Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 29.06.2006 – C-437/04

Schlussanträge der frau Generalanwalt

Christine Stix-Hackl

vom 29. Juni 2006

I — Einleitung

1 Wie auch die anhängige Rechtssache Europäische Gemeinschaft/Belgien betrifft die vorliegende Rechtssache die Auslegung einer Bestimmung des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Gemeinschaften (im Folgenden: Protokoll) — nämlich Artikel 3 über die Befreiung von direkten und indirekten Steuern —, mit welcher der Gerichtshof sich bisher nur selten auseinander gesetzt hat.

2 Die Kommission macht im Wesentlichen geltend, dass das Königreich Belgien das Protokoll dadurch verletzt hat, dass es eine mit der Steuerbefreiung der Gemeinschaften unvereinbare regionale Steuerregelung eingeführt hat. Die streitige Steuer laste zwar unmittelbar auf dem Eigentümer der bebauten Immobilie, die zu gewerblichen Zwecken genutzt wird und eine bestimmte Fläche übersteigt, mittelbar werde die Steuerlast jedoch auf den Nutzer, und somit auch auf die Gemeinschaften als Mieter von Immobilien übertragen.

II — Rechtlicher Rahmen

A — Gemeinschaftsrecht

3 Gemäß den Bestimmungen von Artikel 291 EG genießt die Gemeinschaft im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten die zur Erfüllung ihrer Aufgabe erforderlichen Vorrechte und Befreiungen.

4 Artikel 3 des Protokolls sieht vor:

Die Gemeinschaften, ihre Guthaben, Einkünfte und sonstigen Vermögensgegenstände sind von jeder direkten Steuer befreit

Die Regierungen der Mitgliedstaaten treffen in allen Fällen, in denen es ihnen möglich ist, geeignete Maßnahmen für den Erlass oder die Erstattung des Betrages der indirekten Steuern und Verkaufsabgaben, die in den Preisen für bewegliche oder unbewegliche Güter inbegriffen sind, wenn die Gemeinschaften für ihren Dienstbedarf größere Einkäufe tätigen, bei denen derartige Steuern und Abgaben im Preis enthalten sind. Die Durchführung dieser Maßnahmen darf jedoch den Wettbewerb innerhalb der Gemeinschaften nicht verfälschen.

Von den Abgaben, die lediglich die Vergütung für Leistungen gemeinnütziger Versorgungsbetriebe darstellen, wird keine Befreiung gewährt.

5 Artikel 13 des Protokolls lautet wie folgt:

Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezügen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben, die vom Rat auf Vorschlag der Kommission festgelegt werden.

Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit.

6 Artikel 19 des Protokolls sieht vor:

Bei der Anwendung dieses Protokolls handeln die Organe der Gemeinschaften und die verantwortlichen Behörden der Beteiligten Mitgliedstaaten im gegenseitigen Einvernehmen.

B — Nationales Recht

7 Artikel 3 § 1 der Verordnung der Region Brüssel-Hauptstadt vom 23. Juli 1992 über die regionale Steuer zu Lasten der Nutzer bebauter Grundstücke und der Inhaber dinglicher Rechte an bestimmten Immobilien (im Folgenden: regionale Verordnung) lautet wie folgt:

Die Steuer ist zu entrichten:

a) von jedem Haushalts vor stand, der ein im Gebiet der Region Brüssel-Hauptstadt gelegenes bebautes Grundstück ganz oder teilweise als ersten oder zweiten Wohnsitz nutzt ...;

b) von jedem, der ein im Gebiet der Region Brüssel-Hauptstadt gelegenes bebautes Grundstück ganz oder teilweise nutzt und dort für eigene Rechnung mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht eine Tätigkeit einschließlich eines freien Berufs ausübt, und von jeder juristischen Person oder nicht rechtsfähigen Vereinigung, die dort ihren Geschäfts-, Verwaltungs-, Betriebs- oder Firmensitz hat ...;

c) vom Alleineigentümer ... eines im Gebiet der Region Brüssel-Hauptstadt gelegenen und nicht zur Nutzung im Sinne von Buchstabe a bestimmten bebauten Grundstücks oder eines Teils davon.

III — Sachverhalt und vorprozessuales Verfahren

8 Die Europäische Gemeinschaft und die SA Vita, deren Rechte und Pflichten später auf die SA Zurich übergegangen sind, haben am 3. Februar 1988 einen Mietvertrag betreffend eine Immobilie, befindlich in Ixelles (Brüssel, Belgien), abgeschlossen. Dieser Vertrag sieht vor, dass ab dessen Inkrafttreten alle Steuern und Abgaben, gleich welcher Natur, die die gemietete Immobilie zugunsten einer öffentlichen Behörde belasten, sowie alle Nebenkosten dieser Art vom Mieter getragen werden, außer wenn Letzterer aufgrund seines spezifischen Status, der u. a. in Artikel 3 des Protokolls geregelt ist, bei der zuständigen öffentlichen Behörde eine Freistellung des Vermieters erwirkt.

