Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 21.09.2006 – C-313/05

Schlussanträge der Generalanwältin

Eleanor Sharpston

vom 21. September 2006

1 Mit diesem Vorabentscheidungsersuchen möchte das Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (regionales Verwaltungsgericht Warschau) wissen, ob es mit den Artikeln 25 EG, 28 EG und 90 EG sowie mit Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vereinbar ist, wenn ein Mitgliedstaat auf Personenkraftwagen eine Akzise erhebt,

die beim Erwerb eines Fahrzeugs unabhängig von dessen Herkunftsort vor der ersten Zulassung im Mitgliedstaat erhoben wird;

die zu einem nach Alter und Hubraum bestimmten Satz auf Gebrauchtfahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten erhoben wird, jedoch nicht auf solche, die bereits in dem betreffenden Mitgliedstaat zugelassen sind, auf die sie bereits vor der Erstzulassung erhoben worden ist und deren späteren Wiederverkaufspreis sie daher berührt;

für deren Zwecke Personen, die Kraftfahrzeuge aus einem anderen Mitgliedstaat erwerben, innerhalb von fünf Tagen nach dem Erwerb eine vereinfachte Anmeldung beim Zoll abgeben müssen. Für den Fall, dass eine Unvereinbarkeit mit diesen Bestimmungen besteht, ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof um Entscheidung, ob die zeitliche Wirkung seines Urteils zu begrenzen ist.

Anwendbares Gemeinschaftsrecht

Vertragsbestimmungen und abgeleitetes Recht

2 Artikel 23 EG bestimmt:

(1) Grundlage der Gemeinschaft ist eine Zollunion, die sich auf den gesamten Warenaustausch erstreckt; sie umfasst das Verbot, zwischen den Mitgliedstaaten Ein- und Ausfuhrzölle und Abgaben gleicher Wirkung zu erheben, sowie die Einführung eines Gemeinsamen Zolltarifs gegenüber dritten Ländern.

(2) Artikel 25 ... [gilt] für die aus den Mitgliedstaaten stammenden Waren sowie für diejenigen Waren aus dritten Ländern, die sich in den Mitgliedstaaten im freien Verkehr befinden.

3 Artikel 25 EG lautet:

Ein- und Ausfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung sind zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Dieses Verbot gilt auch für Finanzzölle.

4 Artikel 28 EG sieht vor:

Mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung sind zwischen den Mitgliedstaaten verboten.

5 Artikel 90 EG bestimmt:

Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben.

Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine inländischen Abgaben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen.

6 Nach Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie 92/12 findet diese auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren. In Bezug auf andere Waren bestimmt Artikel 3 Absatz 3:

Die Mitgliedstaaten können Steuern auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen.

...

Rechtsprechung

7 Die erwähnten Vertragsbestimmungen sind vom Gerichtshof mehrmals unter besonderer Bezugnahme auf nationale Abgaben geprüft worden, die auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Kraftfahrzeuge erhoben wurden.

8 Erstens hat der Gerichtshof festgestellt, dass das Verbot mengenmäßiger Beschränkungen in Artikel 28 EG solche Handelsbeeinträchtigungen nicht erfasst, für die sonstige spezifische Vertragsvorschriften gelten, wie die in den Artikeln 25 EG und 90 EG bezeichneten Beeinträchtigungen fiskalischer Art mit zollgleicher Wirkung. Auch können die Bestimmungen der beiden letztgenannten Artikel nicht kumulativ angewandt werden, eine Abgabe kann nicht gleichzeitig in beide Kategorien fallen

9 In dieser Hinsicht ist eine fiskalische Abgabe auf die Zulassung von Kraftfahrzeugen, die nicht deshalb erhoben wird, weil das Kraftfahrzeug die Grenze eines Mitgliedstaats überschreitet, sondern aufgrund der Erstzulassung des Fahrzeugs im Gebiet dieses Staates, als Teil eines allgemeinen Systems inländischer Abgaben zu betrachten und daher im Licht von Artikel 90 EG zu untersuchen.

10 In Bezug auf die Besteuerung von Gebrauchtfahrzeugen im Licht von Artikel 90 EG habe ich die wichtigsten Entscheidungen des Gerichtshofes in den Nummern 4 bis 22 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Nádasdi zusammengefasst, auf die ich Bezug nehme.

11 Von dieser Rechtsprechung lässt sich herleiten, dass eine nationale Abgabe, die nur einmal auf jedes Fahrzeug bei dessen Erstzulassung in einem Mitgliedstaat erhoben wird, nur dann mit Artikel 90 Absatz 1 EG vereinbar sein kann, wenn sie, soweit sie Gebrauchtfahrzeuge betrifft, so berechnet wird, dass eine Diskriminierung solcher Fahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten vermieden wird. Eine solche Steuer darf daher eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nicht stärker belasten als in Höhe der Reststeuer, die in den Kosten eines gleichwertigen Fahrzeugs, das im selben Mitgliedstaat zu einem früheren Zeitpunkt erstmals zugelassen worden ist, enthalten ist.

12 In diesen Urteilen hat der Gerichtshof u. a. auch ausgeführt, dass die detaillierte Regelung für die Erhebung der Steuer bei der Beurteilung der Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG zu berücksichtigen ist, dass die Verfolgung eines umweltpolitischen Zieles einen Mitgliedstaat nicht von dem Erfordernis befreit, eine Diskriminierung zu vermeiden, dass der Wertverlust nicht in jedem Einzelfall individuell beurteilt zu werden braucht, sondern auf Tarife oder Tabellen, die sachdienliche Kriterien verwenden, gestützt werden kann, so dass eine gute Annäherung an den verringerten Wert möglich ist, und dass es für einen Eigentümer möglich sein muss, die Anwendung solcher Tarife oder Tabellen in Fällen anzufechten, in denen diese nicht die wirklichen Merkmale des einzelnen Fahrzeugs berücksichtigen.

13 Es ist offensichtlich, dass die Besteuerung von Neufahrzeugen nur dann unter Artikel 90 EG fallen kann, wenn es eine inländische Produktion gibt. (Und für die Zwecke des vorliegenden Falles sei bemerkt, dass eine solche Produktion in Polen existiert.) Auch wenn eine Besteuerung keine offene Diskriminierung von aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Fahrzeugen enthält, die eindeutig gegen diese Bestimmung verstoßen würde, kann sich doch die Frage stellen, ob sie so strukturiert ist, dass sie mittelbar diskriminierende oder protektionistiselle Wirkung hat.

