Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 11.01.2005 – C-491/03

Schlussanträge des Generalanwalts

Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer

vom 11. Januar 2005

I — Einleitung

1 In den am 26. Oktober 2004 verlesenen Schlussanträgen in der Rechtssache D. habe ich daran erinnert, dass die Errichtung einer Zollunion in der Gemeinschaft die Festlegung eines gemeinsamen Außenzolls erforderte und dass der ungehinderte Warenverkehr nach einer Harmonisierung der indirekten Steuern verlangte; außerdem habe ich mich zum Zweck der Erleichterung der Freizügigkeit und des freien Kapitalverkehrs für eine Angleichung der direkten Steuern ausgesprochen. Es handelt sich dabei um drei aufeinander folgende Abschnitte desselben Entwicklungsprozesses auf dem Weg zur wirtschaftlichen Einheit, dem Vorläufer der politischen Integration.

2 Im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen wird der Gerichtshof um Stellungnahme zu dem — unvermeidlichen — Zwischenstadium gebeten, denn die Unterschiede bei den Verbrauchsteuern können den freien Warentransfer beschränken und folglich den Wettbewerb verzerren, was die Verwirklichung des Binnenmarktes ernstlich behindert.

3 In Anbetracht der in Europa bestehenden Vielfalt derartiger Abgaben und der Schwierigkeiten, diese zu koordinieren, hat sich der Gemeinschaftsgesetzgeber indes für ein bescheideneres Vorgehen auf drei Ebenen entschieden. Auf der ersten ist das gemeinsame System der Mehrwertsteuer anzusiedeln, der Gemeinschaftssteuer par excellence, die zweite umfasst die Verbrauchsteuern, und auf der letzten, spezifischeren Ebene geht es um die Kapitalkonzentration.

4 Die Harmonisierungsmaßnahmen auf der zweiten Ebene wurden mit der Richtlinie 92/12/EWG des Rates mit dem Ziel eingeleitet, die Strukturen im Bereich der Verbrauchsteuern einander durch einheitliche Kriterien u. a. bei deren Gegenstand, Steuertatbestand, Steuerentstehung, Steuerschuldnern und Befreiungen anzunähern.

5 Der Hessische Verwaltungsgerichtshof bezweifelt die Vereinbarkeit einer kommunalen Satzung, die die entgeltliche Abgabe alkoholhaltiger Getränke zum unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle besteuert, mit der Verbrauchsteuerrichtlinie, weswegen er den Gerichtshof um Auslegung von Artikel 3 dieser Richtlinie ersucht.

II — Anwendbare Vorschriften

A — Verbrauchsteuerrichtlinie

6 Artikel 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie lautet wie folgt:

(1) Diese Richtlinie findet auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf die folgenden in den einschlägigen Richtlinien definierten Waren:

Mineralöle,

Alkohol und alkoholische Getränke,

Tabakwaren.

(2) Auf die in Absatz 1 genannten Waren können andere indirekte Steuern mit besonderer Zielsetzung erhoben werden, sofern diese Steuern die Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern oder der Mehrwertsteuer in Bezug auf die Besteuerungsgrundlage sowie die Berechnung, die Steuerentstehung und die steuerliche Überwachung beachten.

(3) Die Mitgliedstaaten können Steuern auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen.

Unter der gleichen Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt.

B — Deutsche Rechtsvorschriften

7 Artikel 105 Absatz 2a des Grundgesetzes räumt den Ländern die Befugnis zur Einführung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern ein. Das Land Hessen hat von dieser Befugnis mit dem Gesetz über kommunale Abgaben vom 17. März 1970 Gebrauch gemacht, dessen § 7 Absatz 2 die Gebietskörperschaften zur Erhebung derartiger Abgaben ermächtigt.

8 Die Stadt Frankfurt am Main hat mit § 1 der Satzung vom 13. Dezember 1991 über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (im Folgenden: GetrStS), geändert mit Wirkung zum 25. Mai 1996, für den Zeitraum vom 1. Januar 1992 bis zum 1. Januar 2000 eine Getränkesteuer erhoben.

9 Nach § 2 der genannten Satzung liegt der Steuergegenstand in der entgeltlichen Abgabe alkoholhaltiger Getränke mit Ausnahme des Apfelweins zum Verzehr an Ort und Stelle. Der Eigenverbrauch des Steuerschuldners an Getränken einschließlich der Abgabe an Betriebsangehörige wird ebenfalls besteuert, soweit sein Wert 5 v. H. des Umsatzes dieser Getränke übersteigt. Die Steuerschuld entsteht nach § 5 Absatz 2 mit der Abgabe der Ware oder gegebenenfalls mit dem Eigenverbrauch.

