensteuer zu erheben. Bei der Versteuerung der Dividende im Sitzstaat des Empfängers werde die einbehaltene Quellensteuer angerechnet.

11 Wenn ein Steuerpflichtiger Anteile oder Aktien an inländischen Unternehmen erwerbe, komme er in den Genuss des Freibetrags; zugleich unterliege aber die an ihn ausgeschüttete Dividende vollständig der Einkommensteuer in Luxemburg. Bei dem Erwerb von Aktien belgischer Unternehmen dagegen verringere sich die Steuer auf die Dividende in Luxemburg durch die Anrechnung der belgischen Quellensteuer nach Maßgabe des Doppelbesteuerungsabkommens. Anders als im Fall Verkooijen bestehe also zwischen der Vergünstigung und der Belastung desselben Steuerpflichtigen ein unmittelbarer Zusammenhang. Insofern entspreche die Lage dem im Urteil Bachmann zugrunde liegenden Sachverhalt.

12 Die Eheleute Weidert und Paulus sind dagegen der Ansicht, eine Berufung auf das im Urteil Bachmann ausnahmsweise anerkannte Argument der steuerlichen Kohärenz scheide vorliegend aus. Es widerspreche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn die Steuervergünstigung bei Kapitalanlagen in Belgien vollständig versagt würde. Bei einer Anlage in Höhe des Freibetrags sei die Dividende gering, und sie sei außerdem nur zu höchstens 15 % der Besteuerung in Luxemburg entzogen, indem die belgische Quellensteuer angerechnet werde.

13 Sie bestreiten, dass ein direkter Zusammenhang zwischen der Dividendenbesteuerung und dem Freibetrag bestehe. In Luxemburg seien Kapitaleinkünfte nämlich bis zu einer Höhe von 120000 LUF steuerfrei. Zudem seien Dividenden inländischer Gesellschaften im Jahr 2000 über diesen Betrag hinaus nur zu 50 % der Einkommensteuer unterworfen gewesen.

14 Nach Ansicht der Kommission kommt eine Rechtfertigung durch zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses schon deswegen nicht in Betracht, da es sich um eine diskriminierende Maßnahme handele. Eine Rechtfertigung könne sich allenfalls aus Artikel 58 EG ergeben. Doch auch diese Bestimmung lasse es nicht zu, Steuerpflichtige unterschiedlich zu behandeln, je nachdem ob sie ihr Geld in inländische oder ausländische Titel investiert hätten. Im Übrigen sei die Maßnahme tatsächlich allein durch das rein wirtschaftspolitische Ziel der Kapitalbereitstellung für inländische Unternehmen motiviert und nicht durch zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses.

15 Die Freistellung stehe nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Besteuerung der Dividenden, wie sie der Gerichtshof in den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien anerkannt habe. Wäre dies der Fall, müsste die Regelung eine günstigere Dividendenbesteuerung vorsehen, soweit eine Geldanlage nicht in den Anwendungsbereich der Freibetragsregelung falle.

16 Luxemburg könne sich auch nicht darauf berufen, dass die Nichtanwendung des Freibetrags kohärent sei, weil die Dividenden bei Geldanlagen in Belgien infolge der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens nicht vollständig der Besteuerung in Luxemburg unterliegen. Die Regelungen im Abkommen beruhten auf dem Prinzip der Gegenseitigkeit und ermöglichten Luxemburg ebenfalls eine Quellensteuer auf Dividenden zu erheben, die an Empfänger in Belgien ausgeschüttet würden. Die Ungleichbehandlung von Investitionen in belgische Unternehmen führe gerade zur Inkohärenz.

IV — Rechtliche Würdigung

A — Vorbemerkung zur Formulierung der Vorlagefrage

17 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen der Anwendung des Artikels 234 EG nicht befugt ist, über die Vereinbarkeit einer innerstaatlichen Rechtsvorschrift mit dem Gemeinschaftsrecht zu entscheiden. Er kann aber aus den Fragen des vorlegenden Gerichts unter Berücksichtigung des von diesem mitgeteilten Sachverhalts das herausschälen, was die Auslegung des Gemeinschaftsrechts betrifft, um diesem Gericht die Lösung der ihm vorliegenden Rechtsfrage zu ermöglichen.

18 Der Begründung des Vorlagebeschlusses ist zu entnehmen, dass die Cour administrative um eine Auslegung der Vorschriften über den freien Kapitalverkehr, insbesondere die Artikel 56 und 58 Absatz 1 Buchstabe a EG, ersucht, die es ihr ermöglicht die Vereinbarkeit der streitigen nationalen Bestimmung mit dem Gemeinschaftsrecht zu beurteilen.

