Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 08.05.2007 – C-427/05

Schlussanträge des Generalanwalts

Ján Mazák

vom 8. Mai 2007

I — Einführung

1 Mit Beschluss vom 19. November 2005 hat die Commissione Tributaria Regionale di Genova dem Gerichtshof zwei Fragen zur Auslegung von Art 21 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 4253/88 des Rates vom 19. Dezember 1988 zur Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 2052/88 hinsichtlich der Koordinierung der Interventionen der verschiedenen Strukturfonds einerseits und zwischen diesen und den Interventionen der Europäischen Investitionsbank und der sonstigen vorhandenen Finanzinstrumente andererseits in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 2082/93 vom 20. Juli 1993 (im Folgenden: Verordnung Nr. 4253/88) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Fragen stellen sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Agenzia della Entrate — Ufficio Genova 1 — (im Folgenden: Agenzia) und der Porto Antico di Genova SpA (im Folgenden: Porto Antico) betreffend den Antrag der Porto Antico auf Rückerstattung von Steuerbeträgen, bei deren Berechnung u. a. Zuschüsse der Gemeinschaftsfonds und der ligurischen Regionalfonds berücksichtigt worden waren. Vor diesem Hintergrund möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Steuerregelung entgegensteht, die die von den Strukturfonds der Gemeinschaft gezahlten Beträge bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens einbezieht.

II — Rechtlicher Rahmen

A — Gemeinschaftsrecht

3 Art. 21 der Verordnung Nr. 4253/88 gehört zu Titel VI Finanzvorschriften der Verordnung und trägt selbst die Überschrift Zahlungen. Art 21 Abs. 3 Unterabs. 2 lautet:

Die Zahlungen sind an die Endempfänger zu leisten, ohne dass irgendein Abzug oder Einbehalt den Finanzhilfebetrag verringern darf, auf den sie Anspruch haben.

B — Anwendbares nationales Recht

4 Die einschlägigen nationalen Vorschriften über die Festsetzung der Einkommensteuer finden sich im Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 917 vom 22. Dezember 1986 (im Folgenden: DPR Nr. 917). Art. 55 Abs. 3 des DPR Nr. 917 in der zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt — d. h. im Jahre 2000 — geltenden Fassung lautet:

Als außerordentliche Erträge gelten auch

...

b) Einnahmen, die in bar oder in Form von Sachleistungen als Zuschüsse oder Spenden zufließen, mit Ausnahme der in Art. 53 Abs. 1 Buchst. e und f genannten und der für den Erwerb abschreibungsfähiger Vermögenswerte aufgewendeten Zuschüsse, unabhängig von der dabei eingesetzten Finanzierungsart. Diese Einnahmen sind den Einkünften des Steuerjahrs, in dem sie zufließen, oder linear den Einkünften des Steuerjahrs, in dem sie zufließen, und den Einkünften der nachfolgenden Steuer jähre, jedoch nicht über das vierte Steuerjahr hinaus, zuzurechnen. ...

III — Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

5 Aus dem Vorlagebeschluss ergibt sich, dass die Porto Antico in ihrer Steuererklärung für das Steuer jähr 2000 die finanziellen Beteiligungen des Europäischen Fonds für regionale Entwicklung (EFRE) und der ligurischen Regionalfonds zur Ermittlung der IRPEG (Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche — Steuer auf die Einkünfte juristischer Personen) und der IRAP (Imposta Regionale sulle Attivita Produttive — regionale Gewerbesteuer) für das Jahr 2000 mit berücksichtigt hatte. Die Porto Antico wurde entsprechend veranlagt und entrichtete den festgesetzten Betrag.

6 In der Annahme, dass sie bei der Einbeziehung dieser Zuschüsse als Aktivposten für steuerliche Zwecke einem Irrtum erlegen war, beantragte Porto Antico — erfolglos — bei der Amministrazione Finanziaria die Erstattung des größten Teils der zu viel entrichteten Steuerbeträge in Höhe von insgesamt 336989000 ITL. Sie berief sich dabei auf Art 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88.

7 Porto Antico erhob gegen die stillschweigende Entscheidung der Amministrazione Finanziaria, den Erstattungsanspruch zurückzuweisen, Klage bei der Commissione Tributaria Provinciale di Genova. Mit Urteil vom 10. April 2003 gab dieses Gericht der Klage statt.