10 § 4 setzt den Steuersatz auf 10 v. H. des Verkaufspreises fest, d. h. des Preises, den der Erwerber tatsächlich zahlt, ausschließlich des Steueranteils.

11 Schließlich ist nach § 5 Absatz 1 Steuerschuldner, wer als Unternehmer alkoholhaltige Getränke entgeltlich abgibt.

III — Sachverhalt, Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

12 Die Volkswirt Weinschänken GmbH betreibt in Frankfurt am Main eine Gaststätte, in der sie Speisen und Getränke abgibt.

13 Am 7. November 1995 errechnete sie im Wege der Selbstveranlagung für das dritte Quartal des genannten Jahres einen als Getränkesteuer zu entrichtenden Betrag von 9135,35 DM; gleichzeitig legte sie Widerspruch gegen die Besteuerung ein und zog die Rechtmäßigkeit der Steuer in Zweifel. In Anbetracht des Schweigens der städtischen Verwaltung erhob sie Klage beim Verwaltungsgericht Frankfurt am Main, das ihrem Begehren mit Urteil vom 14. März 2002 u. a. mit der Begründung stattgab, dass die GetrStS mit Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie in deren Auslegung durch das Urteil des Gerichtshofes vom 9. März 2000 nicht vereinbar sei.

14 Die beklagte Verwaltung legte Berufung zum Hessischen Verwaltungsgerichtshof ein, der vor einer Entscheidung über das Rechtsmittel das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:

Handelt es sich bei einer kommunalen Steuer auf die entgeltliche Abgabe alkoholhaltiger Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle um eine andere indirekte Steuer auf verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne von Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie oder um eine Steuer auf Dienstleistungen im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 Satz 2 dieser Richtlinie?

15 Für den Fall, dass die zweite Alternative bejaht wird, stellt das deutsche Gericht eine weitere Frage:

Bezieht sich die Tatbestandsvoraussetzung unter der gleichen Voraussetzung in Artikel 3 Absatz 3 Satz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie allein auf die in Artikel 3 Absatz 3 Satz 1 dieser Richtlinie aufgeführte Bedingung sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen oder muss in einem derartigen Fall auch die in Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie vorgesehene besondere Zielsetzung der Besteuerung vorliegen?

IV — Verfahren vor dem Gerichtshof

16 Die Stadt Frankfurt am Main und die Kommission haben innerhalb der Frist des Artikels 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes schriftliche Erklärungen eingereicht.

17 In der Sitzung vom 2. Dezember 2004 sind Vertreter der am schriftlichen Verfahren Beteiligten erschienen und haben mündlich verhandelt.

V — Analyse der Vorlagefragen

A — Die erste Vorlagefrage

18 Der Hessische Verwaltungsgerichtshof möchte wissen, ob die streitige kommunale Abgabe eine Verbrauchsteuer nach Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie oder eine jener Belastungen darstellt, auf die sich Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 bezieht. Die Antwort auf diese Frage setzt eine Einstufung des Steuertatbestands entweder als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung voraus; da es sich aber um eine nationale Vorschrift handelt, obliegt es dem deutschen Gericht, dies unter Beachtung der Auslegungshinweise des Gerichtshofes im Einklang mit den Geboten des Gemeinschaftsrechts zu prüfen.

1. Verbrauchsteuern und Artikel 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie

19 Es besteht kein Zweifel, dass der Ausgangsrechtsstreit, in dem es um die Entrichtung einer Steuer auf den Verkauf alkoholhaltiger Getränke geht, die Harmonisierungsvorschriften der Verbrauchsteuerrichtlinie zu beachten hat, die, wiewohl bruchstückhaft, die Voraussetzungen für das Entstehen des Verbrauchsteueranspruchs betreffen, insbesondere den Steuertatbestand und die Steuerentstehung.

20 In den Schlussanträgen vom 9. November 2000 in der mit Urteil vom 5. April 2001 entschiedenen Rechtssache Van de Water habe ich ausgeführt, dass solche Steuern dem Fiskus Einnahmen verschaffen sollen, aber auch erhoben werden, um vom Konsum bestimmter Waren abzuhalten (Nr. 25) oder auch einen Anreiz zu bestimmten Tätigkeiten zu geben.