14 In dieser Hinsicht hat der Gerichtshof entschieden, dass ein Besteuerungssystem nicht allein deswegen als diskriminierend angesehen werden kann, weil nur — insbesondere aus anderen Mitgliedstaaten — eingeführte Erzeugnisse in die am höchsten besteuerte Gruppe fallen, vorausgesetzt, dass der Unterschied beim Satz nicht den Absatz von Fahrzeugen aus einheimischer Herstellung gegenüber dem Absatz aus anderen Mitgliedstaaten eingeführter Fahrzeuge begünstigt.

15 Artikel 90 Absatz 2 EG verbietet nationale Steuern, die eine Form eines mittelbaren steuerlichen Protektionismus bei Erzeugnissen ..., die zwar nicht inländischen Erzeugnissen im Sinne [von Artikel 90 Absatz 1 EG] gleichartig sind, die aber doch mit einigen von ihnen frei, wenn auch nur teilweise, mittelbar oder potenziell, im Wettbewerb stehen, darstellen. Fahrzeuge sind gleichartig, wenn sie aufgrund ihrer Eigenschaften und der Bedürfnisse, denen sie dienen, miteinander im Wettbewerb stehen. Der Grad des Wettbewerbs zwischen zwei Fahrzeugmodellen hängt davon ab, inwieweit sie verschiedenen Vorstellungen, insbesondere über Preis, Größe, Komfort, Leistung, Kraftstoffverbrauch, Haltbarkeit, Zuverlässigkeit usw. entsprechen. Offensichtlich gibt es keine Fälle, in denen festgestellt oder jedenfalls geltend gemacht worden ist, dass eine Besteuerung eingeführter Kraftfahrzeuge mittelbar andere Erzeugnisse als Kraftfahrzeuge schützt.

Anwendbares nationales Recht

16 Nach dem Vorlagebeschluss wird gemäß Artikel 80 des polnischen Gesetzes über die Akzise auf Personenkraftfahrzeuge, die nicht in Polen gemäß dem Straßenverkehrsrecht zugelassen sind, eine Akzise erhoben. Personen, die ein solches Fahrzeug vor seiner Erstzulassung in Polen kaufen, Importeure und Personen, die einen innergemeinschaftlichen Erwerb eines solchen Fahrzeugs tätigen, sind steuerpflichtig. Der Begriff innergemeinschaftlicher Erwerb bezieht sich auf den Erwerb eines Fahrzeugs in einem anderen Mitgliedstaat und seine Einfuhr nach Polen; dieser Vorgang findet gemäß Artikel 2 des Gesetzes, wie von der polnischen Regierung und der Kommission in ihren Erklärungen vorgetragen, zum Zeitpunkt der tatsächlichen Einfuhr des Fahrzeugs nach Polen und nicht zum Zeitpunkt des Erwerbs statt. Es hat sich ferner in der mündlichen Verhandlung erwiesen, dass ein polnischer Hersteller von Personenkraftwagen die Akzise entrichten müsste, wenn er ein Fahrzeug auf den eigenen Namen zulässt, bevor er es verkauft; in diesem Fall wäre in der Praxis später keine Steuer mehr geschuldet.

17 Nach Artikel 81 des erwähnten Gesetzes müssen Personen, die einen innergemeinschaftlichen Erwerb tätigen, beim zuständigen Zollamt innerhalb von fünf Tagen vom Zeitpunkt des Erwerbs an eine vereinfachte Anmeldung abgeben, und sie müssen die Akzise spätestens zum Zeitpunkt der Zulassung des Fahrzeugs in Polen entrichten.

18 Nach Artikel 75 des Gesetzes über die Akzise beträgt die Steuer, sofern nichts anderes angegeben ist, 65 % der Besteuerungsgrundlage, die im Wesentlichen gemäß Artikel 10 der geschuldete oder gezahlte Preis ist. Allerdings kann dieser Prozentsatz durch Ministerialverordnung geändert werden.

19 Eine solche Verordnung wurde 2004 erlassen. Gemäß Artikel 7 dieser Verordnung in Verbindung mit deren Anhängen 1 und 2 beträgt der Prozentsatz der Steuer bei Personenwagen 13,6 % der Besteuerungsgrundlage bei einem Hubraum von mehr als 2000 ccm oder 3,1 % der Besteuerungsgrundlage in anderen Fällen.

20 Bei Verkauf, Einfuhr oder innergemeinschaftlichem Erwerb eines Personenkraftwagens mehr als zwei Kalenderjahre nach dem Jahr seiner Herstellung (das als erstes Kalenderjahr gezählt wird) erhöht sich dieser Prozentsatz nach einer Formel (12 x [W-2]) %, wobei W das Alter des Fahrzeugs in Jahren vom Herstellungsjahr bis einschließlich des Jahres des Steuertatbestands ist. Allerdings kann der Gesamtprozentsatz niemals die in Artikel 75 des Gesetzes über die Akzise festgelegten 65 % übersteigen.

21 Auf dieser Grundlage gehe ich davon aus, dass der Betrag der Akzise für alle Personenkraftwagen, unabhängig davon, ob sie nach Polen eingeführt oder dort hergestellt worden sind, im Jahr der Herstellung oder im folgenden Jahr 13,6 % oder 3,1 %, je nach Hubraum, beträgt.

22 Später erhöht sich der Prozentsatz um 12 % pro Jahr. Daher beträgt er im fünften Jahr 36 % — d. h. 12 x (5-2=3) — plus entweder 3,1 % oder 13,6 %, je nach Hubraum, insgesamt also 39,1 % oder 49,6 % des Wiederverkaufspreises zu dieser Zeit. Im sechsten Jahr beläuft er sich bei gleicher Berechnung auf 51,1 % oder 61,6 % des maßgeblichen Preises, und der Höchstsatz von 65 % wird im siebten oder achten Jahr, je nach Lage des Falles, erreicht.

23 Ferner gehe ich davon aus, dass die Steuer in gleicher Weise auf alle Fahrzeuge Anwendung findet, unabhängig davon, ob sie nach Polen eingeführt oder dort hergestellt worden sind. Allerdings erscheint die Annahme angebracht, dass in der Praxis alle Fahrzeuge der letztgenannten Kategorie (mit Ausnahme einiger Fahrzeuge, die nicht im Inland verkauft, sondern ausgeführt werden, und für die in keinem Fall polnische Akzise fällig wird) bis zum Ende des auf ihre Herstellung folgenden Jahres zugelassen sind — entweder weil sie, so der wahrscheinlichste Fall, bis dahin verkauft worden sind oder weil der Hersteller sie ausnahmsweise auf den eigenen Namen zugelassen hat, um die zusätzliche Steuerbelastung zu vermeiden.