8 Gegen dieses Urteil legte die Agenzia beim vorlegenden Gericht Berufung ein und trug zur Begründung vor, Art. 21 der Verordnung Nr. 4253/88 erlaube es nicht, die ausgezahlten Beteiligungen von der Steuer auszunehmen.

9 Angesichts dessen entschied die Commissione Tributaria Regionale di Genova, dass eine Antwort auf diese Frage für die Entscheidung über das Verfahren erforderlich sei, weil die Berufung der Agenzia zurückzuweisen wäre, wenn die nationale Steuervorschrift mit der Verordnung Nr. 4253/88 unvereinbar wäre; sie hat dem Gerichtshof deshalb die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 2 der Verordnung Nr. 4253/88 mit Art. 55 des DPR Nr. 917/86 (in der im Jahr 2000 geltenden Fassung) vereinbar, der die Gemeinschaftszuschüsse bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens zu steuerlichen Zwecken einbezieht?

2. Betrifft für den Fall, dass die Unvereinbarkeit festgestellt wird, diese nur die zulasten der Gemeinschaftseinrichtungen gewährten Zuschüsse, oder betrifft sie auch die nach dem DOCUP (einheitliches Programmplanungsdokument) zulasten der nationalen Stellen festgelegten Zuschüsse?

IV — Rechtliche Würdigung

A — Die erste Vorlagefrage

10 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Steuerregelung entgegensteht, wonach die von den Strukturfonds der Gemeinschaft gezahlten Zuschüsse bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens einbezogen werden.

1. Wesentliches Vorbringen der Verfahrens-beteiligten

11 Im vorliegenden Verfahren haben die Regierungen Italiens, Frankreichs, Irlands, der Niederlande, Schwedens und des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission und Porto Antico schriftliche Erklärungen eingereicht. Irland, die Kommission und Porto Antico sind auch in der mündlichen Verhandlung vom 15. Februar 2007 vertreten gewesen.

12 Alle Verfahrensbeteiligten mit Ausnahme der Porto Antico sind der Auffassung, dass Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 einer nationalen Vorschrift wie dem DPR Nr. 917 nicht entgegenstehe, wenn diese vorsehe, von den Strukturfonds gezahlte Beträge bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens zu steuerlichen Zwecken einzubeziehen, und dass die erste Vorlagefrage daher zu verneinen sei.

13 Die Regierungen und die Kommission machen im Wesentlichen geltend, das Verbot irgendeines Abzugs oder Einbehalts in Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 betreffe als reine Regelung der Zahlungsmodalitäten den Zeitpunkt der Auszahlung und bezwecke, dass der Endempfänger die finanzielle Beteiligung in voller Höhe erhalte, ohne Kosten für Vorgänge wie Bearbeitung, Ausschüttung und Verwaltung tragen zu müssen. Das Verbot erstrecke sich hingegen nicht auf Steuern wie die hier streitigen, die in der Regel zu einem späteren Zeitpunkt erhoben würden, nachdem der Finanzhilfebetrag zur Gänze beim Endempfänger eingegangen sei.

14 Nach Meinung jener Verfahrensbeteiligten folgt dies sowohl aus dem Wortlaut der Verordnung Nr. 4253/88 als auch aus deren Gegenstand und Zweck. Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs tragen sie darüber hinaus im Wesentlichen vor, die Verordnung Nr. 4253/88 stehe lediglich Belastungen entgegen, die unmittelbar und untrennbar mit den gezahlten Beträgen im Zusammenhang stünden, was hier nicht der Fall sei. Zur Begründung ihrer Auffassung führen einige Verfahrensbeteiligte auch die derzeit geltende Verordnung (EG) Nr. 1260/1999 des Rates vom 21. Juni 1999 mit allgemeinen Bestimmungen über die Strukturfonds an, mit der die Verordnung Nr. 4253/88 aufgehoben wurde und die u. a. den Empfang des Betrags der Fondsbeteiligung vorschreibt, ohne dass irgendein Abzug, Einbehalt oder eine später erhobene spezifische Abgabe diesen Betrag verringern darf (Hervorhebung nur hier).