21 Diese multiple Zielrichtung, die der Gerichtshof selbst im Urteil Kommission/Frankreich vom 24. Februar 2000 (Randnrn. 18 und 19) herausgearbeitet hat, schlägt sich in der Verbrauchsteuerrichtlinie nieder, wenn in deren dritter Begründungserwägung auf andere indirekte Steuern zu spezifischen Zwecken Bezug genommen wird, eine Klarstellung, die in Artikel 3 ihre normative Ausprägung erhält.

22 In Verbindung mit Artikel 1 verpflichtet diese Vorschrift nämlich die Mitgliedstaaten, Alkohol und alkoholische Getränke mit harmonisierten Verbrauchsteuern zu belegen (Absatz 1), unbeschadet dessen, dass sie andere Steuern mit besonderer Zielsetzung erheben können, die die diese Steuern regelnden und für die Mehrwertsteuer geltenden Bestimmungen beachten müssen (Absatz 2), und dass sie unter bestimmten Beschränkungen mit diesen Waren im Zusammenhang stehende Dienstleistungen anderen Steuern als der Mehrwertsteuer unterwerfen können (Absatz 3 Unterabsatz 2).

23 Folglich hat es der Gemeinschaftsgesetzgeber für notwendig erachtet, die auf die genannten Waren erhobenen Verbrauchsteuern zu harmonisieren, hat aber gleichzeitig andere Steuern mit besonderer Zielsetzung zugelassen (Absatz 2); auch Steuern auf Dienstleistungen im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren (Absatz 3 Unterabsatz 2) können beibehalten werden, sofern sie die Beschränkungen beachten, die sich aus dem Binnenmarkt ohne Grenzen und dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem ergeben. Im letztgenannten Fall sind die Anforderungen weniger streng als im erstgenannten, weil sie nicht den Gegenstand als solchen betreffen, sondern mit ihm verbundene Tätigkeiten, so dass der Begriff Dienstleistungen ... im Zusammenhang mit ... Waren nicht die mit deren Vermarktung untrennbar verbundenen Leistungen erfasst, weil sonst die Ware selbst erneut besteuert würde; daher werden nur diejenigen Leistungen erfasst, die unter bestimmten Umständen mit der Ware einhergehen können.

2. Der Unterschied zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen

24 Diese Abgrenzung wirft im Gemeinschaftssteuerrecht verschiedene Schwierigkeiten auf, weil weder die Richtlinien, die das Mehrwertsteuersystem regeln, insgesamt noch diejenigen, die sich auf andere indirekte Steuern beziehen, klare Anhaltspunkte bieten. So verwendet beispielsweise die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie ein negatives Kriterium, indem sie in Artikel 6 Absatz 1 unter Dienstleistungen all jene Vorgänge versteht, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 sind, und macht so aus den Dienstleistungen eine Auffangkategorie, wie ich in meinen am 4. Mai 2004 verlesenen Schlussanträgen (Nr. 7) in der mit Urteil vom 18. November 2004 entschiedenen Rechtssache Temco Europe ausgeführt habe. Die Verbrauchsteuerrichtlinie ist noch unklarer, denn es fehlt insoweit jede Definition, auch wenn die Systematik von Artikel 3 nahe legt, dass auch hier die Dienstleistung eine Auffangkategorie ist, die sich von der Lieferung von Gegenständen im eigentlichen Sinne trennen lässt, da sie Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 einer anderen Behandlung unterwirft.

25 Die Unklarheit der Vorschriften erfordert interpretatorische Bemühungen im Sinne einer einheitlichen Auslegung, um die beiden wirtschaftlichen Vorgänge deutlich voneinander zu unterscheiden. Eine Abgrenzung der genannten Begriffe entspräche nicht nur den Erfordernissen des Funktionierens des Binnenmarktes, dessen Verwirklichung die Verbrauchsteuerrichtlinie nach ihrer ersten Begründungserwägung anstrebt, sondern wäre außerdem nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts geboten, der neben seiner formalen Ausprägung oder dem Ge-setzesvorbehalt materielle Bedeutung hinsichtlich der Rechtssicherheit erlangt, indem er Genauigkeit und Strenge der Begriffe verlangt, damit die Bürger bereits im Vorfeld die Auswirkungen ihrer steuerrechtlich relevanten Handlungen in Bezug auf ihr Vermögen erkennen können.