Das Ausgangsverfahren und der Vorlagebeschluss

24 Im Juni 2004 meldete Herr Brzeziński, der Kläger des Ausgangsverfahrens, den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Personenkraftwagens Volkswagen Golf II an, der 1989 hergestellt worden war, und entrichtete im Hinblick auf die Zulassung des Fahrzeugs in Polen die entsprechende Akzise in Höhe von 855 PLN.

25 Er verlangte dann jedoch die Erstattung dieser Akzise. Seines Erachtens verstößt die Verpflichtung zu ihrer Zahlung gegen die Artikel 23 EG, 25 EG und 90 EG. Die Zollbehörde lehnte die Erstattung der Steuer mit der Begründung ab, dass die Steuerpolitik ein Symbol der nationalen Souveränität und Teil der Wirtschaftspolitik des Landes sei. Herr Brzeziński legte gegen diesen ablehnenden Bescheid Einspruch ein, doch wurde sein Einspruch im Wesentlichen mit der Begründung zurückgewiesen, dass die einschlägigen polnischen Bestimmungen bindend seien und im Einklang mit der maßgeblichen grundlegenden Bestimmung des Gemeinschaftsrechts, Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12, stünden.

26 Herr Brzeziński begehrt jetzt vor Gericht die Aufhebung des Bescheides der Zollbehörde und die Anordnung der Erstattung der entrichteten Steuer.

27 Das nationale Gericht hat Zweifel in Bezug auf die richtige Anwendung verschiedener Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts auf diesen Sachverhalt und ersucht daher um Vorabentscheidung über folgende Fragen:

1. Verwehrt Artikel 25 EG, wonach die Erhebung von Ein- und Ausfuhrzöllen und Abgaben gleicher Wirkung zwischen den Mitgliedstaaten verboten ist, einem Mitgliedstaat die Anwendung von Artikel 80 des Gesetzes vom 23. Januar 2004 über die Akzise (Dz. U. [Dziennik Ustaw, Gesetzblatt der Republik Polen] Nr. 29, Pos. 257, mit Änderungen), wenn die Akzise bei jedem Erwerb eines Fahrzeugs erhoben wird, unabhängig davon, wo sich das Fahrzeug vor der ersten Zulassung im Inland befand?

2. Erlaubt Artikel 90 Absatz 1 EG, wonach die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art erheben, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben, einem Mitgliedstaat die Erhebung von Akzise auf Gebrauchtfahrzeuge, die aus anderen Mitgliedstaaten eingeführt werden, ohne dass diese Steuer beim Verkauf von bereits in Polen zugelassenen Gebrauchtfahrzeugen erhoben würde, wenn mit der Akzise nach Artikel 80 des polnischen Gesetzes über die Akzise alle nicht im Inland zugelassenen Fahrzeuge belastet werden?

3. Erlaubt Artikel 90 Absatz 2 EG, wonach die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine inländischen Abgaben erheben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen, einem Mitgliedstaat die Erhebung von Akzise auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtfahrzeuge entsprechend einem nach dem Alter des Fahrzeugs und dem Hubraum differenzierten Prozentsatz, der in der polnischen Durchführungsverordnung (§ 7 der Verordnung des Finanzministers vom 22. April 2004 über die Senkung der Akzise — Dz. U. Nr. 87, Pos. 825, mit Änderungen) niedergelegt ist, wenn die Steuer für den Verkauf von Gebrauchtfahrzeugen im Inland vor ihrer ersten dortigen Zulassung nach einer gleichartigen Formel berechnet wird und diese Steuer anschließend den Preis des betreffenden Fahrzeugs bei dessen Weiterveräußerung beeinflusst?

4. Verbietet Artikel 28 EG, wonach mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung zwischen den Mitgliedstaaten verboten sind — bei gleichzeitiger Berücksichtigung des Inhalts von Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 — einem Mitgliedstaat die Beibehaltung von Artikel 81 des polnischen Gesetzes über die Akzise, wonach Personen, die einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Personenkraftfahrzeugen, die nicht im Inland gemäß den Straßenverkehrsvorschriften zugelassen sind, tätigen, verpflichtet sind, nach der Einfuhr ins Inland innerhalb von fünf Tagen nach dem Tag des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim zuständigen Zollamtsleiter eine vereinfachte Anmeldung abzugeben?

28 Das vorlegende Gericht ersucht den Gerichtshof ferner um Bestimmung der zeitlichen Wirkung der Entscheidung, die den Staatshaushalt berühren könnte.

29 Die polnische Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht; beide und der Kläger haben in der Sitzung mündliche Ausführungen gemacht.

Beurteilung

Vorbemerkung

30 Neben Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 betreffen die vom nationalen Gericht vorgelegten Fragen drei Vertragsbestimmungen: die Artikel 25 EG, 28 EG und 90 EG.

31 Wie ich jedoch ausgeführt habe, macht die Rechtsprechung des Gerichtshofes deutlich, dass eine nationale Maßnahme, die angeblich den innergemeinschaftlichen Handelsverkehr beschränkt, nicht gleichzeitig nach mehr als einer dieser drei Bestimmungen geprüft werden kann. Artikel 28 EG wird angewandt, wenn es sich um eine nichtfiskalische Maßnahme handelt, Artikel 25 EG dann, wenn es sich um eine zoll- oder sonstige fiskalische Maßnahme im Zusammenhang mit der Überschreitung einer innergemeinschaftlichen Grenze handelt, und Artikel 90 EG, wenn es sich um eine nationale fiskalische Maßnahme handelt.

32 Bei der Behandlung der Vorlagefragen ist daher zu beachten, dass sich die Anwendungsbereiche aller dieser Vertragsbestimmungen gegenseitig ausschließen.

Frage 1

33 Die erste Frage des nationalen Gerichts geht dahin, ob eine beim Erwerb eines Fahrzeugs unabhängig von dessen Herkunftsort vor der Erstzulassung in dem betreffenden Mitgliedstaat erhobene Akzise einen Einfuhrzoll oder eine Abgabe gleicher Wirkung im Sinne von Artikel 25 EG darstellt, der solche Zölle oder Abgaben im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten verbietet.

