Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 16.11.2006 – C-383/05

Schlussanträge des Generalanwalts

Paolo Mengozzi

vom 16. November 2006

I — Einleitung

1 Das vorliegende Verfahren betrifft eine Frage nach der Auslegung von Art. 43 EG, die die belgische Cour de cassation nach Art. 234 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt hat.

2 Das vorlegende Gericht möchte vom Gerichtshof im Wesentlichen wissen, ob die nationale belgische Regelung, die Mindestbemessungsgrundlagen nur für gebietsfremde Steuerpflichtige vorsieht, mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit unvereinbar ist.

II — Rechtlicher Rahmen

A — Gemeinschaftsrecht

3 Der Ausgangsrechtsstreit erfordert eine Prüfung der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit. Die zentrale Bestimmung dieser Regelung ist Art. 43 EG, der das Recht der Gemeinschaftsangehörigen auf eine Haupt- (Abs. 2) oder Zweigniederlassung (Abs. 1) vorsieht.

4 Dieser Artikel bestimmt:

Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Art. 48 Abs. 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.

5 Zu den Rechtfertigungsgründen für Maßnahmen, die die Niederlassungsfreiheit einschränken, sieht Art. 46 Abs. 1 EG vor:

Dieses Kapitel und die aufgrund desselben getroffenen Maßnahmen beeinträchtigen nicht die Anwendbarkeit der Rechts- und Verwaltungsvorschriften, die eine Sonderregelung für Ausländer vorsehen und aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit gerechtfertigt sind.

B — Nationales Recht

6 Art. 342 des belgischen Einkommensteuergesetzes 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992, im Folgenden: CIR 1992) bestimmt:

§ 1. In Ermangelung beweiskräftiger Angaben, die entweder von den Betreffenden oder der Verwaltung beigebracht werden, werden in Art. 23 § 1 Nr. 1 und 2 erwähnte Gewinne oder Profite für jeden Steuerpflichtigen bestimmt unter Berücksichtigung der normalen Gewinne oder Profite von mindestens drei vergleichbaren Steuerpflichtigen und gegebenenfalls unter Berücksichtigung des investierten Kapitals, des Umsatzes, der Zahl der Arbeitnehmer, der verwendeten Antriebskraft, des Mietwerts der genutzten Flächen und aller anderen zweckdienlichen Auskünfte.

Die Verwaltung kann zu diesem Zweck im Einvernehmen mit den betroffenen Berufsverbänden pauschale Bemessungsgrundlagen festlegen.

Die im vorstehenden Absatz genannten pauschalen Bemessungsgrundlagen können für drei aufeinanderfolgende Veranlagungsjahre festgelegt werden.

...

§ 2. Der König legt unter Berücksichtigung der in § 1 Abs. 1 genannten Faktoren den Mindestbetrag steuerpflichtiger Einkünfte der in Belgien tätigen ausländischen Firmen fest.

7 Art. 182 der Königlichen Verordnung vom 27. August 1993 zur Durchführung des CIR 1992 sieht insbesondere vor:

§ 1. Der Mindestbetrag steuerpflichtiger Gewinne der in Belgien tätigen ausländischen Betriebe, die nach dem auf einen Vergleich abstellenden Verfahren des Art. 342 § 1 Abs. 1 [CIR] 1992 besteuert werden, wird wie folgt festgelegt:

...

3. Unternehmen des Handels- und des Dienstleistungssektors:

a) ... Horeca...: 100 [BEF] pro 1000 [BEF] Umsatz, bei einem Mindestbetrag von 300000 [BEF] pro Firmenangehörigen (durchschnittliche Zahl in dem betreffenden Jahr);

...

§ 2. Der nach § 1 bestimmte Betrag der steuerpflichtigen Gewinne kann nicht unter 400000 [BEF] liegen.

III — Sachverhalt, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof

8 Herr Talotta, der in Luxemburg wohnt, betreibt in Belgien, in Arlon, ein Restaurant. Nach den Art. 227 und 228 des CIR 1992 unterliegt er in Belgien der Steuer für gebietsfremde natürliche Personen, und zwar beschränkt auf das dort erzielte Einkommen, da er im belgischen Hoheitsgebiet weder seinen steuerlichen Wohnsitz noch dort belegenes Vermögen hat.

9 Für den Veranlagungszeitraum 1992 reichte Herr Talotta seine Einkommenserklärung verspätet bei der belgischen Steuerverwaltung ein. Außerdem hielt die Steuerverwaltung seine Buchführung wegen einiger Widersprüche nicht für zuverlässig und teilte ihm daher mit, dass sie beabsichtige, ihn von Amts wegen nach Art. 342 § 2 des CIR 1992 auf pauschaler Grundlage mit einem Mindestbetrag steuerpflichtiger Einkünfte nach Art. 182 der Königlichen Durchführungsverordnung zu dieser Bestimmung zu besteuern.

10 Die Steuerverwaltung stellte fest, dass Herr Talotta sechs Angestellte hatte. Die Steuer, zu der er herangezogen wurde, wurde unter Zugrundelegung der Mindestbeträge für den Restaurationsbereich nach Art. 182 der Königlichen Durchführungsverordnung, insbesondere nach dem Kriterium von 300000 BEF pro Beschäftigten, auf insgesamt 1800000 BEF festgesetzt.