26 Der Gerichtshof hat dieses Problem zwar selten, aber doch einmal im Zusammenhang mit dem Gaststättensektor behandelt. Das Urteil Faaborg-Gelting Linien, das zur Sechsten Richtlinie erging, stellte fest, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Umstände zu beantworten sei, unter denen der Umsatz erbracht werde, wobei dessen charakteristische Elemente herauszuarbeiten seien (Randnr. 12). Demgemäß wurde gefolgert, dass die Abgabe von zubereiteten Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen sei, die durch die erforderliche und dem Kunden zur Verfügung gestellte organisatorische Gesamtheit (Speisesaal, Garderobe, Mobiliar und Geschirr) vervollständigt werde, wohingegen der Umsatz aus dem Verkauf von Nahrungsmitteln zum Mitnehmen ohne weitere Leistungen, um den Verzehr in einem geeigneten Rahmen ansprechend zu gestalten, lediglich eine Lieferung von Gegenständen sei (Randnrn. 13 und 14).

27 In Anbetracht der vorgenannten Kriterien ist der Betrieb eines Restaurants auf den Fährschiffen im Linienverkehr zwischen den Häfen Faaborg (Dänemark) und Gelting (Deutschland) als eine Dienstleistung eingestuft worden (Randnr. 15), weil die spezifischen Bestandteile dieser Vertragsmodalität überwogen, während die Lieferung der Nahrungsmittel einen sehr kleinen Teil des gesamten Vorgangs ausmachte (Randnrn. 13 und 14).

28 So hat sich der Gerichtshof, wie ich in den bereits zitierten Schlussanträgen in der Rechtssache Hotel Scandic Gåsabäck ausgeführt habe, in Anwendung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung auf die Gesamtheit konzentriert, die in der einen oder anderen Weise nach dem vorherrschenden Bestandteil qualifiziert wird, ohne den steuerbaren Umsatz in seine unterschiedlichen Bestandteile zu zerlegen, um diese jeweils einzeln zu besteuern.

29 Im konkreten Fall geht es nicht darum, den Umsatz eines Wirtschaftsteilnehmers zur Bestimmung der ihm im Rahmen einer allgemeinen Verbrauchsteuer entsprechenden steuerlichen Behandlung zu klassifizieren, sondern darum, präzise die Vorschrift einzustufen, die den Steuertatbestand einer Verbrauchsteuer beschreibt, so dass sich der Blick auf die Legaldefinition zu richten hat, unabhängig davon, wie das Umsatzprofil des Steuerpflichtigen aussieht. Andernfalls liefe man Gefahr, in eine verwirrende Argumentation zu verfallen, die zur Abstufung und zu Ausnahmen nach den Merkmalen des Umsatzes, dessen Erbringungsweise und der Art Gaststätte, in der die Getränke ausgeschenkt werden, zwänge, wobei Grundsätze wie die der Gesetzmäßigkeit, der Gleichheit und der Allgemeinheit verkannt würden, die die Grundlagen des Steuerrechts bilden.

30 Die GetrStS besteuert die entgeltliche Abgabe alkoholhaltiger Getränke zum unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle, worunter sich ohne weiteres verstehen lässt, dass der Tatbestand der Vorschrift zum einen die Abgabe von Getränken im Selbstbedienungsvertrieb erfasst, bei der sich der Kunde mit dem zuvor ausgestellten oder in einem Automaten bereitgestellten Produkt versorgt, ohne dass ihm der Verkäufer, abgesehen vom Kassieren des Preises, Aufmerksamkeit schenkt; zum anderen wird aber auch der Ausschank in höchst erlesenen Lokalen erfasst, in denen mit dem Ausschank weitere zusätzliche und aufwendige Leistungen verbunden sind; zwischen diesen beiden Extremen sind zahlreiche und unterschiedliche Zwischenstadien denkbar. Bei unmittelbarer Zugrundelegung der Rechtsprechung Faaborg-Gelting Linien ist einzuräumen, dass im erstgenannten Fall eine Lieferung von Gegenständen vorläge, während es sich im letztgenannten Fall um eine Dienstleistung handeln würde, was unvermeidlich zu einer unterschiedlichen gemeinschaftsrechtlichen Behandlung führen würde: Der erstgenannte Fall könnte lediglich unter den Voraussetzungen von Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie anderen indirekten Steuern mit besonderer Zielsetzung unterliegen, aber nichts stünde nach Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 einer Belastung der Dienstleistung mit einer anderen Steuer entgegen, sofern es sich nicht um eine umsatzbezogene Steuer handelt.

Gleiches gälte, wenn man die Aufmerksamkeit auf die Art des Verzehrs statt auf das Umfeld richten würde, weil sich die für den Ausschank eines Glases Likör aufgewendete Arbeit von derjenigen unterscheidet, die zur Zubereitung eines Mischgetränks wie eines Cuba libre oder eines Caipirinha oder eines aufwendigen Cocktails wie eines Dry Martini, eines Daiquiri oder eines Grasshopper erforderlich ist. Daher ist eine einheitliche Charakterisierung unerlässlich.

31 Der Hessische Verwaltungsgerichtshof muss daher den Steuergegenstand der kommunalen Steuer unter Berücksichtigung der folgenden Kriterien bestimmen:

1. Die von Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie erfassten Dienstleistungen sind Leistungen, die sich von solchen unterscheiden, die unvermeidlich mit der Vermarktung von einer Verbrauchsteuer unterliegenden Waren verbunden sind.

2. Die Einstufung eines Rechtsgeschäfts als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung muss unter Berücksichtigung der Gesamtheit des Rechtsgeschäfts nach dem vorherrschenden Bestandteil erfolgen, ohne dass es in seine unterschiedliche Bestandteile zerlegt wird.

3. Vor einer Berücksichtigung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist auf die Legaldefinition des Steuergegenstands abzustellen.

32 Hier fällt die Entscheidung nicht leicht, weil es Argumente gibt, die die Qualifizierung als Lieferung von Gegenständen stützen, andere aber für die Einstufung als Dienstleistung sprechen.

33 Einerseits wird vorgetragen, dass, wenn die Steuer der Stadt Frankfurt am Main, wie schon ihr Name sage, den Verkauf alkoholhaltiger Getränke mit Ausnahme des Apfelweins zum unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle betreffe und folglich der Schwerpunkt auf dem Ausschank, der Abgabe des trinkfertigen alkoholischen Getränks liege, ohne dass es auf die Umstände des Verzehrs ankomme, die vorherrschenden Elemente nach den Kriterien des Urteils Faaborg-Gelting Linien auf eine Veräußerung von Waren hindeuteten; diese Beurteilung werde durch die Feststellung gestützt, dass auch der Eigenverbrauch und die Abgabe an Betriebsangehörige des Steuerschuldners mit der Steuer belastet seien, Tätigkeiten, bei denen es an Dienstleistungselementen fehle.

34 Außerdem ist der Verkauf einer Ware immer mit einem Minimum an Tätigkeit verbunden, ohne dass man auf den Gedanken verfiele, den Vorgang als Dienstleistung einzustufen. Wenn man beispielsweise ein Päckchen Tabak erwirbt, bietet es der Verkäufer in einem angemessen eingerichteten und sauberen Lokal feil, wo es gewöhnlich einen Papierkorb für das Cellophan gibt, das die Verpackung umhüllt; beim Betanken eines Autos an einer Tankstelle stellt der Tankwart Papier zum Händeabwischen bereit oder sogar Reinigungsmittel für diesen Zweck; trotzdem machen diese zusätzlichen Leistungen das Geschäft nicht zu einer Dienstleistung im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie.

35 Darüber hinaus gilt es noch andere Schwierigkeiten zu überwinden, will man sich die These zu Eigen machen, die die im Ausgangsverfahren beklagte Verwaltung vertritt: Welcher Prozentsatz der Leistung entspricht dem Alkoholkonsum, wenn man in einem Restaurant speist und eine Flasche Wein bestellt? Hat dieser Umstand Auswirkungen auf die Rechnung? Bleibt auf den Vorgang die streitige Steuer anwendbar, wenn man sich dafür entscheidet, die erworbene Flasche nicht sofort im Lokal zu trinken und sie nach Hause mitzunehmen?

36 Die vorstehenden Erwägungen stützen den Standpunkt der Kommission, der mit der Qualifikation des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs im Vorlagebeschluss übereinstimmt und darin besteht, die streitige Steuer als Verbrauchsteuer einzustufen.

37 Andererseits gibt es auch Argumente, die in andere Richtungen weisen, weil der Steuergegenstand nicht in der Vermarktung alkoholhaltiger Getränke besteht, sondern im Verkauf zu ihrem unmittelbaren Verzehr ... an Ort und Stelle, was immer eine Dienstleistungstätigkeit erfordert, so geringfügig sie auch sein mag: die Bereitstellung eines Raumes und der unerlässlichen Ausstattung. Ein Hinweis in diesem Sinne besteht darin, dass der Verkauf eines Getränkes in einem Geschäft nicht der Steuer unterliegt, selbst wenn der Erwerber es sofort zu sich nimmt, ohne das Lokal zu verlassen.