34 Die in Rede stehende Abgabe wird nicht als Zoll, sondern als Akzise bezeichnet.

35 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes geht klar hervor, dass jede den Waren wegen des Überschreitens einer Grenze einseitig auferlegte finanzielle Belastung, wenn sie kein Zoll im eigentlichen Sinne ist, unabhängig von ihrer Bezeichnung und der Art ihrer Erhebung eine Abgabe gleicher Wirkung im Sinne von Artikel 25 EG darstellt. Dagegen fällt eine Belastung, die Bestandteil einer allgemeinen inländischen Abgabenregelung ist, die Gruppen von Waren systematisch nach objektiven Kriterien erfasst, die unabhängig von der Herkunft der Waren gelten, in den Anwendungsbereich von Artikel 90.

36 Die im Vorlagebeschluss beschriebene Akzise wird den Waren nicht wegen des Überschreitens der Grenze auferlegt, da sie auch auf gleichartige Waren aus inländischer Herstellung erhoben wird. Sie ist daher eine inländische Abgabe, die Gruppen von Waren systematisch nach objektiven Kriterien erfasst, die unabhängig von der Herkunft der Waren gelten.

37 Somit fällt eine solche Abgabe nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 25 EG. Ob sie als inländische Abgabe mit Artikel 90 EG vereinbar ist, ist Gegenstand der zweiten und der dritten Frage.

Frage 2

38 Die zweite Frage geht danach, ob eine Akzise, die beim Erwerb von Gebrauchtfahrzeugen aus anderen Mitgliedstaaten, jedoch nicht beim Erwerb solcher Fahrzeuge, die bereits in dem betreffenden Mitgliedstaat zugelassen sind (und auf die die Steuer bereits vor ihrer Erstzulassung erhoben worden ist), erhoben wird, eine inländische Besteuerung von Waren aus anderen Mitgliedstaaten darstellt, die höher als diejenige ist, die gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar im Sinne von Artikel 90 Absatz 1 EG zu tragen haben.

39 Diese Frage ist im Licht der Einzelheiten der Regelung über die Erhebung der in Rede stehenden besonderen Abgabe zu prüfen. Ich habe diese Regelung in den Nummern 16 bis 21 dargestellt.

40 Sie muss auch im Licht der Rechtsprechung des Gerichtshofes — die ich in den Nummern 10 bis 14 erwähnt habe — zur Beurteilung einmal erhobener nationaler Abgaben, die auf neue und gebrauchte Fahrzeuge angewandt werden, unabhängig davon geprüft werden, ob sie im Mitgliedstaat hergestellt oder aus anderen Mitgliedstaaten eingeführt worden sind. Nach dieser Rechtsprechung ist eine solche Steuer so zu berechnen, dass eine Diskriminierung solcher Fahrzeuge aus andern Mitgliedstaaten vermieden wird. Sie darf deshalb eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nicht stärker belasten als in Höhe der Reststeuer, die in den Kosten eines gleichwertigen Fahrzeugs, das im selben Mitgliedstaat zu einem frühern Zeitpunkt erstmals zugelassen worden ist, enthalten ist.

41 In diesem Zusammenhang darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der Marktwert von Kraftfahrzeugen im Lauf der Zeit sinkt. Der Rechtsprechung des Gerichtshofes lag stets die Annahme zugrunde, dass dann, wenn eine Steuer auf ein Neufahrzeug einen bestimmten Anteil seines Preises beträgt, die im späteren Wiederverkaufspreis enthaltene Reststeuer dem gleichen Anteil dieses Preises entspricht. Eine solche Steuer wird Teil des Kapitalwerts des Fahrzeugs. Sie bleibt somit nach Wertverlust als Wertanteil gleich.

42 Wenn daher der Verkaufspreis eines neuen Fahrzeugs aus beispielsweise 50 % Entgelt (Kosten zuzüglich Gewinn) für den Verkäufer und 50 % Steuer besteht, dann besteht nach einem gewissen Zeitraum der verringerte Wert — beispielsweise 60 % des Neupreises — zu entsprechend gleichen Anteilen aus dem Entgelt des Verkäufers und der Reststeuer. Dieser Grundsatz gilt unabhängig vom Verhältnis zwischen Verkaufspreis und Steuer. Schwierigkeiten, die bei der Berechnung entstehen, rühren nicht von der Bestimmung dieser Anteile (deren Verhältnis zueinander gleich bleibt) her, sondern von der Bestimmung des Prozentsatzes des Wertverlustes für das bestimmte Fahrzeug nach dem entsprechenden Zeitraum. Dieser Prozentsatz wird von Faktoren abhängig sein, die u. a. je nach Marke, Modell und einzelnem Fahrzeug unterschiedlich sein können.

43 Wie der Gerichtshof entschieden hat, kann dieser Wertverlust nicht nur mittels einer Bewertung oder eines Sachverständigengutachtens für jedes einzelne Fahrzeug berücksichtigt werden, sondern auch beispielsweise mittels pauschaler Tabellen, die anhand von Kriterien wie Alter, Kilometerstand, Allgemeinzustand, Antriebsart, Fabrikat oder Modell des Fahrzeugs errechnet werden. Solche Tabellen können sich etwa auf einen Preisspiegel beziehen, der die Durchschnittspreise für Gebrauchtfahrzeuge auf dem nationalen Markt wiedergibt, oder auf eine Liste der üblichen Durchschnittspreise von Gebrauchtfahrzeugen auf dem nationalen Markt.

44 Diese Ausführungen sind meines Erachtens keine endgültige und erschöpfende Zusammenfassung. Auch andere Methoden können zu einem angemessenen Ergebnis führen. In diesem Zusammenhang ist klar, dass die Berechnung der polnischen Akzise auch auf Personenkraftwagen den Wertverlust insoweit berücksichtigt, als sie auf dem tatsächlich angemeldeten Preis für das maßgebliche Geschäft beruht.

45 Gemäß der detaillierten Regelung für diese Berechnung beträgt jedoch die zu entrichtende Steuer 3,1 % oder 13,6 % des Preises des Fahrzeugs, je nach Hubraum, im Jahr der Herstellung und im folgenden Jahr, erhöht in jedem Fall um 12 % in jedem folgenden Kalenderjahr bis zu höchstens 65 %, die im siebten Jahr für Fahrzeuge mit einem Hubraum über 2000 ccm und im achten Jahr für andere Fahrzeuge erreicht werden. Der Prozentsatz bezieht sich immer auf den Verkaufspreis zum maßgebenden Zeitpunkt.

46 Daher werden im Neuzustand verkaufte Fahrzeuge (also Fahrzeuge, die an den ersten Erwerber verkauft werden) im Jahr der Herstellung oder im folgenden Jahr unabhängig davon gleichbehandelt, ob sie in Polen oder in einem anderen Mitgliedstaat hergestellt wurden.