9 Auf der Grundlage der regionalen Verordnung forderte die Region Brüssel-Hauptstadt zu Lasten der SA Vita mehrere Beträge, die der streitigen Steuer für die Jahre 1992 bis 1997 entsprechen, ein. Die Kommission wies die Aufforderungen der SA Vita zurück, dieser die der besagten Steuer entsprechenden Beträge rückzuerstatten. Die SA Vita brachte den Rechtsstreit vor den Friedensrichter des ersten Kantons von Ixelles, der mit Entscheidung vom 26. Mai 1998 die Kommission dazu verurteilte, der SA Vita die Beträge von 20000277 BEF und 290211 BEF zu bezahlen. Nachdem die Berufung der Kommission von dem Gericht erster Instanz von Brüssel zurückgewiesen wurde, legte die Kommission vor dem belgischen Kassationshof ein Rechtsmittel gegen die Berufungsentscheidung ein.

10 Der belgische Kassationshof erachtete es im Rahmen dieses Rechtsmittelverfahrens nicht als notwendig, dem Gerichtshof die von der Kommission vorgetragene Vorlagefrage zur Vorabentscheidung vorzulegen. Die Kommission hatte vorgeschlagen, den Gerichtshof anzurufen, um zu klären, ob Artikel 28 des Vertrages zur Einsetzung eines Gemeinsamen Rates und einer Gemeinsamen Kommission der Europäischen Gemeinschaften und Artikel 3 des Protokolls, möglicherweise in Kombination mit Artikel 23 des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen (im Folgenden: Wiener Übereinkommen), so ausgelegt werden müssen, dass sie der Verabschiedung eines Gesetzes oder jeder anderen nationalen Regelung entgegenstehen, die eine direkte Steuer vorsehen, die dem Anschein nach jene Personen, die mit einer juristischen Person des Völkerrechts einen Vertrag abschließt, betrifft, die in Wahrheit aber notwendigerweise bezweckt oder bewirkt, dass die tatsächliche Belastung von juristischen Personen des Völkerrechts (unter ihnen die Europäische Kommission) getragen wird oder auf Letztere übergewälzt wird.

11 Mit Mahnschreiben vom 2. April 2003 leitete die Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gemäß Artikel 226 EG ein. Die belgische Regierung antwortete am 3. Juni 2003, dass die streitige Steuer weder unmittelbar noch mittelbar internationale Institutionen betreffe, sondern alle jene Eigentümer von bebauten Immobilien, die nicht zu Wohnzwecken eingesetzt werden und die eine bestimmte Fläche übersteigen. Die Region Brüssel-Hauptstadt habe folglich den Grundsatz der Erfüllung der Verträge nach Treu und Glauben nicht verletzt.

12 Mit einer mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 16. Dezember 2003 forderte die Kommission Belgien dazu auf, die Vertragsverletzung innerhalb von zwei Monaten nach Erhalt der Stellungnahme zu beseitigen. Mit Schreiben vom 30. Juli 2004 teilte die belgische Regierung der Kommission mit, dass ihr Standpunkt unverändert sei, woraufhin die Kommission mit Klageschrift vom 11. Oktober 2004, in der Kanzlei des Gerichtshofes eingelangt am 15. Oktober 2004, die Sache vor den Gerichtshof brachte.

13 Der Rat der Europäischen Union wurde mit Verordnung des Präsidenten des Gerichtshofes vom 6. April 2005 als Streithelfer zugelassen.

IV — Vorbringen der Parteien

A — Kommission und Rat

14 Die Kommission und der Rat vertreten die Auffassung, dass die regionale Verordnung ein Beispiel für eine Steuerregelung ist, die darauf angelegt ist, die Steuerbefreiung von internationalen Organisationen und insbesondere jene der Europäischen Gemeinschaft zu umgehen. Der Wille des nationalen Gesetzgebers ergebe sich sowohl aus Artikel 3 Absatz 1 der regionalen Verordnung, der die Steuerpflichtigen bestimmt, als auch aus den Gesetzesmaterialien der regionalen Verordnung.