15 Demgegenüber weist Porto Antico darauf hin, dass die Erhebung von Steuern wie der streitigen zu einer Verringerung des Finanzhilfebetrags führe und dass die Wirkung der Verordnung in der Praxis beeinträchtigt würde, wenn einem Mitgliedstaat die Erhebung derartiger Steuern erlaubt wäre. Das Unternehmen weist darauf hin, dass die Mitgliedstaaten durch die Auferlegung einer solchen Steuer in der Lage wären, die mit der Auszahlung der Beteiligungen verfolgten sozialen und wirtschaftlichen Zielsetzungen der Gemeinschaft zu gefährden und sogar einen Teil der Beihilfen in ihren eigenen Staatshaushalt umzuleiten. Darüber hinaus besteht nach Auffassung von Porto Antico die Gefahr, dass die direkte Besteuerung durch die einzelnen Mitgliedstaaten zu einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz führt, da sich die Steuerregelungen mangels einer Harmonisierung der direkten Steuern in der Gemeinschaft von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschieden.

2. Würdigung

16 Zunächst ist festzustellen, dass nach dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 2 der Verordnung Nr. 4253/88 an sich nicht ausgeschlossen ist, dass diese Vorschrift auch für die Erhebung von Steuern wie die in dem vorliegenden Fall streitigen gilt.

17 Wie die Kommission zutreffend ausgeführt hat, könnten die Begriffe Abzug oder Einbehalt prinzipiell auch eine Verringerung der Finanzhilfebeträge durch Besteuerung erfassen. Im vorliegenden Fall käme allerdings nur ein Abzug in Frage, da die streitige Steuer nicht bei der Zahlung des Zuschusses einbehalten, sondern später in Form von Einkommensteuer bei Porto Antico erhoben wurde.

18 Hinzuzufügen ist noch, dass sich den Erwägungsgründen der Verordnung Nr. 4253/88 nicht entnehmen lässt, ob das Abzugsverbot auch für Abzüge im Wege direkter Besteuerung gilt.

19 Ferner lässt sich nicht argumentieren, dass Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 einer nationalen Steuerregelung der streitigen Art allein deshalb entgegenstehe, weil die direkte Besteuerung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten falle. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die direkten Steuern nach ständiger Rechtsprechung zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen. Insbesondere darf die in Rede stehende Maßnahme nicht in den von der Verordnung Nr. 4253/88 geschaffenen Mechanismus eingreifen bzw. diesen behindern, wobei die genannte Verordnung unter Berücksichtigung ihres Wortlauts, ihres Zusammenhangs und ihrer Ziele ausgelegt werden muss.

20 Der Gerichtshof hatte bereits in der Rechtssache Kommission/Portugal, in der es um Beihilfen des Europäischen Ausrich-tungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft (EAGFL), Abteilung Ausrichtung, ging, Gelegenheit, sich zu Bedeutung und Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 2 zu äußern, der keinen Abzug von den Subventionen zulässt, die den Begünstigten gewährt werden. Zuvor hatte der Gerichtshof auch schon zu vergleichbaren Bestimmungen des EAGFL, Abteilung Garantie, Stellung genommen, die eine Auszahlung der Beihilfebeträge in voller Höhe vorschrieben.

21 Im Urteil Kommission/Portugal hat der Gerichtshof ausgeführt, die Grundsätze, die sich aus seiner Rechtsprechung zu den Vorschriften der Abteilung Garantie ergäben, seien auf Fälle übertragbar, in denen Zuschüsse des EAGFL, Abteilung Ausrichtung, nach Maßgabe von Art. 21 der Verordnung Nr. 4253/88 gezahlt würden. Insoweit verwies der Gerichtshof auf das gemeinsame Merkmal der beiden Abteilungen, nämlich die Finanzierung aus dem Gemeinschaftshaushalt, die es ihnen erlaube, Zuschüsse in Form von Subventionen für die Aktionen aus ihren jeweiligen Zuständigkeitsbereichen zu gewähren. Der Gerichtshof stellte fest: Solche Zuschüsse, die aus ein und derselben Finanzierungsquelle stammen, unterliegen den gleichen Zahlungsregeln, wie etwa derjenigen, dass der Betrag, den der Begünstigte erhält, dem ihm bewilligten entsprechen muss.