47 Ferner ist der Steuersatz (3,1 % oder 13,6 % des Verkaufspreises) für ein nach Polen eingeführtes Gebrauchtfahrzeug im Jahr der Herstellung oder im folgenden Jahr der gleiche wie der Anteil der Reststeuer (3,1 % oder 13,6 % des Entgelts des Verkäufers) am Wert eines vergleichbaren Fahrzeugs, das im Neuzustand in Polen mit der Akzise belegt worden ist und später in Polen gebraucht verkauft wird.

48 Diese beiden Sachverhalte dürften völlig mit Artikel 90 Absatz 1 EG im Einklang stehen, soweit die Besteuerung neuer oder gebrauchter Fahrzeuge aus andern Mitgliedstaaten nicht die Steuer übersteigt, die auf Neu- oder Gebrauchtfahrzeuge aus Polen erhoben wird.

49 Bei Gebrauchtfahrzeugen, die nach dem Ende des auf das Jahr ihrer Herstellung folgenden Jahres gebraucht verkauft werden, bleibt der Anteil der Reststeuer am Wert eines Fahrzeugs, das in Polen mit der Steuer belastet wurde, als es neu war, konstant bei 3,1 % oder 13,6 % (je nach Hubraum) des gesunkenen Wertes des Verkäuferentgelts. Dagegen steigt der Satz, mit dem Gebrauchtfahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten belastet werden, Jahr für Jahr bis auf 65 %.

50 Soweit dieser Satz den Anteil der Reststeuer am Wert eines Gebrauchtfahrzeugs übersteigt, auf das die Steuer in Polen erhoben wurde, als es neu war, übersteigt daher die inländische Steuer auf Gebrauchtwagen aus andern Mitgliedstaaten die Steuer, die auf vergleichbare inländische Waren erhoben wird. Damit verstößt sie gegen Artikel 90 Absatz 1 EG.

51 Die polnische Regierung hat drei Erwägungen vorgetragen, die ihres Erachtens die verwendete Berechnungsmethode rechtfertigen. Ich werde diese Erwägungen kurz ansprechen, auch wenn der Vertrag oder die Rechtsprechung nichts enthalten, was die Rechtfertigung einer gegen Artikel 90 EG verstoßenden diskriminierenden Steuer zuließe.

52 Erstens hebt sie Umweltbelange hervor, die Teil der grundlegenden Ziele der Europäischen Gemeinschaft in Artikel 2 EG seien. Ältere Fahrzeuge neigten im Allgemeinen eher dazu, die Luft zu verschmutzen, und es lasse sich daher rechtfertigen, wenn durch unterschiedliche Besteuerung von ihrem Erwerb abgeschreckt wurde.

53 Wie ich jedoch in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Nádasdi ausgeführt habe, besteht der Zweck von Artikel 90 EG im Verbot jeder inländischen Besteuerung, durch die unter sonst gleichen Umständen Waren aus anderen Mitgliedstaaten stärker besteuert werden als gleichartige inländische Waren. Eine Steuer ist von diesem Verbot nicht schon deswegen ausgenommen, weil sie zusätzlich zu ihrem Hauptzweck der Erzielung von Einnahmen umweltfreundliche Waren oder Verhaltensweisen fördern soll. Wird mit ihr ein solches Ziel verfolgt, muss dies im Gegenteil so geschehen, dass inländische Waren nicht weniger belastet werden als aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Waren.

54 Zweitens verweist die polnische Regierung auf einen Umstand, der ebenfalls im Vorlagebeschluss erwähnt ist: die Vermutung oder den Verdacht, dass oft oder sogar immer der bei den Behörden angemeldete Kaufpreis erheblich niedriger als der tatsächlich gezahlte Preis sei. Der als Berechnungsgrundlage herangezogene verringerte Wert werde nicht durch eine Formel bestimmt, bei der man beanstanden könne, dass sie nicht den tatsächlichen Wertverlust berücksichtige. Er werde objektiv als angemeldeter Geschäftswert betrachtet. Allerdings sei es gerechtfertigt, die Steuer zu einem höhern Satz zu erheben, um die vermutete künstlich unterwertige Anmeldung auszugleichen.

55 Diese Erwägung erscheint mir im vorliegenden Kontext nicht stichhaltig. Eine solche Lösung könnte nur dann mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes zu Artikel 90 EG im Einklang stehen, wenn davon ausgegangen würde, dass der Kaufpreis eines in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Fahrzeugs im Jahr der Herstellung und im folgenden Jahr systematisch richtig angemeldet würde, dann aber systematisch mit einem von Jahr zu Jahr steigenden Prozentsatz zu niedrig angemeldet würde, wobei das Höchstmaß der zu niedrigen Anmeldung nach sieben Jahren erreicht würde. Meines Erachtens kann dies nicht vernünftigerweise angenommen werden. Natürlich ist es durchaus möglich, dass das Problem der Anmeldung mit zu niedrigem Wert in Ermangelung von Mitteln zur Prüfung des tatsächlich gezahlten Preises existiert. Zur Bekämpfung dieses Problems muss jedoch ein objektives Mittel zur Schätzung des tatsächlichen Wertes der Fahrzeuge oder zumindest eine gute Annäherung an diesen Wert gefunden werden, das bzw. die in geeigneten Fällen angefochten werden kann.

56 Drittens hat die polnische Regierung Zahlen vorgelegt, um zu belegen, dass die Einführung der Akzise auf Käufe von Gebrauchtfahrzeugen aus anderen Mitgliedstaaten im Mai 2004 mit einem sofortigen und ganz erheblichen Anstieg dieser Verkäufe verbunden war. Daher stelle sich offenkundig nicht die Frage einer nach Artikel 90 EG verbotenen Diskriminierung solcher Käufe.

57 Das Verbot in diesem Artikel ist jedoch keine Frage der praktischen Wirkung oder des Grades. Artikel 90 EG sieht eindeutig vor, dass die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben, gleich welcher Art, als gleichwertige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben, erheben. Anders als bei Artikel 28 EG wird die Wirkung, die diese Abgabe auf den innergemeinschaftlichen Handelsverkehr haben könnte, nicht erwähnt. Und nach ständiger Rechtsprechung kann ein Steuersystem ... nur dann als [mit Artikel 90 EG] vereinbar angesehen werden, wenn feststeht, dass seine Ausgestaltung es unter allen Umständen ausschließt, dass eingeführte Waren höher besteuert werden als einheimische Waren, und dass es daher auf keinen Fall diskriminierende Wirkungen hat.