11 Herr Talotta legte gegen diese Veranlagung Einspruch ein, ohne jedoch Unterlagen zur Stützung seiner Einwendungen beizufügen, und er legte auch später keine Dokumente zur Bestätigung seiner Lage vor, obwohl er von der Steuerverwaltung zweimal darum gebeten wurde.

12 Gegen den Bescheid, mit dem die Direction generale des contributions (Generaldirektion für Steuern) den Einspruch zurückwies, erhob Herr Talotta Klage bei der Cour d'appel de Liège.

13 Nach Abweisung der Klage rief Herr Talotta die belgische Cour de cassation an, die Zweifel an der Auslegung von Art. 43 EG hat. Sie hat daher das bei ihr anhängige Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 43 (ex-Art. 52) EG-Vertrag dahin auszulegen, dass er einer Bestimmung des nationalen Rechts wie Art. 182 der zur Durchführung von Art. 342 § 2 des Code des impôts sur les revenus 1992 ergangenen Königlichen Verordnung vom 27. August 1993 entgegensteht, nach der Mindestbemessungsgrundlagen nur auf Gebietsfremde angewendet werden?

14 Gemäß Art. 23 der Satzung des Gerichtshofes haben Herr Talotta, die belgische Regierung und die Kommission schriftliche Erklärungen eingereicht.

IV — Rechtliche Würdigung

A — Einleitende Erwägungen

15 Die zu prüfende Vorlagefrage betrifft den Bereich der direkten Steuern. Hierzu ist zu bemerken, dass die Rechtsetzungsbefugnis im Bereich der direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt, die Ausübung dieser Befugnis aber dennoch durch die Pflicht zur Beachtung der Grundprinzipien der Gemeinschaft, u. a. der Grundfreiheiten, auf denen die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes beruht, beschränkt wird.

16 Es ist unstreitig, dass im vorliegenden Fall der fundamentale Grundsatz der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG anwendbar ist, da sich aus der Entscheidung des vorlegenden Gerichts ergibt, dass Herr Talotta von dieser Freiheit Gebrauch gemacht hat, indem er ständig eine selbständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Wohnsitzstaat ausgeübt hat. Folglich ist die Vereinbarkeit der belgischen Regelung anhand dieser Vorschrift zu beurteilen.

17 Durch Art. 43 EG werden der Zugang zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und ihre Ausübung zu den gleichen Bedingungen, die für die Staatsangehörigen des Landes der Niederlassung gelten (so genannte Inländerbehandlung), jedem Bürger garantiert, der sich, und sei es auch nur mit einer Nebenstelle, in einem anderen Mitgliedstaat niederlässt, um dort eine selbständige Erwerbstätigkeit auszuüben; jede offensichtliche oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit ist danach verboten.

18 Die Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, gilt unabhängig von der Staatsangehörigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen. Dennoch kann eine auf dem Kriterium des Wohnsitzes oder des Herkunftsorts basierende Ungleichbehandlung unter bestimmten Umständen zu einem Ergebnis führen, das einer auf der Staatsangehörigkeit beruhenden Diskriminierung gleichkommt.

19 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes sind nämlich nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit sondern auch alle Formen der Diskriminierung, die durch Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale zu dem gleichen Ergebnis führen, verboten, wobei unter Diskriminierung verstanden wird, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf Situationen angewandt wird, die bei einem auf der Grundlage objektiver Gegebenheiten durchgeführten Vergleich unterschiedlich sind.

20 Zum Begriff der Ungleichbehandlung, die eine diskriminierende Behandlung darstellen kann, weise ich darauf hin, dass ein Sachverhalt, der durch eine unterschiedliche Behandlung gekennzeichnet ist, keine verbotene Diskriminierung darstellt, wenn der betreffende Staatsangehörige gegenüber den Angehörigen des Aufnahmestaats nicht benachteiligt ist.

21 Auch im Fall einer unterschiedlichen Behandlung wegen des Wohnsitzes muss die Voraussetzung der Benachteiligung erfüllt sein, damit diese Behandlung zu einer mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit führen kann.

22 Im Hinblick auf die direkten Steuern hat der Gerichtshof festgestellt, dass eine Ungleichbehandlung aufgrund des Wohnsitzes nicht per se diskriminierend sei, weil dieses Kriterium grundsätzlich auf eine Verbindung des Steuerpflichtigen zu seinem Heimatland hinweise und daher eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen könnte.

23 In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof festgestellt, dass sich in einem Staat ansässige Personen und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer gleichartigen Situation befänden, denn zwischen ihnen bestünden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle wie auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft oder der persönlichen Lage und des Familienstands objektive Unterschiede.

24 Der Gerichtshof hat allerdings ausgeführt, dass bei einer Steuervergünstigung, die Gebietsfremden nicht gewährt werde, eine Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen als Diskriminierung im Sinne des Vertrages angesehen werden könne, wenn kein objektiver Unterschied zwischen den beiden Gruppen von Steuerpflichtigen bestehe, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte.

25 Nach den Erwägungen des Gerichtshofes könnte eine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden nur vorliegen, wenn ungeachtet ihres Wohnsitzes in verschiedenen Mitgliedstaaten nachgewiesen wäre, dass sich beide Gruppen von Steuerpflichtigen in Bezug auf den Inhalt und den Zweck der fraglichen nationalen Vorschriften in einer vergleichbaren Lage befänden.