3. Die rechtlichen Folgen der Einstufung als Lieferung von Gegenständen

38 In diesem Fall interessiert sich der Hessische Verwaltungsgerichtshof nicht für die Auswirkungen dieser Einstufung, weil sich im Hinblick auf Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie klar ergibt, dass die streitige kommunale Steuer abgesehen davon, dass sie die Bestimmungen über andere Steuern zu beachten hat, eine besondere Zielsetzung haben muss.

39 Der Gerichtshof könnte jedoch, ohne seine Zuständigkeit zu überschreiten, einige Auslegungshinweise geben und dadurch die Abgrenzung erleichtern, die dem nationalen Richter obliegt.

40 Bei richtigem Verständnis der genannten Vorschrift ist eine teleologische Bewertung der Verbrauchsteuerrichtlinie erforderlich, die, wie zu Beginn dieser Schlussanträge aufgezeigt wurde, darauf abzielt, die juristischen Konzepte der verbrauchsteuerpflichtigen Gegenstände zu harmonisieren, um das korrekte Funktionieren des Binnenmarktes zu fördern. Unter Beachtung des vom Gesetzgeber errichteten Systems und der Bedeutung der steuerlichen Kohärenz als Mittel zu dessen Konsolidierung ist Artikel 3 Absatz 2 als Ausnahme von der allgemeinen Regelung restriktiv auszulegen.

a) Die besondere Zielsetzung

41 Eine Verbrauchsteuer ist auf ein solches Ziel ausgerichtet, wenn sie nicht nur reine Haushaltszwecke verfolgt. So heißt es in den Urteilen Kommission/Frankreich (Randnr. 19) und EKW und Wein & Co. (Randnr. 31), auf die bereits hingewiesen wurde. Diese Feststellung wird im Licht der treffenden Ausführungen von Generalanwalt Saggio in den Schlussanträgen (Nr. 39) zu der zweiten der genannten Rechtssachen klar verständlich.

42 Wenn es sich um andere indirekte Steuern als Verbrauchsteuern handelt, sind Ziele, die der Aufbringung der Mittel dienen, die die öffentlichen Stellen benötigen, um ihren Aufgaben nachzukommen, nicht als besondere Zielsetzung anzusehen. Die Steuern mit besonderer Zielsetzung dienen gewöhnlich dazu, den Konsum bestimmter Waren und Dienstleistungen zu bestrafen, die der Gesellschaft Kosten verursachen oder negative externe Auswirkungen haben können (beispielsweise solcher, die wie bei Batterien oder Reifen schädlich für die Umwelt sind). Diese Annäherung an das Problem erlaubt es, Steuern, die die dem Umweltschutz und dem Schutz der öffentlichen Gesundheit dienen, entsprechend zu qualifizieren.

43 Somit erweist sich diese Steuerart als Mittel der Verwaltungen, das Verhalten der Verbraucher zu beeinflussen, indem diese veranlasst werden, den Gebrauch bestimmter Waren zu vermeiden, ein Bestreben, das mit der Absicht im Einklang steht, das außerfiskalische Element bei diesen Steuern zu privilegieren, wenn diese auf unerwünschte Ausgaben erhoben werden.

44 Die außergewöhnliche Natur der Steuern, die die Mitgliedstaaten nach Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie schaffen, verpflichtet sie dazu, einen konkreten Zweck anzuführen, der sich von dem der harmonisierten Verbrauchsteuern unterscheidet. Der Akte lässt sich kein Hinweis auf ein derartiges Ziel der streitigen Steuer entnehmen: Der Vorlagebeschluss und die in diesem Vorabentscheidungsverfahren eingereichten Erklärungen äußern sich hierzu nicht, und auch die kommunale Satzung trägt hierzu nichts bei; in der mündlichen Verhandlung konnten die bestehenden Zweifel nicht ausgeräumt werden. Unter diesen Umständen erscheint es nahe liegend, dass es an einer besonderen Zielsetzung fehlt, die nicht nur streng fiskalischer Natur ist.