15 Während die früher anwendbare Regelung nur die Nutzer belastete, fügte die regionale Verordnung eine Steuer zu Lasten des Eigentümers hinzu, wenn eine Immobilie gewerblich genutzt wird und eine bestimmte Fläche übersteigt. Es handle sich aber in Wirklichkeit weiterhin um eine Steuer, die die Nutzung der Immobilie belaste. Die tatsächliche Belastung des Nutzers sei dadurch gewährleistet, dass der steuerpflichtige Eigentümer die Steuer zwangsläufig auf den Mieter in Form einer Mieterhöhung überwälzen würde, z. B. durch eine vertragliche Übertragung der Steuerlast auf den Mieter. Es stimme zwar, dass die Vertragsklauseln, die in den von der Kommission eingegangenen Mietverträgen eine Übertragung der Immobiliensteuern auf den Mieter vorsehen, schon zum Zeitpunkt der Einführung der streitigen Steuer in den Mietverträgen enthalten waren und die Kommission somit auch einer möglichen steuerbedingten Mieterhöhung im Vorhinein zugestimmt hatte. Zu bedenken sei jedoch, dass Mietverträge in Brüssel üblicherweise für eine Dauer von neun Jahren abgeschlossen werden und eine vertragliche Übertragung der Last der Immobiliensteuer auf den Mieter vorsehen. Es sei faktisch unmöglich, als Mieter einer solchen Klausel zu entgehen, wobei die Kommission diesbezüglich gegenüber anderen Mietern keineswegs in einer privilegierten Lage sei. Ausschlaggebend sei somit die Tatsache, dass diese Sach- und Rechtslage ein Grund für die Einführung der Steuer in ihrer gegenwärtigen Form gewesen sei, wie die von der Kommission angeführten Aussagen des zuständigen Ministers der Finanzen, des Haushalts und des Öffentlichen Dienstes der Region Brüssel-Hauptstadt bestätigen.

16 Die Einführung der Steuer bewirke auch eine spürbare Erhöhung des Steuerertrags, indem nämlich eine Steuer für Immobilien eingefordert würde, für die es zuvor keinen Steuerertrag gab, weil diese Immobilien von Personen oder Institutionen genutzt wurden, die von der Steuerpflicht befreit waren. Im Gegensatz zu dem Vorbringen der belgischen Regierung sei die Einführung der Steuer somit nicht neutral.

17 Außerdem seien die Gemeinschaften im Gegensatz zu Mietern aus der Privatwirtschaft nicht in der Lage, die Miete und mögliche Nebenkosten von der Steuer abzusetzen, was heiße, dass diese für die Gemeinschaft eine vergleichsweise hohe Belastung darstellten. Die Vermietung von Immobilien an die Gemeinschaften sei somit steuerlich von besonders spürbarem Vorteil für Belgien. Wenn nämlich ein Unternehmen eine Immobilie mietete, würde der Steuerertrag durch die Absetzung von Miete und Nebenkosten durch den Mieter von seinen eigenen Steuern neutralisiert. Wenn die Gemeinschaften hingegen eine Immobilie mieteten, bekäme die Region Brüssel-Hauptstadt einerseits den Ertrag der streitigen Steuer, ohne andererseits dem Mieter die Absetzung der streitigen Steuer von seinen gesamten Steuern erlauben zu müssen. Der Vorteil sei folglich besonders groß, wenn sowohl die Immobiliensteuer (précompte immobilier“) als auch die streitige Steuer dem steuerpflichtigen Eigentümer von der Gemeinschaft rückerstattet würden.

18 Was den Vergleich zwischen der streitigen Steuer und der Immobiliensteuer (précompte immobilier) betrifft, sei unbestritten, dass die Institutionen bisher keine rechtlichen Mittel gegen die Immobiliensteuer ergriffen haben. Eine schlichte Praxis könne jedoch nicht die Regeln des Vertrages abändern und die Kommission sei folglich keineswegs verpflichtet, im vorliegenden Fall den gleichen Standpunkt wie für die Immobiliensteuer zu vertreten. Außerdem sei der Vergleich unzutreffend, da es sich bei der Immobiliensteuer um eine Steuer handle, die es als solche schon gegeben habe, bevor die Europäischen Gemeinschaften in Brüssel ansässig geworden seien und die folglich nicht zum Zweck der Umgehung der Steuerbefreiung der Gemeinschaften eingeführt worden sei. Auch seien die Steuertatbestände insofern nicht vergleichbar, als die Immobiliensteuer die durch Immobilien erzielten Einkünfte betreffe, und Steuerpflichtiger der Eigentümer der Immobilie sei. Im Falle der streitigen Steuer werde das gleiche Ergebnis erzielt, indem aber entweder der Nutzer oder der Eigentümer steuerpflichtig sei. Der regionale Gesetzgeber müsse die Wahl des Steuerpflichtigen im Einklang mit seiner Pflicht der loyalen Zusammenarbeit mit den Gemeinschaften treffen, und dabei sicherstellen, dass zum Haushalt der Gemeinschaften beigesteuerte Mittel nicht in die Staatskasse des Sitzstaats von Gemeinschaftsinstitutionen umgeleitet werden; andernfalls würde dieser Staat aus der Ansässigkeit der Gemeinschaften auf seinem Hoheitsgebiet ungerechtfertigte Vorteile ziehen.

19 Auch hätte der regionale Gesetzgeber die von der Gemeinschaft angemieteten Immobilien von der streitigen Steuer freistellen können, wie dies bei vom Europäischen Parlament gemieteten Immobilien der Fall ist. Jedenfalls hätte sich die Region Brüssel-Hauptstadt gemäß Artikel 19 des Protokolls mit den Institutionen beraten müssen, um eine EG-vertragskonforme Lösung zu finden.

20 Die in Artikel 3 des Protokolls geregelte Befreiung der Europäischen Gemeinschaften bestätige und verdeutliche außerdem die allgemeine, in Artikel 23 des Wiener Übereinkommens vorgesehene völkerrechtliche Regel. Artikel 3 des Protokolls sei der Ausdruck einer langjährigen Gewohnheitspraxis, die auf dem Grundsatz der Souveränität und der Gleichheit der Staaten beruhe. Während Artikel 23 des Wiener Übereinkommens nur eine minimale Fassung der Steuerbefreiung zum Ausdruck bringe, seien gemäß Artikel 3 des Protokolls Immobilien, aber auch alle Guthaben, Einkünfte und sonstigen Vermögensgegenstände von direkten Steuern so weit und umfassend wie möglich befreit, ohne davon jene Steuern auszunehmen, für die der Vertragspartner der Gemeinschaften steuerpflichtig ist, die aber mittelbar die Gemeinschaften belasteten. Artikel 3 des Protokolls sehe zudem die Befreiung von allen indirekten Steuern vor.

21 Auch die Rechtsprechung des Gerichtshofes betreffend das Protokoll ginge eindeutig in Richtung einer weiten Auslegung der Steuerbefreiung der Europäischen Gemeinschaften.

22 Die Rechtssache Kommission/Belgien sei insofern erwähnenswert, als man betreffend die Übertragung der finanziellen Belastung vom Eigentümer auf den Mieter eine Analogie zum vorliegenden Fall aufstellen könne. Jedoch bestehe ein erheblicher Unterschied darin, dass die Gemeinschaftsbeamten, im Gegensatz zu den Institutionen, um deren Steuerbefreiung es im vorliegenden Fall geht, keine umfassende Steuerbefreiung genössen. Die Kommission habe im vorliegenden Fall auch keine vertragliche Übertragung der Steuerbefreiung beantragt, sondern sei nur der Ansicht, dass die belgischen Behörden die der Nutzung durch die Gemeinschaften gewidmeten Immobilien den Befreiungen der Eigentümer von der streitigen Steuer hinzufügen hätten sollen.

23 Zusammenfassend sei demnach eindeutig, dass eine gesetzliche Bestimmung, die, ohne zwar die Gemeinschaften ausdrücklich mit einer Steuer zu belasten, jedoch bezweckt oder bewirkt, die Gemeinschaften mittelbar mit einer Steuer zu belasten, dem Grundsatz der Steuerbefreiung widerspreche.

B — Belgische Regierung

24 Die belgische Regierung bemerkt eingangs, dass die Europäischen Gemeinschaften, indem sie gemäß dem Protokoll von dieser Steuer sowohl als Nutzer als auch als Eigentümer oder Pächter befreit sind, aus dem Anwendungsbereich der regionalen Verordnung ausgenommen sind. Es könne folglich nicht von einer Steuerpflichtigkeit der Europäischen Gemeinschaften hinsichtlich der streitigen Steuer gesprochen werden.

25 Die Steuer verletze insofern den völkerrechtlichen Grundsatz der Ausführung in Treu und Glauben der Abkommen nicht, als sie nicht gegen die Steuerbefreiung der Kommission verstoße. Es handle sich nämlich nicht um eine Steuerpflichtigkeit, sondern viel eher um eine vertragsbedingte Schuldigkeit gegenüber dem steuerpflichtigen Eigentümer. Dazu habe der belgische Kassationshof entschieden, dass die Übertragung der Steuerlast auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhe und es demnach unverhältnismäßig sei, wenn eine internationale Organisation die Befreiung eines Teils der Miete, der auf eine allgemeinen Steuererhöhung zurückzuführen sei, verlangen könne.

26 Da sich die von der Kommission bestrittene Zahlung aus Bestimmungen eines privatrechtlichen Vertrages ergebe, sei auch unerheblich, dass die streitige Steuer nach dem Abschluss der Verträge, durch welche die Last bestimmter Steuern auf den Mieter übertragen wurde, eingeführt wurde. Diese vertragliche Pflicht sei für jede private oder öffentliche Person zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages und in der Zukunft verbindlich. Außerdem könnten die Vertragsparteien sehr wohl von der vertraglichen Übertragung der Steuerlast auf den Mieter abweichen.

27 Auch sehe das Wiener Übereinkommen, und insbesondere dessen Artikel 23 Absatz 2 vor, dass die Steuerbefreiung jene Steuern nicht einschließt, für die der Vertragspartner der Gemeinschaften die Steuerpflicht trägt, wie dies z. B. in der vorliegenden Rechtssache der Fall ist. Die Tatsache, dass die Steuerpflicht des Eigentümers auf die internationale Organisation in Form eines zusätzlichen Mietbetrags oder von Mietnebenkosten übertragen wird, verwandle nämlich diese Miete oder diese Nebenkosten nicht ipso facto in eine Steuer. Die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung auf eine vertragliche Übertragung der Steuerlast stünde folglich den Bestimmungen des Wiener Übereinkommens entgegen. Das Wiener Übereinkommen sei als Ausdruck des internationalen Gewohnheitsrechts Teil des allgemeinen Völkerrechts, und müsse als solches von der Gemeinschaft im Rahmen der Ausübung ihrer Zuständigkeiten beachtet werden.

28 Was die von der Kommission angeführte Rechtsprechung betrifft, so sei eindeutig, dass sich der Gerichtshof nie zur angeblichen Steuerbefreiung der Gemeinschaft hinsichtlich einer Steuer geäußert habe, die den Eigentümer einer von der Gemeinschaft gemieteten Immobilie belastet, und auf die Gemeinschaft übergewälzt wird. Jedoch bekräftige die das Protokoll betreffende Rechtsprechung allgemein die rein funktionale Rolle der den Gemeinschaften durch das Protokoll zuerkannten Vorrechte und Befreiungen, die das Funktionieren und die Unabhängigkeit der Gemeinschaften gewährleisten sollen.

29 Was die Rechtsprechung zu Artikel 13 des Protokolls betreffe, so meine die Kommission, sie sei auf Artikel 3 des Protokolls übertragbar, ohne den Zusammenhang zwischen diesen beiden Bestimmungen zu verdeutlichen oder die Unterschiede hinsichtlich deren Zweckes sowie deren materiellen und persönlichen Anwendungsbereichs zu erläutern. Der Gerichtshof habe nämlich in der Rechtssache AGF Belgium ausdrücklich zwischen der Rechtsprechung betreffend Artikel 13 und jener betreffend Artikel 3 des Protokolls unterschieden. Außerdem habe sich der Gerichtshof in dieser Rechtssache auf die Verbindlichkeit der streitigen Abgabe gestützt, um daraus zu schließen, dass diese in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung der Gemeinschaft gemäß Artikel 3 Absatz 1 fällt, während im vorliegenden Fall keine gesetzliche Zahlungspflicht auf der Kommission laste. Darüber hinaus seien die von der Kommission aus der Rechtsprechung zu Artikel 13 des Protokolls gezogenen Schlüsse unzutreffend.

30 Die streitige Steuer entspreche auch dem Grundsatz der Steuerneutralität. Die in Artikel 3 des Protokolls vorgesehene Steuerbefreiung zugunsten der internationalen Institutionen ziele nämlich nicht darauf ab, die Mieten der internationalen Organisationen zu verringern. Im Rahmen seiner Steuergewalt könne der regionale Brüsseler Gesetzgeber neue Steuern einführen, und deren Steuerpflichtige und Steuerbefreiungen frei bestimmen. Im vorliegenden Fall seien in der regionalen Verordnung alle Inhaber von dinglichen Rechten als Steuerpflichtige genannt, was heißt, dass internationale Institutionen in keiner besonderen Weise betroffen seien. Somit ziehe die Region Brüssel-Hauptstadt keinen steuerlichen Vorteil aus der Ansässigkeit internationaler Organisationen auf ihrem Hoheitsgebiet, weil nämlich die streitige Steuer von dem Eigentümer unabhängig davon zu bezahlen sei, ob die Immobilie an eine Institution oder eine natürliche Person vermietet sei oder auch gar nicht vermietet sei. Zudem seien Regionalsteuern seit dem Steuer jähr 2004 nicht mehr von der allgemeinen Steuer absetzbar. Sollte die streitige Steuer nicht erhoben werden, wenn die Gemeinschaft eine Immobilie anmietet, würde die Gleichbehandlung der Eigentümer allgemein gefährdet, weil Eigentümer, die ihre Immobilien an die Gemeinschaft vermieteten, gegenüber anderen Eigentümern bevorteilt wären.

31 Auch habe die Kommission nicht gezeigt, inwiefern die streitige Steuer ein Hindernis für das Funktionieren und die Unabhängigkeit der Europäischen Gemeinschaften darstellte.

32 Indem sie die Befreiung von der streitigen Steuer zu erreichen versuche, ignoriere die Kommission außerdem den in Artikel 10 EG enthaltenen Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit, der nicht nur die Mitgliedstaaten dazu verpflichte, alle geeigneten Maßnahmen zu ergreifen, um die Geltung und die Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts zu gewährleisten, sondern auch den Gemeinschaftsorganen entsprechende Pflichten zur loyalen Zusammenarbeit mit den Mitgliedstaaten auferlege.

V — Würdigung

33 In der vorliegenden Rechtssache geht es darum, den Geltungsumfang der Steuerbefreiung der Gemeinschaften, die in Artikel 3 des Protokolls vorgesehen ist, genauer zu bestimmen.

34 Eingangs ist zu klären, inwiefern die Bestimmungen von Artikel 23 des Wiener Übereinkommens für die Auslegung von Artikel 3 des Protokolls im vorliegenden Fall erheblich sind.

35 Es steht außer Zweifel, dass die Gemeinschaft ihre Befugnisse unter Beachtung des Völkerrechts ausüben muss. Das Wiener Übereinkommen ist ein völkerrechtliches Abkommen, an dem alle Mitgliedstaaten der Gemeinschaft, nicht jedoch die Gemeinschaft selbst Vertragspartei ist. Es wurde außerdem von den Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer Zuständigkeit für ihre diplomatischen Beziehungen untereinander sowie mit Drittstaaten abgeschlossen.

36 Auch betrifft das Wiener Übereinkommen grundsätzlich die bilateralen Beziehungen zwischen Staaten (Entsendestaat und Empfangsstaat) und nicht, wie im vorliegenden Fall, die Beziehungen zwischen der Gemeinschaft, also einer internationalen Organisation, und dem Sitzstaat einer Institution der Organisation, nämlich Belgien.

37 Das Wiener Abkommen ist somit im vorliegenden Fall nicht von maßgeblicher Bedeutung. Die in Artikel 3 des Protokolls vorgesehene Steuerbefreiung der Gemeinschaften ist vielmehr als eine auf die Eigenschaften der Gemeinschaften gemünzte Steuerbefreiung anzusehen, und als solche in erster Linie im Rahmen des Gemeinschaftsrechts auszulegen.

38 Der Gerichtshof hat bisher nur ein einziges Mal, und zwar in der Rechtssache AGF Belgium, die Bestimmungen von Artikel 3 des Protokolls ausgelegt und dabei festgestellt, dass das Protokoll die Steuerbefreiung sehr weit definiert. Der Gerichtshof hat entschieden, dass nach Wortlaut und Sinn Artikel 3 des Protokolls nicht nur bezweckt, dass die Gemeinschaften, ihre Guthaben, Einkünfte und sonstigen Vermögensgegenstände von jeder direkten Steuer befreit sind, sondern auch, dass die Mitgliedstaaten den Erlass oder die Erstattung der indirekten Steuern und Verkaufsabgaben gewähren, die in den Preisen der größeren Einkäufe, die die Gemeinschaften für ihren Dienstbedarf tätigen, enthalten sind. Diese Befreiung gilt vorbehaltlich des Artikels 3 Absätze 2 und 3 des Protokolls für alle Arten von direkten oder indirekten Steuern.

39 Diese Rechtssache hat somit gezeigt, dass die Auslegung der Steuerbefreiung gemäß Artikel 3 des Protokolls nicht entscheidend von dessen Wortlaut abhängt, sondern vielmehr von dessen Sinn und Zweck. So beruhte die weite Auslegung der Steuerbefreiung gemäß Artikel 3 des Protokolls auf der Beachtung der Grundsätze, die der Steuerbefreiung der Gemeinschaften allgemein zugrunde liegen.

40 Die Steuerbefreiung ergibt sich zum einen aus der Notwendigkeit, die Unabhängigkeit der Gemeinschaften gegenüber den Mitgliedstaaten und ihr ordnungsgemäßes Funktionieren zu gewährleisten. Dieser funktionale Charakter der Vorrechte und Befreiungen der Gemeinschaften wird auch in der Rechtsprechung zu verschiedenen anderen Bestimmungen des Protokolls deutlich.

41 Zum anderen soll die weite Auslegung den Aufnahmestaat daran hindern, einen ungerechtfertigten Vorteil zu erzielen, indem zum Haushalt beigesteuerte Mittel in die nationale Staatskasse umgeleitet werden. Diese Begründung ergibt sich aus dem Grundsatz der souveränen Gleichheit der Staaten. Tatsächlich stellen alle Mitgliedstaaten zusammen die notwendigen Mittel für das Funktionieren der Gemeinschaften zur Verfügung und es wäre somit nicht gerechtfertigt, wenn der Sitzstaat durch die Besteuerung der Gemeinschaften finanzielle Vorteile aus deren Ansässigkeit auf seinem Hoheitsgebiet ziehen könnte. Die Ansässigkeit der Gemeinschaften auf dem Hoheitsgebiet des Sitzstaats müsse folglich für Letzteren steuerlich neutral sein.