58 Daher ändert keine der von der polnischen Regierung angestellten Erwägungen etwas an meiner Ansicht, dass die in Rede stehende Akzise mit Artikel 90 Absatz 1 EG unvereinbar ist, da der Satz, zu dem sie Gebrauchtfahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten belastet, den Anteil der Reststeuer am Wert eines vergleichbaren Gebrauchtfahrzeugs übersteigt, auf das die Steuer in Polen erhoben wurde, als es neu war.

Frage 3

59 Mit der dritten Frage wird Auskunft darüber begehrt, ob Artikel 90 Absatz 2 EG eine Akzise verbietet, die auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtfahrzeuge zu einem Satz erhoben wird, der je nach Alter und Hubraum unterschiedlich ist, jedoch nicht auf den Verkauf von Gebrauchtfahrzeugen in dem in Rede stehenden Mitgliedstaat (auf die sie bereits nach einer ähnlichen Formel vor deren Erstzulassung in diesem Staat erhoben worden ist und deren Wiederverkaufspreis sie daher später berührt).

60 Artikel 90 Absatz 2 EG verbietet nationale Steuern, die eine Form eines mittelbaren steuerlichen Protektionismus bei Erzeugnissen, die zwar inländischen Erzeugnissen nicht im Sinne von Artikel 90 Absatz 1 EG gleichartig sind, die aber doch mit ihnen in Wettbewerb stehen, darstellen.

61 Allerdings betrifft die Auslegung, um die das vorlegende Gericht ersucht, einen Vergleich zwischen Gebrauchtfahrzeugen, die sich bereits auf dem inländischen Markt befinden, und solchen, die in anderen Mitgliedstaaten erworben werden. Diese beiden Kategorien sind eindeutig gleichartige Waren im Sinne von Artikel 90 Absatz 1 EG, nach dem die in Rede stehende Steuer daher zu beurteilen ist.

62 Da nichts im Vorlagebeschluss oder in den vor dem Gerichtshof abgegebenen Erklärungen darauf hindeutet, dass die Steuer die Form eines mittelbaren steuerlichen Protektionismus bei inländischen Erzeugnissen hat, die mit Personenkraftwagen in Wettbewerb stehen, bin ich der Ansicht, dass die Beurteilung nach Artikel 90 Absatz 1 EG im Kontext der zweiten Frage des nationalen Gerichts ausreicht.

Frage 4

63 Die vierte Frage des nationalen Gerichts geht dahin, ob das Erfordernis, dass, wer einen Personenkraftwagen aus einem anderen Mitgliedstaat erwirbt, innerhalb von fünf Tagen nach dem innergemeinschaftlichen Erwerb eine Anmeldung abzugeben hat, mit Artikel 28 EG und/oder Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 vereinbar ist.

64 Vorab sei bemerkt, dass diese Frage bis zu einem gewissen Grad auf einem Missverständnis des Klägers in Bezug auf den Zeitpunkt des Beginns der in Rede stehenden Fünftagefrist beruht.

65 Nach dem Vorlagebeschluss hat der Kläger vor dem nationalen Gericht ausgeführt, dass er gezwungen gewesen sei, seinen Aufenthalt im Ausland abzukürzen und nach Polen zurückzukehren, um die Anmeldung innerhalb von fünf Tagen nach dem Erwerb des in Rede stehenden Fahrzeugs in Deutschland abzugeben, was ihn daran gehindert habe, andere dort geplante Geschäfte abzuschließen.

66 Sowohl die polnische Regierung als auch die Kommission stimmen jedoch in ihren schriftlichen Erklärungen darin überein, dass der Zeitpunkt eines innergemeinschaftlichen Erwerbs im Sinne des Gesetzes über die Akzise der Zeitpunkt der tatsächlichen Einfuhr des Fahrzeugs nach Polen ist. Der Kläger hat diese Sichtweise in der Sitzung weder bestritten noch sonstige Erklärungen zu dieser Frage abgegeben.

67 Soweit diese Frage auf einem solchen Missverständnis beruht, begehrt das vorlegende Gericht möglicherweise keine Antwort mehr auf sie. Gleichwohl werde ich die Frage behandeln, da sie noch für einige andere Gesichtspunkte des nationalen Verfahrens erheblich sein könnte.

68 Artikel 28 EG verbietet mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung — mit Ausnahme fiskalischer Maßnahmen — zwischen den Mitgliedstaaten. Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 beschränkt das Recht zur Steuererhebung (auf andere Waren als Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) auf solche Steuern, die im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen.

69 Die richtige Grundlage für die Beurteilung des Anmeldeerfordernisses hängt daher davon ab, ob es als nichtfiskalische Maßnahme betrachtet wird, die unabhängig von der hauptsächlich in Rede stehenden Akzise ist (in diesem Fall wäre Artikel 28 EG einschlägig) oder als Formalität, die mit dieser Steuer verbunden ist (in diesem Fall wäre Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 einschlägig).

70 Nach Ansicht der Kommission ist mit der Anmeldung bezweckt, Angaben über die Zahl der eingeführten Fahrzeuge und die geschuldeten Akzisebeträge zu erfahren, und dies wird durch das Formblatt bestätigt, das die polnische Regierung in der Sitzung vorgelegt hat. Die Kommission gelangt — meines Erachtens auf dieser Grundlage zu Recht — zu dem Ergebnis, dass das Anmeldeerfordernis eine Pflichtformalität ist, die untrennbar mit der tatsächlichen Entrichtung der Steuer verbunden ist. Demgemäß kann Artikel 28 EG nicht einschlägig sein.

71 Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 könnte jedoch einschlägig sein, wenn das Erfordernis als mit dem Grenzübertritt verbundene Formalität zu betrachten wäre, die die Erhebung der Akzise nach sich zieht.

72 Wie das vorlegende Gericht ausführt, hat das Unterbleiben der Anmeldung innerhalb der Fünftagesfrist keine nachteiligen Folgen für den Steuerzahler. Nur das Erfordernis, die Steuer vor der Erstzulassung des Fahrzeugs zu entrichten, ist wesentlich.

73 Sowohl die Kommission als auch die polnische Regierung weisen darauf hin, dass die Anmeldung nicht zu dem Zeitpunkt einzureichen ist, zu dem das Fahrzeug die polnische Grenze überquert. Wenn die Anmeldung tatsächlich verlangt wird, scheint mir jedoch der genaue Zeitpunkt für die Frage, ob das Erfordernis eine mit dem Grenzübergang verbundene Formalität ist, unerheblich zu sein. Es kommt eher darauf an, dass es im Zusammenhang mit dem Zeitpunkt der Grenzüberschreitung steht und nicht, wie der Kläger angenommen zu haben scheint, mit dem Zeitpunkt des Kaufes.