45 In diesem Zusammenhang ist an die bedeutende Rolle zu erinnern, die die Verbrauchsteuern im Staatshaushalt spielen; sie gelten als unverzichtbares Element in den nationalen Steuersystemen. Diese Eigenschaft ergibt sich klar aus der deutschen Rechtsordnung, weil das Grundgesetz selbst die Schaffung örtlicher Verbrauch- und Aurwandsteuern vorsieht, die hauptsächlich zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs auf dieser Ebene bestimmt sind und so die Autonomie der Kommunen stärken.

46 Es darf nicht vergessen werden, dass sich trotz fehlender Angaben die eigentümliche Zielsetzung der Getränkesteuer der Stadt Frankfurt am Main aus ihrer Struktur und ihren Berechnungsmodalitäten ableiten lässt, aber auch in diesem Punkt bestehen Unklarheiten. Der Gerichtshof verfügt nicht über hinreichende Beurteilungselemente, um im Wege einer strukturellen Analyse die streitige Steuer genau qualifizieren zu können. Vielleicht gibt es auch keine andere Lösung, weil sich der Gerichtshof nach der Aufgabenverteilung im Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 234 EG darauf zu beschränken hat, das einschlägige Gemeinschaftsrecht unter Beachtung der Befugnis des nationalen Richters auszulegen, es auf den ihm unterbreiteten Rechtsstreit anzuwenden.

47 Nach alledem hat im vorliegenden Fall der Hessische Verwaltungsgerichtshof zu entscheiden, ob die kommunale Getränkesteuer der Stadt Frankfurt am Main eine besondere Zielsetzung im Sinne von Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie hat, wobei die vorgenannten Auslegungsmaßstäbe zu berücksichtigen sind und insbesondere derjenige, wonach eine Steuer nicht hierunter fällt, deren einziger Zweck in der Steigerung der öffentlichen Einnahmen besteht.

b) Die Vereinbarkeit mit der Mehrwertsteuer und den Verbrauchsteuern

48 Das zweite Erfordernis, dem Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Einführung anderer indirekter Steuern auf den Verbrauch neben den harmonisierten Verbrauchsteuern unterwirft, besteht in der Beachtung der Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern oder der Mehrwertsteuer in Bezug auf die Besteuerungsgrundlage sowie die Berechnung, die Steuerentstehung und die steuerliche Überwachung. Das Urteil EKW und Wein & Co. hat die bestehenden Widersprüchlichkeiten zwischen den verschiedenen Sprachfassungen überwunden und festgestellt, dass die genannte Vorschrift von den Mitgliedstaaten nicht die Beachtung des gesamten für beide Steuerarten geltenden Rechts verlangt, sondern dass es ausreicht, wenn diese Steuern einer der beiden Besteuerungstechniken, wie sie im Gemeinschaftsrecht ausgestaltet sind, strukturell entsprechen (Randnr. 47).

49 Meiner Ansicht nach muss die Antwort in dieser Rechtssache die gleiche sein, die im Urteil EKW und Wein & Co. in Bezug auf die dort geprüfte österreichische Steuer auf Speiseeis und Getränke gegeben wurde; dabei ist zu berücksichtigen, dass ihre Zielsetzung und Struktur der der hier streitigen deutschen Steuer ähneln.

50 Zur Mehrwertsteuer ist festzustellen, dass die streitige Steuer nicht die Vorgaben hinsichtlich Steuerentstehung und -berechnung erfüllt, weil die Mehrwertsteuer in jeder Phase des Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben wird, wobei sie aufgrund des geschaffenen Mehrwerts der Waren und Dienstleistungen ermittelt wird, weil sich der fällige Betrag bei jedem Umsatz unter Abzug des zuvor gezahlten Betrags ergibt, wohingegen die streitige kommunale Steuer erst fällig wird, wenn die Ware an den Verbraucher abgegeben wird, ohne Abzug von Abgaben, die die vorangehenden Umsätze belastet haben.

51 Auch gegen die Bestimmungen über die Verbrauchsteuern wird verstoßen, weil die streitige Steuer hinsichtlich des Kaufpreises von den Berechnungsmethoden abweicht, die die Richtlinien 92/83 und 92/84 aufführen, die auf die Flüssigkeitsmenge oder den Alkoholgehalt abstellen. Außerdem werden auch bei der Entstehung der Steuer mit der Abgabe an den Verbraucher nicht die Bestimmungen von Artikel 6 Absatz 1 der Verbrauchsteuerrichtlinie beachtet, die auf den Augenblick der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr abstellen, d. h. den Augenblick, in dem die Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung ausscheidet, unabhängig von ihrer Übergabe an den Endverbraucher.

B — Die zweite Vorlagefrage

52 Der Hessische Verwaltungsgerichtshof möchte mit dieser Frage wissen, ob der Ausdruck unter der gleichen Voraussetzung, mit dem Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie beginnt, nur auf die Voraussetzung in Unterabsatz 1 verweist (Fehlen von Zollformalitäten) oder ob er vielmehr auch auf die Voraussetzungen in Absatz 2 der Vorschrift verweist, die ich oben geprüft habe.

53 Die Kommission und die Stadt Frankfurt am Main stimmen in diesem Punkt überein und sprechen sich für die erstgenannte Auslegung aus. Ich teile aus verschiedenen Gründen diese Meinung.

54 Erstens führt, wie die Kommission vorträgt, ein wörtliches Verständnis der Vorschrift in den verschiedenen Sprachfassungen zu dem genannten Ergebnis. Der deutsche Text gebraucht den Begriff Voraussetzung im Singular, was auf ein einziges Erfordernis hindeutet, das nur das in Absatz 3 Unterabsatz 1 vorgesehene sein kann. Weitere Sprachfassungen wie die spanische (con la misma limitación), die französische (sous le respect de cette même condition), die englische (subject to the same provison) oder die italienische (ferma restando questa condizione) stützen diese Beurteilung.

55 Die systematische Auslegung von Artikel 3 bestätigt dieses Ergebnis. Absatz 1 führt die Waren auf, die harmonisierten Verbrauchsteuern unterworfen sind, Absatz 2 erlaubt, dass diese mit Steuern mit besonderer Zielsetzung belastet werden dürfen, und Absatz 3 erlaubt die Besteuerung anderer Waren (Unterabsatz 1) und von Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit den in Absatz 1 aufgeführten Waren (Unterabsatz 2). Im einen wie im anderen Fall ist das Gemeinschaftsrecht zu beachten und darf die Schaffung des Binnenmarkts nicht beeinträchtigt werden; daher haben die Steuern nach Absatz 2 abgesehen davon, dass sie eine andere Zielsetzung haben müssen als die harmonisierten Steuern, die für diese geltende Regelung oder die Mehrwertsteuerregelung zu beachten, während es im Fall der Steuern nach Absatz 3 ausreicht, dass die Steuern keine mit dem Grenzübertritt verbundene Formalitäten nach sich ziehen und sich von der allgemeinen Verbrauchsteuer unterscheiden; letzteres Erfordernis greift Artikel 33 der Sechsten Richtlinie auf, wonach die Mitgliedstaaten andere spezifische Verbrauchsteuern einführen können.

56 Schließlich legt Generalanwalt Saggio in den mehrfach zitierten Schlussanträgen in der Rechtssache EKW und Wein & Co., wenn auch nur implizit, das gleiche Kriterium zugrunde (Nr. 52).

57 Folglich verweist der Ausdruck unter der gleichen Voraussetzung in Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie nur auf die in Unterabsatz 1 des genannten Absatzes enthaltene Voraussetzung.

VI — Ergebnis

58 In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die erste Vorlagefrage wie folgt zu antworten:

1. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof muss den Steuergegenstand der Getränkesteuer der Stadt Frankfurt am Main unter Berücksichtigung der folgenden Kriterien bestimmen:

Die in Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 91/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren genannten Dienstleistungen sind Leistungen, die sich von solchen unterscheiden, die unvermeidlich mit der Vermarktung verbunden sind.

Die Einstufung eines Rechtsgeschäfts als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung muss unter Berücksichtigung der Gesamtheit des Rechtsgeschäfts nach dem vorherrschenden Bestandteil erfolgen, ohne dass es in seine unterschiedlichen Bestandteile zerlegt wird.

Vor einer Berücksichtigung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist auf die Legaldefinition des Steuergegenstands abzustellen.

2. Im Sinne von Artikel 3 Absatz 2 Unterabsatz 2 der genannten Richtlinie sind Steuern, die lediglich reinen Haushaltszwecken dienen, keine Steuern mit besonderer Zielsetzung.

59 Die zweite Vorlagefrage ist wie folgt zu beantworten:

Der Ausdruck unter der gleichen Voraussetzung, mit dem Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der genannten Richtlinie beginnt, verweist nur auf die in Unterabsatz 1 des genannten Absatzes enthaltene Voraussetzung.