42 Der Gerichtshof kam auf der Grundlage dieser Grundsätze im Rahmen von Rechtssachen, die Artikel 13 des Protokolls betrafen, wiederholt zu dem Schluss, dass eine Besteuerung der unmittelbaren oder mittelbaren Art ausgeschlossen sein soll. Anderenfalls würde die praktische Wirksamkeit der in Artikel 13 des Protokolls vorgesehen Steuerbefreiung gefährdet.

43 Die Mittelbarkeit der Steuerbelastung ist in der vorliegenden Rechtssache jedoch von besonderer Art. Der regionale Brüsseler Gesetzgeber hat nämlich eine steuerliche Gestaltung eingeführt, die zwar nicht unmittelbar die Gemeinschaften betrifft, jedoch aufgrund einer von den Vertragsparteien akzeptierten, allgemeinen vertraglichen Übertragung der Steuerlast zu einer mittelbaren Belastung des Gemeinschaftsvermögens führen kann. Es stellt sich somit die Frage, ob auch eine solche mittelbare steuerbedingte Belastung unter die Steuerbefreiung der Gemeinschaft gemäß Artikel 3 des Protokolls fällt.

44 Es steht fest, dass die Gemeinschaft nicht unmittelbar von der Steuer belastet wird, da die regionale Verordnung die Gemeinschaften keiner unmittelbaren Steuerpflicht unterwirft. Bei genauerer Prüfung der Regelung erscheint jedoch fraglich, ob Belgien aufgrund der streitigen Regelung nicht versucht hat, die Steuerbefreiung der Gemeinschaften zu umgehen.

45 Erwähnenswert ist zunächst die historische Entwicklung der streitigen Steuer. Die vor 1992 anwendbare Regelung unterwarf grundsätzlich die Nutzer von Immobilien einer Steuer. Die Gemeinschaft war aufgrund der Steuerbefreiung gemäß Artikel 3 des Protokolls als Nutzer der von ihr gemieteten Immobilie von dieser Steuer befreit Die regionale Verordnung von 1992 änderte den Inhalt und den Steuertatbestand der streitigen Steuer dahin gehend, dass bei einer gewerblichen Nutzung einer Immobilie, die eine bestimmte Fläche übersteigt, nun der Eigentümer und nicht mehr der Nutzer steuerpflichtig wurde.

46 Die streitige Steuer bezieht sich also nach wie vor in erster Linie auf die Nutzung der Immobilie, wodurch der Nutzer eigentlich der logische Steuerpflichtige der streitigen Steuer wäre, was ja bis 1992 auch der Fall gewesen ist. Dass es sich um eine Besteuerung der Nutzung handelt, bestätigt auch die von der Kommission hervorgehobene Tatsache, dass die Ausnahmeregelungen der streitigen Steuerregelung sich ausschließlich auf Tatbestände betreffend den Nutzer und nicht den Eigentümer beziehen, und die möglichen Freistellungen des Eigentümers von den Eigenschaften des Nutzers und der Art der gewerblichen Nutzungen durch diesen abhängen (z. B. Immobilien, die zu Bildungs- Religions- oder Sozialhilfezwecken genutzt werden).

47 Der Steuertatbestand ist auch der entscheidende Unterschied zwischen der streitigen Steuer und der Immobiliensteuer (précompte immobilier). Bei Letzterer handelt es sich in erster Linie um eine Besteuerung des Einkommens des Eigentümers, das aufgrund der Immobilie erzielt wurde, und nicht, wie im Fall der streitigen Steuer, um eine Besteuerung der Nutzung der Immobilie. Es handelt sich somit bei der Immobiliensteuer (précompte immobilier) nicht um eine versteckte Besteuerung der Gemeinschaften, auch wenn deren Steuerlast möglicherweise vertraglich auf die Gemeinschaften übertragen wird.

48 Im Gegensatz dazu scheint die streitige Steuer in ihrer Wirkung einer Maßnahme gleichzukommen, die bezweckt oder zumindest bewirkt, dass die Gemeinschaften mittelbar zum Haushalt der Region Brüssel-Hauptstadt beitragen. Entgegen der Ansicht der belgischen Regierung verbessert die Region Brüssel-Hauptstadt durch die streitige Steuer nämlich sehr wohl ihren Steuerertrag. Die relevante Ausgangssituation ist nämlich jene unter der früheren Regelung, bei der all jene Immobilien, die von der Gemeinschaft und anderen in Brüssel ansässigen internationalen Organisationen gemietet wurden, aufgrund der Steuerbefreiung der Nutzer keinen Steuerertrag brachten. Im Vergleich dazu erhöhte die regionale Verordnung von 1992 die Anzahl der unter die Steuerpflicht fallenden Immobilien schlagartig um all jene, die von internationalen Organisationen, unter ihnen die Gemeinschaften, angemietet waren. Diese Verbesserung des Steuerertrags geht mit einer letztlich nicht unerheblichen Belastung des Gemeinschaftshaushalts einher, sodass fraglich erscheint, ob eine solche Belastung der oben erläuterten Zielsetzung der Steuerbefreiung in Artikel 3 des Protokolls nicht widerspricht.

49 Es kann im vorliegenden Fall auch nicht, wie die belgische Regierung dies tut, streng zwischen einer Steuerpflicht einerseits und einer vertraglichen Pflicht andererseits unterschieden werden. Tatsächlich ergibt sich die Übertragung der Steuerpflicht unmittelbar aus einem privatrechtlichen Vertrag und ist somit rein theoretisch nicht allgemein anwendbar. Aus der weit verbreiteten Praxis, eine Steuerübertragungsklausel in Mietverträge einzufügen, folgt jedoch, dass allgemein die Steuerlast auf die Gemeinschaften übergewälzt wird und so die Steuerbefreiung der Gemeinschaften umgangen wird. Die Wirkung der Maßnahme in ihrem rechtlichen und tatsächlichen Zusammenhang ist folglich jene einer direkten Besteuerung der Gemeinschaften gleichzustellen. Wie die von der Kommission angeführten und in den Gesetzesmaterialien wiedergegebenen Aussagen des Ministers der Finanzen, des Haushalts und des Öffentlichen Dienstes betreffend die streitige Steuer zeigen, scheint diese Tatsache für die Einführung der streitigen Maßnahme durch den Brüsseler Gesetzgeber auch nicht unerheblich gewesen zu sein.

50 Würde der belgischen Regierung in ihrer Ansicht gefolgt, wäre es für jeden Sitzstaat verlockend, unmittelbare Steuerbelastungen, von denen die Gemeinschaften befreit sind, in mittelbare umzuwandeln, so die Steuerbefreiung der Gemeinschaften zu umgehen und auf Dauer deren praktische Wirksamkeit zu untergraben.

51 Schließlich ist auch zu bemerken, dass, obgleich der belgische Staat seine Steuerautonomie frei ausüben darf, er diese jedoch im Einklang mit seinen sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergebenden Pflichten, u. a. der sich aus Artikel 10 EG ergebenden Loyalitätspflicht, ausüben muss. Der Aufbau der streitigen Steuer, der zweifellos bewirkt, einen Steuer ertrag aus von den Gemeinschaften angemieteten Immobilien zu erzielen, und zwar mittelbar und zu Lasten der Gemeinschaften, wo dies zuvor nicht der Fall war, ist mit einer solchen Pflicht schwer zu vereinbaren. Auch hätte sich die Region Brüssel-Hauptstadt gemäß Artikel 19 des Protokolls mit den Institutionen beraten sollen, um sicherzustellen, dass die Steuerbefreiung der Gemeinschaften nicht verletzt wird und allenfalls eine im Einklang mit dem EG-Vertrag stehende Lösung zu finden.

52 Im Lichte der vorangegangenen Ausführungen ist somit festzustellen, dass die streitige Steuer mit der in Artikel 3 des Protokolls vorgesehenen Steuerbefreiung nicht vereinbar ist. Das Königreich Belgien hat somit gegen diese Steuerbefreiung verstoßen, indem es anhand der fraglichen regionalen Verordnung die Gemeinschaften einer Steuer unterwirft, die zwar unmittelbar den Vertragspartner der Gemeinschaften betrifft, deren Steuerlast aufgrund des allgemeinen rechtlichen und tatsächlichen Zusammenhangs jedoch mittelbar auf den Gemeinschaften lastet.

53 Die Klage der Kommission ist also begründet.

VI — Kosten

54 Nach Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission obsiegt, sind die Kosten dem Königreich Belgien aufzuerlegen.

VII — Ergebnis

55 Aus diesen Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor zu entscheiden,

dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen gemäß Artikel 3 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Gemeinschaften verstoßen hat, dass es eine nationale Steuerregelung eingeführt hat, die eine direkte Steuer vorsieht, die unmittelbar jene Personen, die mit den Gemeinschaften einen Vertrag abschließen, betrifft, die mittelbar jedoch bezweckt oder zumindest bewirkt, dass die tatsächliche steuerbedingte Belastung von den Gemeinschaften getragen oder auf diese übergewälzt wird;

dass das Königreich Belgien die Kosten des Verfahrens trägt.