22 Der vorliegende Fall betrifft zwar die Beteiligungen noch eines weiteren Strukturfonds, nämlich des EFRE, es spricht jedoch nichts dagegen, die Verpflichtung aus Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88, Zuschüsse in voller Höhe auszuzahlen, im vorliegenden Fall nach den gleichen Grundsätzen auszulegen, wie sie in der oben angeführten Rechtsprechung entwickelt worden sind.

23 Nach dieser Rechtsprechung kann das Verbot von Abzügen nicht auf rein formale Weise dahin ausgelegt werden, dass es nur Abzüge betrifft, die tatsächlich anlässlich der Zahlungen erfolgen, sondern ist vielmehr dahin auszulegen, dass es sich auf alle Belastungen bezieht, die unmittelbar und untrennbar mit den gezahlten Beträgen im Zusammenhang stehen.

24 Es kommt also nicht entscheidend darauf an, zu welchem Zeitpunkt oder auf welche Weise der Abzug von den geleisteten Beträgen zahlungstechnisch erfolgt, sondern vielmehr darauf, ob der Abzug speziell mit der Leistung der Finanzhilfe im Zusammenhang steht. Zur Veranschaulichung dieser Voraussetzung seien noch einmal die Abzüge beschrieben, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen.

25 In der Rechtssache Kellinghusen und Ketelsen entschied der Gerichtshof, dass die Vorschrift, die Beträge in voller Höhe zu leisten, es den Mitgliedstaaten u. a. verbiete, für die Bearbeitung der betreffenden Ausgleichszahlungsanträge Verwaltungsgebühren zu erheben, die eine Verringerung des Beihilfebetrags bewirkten.

26 In der Rechtssache Schweden/Kommission sah der Gerichtshof eine Kartengebühr von dem streitigen Verbot erfasst, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Ausgleichszahlungen stand, da die entsprechenden Beihilfeanträge nur gestellt werden konnten, wenn die von den nationalen Behörden ausgefertigte Karte beigefügt war.

27 In der Rechtssache Kommission/Portugal schließlich standen die erhobenen Gebühren, die dazu bestimmt waren, die vom IFADAP — einer mit Verwaltungsaufgaben im Rahmen von Zuschüssen des EAGFL, Abteilung Ausrichtung, betrauten nationalen Stelle — geleisteten Dienste zu entgelten, unmittelbar und untrennbar im Zusammenhang mit den gezahlten Beträgen, da sie aufgrund der Einreichung von Zuschussanträgen geschuldet wurden und einem Prozentsatz des Betrags des Projekts entsprachen, das im Rahmen des vom EAGFL, Abteilung Ausrichtung, gewährten Zuschusses finanziert wurde.

28 Der Sachverhalt im vorliegenden Fall ist jedoch erheblich anders gelagert. Wie der Vertreter von Porto Antico in der mündlichen Verhandlung bestätigte, wird der Finanzhilfebetrag, nachdem er an das betreffende Unternehmen ausgezahlt und diesem für dessen Geschäftstätigkeit zur Verfügung gestellt wurde, Bestandteil des Gesellschaftsvermögens und wird ebenso wie andere Einnahmen und Ausgaben des Unternehmens bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer mit berücksichtigt. Als Finanzhilfe eingenommene Beträge werden daher nach den allgemeinen Regeln zu dem nach den italienischen Einkommensteuervorschriften vorgesehenen Satz besteuert.

29 Es lässt sich daher nicht behaupten, dass die Erhebung der streitigen Steuer einen Abzug darstelle, der im unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang mit den gezahlten Beträgen stehe, wie dies von der oben angeführten Rechtsprechung zur Voraussetzung gemacht wird, selbst wenn — wie Porto Antico vorträgt — der Steuerbetrag, der aufgrund der erhaltenen Finanzhilfe zu entrichten ist, bestimmbar ist. Insoweit ist insbesondere zu beachten, dass der Zuschuss nicht davon abhängig gemacht wurde — und übrigens auch nicht gemacht werden konnte —, dass er später bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens einbezogen würde.