B — Beschränkung des freien Kapitalverkehrs

19 Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf nationale Vorschriften über die direkten Steuern ist auf die ständige Rechtsprechung zu verweisen, die besagt, dass zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen. Folglich ist der luxemburgische Steuergesetzgeber verpflichtet, die Grundfreiheiten und insbesondere die Vorschriften über den freien Kapitalverkehr zu beachten.

20 Gemäß Artikel 56 Absatz 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Bei dem Erwerb von Aktien oder Beteiligungen in einem anderen Mitgliedstaat handelt es sich um einen Vorgang, der in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt Jede Maßnahme, die den grenzüberschreitenden Transfer von Kapital erschwert oder weniger attraktiv macht und daher geeignet ist, den Anleger davon abzuhalten, stellt eine Beschränkung dar. Der Begriff der Beschränkung des Kapitalverkehrs entspricht insoweit dem Begriff der Beschränkung, den der Gerichtshof im Bereich der anderen Grundfreiheiten, insbesondere dem Warenverkehr, entwickelt hat.

21 Eine nationale Regelung wie die Bestimmung des Artikels 129c LIR, nach der der Erwerb von Aktien oder Beteiligungen an inländischen, nicht aber an Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat steuermindernd geltend gemacht werden kann, macht die Geldanlage in einem anderen Mitgliedstaat weniger attraktiv und beschränkt damit den Kapitalverkehr zum Nachteil der Geldanleger.

22 Eine weitere Beschränkung besteht darin, dass es Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten erschwert wird, sich Kapital bei Privatanlegern in Luxemburg zu beschaffen.

C — Rechtfertigung der Beschränkung

23 Fraglich ist, ob die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gerechtfertigt ist. Als Rechtfertigungsgrund kommt zunächst Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG in Betracht, der den Mitgliedstaaten erlaubt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.

24 Die streitige nationale Steuervorschrift behandelt die Steuerpflichtigen, die in inländische Unternehmen investiert haben, anders als Steuerpflichtige mit entsprechenden Geldanlagen in einem anderen Mitgliedstaat. Es liegt damit eine Differenzierung nach dem Kapitalanlageort vor, die die Mitgliedstaaten gemäß Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG im Rahmen ihres Steuerrechts grundsätzlich vornehmen dürfen.

25 Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG ist jedoch im Zusammenhang mit Artikel 58 Absatz 3 EG zu lesen, der vorschreibt, dass die Maßnahmen und Vorschriften nach Absatz 1 keine willkürliche Diskriminierung oder verschleierte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bewirken dürfen.

26 Im Urteil Verkooijen hat der Gerichtshof außerdem ausgeführt:

Die den Mitgliedstaaten durch Artikel 73d Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag [jetzt Artikel 58 EG] eingeräumte Möglichkeit, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, war vom Gerichtshof bereits zugelassen worden. Schon vor Inkrafttreten des Artikels 73d Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag konnten nämlich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes nationale steuerrechtliche Vorschriften der in diesem Artikel bezeichneten Art, die bestimmte Unterscheidungen, insbesondere nach dem Wohnort der Steuerpflichtigen, vorsahen, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sein, sofern sie ... durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt waren ...

27 Der Gerichtshof hat Artikel 73d EG-Vertrag also quasi als Kodifikation seiner bisherigen Rechtsprechung eingeordnet. Diese Vorschrift kam im Fall Verkooijen allerdings noch nicht unmittelbar zur Anwendung, da es um Vorgänge aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des Vertrages von Maastricht ging. Der zitierten Passage ist aber zu entnehmen, dass im Rahmen der Prüfung des Artikels 58 EG das Vorliegen der zuvor in der Rechtsprechung entwickelten Rechtfertigungsgründe zu berücksichtigen ist.

28 Auf die von der Kommission aufgeworfene Frage, ob eine unmittelbare Berufung auf zwingende Gründe des Allgemeininteresses ausscheidet, weil es sich um eine diskriminierende Regelung handele, braucht daher nicht eingegangen zu werden. Soweit die zwingenden Erfordernisse nämlich im Rahmen des Artikels 58 EG zu berücksichtigen sind, folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass prinzipiell auch eine nach dem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt sein kann.

29 Mit einer nach Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 3 EG ausdrücklich zulässigen unterschiedlichen Behandlung det Steuerpflichtigen geht zwangsläufig auch eine unterschiedliche Behandlung der Kapitalgesellschaften einher, die Kapital aus einem anderen Mitgliedstaat beziehen und auf diese Weise von der Kapitalverkehrsfreiheit Gebrauch machen möchten. Dieser Eingriff kann aus denselben Gründen gerechtfertigt sein wie die unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen, auch wenn Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG seinem Wortlaut nach nur diese Differenzierung zulässt. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sind dann aber neben den Rechten und Interessen der Steuerpflichtigen gegebenenfalls auch die Rechte und Interessen der Gesellschaften zu berücksichtigen, denen der Kapitalbezug aus einem anderen Mitgliedstaat erschwert wird.

30 Zu untersuchen ist, ob die streitige Regelung zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Gewährleistung der Kohärenz des Steuersystems, dient und zur Erreichung dieses Ziels geeignet, erforderlich sowie verhältnismäßig im engeren Sinne ist.

31 Eine Rechtfertigung aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems hat nach der Rechtsprechung zur Voraussetzung, dass zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

32 Die luxemburgische Regierung stellt folgenden Zusammenhang her: Die Vergünstigung bei dem Erwerb von Aktien inländischer Unternehmen werde dadurch kompensiert, dass die später auf diese Aktien ausgeschüttete Dividende uneingeschränkt der Einkommensteuer in Luxemburg unterliege. Dies sei bei Aktien eines belgischen Unternehmens nicht der Fall, da Belgien eine Quellensteuer in Höhe von 15 % erhebe und diese Quellensteuer nach dem belgischluxemburgischen Doppelbesteuerungsabkommen bei Besteuerung in Luxemburg angerechnet werde, so dass keine volle Besteuerung der Dividende in Luxemburg mehr erfolge.

33 Dieser von der luxemburgischen Regierung vorgetragene Umstand bildet jedoch keinen unmittelbaren Zusammenhang im Sinne der Rechtsprechung, der eine Beschränkung des Kapitalverkehrs rechtfertigen würde.

34 Zwar mag es zutreffen, dass die in Belgien anfallenden Dividenden nicht der Besteuerung in Luxemburg unterliegen, soweit bereits in Belgien eine Quellensteuer erhoben worden ist und diese bei der Einkommensbesteuerung in Luxemburg angerechnet wird. Dies stellt jedoch keinen Vorteil für den Steuerpflichtigen dar, der dadurch ausgeglichen werden muss, dass der Steuerfreibetrag nicht für den Erwerb von Aktien belgischer Unternehmen in Anspruch genommen werden kann. Denn die auf Dividenden ausländischer Gesellschaften lastende Steuer ist insgesamt nicht geringer als die auf inländische Kapitalerträge anfallende Steuer. Vielmehr werden die Steuereinnahmen nur auf zwei Staaten aufgeteilt.

35 Somit läuft das Argument der luxemburgischen Regierung im Kern darauf hinaus, dass die später bei der Besteuerung der Dividenden anfallenden Steuereinnahmen Luxemburgs geringer ausfallen, wenn ein Steuerpflichtiger Aktien eines Unternehmens mit Sitz in Belgien erwirbt. Steuermindereinnahmen können jedoch nicht zur Rechtfertigung einer Maßnahme angeführt werden, die einer Grundfreiheit zuwiderläuft.

36 Dies gilt umso mehr, wenn das Vorbringen der Eheleute Weidert und Paulus zutrifft, dass Kapitalerträge in Luxemburg im fraglichen Zeitraum bis zu einem Betrag von 120000 LUF steuerfrei und darüber hinaus nur zu 50 % steuerpflichtig waren, so dass jedenfalls ein großer Teil der Privatanleger tatsächlich keine Steuern auf Dividenden entrichtete, aber dennoch in den Genuss des Freibetrags kam.

37 Ferner scheidet ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vergünstigung bei dem Erwerb der Beteiligungen und der Besteuerung der Dividende schon deswegen aus, weil nicht sicher ist, ob im konkreten Fall überhaupt eine Dividende ausgeschüttet wird. Selbst wenn eine Dividende ausgeschüttet wird, besteht keinerlei betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Einkommensteuer, die für die Dividende gegebenenfalls zu entrichten ist, und der Vergünstigung durch die Einräumung des Freibetrags für die Kosten des Erwerbs der Aktien oder Anteile.

38 Das Ziel des Gesetzes, privates Kapital für die Investition in inländische Unternehmen zu mobilisieren, kann schließlich ebenfalls nicht zur Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit herangezogen werden, da dies eine rein wirtschaftliche Motivation darstellt.

V — Ergebnis

39 Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, die Vorlagefrage wie folgt zu beantworten:

1. Artikel 56 Absatz 1 EG steht der Rechtsvorschrift eines Mitgliedstaats entgegen, nach der steuerpflichtige natürliche Personen die Kosten für den Erwerb von Aktien oder von Geschäftsanteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland im Rahmen eines Freibetrags steuermindernd einsetzen können, nicht aber die Kosten einer entsprechenden Investition in Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft.

2. Eine solche Regelung ist nicht nach Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 3 EG aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung des Steuervorteils und dem Ausgleich des Vorteils durch eine steuerliche Belastung besteht.