26 Für die Beantwortung der Frage, zu der ich jetzt übergehe, ergibt sich aus den bisherigen Ausführungen, dass bei der Feststellung, ob die fraglichen Vorschriften zu einer nach Art. 43 EG verbotenen Diskriminierung führen, zu prüfen ist, ob sie dadurch, dass nur für Gebietsfremde pauschale Mindestbemessungsgrundlagen gelten, eine unterschiedliche Behandlung zum Nachteil der Gebietsfremden darstellen und ob eine solche unterschiedliche Behandlung eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit (durch das Wohnsitzkriterium) zwischen den möglicherweise vergleichbaren Situationen der gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen darstellt.

B — Beurteilung der in Rede stehenden nationalen Regelung

1. Zur Benachteiligung

27 Art. 342 § 1 des CIR 1992 sieht verschiedene Methoden für die pauschale Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung natürlicher gebietsansässiger oder gebietsfremder Personen vor, die in Ermangelung von Nachweisen des Steuerpflichtigen oder jedenfalls von nützlichen Angaben, die der Steuerverwaltung zur Verfügung stehen, anwendbar sind. Gemäß § 2 dieser Vorschrift ist der Mindestbetrag steuerpflichtiger Einkünfte für die in Belgien tätigen ausländischen Firmen, die nach dem Verfahren der Bestimmung durch Vergleich nach § 1 dieses Artikels (im Folgenden: Vergleichsverfahren) besteuert werden, durch Königliche Verordnung festgelegt worden. Diese Maßnahme legt einige Messgrößen (in Bezug auf den vorliegend interessierenden Sektor den Umsatz oder die Zahl der Firmenangehörigen) für die Anwendung von Berechnungskriterien für die Mindestbemessungsgrundlagen fest, und zwar mit einem festen Mindestbetrag, der in jedem Fall steuerpflichtig ist.

28 Die Parteien des Ausgangsverfahrens gelangen in Bezug auf die Frage, ob eine Ungleichbehandlung zum Nachteil der Gebietsfremden durch die betroffene belgische Regelung vorliegt, dadurch zu unterschiedlichen Ergebnissen, dass sie für diese Regelung unterschiedliche Auslegungen vertreten.

29 Herr Talotta trägt im Widerspruch zur belgischen Regierung vor, dass der Rückgriff auf die Mindestbemessungsgrundlagen, obwohl er fakultativ sei, nicht lediglich in letzter Linie erfolge, wenn es der Steuerverwaltung nicht möglich sei, sich anderer Methoden für die pauschale Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage zu bedienen, weil sie nicht über die dafür erforderlichen Angaben verfüge. Diese Bemessungsgrundlagen stellten vielmehr Mindestbeträge dar, die jedes Mal berücksichtigt würden, wenn sie höher seien als die nach den verschiedenen pauschalen Methoden des Art. 342 § 1 des CIR 1992 bestimmte Steuerbemessungsgrundlage.

30 Auch wenn eine endgültige Stellungnahme zur Auslegung der betreffenden Regelung dem nationalen Gericht zusteht, erscheinen die Bemerkungen von Herrn Talotta insoweit nicht unbegründet, da sich aus dem Wortlaut von Art. 342 § 2 des CIR 1992 in Verbindung mit Art. 182 der Königlichen Durchführungsverordnung der subsidiäre Charakter dieser Methode zur Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens, die lediglich in letzter Linie angewandt werden könnte, wohl nicht ableiten lässt. Auch lässt sich aus dem Wortlaut der zu prüfenden Vorschriften nicht ableiten, dass die Anwendung der pauschalen Mindestbemessungsgrundlagen fakultativ wäre.

31 Art. 182 der Königlichen Durchführungsverordnung beschränkt sich nämlich darauf, den Mindestbetrag steuerpflichtiger Einkünfte der ... ausländischen Firmen, die nach dem auf einen Vergleich abstellenden Verfahren besteuert werden, festzulegen, ohne anzugeben, ob die Anwendung solcher Mindestbeträge fakultativ ist und ohne zu bestimmen, ob sie im Rahmen des Vergleichsverfahrens oder nur dann gelten, wenn der Rückgriff auf dieses Verfahren nicht möglich ist.

32 Folglich ist unter Mindestbemessungsgrundlage offenbar ein Mindestbesteuerungsniveau oder, besser gesagt, ein Betrag zu verstehen, der unabhängig von allen anderen Umständen zu besteuern ist und der daher zu berücksichtigen ist, wenn er höher ist als das steuerpflichtige Einkommen, das nach der normalen Berechnungsweise des Vergleichsverfahrens bestimmt wird. Es handelt sich daher um ein Instrument, das dazu bestimmt ist, im Rahmen dieses Verfahrens benutzt zu werden. Es scheint sich deshalb nicht um eine autonome Methode zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage zu handeln, die von der Steuerverwaltung nach eigenem Ermessen und rein subsidiär dann angewandt wird, wenn es nicht möglich sein sollte, das Vergleichsverfahren anzuwenden.

33 Derartige pauschale Mindestbemessungsgrundlagen, die nur für Gebietsfremde gelten, führen, soweit sie für diese bei gleichen sonstigen Voraussetzungen eine höhere Besteuerung als für Gebietsansässige ergeben können, für die Gebietsfremden zu einer nachteiligen Ungleichbehandlung.