30 Selbstverständlich hat Porto Antico mit ihrem Vorbringen zum Verbot von Abzügen nicht vollkommen unrecht, wenn sie darauf hinweist, dass selbst direkte Steuern wie die hier streitigen im Endergebnis zu einer Kürzung des gezahlten Finanzhilfebetrags führen, der dem Begünstigten zur Verfügung steht. Ich wiederhole jedoch noch einmal: Der Gerichtshof hat das Verbot von Abzügen in Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 2 der Verordnung Nr. 4253/88 auf Belastungen beschränkt, die im unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang mit den gezahlten Beträgen stehen. Kürzungen, die mit der fraglichen Gemeinschaftsbeteiligung in einem entfernteren Zusammenhang stehen — wenn sie etwa wie im vorliegenden Fall auf einer Einkommensteuer beruhen —, beeinträchtigen somit nicht die effektive Anwendung der Verordnung Nr. 4253/88 und verstoßen nicht gegen das Gemeinschaftsrecht.

31 Wie nämlich mehrere Verfahrensbeteiligte geltend gemacht haben, erscheint es unwahrscheinlich, dass der Gesetzgeber das Verbot von Abzügen nach Art. 21 der Verordnung Nr. 4253/88 — in dem schließlich von Zahlungen die Rede ist — derart weit gestalten wollte.

32 Sodann ist zu berücksichtigen, dass der Begünstigte den Finanzhilfebetrag, den er somit entsprechend dem Erfordernis von Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 in voller Höhe erhalten hat, unter den in dem betreffenden Mitgliedstaat herrschenden wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen verwenden muss, wozu nicht nur das Steuerniveau, sondern auch andere relevante Faktoren wie die Kosten der verfügbaren Infrastruktur oder das allgemeine Preisniveau gehören.

33 Zugegebenermaßen bedeutet dies, dass die finanzielle Beteiligung in einigen Mitgliedstaaten letztlich weniger wert sein mag als in anderen. Das ist jedoch die Folge der zwischen den Mitgliedstaaten immer noch bestehenden Unterschiede in jenen Bereichen, namentlich im Bereich der direkten Besteuerung, die beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts noch nicht harmonisiert sind.

34 Entgegen der Auffassung von Porto Antico können indessen Unterschiede, die lediglich auf der zulässigen Verschiedenheit der Wirtschafts- und Rechtssysteme der einzelnen Mitgliedstaaten, einschließlich der Steuersysteme, beruhen, nicht als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz betrachtet werden. Hinzugefügt sei noch, dass nicht behauptet wurde, das DPR Nr. 917 diskriminiere hinsichtlich Finanzhilfen aus Gemeinschaftsmitteln.

35 Nach alledem schlage ich vor, in Beantwortung der ersten Vorlagefrage festzustellen, dass Art. 21 Abs. 3 der Verordnung Nr. 4253/88 einer nationalen Vorschrift wie Art. 55 des DPR Nr. 917 nicht entgegensteht, wonach von den Strukturfonds der Gemeinschaft gezahlte Beträge bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens einbezogen werden.

B — Die zweite Vorlagefrage

36 Da sich die zweite Frage nur stellt, wenn die Unvereinbarkeit festgestellt wird, braucht auf sie in Anbetracht der Antwort auf die erste Frage nicht eingegangen zu werden.

V — Ergebnis

37 Ich schlage daher vor, die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

Art 21 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 4253/88 des Rates vom 19. Dezember 1988 zur Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 2052/88 hinsichtlich der Koordinierung der Interventionen der verschiedenen Strukturfonds einerseits und zwischen diesen und den Interventionen der Europäischen Investitionsbank und der sonstigen vorhandenen Finanzinstrumente andererseits, wonach [d]ie Zahlungen ... an die Endempfänger zu leisten [sind], ohne dass irgendein Abzug oder Einbehalt den Finanzhilfebetrag verringern darf, auf den sie Anspruch haben, steht nationalen Vorschriften wie Art. 55 des Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 917 vom 22. Dezember 1986 (in der im Jahr 2000 geltenden Fassung) nicht entgegen, der die von den Strukturfonds der Gemeinschaft gezahlten Beträge bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens zu steuerlichen Zwecken einbezieht.