74 Die Kommission führt weiter in ihren schriftlichen Erklärungen aus, dass die Akzise, mit der die Anmeldung untrennbar verbunden ist, nicht wegen der Verbringung des Fahrzeugs über die Grenze, sondern auf der Grundlage des objektiven Kriteriums seiner Zulassung in Polen erhoben werde.

75 In der Sitzung hat der Bevollmächtigte der polnischen Regierung jedoch klar erläutert, dass die Akzise und somit das Anmeldungserfordernis auf alle in das Land verbrachten Personenkraftwagen angewandt werde, auch auf diejenigen, die nicht zum Straßenverkehr zugelassen würden — beispielsweise Fahrzeuge, die für Ausstellungszwecke, für die Verwendung außerhalb öffentlicher Straßen auf Privatgrund, zum Ausschlachten für Ersatzteile usw. bestimmt seien.

76 Ferner geht aus den von der polnischen Regierung auf Ersuchen des Gerichtshofes vorgelegten Formblättern hervor, dass eine vergleichbare (jedoch nicht gleiche) Anmeldung bei in Polen hergestellten Fahrzeugen im Rahmen der Entrichtung der Akzise abgegeben werden muss.

77 Es scheint daher gemäß den vor dem Gerichtshof abgegebenen Erklärungen so zu sein, dass die Akzise für alle Personenkraftwagen entrichtet werden muss, unabhängig davon, ob sie in Polen hergestellt oder in dieses Land eingeführt worden sind, dass in beiden Fällen eine Anmeldung bei den zuständigen Behörden abzugeben ist und dass für den Zeitpunkt dieser Anmeldung auf den ersten Verkauf des Fahrzeugs in Polen im erstgenannten Fall und die Einfuhr des Fahrzeugs nach Polen im letztgenannten Fall abgestellt wird.

78 Unter diesen Umständen halte ich das Anmeldungserfordernis im letztgenannten Fall nicht für eine mit dem Grenzübertritt verbundene Formalität im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12. Ist eine Steuer an sich rechtmäßig — und im vorliegenden Fall steht die Rechtmäßigkeit der polnischen Akzise grundsätzlich nicht in Frage, sondern nur die Rechtmäßigkeit der Methode ihrer Berechnung für ältere Fahrzeuge —, so kann es den Mitgliedstaaten nicht versagt werden, von den Steuerzahlern Angaben über die Grundlage zu verlangen, auf der sie besteuert werden. Meine Sichtweise wird durch die Ausführungen des nationalen Gerichts bestätigt, wonach offenkundig bei Nichteinhaltung der Fünftagesfrist keine Sanktionen verhängt werden.

Mögliche Begrenzung der zeitlichen Wirkungen des Urteils

79 Meine Untersuchung ergibt, dass eine Steuer von der Art der polnischen Akzise unter Verstoß gegen Artikel 90 Absatz 1 EG erhoben wird, soweit der Satz, mit dem sie Gebrauchtfahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten belastet, höher ist als der Anteil der Reststeuer am Wert eines vergleichbaren Gebrauchtwagens, auf den die Steuer in Polen erhoben wurde, als er neu war. Der Gerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Einzelpersonen Anspruch auf Erstattung nationaler Abgaben haben, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben worden sind.

80 Im Hinblick auf diese Möglichkeit hat das vorlegende Gericht den Gerichtshof ersucht, sich zu einer zeitlichen Begrenzung der zeitlichen Wirkungen dieses Urteils zu äußern. Die polnische Regierung hat sich sowohl in ihren schriftlichen Erklärungen als auch in der Sitzung für eine solche Begrenzung ausgesprochen.

81 Nach ständiger Rechtsprechung wird durch die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts erläutert und verdeutlicht, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Die Gerichte können und müssen die Vorschriften in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse anwenden, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind.

82 Der Gerichtshof hat seine Praxis bei der Begrenzung der zeitlichen Wirkung solcher Urteile zuletzt wie folgt dargelegt:

Der Gerichtshof kann sich nur ausnahmsweise in Anwendung eines allgemeinen Grundsatzes der Rechtssicherheit, der zur Gemeinschaftsrechtsordnung gehört, veranlasst sehen, die Möglichkeit für jeden Betroffenen zu beschränken, sich auf eine vom Gerichtshof ausgelegte Bestimmung zu berufen, um in gutem Glauben begründete Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen ...

Außerdem entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass die finanziellen Konsequenzen, die sich aus einem im Vorabentscheidungsverfahren ergangenen Urteil für einen Mitgliedstaat ergeben können, für sich allein nicht die zeitliche Begrenzung der Wirkungen dieses Urteils rechtfertigen ...

Der Gerichtshof hat auf diese Lösung nur unter ganz bestimmten Umständen zurückgegriffen, wenn die Gefahr schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen bestand, die insbesondere mit der großen Zahl von Rechtsverhältnissen zusammenhingen, die gutgläubig auf der Grundlage der als gültig betrachteten Regelung eingegangen worden waren, und außerdem wenn sich herausstellte, dass die Einzelnen und die nationalen Behörden zu einem mit der Gemeinschaftsregelung unvereinbaren Verhalten veranlasst worden waren, weil eine objektive, bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Gemeinschaftsbestimmungen bestand, zu der eventuell auch das Verhalten anderer Mitgliedstaaten oder der Kommission der Europäischen Gemeinschaften beigetragen hatte ...

83 Daher muss zunächst geprüft werden, ob die Methode der Berechnung der Akzise auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtfahrzeuge in einer Situation objektiver, bedeutender Unsicherheit hinsichtlich der Bedeutung von Artikel 90 EG, zu der andere Mitgliedstaaten oder die Kommission eventuell beigetragen haben, erlassen und angewandt worden ist, und zweitens, ob die Erstattung einer unter Verstoß gegen diese Bestimmung erhobenen Steuer schwerwiegende wirtschaftliche Auswirkungen auf Polen haben würde.

84 In Bezug auf den erstgenannten Gesichtspunkt macht die polnische Regierung geltend, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofes in dem betreffenden Bereich nicht so vollständig und eindeutig sei, dass die Möglichkeit ausgeschlossen wäre, dass das, was ein Mitgliedstaat als objektives Kriterium für die Anwendung differenzierter Steuersätze auf unterschiedliche Waren betrachten könnte, vom Gerichtshof nicht in der gleichen Weise beurteilt werden könnte. Auch sei die Kommission über die Einzelheiten der Akzise bei ihrer Einführung am 1. Mai 2004 vollständig informiert gewesen, habe jedoch der polnischen Regierung erst am 13. Juli 2005, also nach dem Zeitpunkt des Erlasses des Vorabentscheidungsersuchens des nationalen Gerichts von ihrer Ansicht unterrichtet, dass die Steuer mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar sei.