34 Und der nachteilige Charakter dieser Regelung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich ihre Anwendung nicht systematisch als nachteilig für die gebietsfremden Steuerpflichtigen erweist. Denn nähme man an, dass eine Steuerregelung, die sich nur manchmal nachteilig auf gebietsfremde Steuerpflichtige auswirkt, mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit vereinbar wäre, weil der Nachteil, da er nur gelegentlich auftritt, von geringer Bedeutung sei, so käme das der Gestattung so genannter kleinerer Diskriminierungen gleich, wodurch das in Art. 43 EG verankerte allgemeine Verbot ausgehöhlt würde.

35 Ich bin übrigens der Meinung, dass eine für die gebietsfremden Steuerpflichtigen nachteilige Ungleichbehandlung auch dann von der geprüften Regelung ausginge, wenn diese in dem von der belgischen Regierung genannten Sinne auszulegen wäre.

36 Denn während sich die Steuerverwaltung bei der Feststellung des steuerpflichtigen Einkommens der Gebietsfremden, wenn sie bei der Anwendung des Vergleichsverfahrens auf objektive Schwierigkeiten stößt, darauf beschränken kann, die in Rede stehenden Mindestbemessungsgrundlagen anzuwenden, ist sie bei der Feststellung des steuerpflichtigen Einkommens der Gebietsansässigen dagegen verpflichtet, die erforderlichen Angaben zu dessen pauschaler Bestimmung zu ermitteln. Folglich wird die Steuerverwaltung nur bei den Gebietsfremden, weil sie bei ihnen ab einem bestimmten Punkt des Verfahrens zur Feststellung des steuerpflichtigen Einkommens auf die Mindestbemessungsgrundlagen zurückgreifen kann, von der Verpflichtung entbunden sein, das steuerpflichtige Einkommen, und sei es auch pauschal, festzustellen.

37 Die belgische Regierung trägt allerdings vor, dass die fragliche Ungleichbehandlung nicht diskriminierend sei, da sie für die Gruppe der Gebietsfremden zu keiner nachteiligen Behandlung führe. Die in der Königlichen Durchführungsverordnung aufgestellten Kriterien zur Festsetzung der Mindestbemessungsgrundlagen entsprächen nicht mehr der wirtschaftlichen Realität, und die Anwendung dieser Grundlagen erweise sich daher für die betreffenden Steuerpflichtigen als günstig, da sie mit niedrigeren Beträgen besteuert würden als denjenigen, die nach dem Vergleichsverfahren bei entsprechenden gebietsansässigen Steuerpflichtigen zugrunde gelegt würden.

38 In Bezug auf die Berechnungskriterien, die für sich nicht dergestalt erscheinen, dass sie zur Festlegung von pauschalen Mindestbemessungsgrundlagen mit unerheblichen Beträgen führten, hat die belgische Regierung jedoch, insbesondere im Hinblick auf die steuerpflichtigen Einkommen bei den gebietsansässigen Steuerpflichtigen nach dem Vergleichsverfahren, keine Nachweise dafür geliefert, dass diese steuerpflichtigen Einkommen systematisch höher wären als die, die sich nach Art. 182 der Königlichen Durchführungsverordnung ergeben.

2. Zum Vorliegen objektiv vergleichbarer Sachverhalte

39 Nach der Feststellung, dass eine unterschiedliche, für die gebietsfremden Steuerpflichtigen gegenüber den Gebietsansässigen nachteiligere Behandlung bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlage vorliegt, weil für Gebietsfremde Mindestbemessungsgrundlagen gelten, ist nun zu prüfen, ob die in Rede stehende Regelung tatsächlich zu einer mit Art. 43 EG unvereinbaren Diskriminierung führt, obwohl sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit des betroffenen Steuerpflichtigen angewandt wird.

40 Wie in den Nummern 16 und 17 dieser Schlussanträge festgestellt, verbietet Art. 43 EG nicht nur Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch Diskriminierungen, die, obwohl sie auf andere Kriterien gestützt sind, zu einem ähnlichen Ergebnis führen.

41 Nach alledem kann die Benachteiligung durch die zu prüfende Vorschrift, die nur für Gebietsfremde gilt, eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen.

42 Jedoch stellt nach dem in den Nummern 19 bis 23 dieser Schlussanträge Ausgeführten eine unterschiedliche Behandlung aufgrund des Wohnsitzes im Bereich der direkten Steuern nur dann eine Diskriminierung dar, wenn dieses Anknüpfungskriterium in keinem Zusammenhang zu den fraglichen Steuervorschriften steht, d. h., wenn sich die gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen in Bezug auf den Gegenstand und den Inhalt dieser Vorschriften in einer so ähnlichen Lage befinden, dass die unterschiedliche Behandlung nicht gerechtfertigt ist.

43 Bei dem im Rahmen der Prüfung des eventuell diskriminierenden Charakters einer Steuerregelung anzustellenden Vergleich der Situation des Gebietsfremden mit der des Gebietsansässigen ist daher nicht die steuerliche Behandlung eines Gebietsfremden insgesamt zu berücksichtigen — bei deren Betrachtung ein Gebietsfremder nie in der gleichen Lage wie ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger sein wird, außer er bezieht in dem betreffenden Staat seine gesamten oder nahezu seine gesamten Einkünfte —, sondern es sind ausschließlich die Aspekte dieser Situationen zu prüfen, die im Rahmen der zu prüfenden Vorschrift relevant sind.

44 Daher ist zu prüfen, ob die Lage von Gebietsansässigen und Gebietsfremden im Hinblick auf die Feststellung der in Belgien erzielten Einkünfte zu Steuerzwecken derartige objektive Unterschiede aufweist, dass die Anwendung von Mindestbemessungsgrundlagen nur auf Gebietsfremde gerechtfertigt ist.

45 Zunächst ist daran zu erinnern, dass Herr Talotta in der vorliegenden Rechtssache in Belgien für die dort erzielten Einkünfte besteuert worden ist. Insbesondere ist er in Bezug auf eine spezifische Einkommenskategorie, die aus den im belgischen Hoheitsgebiet im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünften besteht, pauschal besteuert worden.

46 Aus den Akten ergibt sich, dass diese Art von Einkünften nach der belgischen Regelung für die Besteuerung sowohl der gebietsansässigen als auch der gebietsfremden natürlichen Personen berücksichtigt wird und die Einkünfte bei beiden Gruppen von Steuerpflichtigen unter vergleichbaren Bedingungen besteuert werden.

47 Daraus folgt für die Typologie der Einkünfte und die Modalitäten ihrer Besteuerung, dass die belgische Regelung keine objektive Unterscheidung zwischen den betroffenen Steuerpflichtigen aufgrund ihres Wohnsitzes trifft. Mit anderen Worten, diese Regelung stellt die gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen in Bezug auf die Kategorien der besteuerten Einkünfte , d. h. die Bemessungsgrundlage, und in Bezug auf die Berechnung der Steuer, d. h. die Voraussetzungen für die Besteuerung dieser Einkünfte, auf die gleiche Stufe. Unter diesen steuerlichen Gesichtspunkten befinden sich daher beide Gruppen von Steuerpflichtigen, die eine entsprechende selbständige Tätigkeit ausüben, in einer völlig vergleichbaren Lage.

48 Aus den Akten ergibt sich ferner, dass die Situation der gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen auch in Bezug auf die Steuererklärungspflichten und die Art der Kontrolle und Nachprüfung durch die belgische Steuerverwaltung vergleichbar ist.

49 Die Geltung von Mindestbemessungsgrundlagen nur für gebietsfremde Steuerpflichtige führt dagegen dazu, dass zwei Gruppen von Steuerpflichtigen, die sich, wie bereits bemerkt, in Bezug auf ihre steuerliche Behandlung sonst in einer vollkommen vergleichbaren Lage befinden, in Bezug auf die Modalitäten der Bestimmung der Bemessungsgrundlage unterschiedlich behandelt werden.

50 Der diskriminierende Charakter einer solchen unterschiedlichen Behandlung könnte nur dann ausgeschlossen sein, wenn objektive Unterschiede in Bezug auf das steuerliche Profil der Festsetzung der Bemessungsgrundlage vorlägen, die darauf zurückzuführen wären, dass sich der steuerliche Wohnsitz der betreffenden Steuerpflichtigen an verschiedenen Orten befindet.

51 Insoweit trägt die belgische Regierung vor, dass es objektive Schwierigkeiten bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlage eines außerhalb des belgischen Hoheitsgebiets wohnhaften Steuerpflichtigen gebe, die den territorialen Beschränkungen der Untersuchungs- und Kontrollbefugnisse der Steuerverwaltung zuzuschreiben seien. Die Steuerverwaltung verfüge bei einem nicht in Belgien wohnhaften Steuerpflichtigen nur über die im belgischen Hoheitsgebiet befindlichen Elemente für die Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage, die im Allgemeinen nicht ausreichten, um im Rahmen des Vergleichsverfahrens Punkte für einen Vergleich mit entsprechenden Steuerpflichtigen zu finden. Als Beispiel für relevante Elemente, die schwer feststellbar seien, wenn sie sich im Ausland befänden, nennt die belgische Regierung den Erwerb von Rohstoffen im Wohnsitzland des Steuerpflichtigen oder die Zulassung des für die in Belgien ausgeübte Tätigkeit verwendeten Kraftfahrzeugs im Wohnsitzland.

52 Nach dieser Auffassung würde, wenn sich für die Festsetzung der Bemessungsgrundlage relevante Elemente außerhalb des belgischen Hoheitsgebiets befinden, die pauschale Festsetzung der Bemessungsgrundlage eines Gebietsfremden nach dem Vergleichsverfahren unmöglich, weshalb der erforderliche Rückgriff auf die Mindestbemessungsgrundlagen gerechtfertigt sei.

53 In Bezug auf die vorliegende Rechtssache hebt die belgische Regierung hervor, dass die Steuerverwaltung aufgrund des Wohnsitzes von Herrn Talotta in einem anderen Mitgliedstaat Elemente nicht feststellen könne, die für die pauschale Berechnung, auf die sich das Vergleichsverfahren stützt, unerlässlich seien.

54 Insbesondere habe die Steuerverwaltung die tatsächlichen Gegebenheiten nicht zuverlässig feststellen können, auf die sich die pauschale Festsetzung des Umsatzes von Herrn Talotta stütze, der seinerseits für das Vergleichsverfahren unerlässlich sei. Ohne die grundlegende Angabe, die der Jahresumsatz darstelle, mit nur einer zuverlässigen Angabe, d. h. der Zahl der von Herrn Talotta Beschäftigten, die für sich allein die Anwendung des Vergleichsverfahrens nicht gestatte, sei der Rückgriff auf die pauschalen Bemessungsgrundlagen erforderlich gewesen.

55 Solche Schwierigkeiten, die sich der Steuerverwaltung bei der pauschalen Festsetzung der Bemessungsgrundlagen der Gebietsfremden im Allgemeinen stellten, beträfen nicht die Lage der Gebietsansässigen, bei denen es immer möglich sei, die Bemessungsgrundlage nach dem Vergleichsverfahren festzusetzen, ohne die pauschalen Steuerbemessungsgrundlagen heranzuziehen.

56 Mit einer zweiten Argumentationslinie trägt die belgische Regierung außerdem vor, dass, auch wenn die Anwendung des Vergleichsverfahrens unter Umständen auch in Bezug auf die Situation eines Gebietsansässigen einmal nicht möglich sein könne, es bei diesem jedoch nicht erforderlich sei, die Mindestbemessungsgrundlagen anzuwenden, da die Möglichkeit der Besteuerung nach Einkunftsindikatoren (signes et indices) bestehe.

57 Dagegen sei diese Methode bei gebietsfremden Steuerpflichtigen unanwendbar, bei denen es unmöglich sei, zu unterscheiden, welcher Teil der aufgrund der Einkunftsindikatoren festgesetzten Einkünfte auf Tätigkeiten in Belgien und welcher auf im Wohnsitzland ausgeübte Tätigkeiten zurückzuführen sei.

58 Das Fehlen einer alternativen Methode zum Vergleichsverfahren für die Festsetzung der Bemessungsgrundlage der Gebietsfremden mache danach den Rückgriff auf die pauschale Mindestbesteuerung nur für diese Gruppe von Steuerpflichtigen erforderlich.

59 Im Licht der angeführten objektiven Schwierigkeiten bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlage der gebietsfremden Steuerpflichtigen befänden sich diese und die gebietsansässigen Steuerpflichtigen nicht in einer vergleichbaren Situation. Folglich könne die unterschiedliche Behandlung dieser Gruppen von Steuerpflichtigen, die sich nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befänden, bei der Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage für eine Tätigkeit in Belgien nicht als diskriminierend angesehen werden.

60 Ich stimme diesem Standpunkt nicht zu.

61 Meines Erachtens macht der unterschiedliche Wohnort für die Lage der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Festsetzung einer Bemessungsgrundlage, die sich, ich erinnere daran, auf in Belgien erzielte Einkünfte bezieht, in keiner Weise einen Unterschied.

62 Ich bin nämlich der Ansicht, dass die von der belgischen Regierung angeführten Schwierigkeiten bei der Feststellung der tatsächlichen Gegebenheiten, auf die sich die für das Vergleichsverfahren erforderlichen pauschalen Berechnungen stützen, unabhängig davon bestehen, wo der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Wohnsitz hat.

63 Insbesondere weise ich darauf hin, dass die belgische Regierung in Bezug auf die vorliegende Rechtssache den Rückgriff auf die pauschale Mindestbesteuerung dem Umstand zuschreibt, dass die Steuerverwaltung den Umsatz von Herrn Talotta nicht ermitteln könne. Sein tatsächlicher Umsatz habe nicht festgestellt werden können, weil zuverlässige Daten bezüglich des Erwerbs von Rohstoffen und des Lagerbestands für die Restaurationstätigkeit gefehlt hätten; diese tatsächlichen Gegebenheiten hätten nicht ermittelt werden können, weil sich die Lieferanten von Herrn Talotta wahrscheinlich außerhalb Belgiens befänden.

64 Dieses Vorbringen überzeugt nicht.

65 Auch wenn es stimmt, dass die Kontrollund Untersuchungsbefugnisse der Steuerverwaltung auf das belgische Hoheitsgebiet beschränkt sind, und wenn man annehmen kann, dass die Steuerverwaltung bei der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten außerhalb Belgiens auf größere Schwierigkeiten stoßen kann, so sind solche Beschränkungen oder Schwierigkeiten dennoch nicht zwangsläufig mit dem Wohnsitz des betreffenden Steuerpflichtigen im Ausland verbunden.

66 Denn es ist festzustellen, dass grundsätzlich die für das Vergleichsverfahren wesentlichen Gegebenheiten nicht Aspekte betreffen, die mit dem Wohnsitzland des Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, da im Vergleichsverfahren Gegebenheiten, die sich auf eine selbständige Tätigkeit in Belgien beziehen, berücksichtigt werden.

67 Auch wenn bei der Feststellung dieser Gegebenheiten möglicherweise Faktoren zu berücksichtigen wären, die sich nicht im belgischen Hoheitsgebiet befinden, ist diese Möglichkeit nicht notwendigerweise an den Wohnsitz des betreffenden Steuerpflichtigen gebunden. Denn jeder Steuerpflichtige könnte sich unabhängig vom eigenen steuerlichen Wohnsitz an ausländische Lieferanten wenden, wodurch die pauschale Festsetzung seines Umsatzes erschwert wird.

68 In einem solchen Fall bestünden die gleichen Schwierigkeiten bei der Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage sowohl für einen in Belgien ansässigen als auch für einen gebietsfremden Steuerpflichtigen.

69 Auch wenn es, wie die belgische Regierung vorträgt, andererseits stimmt, dass nach Art. 342 § 1 des CIR 1992 im Vergleichsverfahren alle anderen nützlichen Informationen in Bezug auf die Lage des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden und dass diese Informationen die persönliche Situation und den Familienstand des Steuerpflichtigen sowie allgemein seinen Lebensstandard betreffen könnten, so sehe ich trotzdem nicht, inwiefern die belgischen Verwaltungsbehörden diese Angaben nicht nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern erhalten können. Auf diese Richtlinie kann sich ein Mitgliedstaat gegenüber einem anderen Mitgliedstaat berufen, um alle nützlichen und geeigneten Informationen zu erhalten, um die steuerliche Leistungsfähigkeit, die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen, der in diesem anderen Staat wohnt, zu überprüfen.

70 Ebenso unbegründet erscheint mir das Vorbringen der belgischen Regierung, dass die Informationen über den Lebensstandard, die persönliche Lage und den Familienstand des gebietsfremden Steuerpflichtigen wahrscheinlich nicht verwendet werden könnten, da diese Informationen zu allgemein seien und es nicht ermöglichten, festzustellen, inwieweit die erhaltenen Angaben, aufgrund deren der Umfang der Einkünfte des betreffenden Steuerpflichtigen vermutet werde, auf die in Belgien ausgeübte Tätigkeit zurückzuführen seien und inwieweit sie aus Tätigkeiten in seinem Wohnsitzland herrührten. Meines Erachtens könnten sich diese Schwierigkeiten auch in Bezug auf die Situation eines Gebietsansässigen ergeben, die auch bei ihm die pauschale Besteuerung erforderlich macht. Ich halte es nämlich auch bei einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen für denkbar, dass der Lebensstandard auf Einkünften aus mehreren Tätigkeiten auch in anderen Ländern als dem des Wohnsitzes beruhen kann, in welchem Fall es schwierig wäre, für die Besteuerung nach Einkunftsindikatoren nur die Einkünfte zu bestimmen, die von einer im belgischen Hoheitsgebiet durchgeführten selbständigen Tätigkeit stammen.

71 Nach den vorstehend dargelegten Ausführungen kann auch das zweite Argument der belgischen Regierung unbeachtet gelassen werden, wonach die Steuerverwaltung, wenn der Rückgriff auf das Vergleichsverfahren unmöglich sei, nur in Bezug auf die Situation der gebietsansässigen Steuerpflichtigen über die pauschale Methode der Besteuerung nach Einkunftsindikatoren (signes et indices) verfüge, weshalb bei ihnen die Anwendung von Mindestbemessungsgrundlagen nicht erforderlich sei.

72 Denn wie gesehen, ist die Schwierigkeit, die darin besteht, die Bemessungsgrundlage für eine selbständige Tätigkeit unter Bezugnahme auf den Lebensstandard des Steuerpflichtigen pauschal zu bestimmen, von dessen steuerlichem Wohnsitz unabhängig, und die Schwierigkeit, die eine Besteuerung nach signes et indices aufwirft, könnte sich auch in Bezug auf einen in Belgien wohnhaften Steuerpflichtigen ergeben, der einen Teil seiner Tätigkeiten außerhalb des belgischen Hoheitsgebiets ausübt.

73 Aus dem Bisherigen ergibt sich, dass die Situation der Gebietsansässigen und die der Gebietsfremden bei der Festsetzung der in Belgien erzielten Einkünfte dieselben Schwierigkeiten aufweisen können. Daraus folgt, dass sich beide Gruppen von Steuerpflichtigen in Bezug auf dieses Steuerprofil in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden und dass daher die unterschiedliche Behandlung durch Anwendung von Mindestbemessungsgrundlagen nur auf gebietsfremde Steuerpflichtige eine Form der mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt.

3. Zu den Rechtfertigungsgründen

74 Nachdem dies feststeht, ist jedoch zu prüfen, ob die festgestellte unterschiedliche Behandlung im Licht der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt ist.

75 Im Rahmen der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden nationalen Maßnahmen ist die Unterscheidung zwischen diskriminierenden Maßnahmen und unterschiedslos anwendbaren Maßnahmen wesentlich, um die Gründe zu bestimmen, auf die sich die Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung von Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG berufen können.

76 Bei diskriminierenden nationalen Maßnahmen werden Ausnahmen von der Niederlassungsfreiheit nur bei Vorliegen einer der in Art. 46 EG abschließend genannten Ausnahmegründe gewährt. Bei unterschiedslos auf Inländer und Angehörige anderer Mitgliedstaaten anwendbaren Maßnahmen dagegen können etwaige zwingende Erfordernisse angeführt werden, die sich von den Rechtfertigungsgründen des Art. 46 EG unterscheiden und zu diesen hinzutreten, sofern die betreffenden Maßnahmen geeignet sind, die Verwirklichung des verfolgten Zieles zu gewährleisten, und nicht über das dafür Erforderliche hinausgehen.

77 Wie ich zuvor festgestellt habe, handelt es sich im vorliegenden Fall um eine auf der Staatsangehörigkeit beruhende Form der mittelbaren Diskriminierung, die sich aus der Anwendung des Wohnsitzkriteriums ergibt. Die unterschiedliche Behandlung durch die zu prüfenden Vorschriften könnte daher nur aufgrund der in Art. 46 EG vorgesehenen Rechtfertigungsgründe zulässig sein.

78 Ich prüfe deshalb im Folgenden, ob die Anwendungsvoraussetzungen von Art. 46 EG vorliegen.

79 Sodann werde ich nur hilfsweise für den Fall, dass der Gerichtshof im Gegensatz zu der von mir vertretenen Auffassung der Ansicht sein sollte, dass die zu prüfende Regelung unterschiedslos anwendbar ist, ausgehend von der Prämisse, dass diese Regelung eine nachteilige, die Niederlassungsfreiheit der Gebietsfremden beschränkende unterschiedliche Behandlung mit sich bringt, prüfen, inwieweit dies aufgrund von zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein könnte.

— Rechtfertigungsgründe nach Art. 46 EG

80 Nach Art. 46 EG können diskriminierende Maßnahmen nur aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit gerechtfertigt sein. Da diese Bestimmung eine Ausnahme von einem tragenden Grundsatz des Vertrages enthält, müssen die darin vorgesehenen Ausnahmetatbestände eng ausgelegt werden, und nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist ihre Anwendbarkeit an das Vorliegen einer tatsächlichen und hinreichend schweren Gefährdung, die ein Grundinteresse der Gesellschaft berührt, geknüpft.

81 Im vorliegenden Fall gehört die von der belgischen Regierung geltend gemachte Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu sichern, nicht zu den in Art. 46 EG aufgeführten Rechtfertigungsgründen. Überdies glaube ich jedenfalls nicht, dass eine tatsächliche und hinreichend schwere Gefährdung vorliegt, die ein Grundinteresse der Gesellschaft berührt.

82 Die fragliche belgische Vorschrift kann daher offenbar nicht nach Art. 46 EG gerechtfertigt sein.

83 Sie verstößt daher gegen die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit.

— Rechtfertigungsgründe, die auf zwingenden Gründen des Allgemeininteresses beruhen

84 Die belgische Regierung beruft sich auf die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu sichern.

85 Der Gerichtshof hat zwar anerkannt, dass die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle angeführt werden kann, um eine Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten zu rechtfertigen, doch müssen solche Beschränkungen, wie bereits bemerkt, um gerechtfertigt zu sein, den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachten.

86 Im Hinblick auf den vorliegenden Fall bin ich der Ansicht, dass eine solche Rechtfertigung nur bei Vorliegen tatsächlicher Schwierigkeiten bei der Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage angeführt werden könnte, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Steuerpflichtigen ihren Wohnsitz außerhalb des belgischen Hoheitsgebiets haben.

87 Legt man die in Rede stehenden Rechtsvorschriften in dem von Herrn Talotta vorgeschlagenen Sinne aus, so ist die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlagen unabhängig davon, ob bei der Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage von Gebietsfremden nach dem Vergleichsverfahren irgendeine Schwierigkeit auftritt. Unter diesem Gesichtspunkt kann der von der belgischen Regierung geltend gemachte Rechtfertigungsgrund nicht akzeptiert werden.

88 Sollte dagegen der von der belgischen Regierung vorgeschlagenen Auslegung zu folgen sein — wonach auf die Mindestbemessungsgrundlagen nur subsidiär gegenüber jeder anderen Methode der Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage von Gebietsfremden zurückgegriffen wird, d. h., wenn trotz der mit den Verfahren der Richtlinie 77/799 gebotenen Möglichkeiten nicht in anderer Weise zu einer solchen Festsetzung gelangt werden kann —, so könnte die betreffende Regelung für die Erfüllung des zwingenden Erfordernisses der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle erforderlich sein. Damit die genannte Regelung im Hinblick auf dieses Ziel verhältnismäßig ist, muss aber für die gebietsfremden Steuerpflichtigen gewährleistet sein, dass sie die Möglichkeit haben, die pauschale Besteuerung dadurch abzuwenden, dass sie relevante Unterlagen oder andere Beweise vorlegen, die geeignet sind, den tatsächlichen Betrag ihrer Steuerbemessungsgrundlage nachzuweisen.

89 Nun ergibt sich für mich aus den Antworten der Parteien auf eine Frage des Gerichtshofes zu diesem Punkt nicht klar, inwieweit dem gebietsfremden Steuerpflichtigen diese Möglichkeit in der belgischen Rechtsordnung tatsächlich garantiert wird. Insbesondere wird nicht klar, mit welcher Art von Nachweisen der Steuerpflichtige die der pauschalen Bestimmung seiner Bemessungsgrundlage zugrunde liegende Vermutung widerlegen kann.

90 Falls daher der Gerichtshof der Ansicht sein sollte, dass die betreffende Regelung nicht diskriminierend, sondern unterschiedslos anwendbar ist, wäre es Sache des nationalen Gerichts, wenn es der von der belgischen Regierung vertretenen Auslegung dieser Regelung folgte, im Licht der einschlägigen Vorschriften des nationalen Rechts festzustellen, ob der gebietsfremde Steuerpflichtige über eine wirksame Möglichkeit verfügt, durch Vorlage angemessener Nachweise die Anwendung der pauschalen Bemessungsgrundlagen abzuwenden. Nur wenn dies bejaht würde, könnte dieses Gericht zu der Schlussfolgerung gelangen, dass die streitige Regelung nicht über das hinausgeht, was für das von der belgischen Regierung angeführte zwingende Erfordernis erforderlich ist.

V — Ergebnis

91 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage der Cour de cassation de Belgique wie folgt zu beantworten:

Art 43 EG steht der Regelung eines Mitgliedstaats wie Art. 182 der Königlichen Verordnung vom 27. August 1993, der Art. 342 § 2 des Code des impôts sur les revenus 1992 durchführt, entgegen, die nur bei gebietsfremden Steuerpflichtigen die Anwendung von Mindestbemessungsgrundlagen vorsieht, da dies eine mittelbar diskriminierende Maßnahme aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt, die mit den in Art. 46 EG vorgesehenen Ausnahmen nicht gerechtfertigt werden kann.