85 Ich kann nicht erkennen, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofes in dieser Angelegenheit mehrdeutig wäre. Aus den Urteilen, die ich in den Nummern 4 bis 22 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Nádasdi dargestellt und oben in den Nummern 11 und 12 zusammengefasst habe, wird deutlich, wie der Gerichtshof das Verhältnis zwischen dem Satz einer einmal erhobenen Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge und der im Wert inländischer Gebrauchtfahrzeuge enthaltenen Reststeuer behandelt hat. Es gibt genügend Entscheidungen, denen sich übereinstimmende Grundsätze entnehmen lassen, und mit diesen Grundsätzen die Art und Weise, in der die polnische Akzise bei aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Gebrauchtfahrzeugen berechnet wird, nicht im Einklang steht.

86 Auch bin ich nicht der Ansicht, dass das Verhalten der Kommission zu einer solchen Unsicherheit beigetragen hat, wie sie die polnische Regierung möglicherweise empfunden hat. Eindeutig kann von der Kommission nicht erwartet werden, dass sie sofort zu jeder Anmeldung einer neuen Maßnahme Stellung nimmt, deren Einzelheiten möglicherweise einer sorgfältigen Prüfung bedürfen. Dies gilt erst recht in einer Situation wie bei der Erweiterung der Gemeinschaft von 15 auf 25 Mitgliedstaaten, als die zehn neuen Mitgliedstaaten vermutlich zahlreiche Umsetzungsmaßnahmen innerhalb eines kurzen Zeitraums mitgeteilt haben. Unter diesen Umständen kann nicht angenommen werden, dass das Schweigen der Kommission während 14 Monaten, das zwar in einer idealen Welt vielleicht bedauerlich ist, zur Unsicherheit beigetragen hat — im Gegensatz zu einer Situation, in der sie beispielsweise eine vorläufige Zusicherung der Vereinbarkeit gegeben hätte. Jedenfalls kann der bloße Umstand, dass die Kommission bis zu einem bestimmten Zeitpunkt kein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet hat, keine zeitliche Begrenzung der Wirkungen eines Urteils rechtfertigen.

87 Was den zweiten Gesichtspunkt angeht, so hat die polnische Regierung Zahlen vorgelegt, die belegen, dass sich die gesamte Akzise auf Personenkraftwagen, die vom 1. Mai 2004 bis 30. April 2006 eingenommen worden ist, auf 1,16 % der für 2006 geschätzten Einnahmen belief.

88 Allerdings hat sie keine Aufschlüsselung dieser Zahlen vorgelegt, anhand deren sich schätzen ließe, welcher Teil dieses Gesamtbetrags zu erstatten sein würde. Insbesondere ist zu beachten, dass die auf alle Fahrzeuge (einschließlich aller eingeführten Fahrzeuge) bis zum Ende des auf ihr Herstellungsjahr folgenden Jahres erhobene Steuer in vollem Umfang mit dem Gemeinschaftsrecht im Einklang steht. Von dieser Steuer ist nichts zu erstatten. Zudem kommt nur ein Teil der auf nach diesem Zeitpunkt eingeführte Fahrzeuge erhobenen Steuer für die Erstattung in Betracht. Und in der Praxis kann davon ausgegangen werden, dass nicht alle Erstattungsberechtigten tatsächlich einen Antrag stellen werden. Außerdem steht es den polnischen Behörden frei, ihre Methode der Berechnung der Akzise auf Personenkraftwagen so anzupassen, dass innerhalb eines bestimmten Zeitraums alle Verluste ausgeglichen werden.

89 Unter diesen Umständen bin ich der Ansicht, dass vor dem Gerichtshof kein Nachweis schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen im Sinne der Rechtsprechung erbracht worden ist, die geeignet wären, eine Begrenzung der zeitlichen Wirkungen seines Urteils zu rechtfertigen. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass, um den Wortlaut des Urteils EKW anzupassen, unbegrenzte zeitliche Wirkungen das Finanzierungssystem des polnischen Staates rückwirkend in seinen Grundlagen erschüttern würden.

Ergebnis

90 Im Licht der vorstehenden Erwägungen bin ich der Ansicht, dass der Gerichtshof die vom Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie vorgelegten Fragen wie folgt beantworten sollte:

1. Eine Akzise, die sowohl auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Waren als auch auf gleichartige Waren inländischer Herstellung erhoben wird, ist kein Einfuhrzoll und keine Abgabe gleicher Wirkung, die nach Artikel 25 EG verboten sind.

2. Eine Akzise, die in einem Mitgliedstaat auf alle Personenkraftwagen unabhängig davon, ob sie neu oder gebraucht sind, und unabhängig von ihrer Herkunft erhoben wird, steht mit Artikel 90 Absatz 1 EG im Einklang, soweit der Satz der Steuer für inländische Fahrzeuge und aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Fahrzeuge gleich ist. Sie entspricht dieser Bestimmung jedoch nicht, wenn und soweit der Satz der Steuer auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtwagen den Anteil der Reststeuer am Wert vergleichbarer Gebrauchtwagen übersteigt, auf die diese Steuer in dem in Rede stehenden Mitgliedstaat vor ihrer Erstzulassung dort erhoben worden ist.

3. Eine solche Steuer ist nur nach Artikel 90 Absatz 1 EG und nicht nach Artikel 90 Absatz 2 EG zu beurteilen, wenn es keine anderen inländischen Waren gibt, die mit Personenkraftwagen in Wettbewerb stehen.

4. Ein Erfordernis, wonach in einem Mitgliedstaat akzisepflichtige Waren bei den Behörden innerhalb von fünf Tagen nach ihrer Einfuhr in das Gebiet dieses Staates angemeldet werden müssen, um diese Behörden in die Lage zu versetzen, die Steuer zu erheben, ist keine mengenmäßige Einfuhrbeschränkung oder Maßnahme gleicher Wirkung im Sinne von Artikel 28 EG. Wenn das gleiche Erfordernis in Bezug auf vergleichbare Waren inländischer Herstellung besteht, handelt es sich auch nicht um eine mit dem Grenzübertritt verbundene Formalität im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates.