Europäischer Gerichtshof Urteil vom 17.06.2010 – C-550/08

In der Rechtssache C-550/08

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Finanzgericht München (Deutschland) mit Entscheidung vom 13. November 2008, beim Gerichtshof eingegangen am 11. Dezember 2008, in dem Verfahren

British American Tobacco (Germany) GmbH

gegen

Hauptzollamt Schweinfurt

erlässt

DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J.-C. Bonichot (Berichterstatter), der Richterin C. Toader sowie der Richter K. Schiemann, P. Kūris und L. Bay Larsen,

Generalanwältin: V. Trstenjak,

Kanzler: B. Fülöp, Verwaltungsrat,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 28. Januar 2010,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

der British American Tobacco (Germany) GmbH, vertreten durch T. Englert und H.-M. Pott, Rechtsanwälte,

des Hauptzollamts Schweinfurt, vertreten durch J. Muhlert als Bevollmächtigten,

der tschechischen Regierung, vertreten durch M. Smolek als Bevollmächtigten,

der polnischen Regierung, vertreten durch M. Dowgielewicz als Bevollmächtigten,

der Europäischen Kommission, vertreten durch W. Mölls und A. Sauka als Bevollmächtigte,

aufgrund des nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich und 15 Abs. 4 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung (im Folgenden: Richtlinie 92/12).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der British American Tobacco (Germany) GmbH (im Folgenden: BAT) und dem Hauptzollamt Schweinfurt wegen zweier Bescheide, mit denen das Hauptzollamt die Zahlung von Verbrauchsteuer wegen Versendungen von Schnitttabak von Deutschland nach Frankreich forderte.

Rechtlicher Rahmen

Richtlinie 92/12

3 Die Erwägungsgründe 10 und 15 der Richtlinie 92/12 lauten:

Der Übergang von dem Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats in das eines anderen darf nicht zu Kontrollen führen, die den freien Warenverkehr in der Gemeinschaft beeinträchtigen können. Die Durchsetzung des Steueranspruchs setzt jedoch eine Kenntnis der Bewegungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren voraus. Es ist deshalb ein Begleitpapier für diese Waren vorzusehen.

…

Das Begleitpapier ist nicht zu verwenden, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Rahmen einer anderen gemeinschaftlichen Zollregelung als der Überführung in den freien Verkehr befördert werden oder in eine Freizone oder ein Freilager verbracht werden. …

4 Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

Diese Richtlinie findet auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf die folgenden in den einschlägigen Richtlinien definierten Waren:

…

Tabakwaren.

5 Art. 4 Buchst. c der Richtlinie 92/12 definiert den Begriff Verfahren der Steueraussetzung wie folgt:

Verfahren der Steueraussetzung: die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet.

6 Art. 5 der Richtlinie 92/12 sieht vor:

(1)Die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren werden verbrauchsteuerpflichtig mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft, wie es in Artikel 2 festgelegt ist, oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet.Als Einfuhr einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware gilt das Verbringen dieser Ware in die Gemeinschaft …Wird diese Ware jedoch bei ihrem Verbringen in die Gemeinschaft einem gemeinschaftlichen Zollverfahren unterworfen, so gilt ihre Einfuhr als zu dem Zeitpunkt erfolgt, an dem sie aus dem gemeinschaftlichen Zollverfahren entnommen wird.

(2)Unbeschadet der einzelstaatlichen oder gemeinschaftlichen Bestimmungen im Bereich der Zollregelungen gelten verbrauchsteuerpflichtige Waren als unter Steueraussetzung stehend,wenn ihr Herkunfts- oder Bestimmungsort in einem Drittland … liegt und sie sich in einem der in Artikel 84 Absatz 1 Buchstabe a) der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 [des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, S. 1, im Folgenden: Zollkodex der Gemeinschaften)] genannten Nichterhebungsverfahren … befinden;…

7 Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 legt fest, unter welchen Umständen die Verbrauchsteuer entsteht:

Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3.

Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten

a) jede — auch unrechtmäßige — Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;

b) jede — auch unrechtmäßige — Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;

c) jede — auch unrechtmäßige — Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

8 Art. 15 Abs. 4 der Richtlinie 92/12 lautet:

[Der] zugelassene Lagerinhaber als Versender und gegebenenfalls der Beförderer [können] erst dann aus ihrer Verantwortung entlassen werden, wenn der Nachweis dafür vorliegt, dass der Empfänger die Waren übernommen hat, insbesondere mittels des in Artikel 18 genannten Begleitdokuments unter den in Artikel 19 festgelegten Bedingungen.

9 Art. 18 der Richtlinie 92/12 sieht vor:

(1)Ungeachtet des etwaigen Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung wird jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten … befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben. Das Begleitdokument kann entweder ein Verwaltungsdokument oder ein Handelsdokument sein. Form und Inhalt dieses Dokuments sowie das Verfahren für die Fälle, in denen die Verwendung des Dokuments objektiv unangebracht ist, werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt.…

(4)Absatz 1 findet keine Anwendung auf verbrauchsteuerpflichtige Waren, die nach Maßgabe des Artikels 5 Absatz 2 befördert werden.…

10 Art. 19 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

(1)Die Steuerbehörden der einzelnen Mitgliedstaaten werden durch die Wirtschaftsbeteiligten mittels des in Artikel 18 genannten Dokuments bzw. eines Verweises auf dieses Dokument über versandte und empfangene Warensendungen unterrichtet. ……Der Bestimmungsmitgliedstaat kann vorschreiben, dass die Ausfertigung, die zur Erledigung des Verfahrens an den Versender zurückzuschicken ist, von seinen Behörden bestätigt oder mit einem Sichtvermerk versehen wird. Die Mitgliedstaaten, die diese Bestimmung anwenden, unterrichten hiervon die Kommission, die ihrerseits die übrigen Mitgliedstaaten unterrichtet.…

(2)In den Fällen, in denen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Verfahren der Steueraussetzung an einen zugelassenen Lagerinhaber, einen registrierten oder nicht registrierten Wirtschaftsbeteiligten versandt werden, wird eine Ausfertigung des begleitenden Verwaltungsdokuments oder eine Kopie des ordnungsgemäß vervollständigten Handelsdokuments innerhalb von zwei Wochen nach dem Empfangsmonat vom Empfänger an den Absender zur Erledigung zurückgesandt.…

(3)Das Verfahren der Steueraussetzung gemäß Artikel 4 Buchstabe c) ist erledigt, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nach Maßgabe des Artikels 5 Absatz 2 einem dort genannten Status unterstellt werden, nachdem der Versender den Rückschein des begleitenden Verwaltungsdokuments oder eine Kopie des Handelsdokuments erhalten hat, auf denen vermerkt sein muss, dass die betreffenden Waren diesem Status unterstellt wurden.…

Zollkodex der Gemeinschaften

11 Nach Art. 59 Abs. 1 des Zollkodex der Gemeinschaften sind alle Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt werden sollen, zu dem betreffenden Verfahren anzumelden.

12 Art. 64 Abs. 1 des Zollkodex der Gemeinschaften bestimmt:

Vorbehaltlich des Artikels 5 kann die Zollanmeldung von jeder Person abgegeben werden, die in der Lage ist, eine Ware bei der zuständigen Zollstelle zu gestellen oder gestellen zu lassen und alle Unterlagen vorzulegen, deren Vorlage nach den Bestimmungen vorgesehen ist, die das für diese Ware beantragte Zollverfahren regeln.

13 Art. 84 Abs. 1 des Zollkodex der Gemeinschaften lautet:

Im Sinne der Artikel 85 bis 90

a) bezeichnet der Ausdruck Nichterhebungsverfahren im Falle von Nichtgemeinschaftswaren nachstehende Zollverfahren:

…

die aktive Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren;

…

b) bezeichnet der Ausdruck Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung folgende Zollverfahren:

…

die aktive Veredelung;

…

14 Nach Art. 85 des Zollkodex der Gemeinschaften bedarf die Inanspruchnahme eines Zollverfahrens mit wirtschaftlicher Bedeutung einer Bewilligung durch die Zollbehörden. Art. 86 des Zollkodex legt fest, unter welchen Voraussetzungen diese Bewilligung erteilt werden kann:

Unbeschadet der im Rahmen des betreffenden Zollverfahrens geltenden besonderen Voraussetzungen wird die Bewilligung nach Artikel 85 … nur erteilt, wenn

die betreffenden Personen die erforderliche Gewähr für den ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens bieten und

die Zollbehörden gewährleisten können, dass die Überwachung und die zollamtliche Prüfung im Rahmen der Zollverfahren nicht mit einem zu dem wirtschaftlichen Bedürfnis außer Verhältnis stehenden Verwaltungsaufwand verbunden sind.

15 Art. 87 des Zollkodex der Gemeinschaften lautet:

(1)In der Bewilligung werden die Voraussetzungen festgelegt, unter denen das betreffende Zollverfahren in Anspruch genommen werden kann.

(2)Der Bewilligungsinhaber ist verpflichtet, den Zollbehörden Mitteilung über alle Ereignisse zu machen, die nach Erteilung der Bewilligung eingetreten sind und sich auf deren Aufrechterhaltung oder Inhalt auswirken können.

16 Art. 88 des Zollkodex der Gemeinschaften sieht vor:

Die Zollbehörden können die Überführung von Waren in ein Nichterhebungsverfahren von einer Sicherheitsleistung abhängig machen, um die Erfüllung der Zollschuld zu sichern, die für die Waren entstehen kann.

…

17 Art. 114 des Zollkodex der Gemeinschaften lautet:

(1)Im aktiven Veredelungsverkehr können unbeschadet des Artikels 115 folgende Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft einem oder mehreren Veredelungsvorgängen unterzogen werden:a)Nichtgemeinschaftswaren, die zur Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft in Form von Veredelungserzeugnissen bestimmt sind, und zwar, ohne dass für diese Waren Einfuhrabgaben erhoben oder handelspolitische Maßnahmen angewandt werden;…

(2)Im Sinne dieser Verordnung sind oder ista)Nichterhebungsverfahren: der aktive Veredelungsverkehr in der in Absatz 1 Buchstabe a) vorgesehenen Form;…c)Veredelungsvorgänge:…die Verarbeitung von Waren;…d)Veredelungserzeugnisse: alle Erzeugnisse, die aus Veredelungsvorgängen entstanden sind;…

Nationales Recht

18 Nach § 18 Abs. 3 des Tabaksteuergesetzes (BGBl. 1992 I S. 2150) gelten Tabakwaren als im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen, wenn sie im innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahren aus einem Steuerlager im Steuergebiet an ein Steuerlager, einen berechtigten Empfänger oder eine Ausgangszollstelle in einem anderen Mitgliedstaat versandt worden sind und der Versender nicht innerhalb einer Frist von vier Monaten ab dem Tag des Versandbeginns den Nachweis führt, dass die betreffenden Waren am Bestimmungsort angelangt sind.

19 Nach § 21 Satz 1 Nr. 1 des Tabaksteuergesetzes gelten für die Entstehung und das Erlöschen der Steuer die Zollvorschriften sinngemäß, wenn sich Tabakwaren in einem Zollverfahren befinden.

20 Nach § 23 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Tabaksteuergesetzes (BGBl. 1993 I S. 1738) ist § 21 des Tabaksteuergesetzes auf eine aktive Veredelung (Nichterhebungsverfahren) zur Herstellung von Tabakwaren nicht anwendbar.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

21 BAT führt im Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren Rohtabak aus Drittländern nach Deutschland ein, aus dem sie Schnitttabak herstellt.

22 Für diesen Rohtabak, eine nicht verbrauchsteuerpflichtige Ware, erteilte ihr die Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs mit Wirkung vom 1. Juli 2002 eine einzige Bewilligung zur Durchführung eines alle Mitgliedstaaten einbeziehenden aktiven Veredelungsverkehrs im Nichterhebungsverfahren. Darin wurde ihr für Versendungen von Schnitttabak von Deutschland in andere Mitgliedstaaten bewilligt, ihre Lieferscheine (IPR Delivery Documents) anstelle des nach Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 im Rahmen der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren zwischen Mitgliedstaaten im Steueraussetzungsverfahren grundsätzlich erforderlichen Begleitdokuments zu verwenden.

23 Im Januar und April 2003 versandte BAT von ihrem Herstellungsbetrieb in Deutschland Schnitttabak an ein Steuerlager einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft. Diese bestätigte den Empfang auf den genannten Lieferscheinen, auf denen der Vermerk angebracht war, dass sie gleichzeitig als Begleitdokument verwendet wurden.

24 Mit Bescheiden vom 27. Mai 2003 und vom 20. August 2003 forderte die deutsche Verwaltung von BAT hierfür Tabaksteuer in Höhe von insgesamt 144550 Euro an, weil BAT nicht nachgewiesen habe, dass der Tabak im Steuerlager in Frankreich angekommen sei, da sie kein von den französischen Zollbehörden bestätigtes Begleitdokument vorgelegt habe.

25 Nachdem ihre Einsprüche zurückgewiesen worden waren, erhob BAT beim Finanzgericht München Klage gegen die Bescheide.

26 Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts setzt die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits zunächst die Klärung der Frage voraus, ob die fraglichen Waren nach Maßgabe des Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 befördert werden, weil Art. 18 Abs. 4 der Richtlinie für diesen Fall im Wege der Ausnahme erlaubt, dass sie ohne Begleitdokument zwischen Mitgliedstaaten befördert werden. Insbesondere stellt sich das vorlegende Gericht die Frage, ob verbrauchsteuerpflichtige Waren wie die im Ausgangsverfahren fraglichen, die in einem Mitgliedstaat im Verfahren der aktiven Veredelung aus Waren hergestellt werden, die bei ihrer Einfuhr in die Gemeinschaft in diesem Zollverfahren nicht verbrauchsteuerpflichtig waren, als verbrauchsteuerpflichtige Waren aus einem Drittland im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 angesehen werden können.

27 Falls der Gerichtshof die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 für nicht erfüllt halten sollte, stellt sich für das vorlegende Gericht die weitere Frage, ob Art. 15 Abs. 4 dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Nachweis dafür, dass der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat, auch in anderer Weise als mittels des Begleitdokuments erbracht werden kann.

28 Das Finanzgericht München hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:

1. Ist Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie Nr. 92/12 dahin gehend auszulegen, dass verbrauchsteuerpflichtige Nichtgemeinschaftswaren, die sich im Verfahren der aktiven Veredelung nach Art. 84 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Gemeinschaften befinden, auch dann als unter Steueraussetzung stehend gelten, wenn sie erst nach der Einfuhr nicht verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der aktiven Veredelung aus diesen hergestellt werden, so dass entsprechend dem 15. Erwägungsgrund der Richtlinie 92/12 bei deren Beförderung kein Begleitpapier nach Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 zu verwenden ist?

2. Wenn die erste Frage zu verneinen ist: Ist Art. 15 Abs. 4 der Richtlinie Nr. 92/12 dahin gehend auszulegen, dass der Nachweis dafür, dass der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat, auch in anderer Weise geführt werden kann als mittels des in Art. 18 der Richtlinie 92/12 genannten Begleitdokuments?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

29 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 dahin auszulegen ist, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren (wie Tabakwaren), die aus nicht verbrauchsteuerpflichtigen Waren (wie Rohtabak) hergestellt worden sind, die im Verfahren der aktiven Veredelung in die Gemeinschaft eingeführt wurden, auch dann im Sinne dieser Bestimmung als unter Verbrauchsteueraussetzung stehend gelten, wenn sie erst durch ihre Verarbeitung im Gebiet der Gemeinschaft zu verbrauchsteuerpflichtigen Waren geworden sind, so dass sie zwischen Mitgliedstaaten befördert werden könnten, ohne dass die Verwaltung das in Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 vorgesehene Verwaltungs- oder Handelsdokument verlangen darf.

30 Es ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten befördert wird, ein Begleitdokument beizugeben ist.

31 Nach Art. 18 Abs. 4 besteht diese Verpflichtung allerdings nicht, wenn die Ware nach Maßgabe des Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie befördert wird.

32 Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 betrifft u. a. den Fall, dass der Herkunfts- oder Bestimmungsort der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einem Drittland liegt und diese sich in einem der in Art. 84 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Gemeinschaften genannten Nichterhebungsverfahren befinden. In diesem Fall gelten die Waren nach Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich als unter Steueraussetzung stehend.

33 Im Ausgangsverfahren ist unstreitig, dass die fraglichen Waren Tabakwaren sind, die nach Art. 3 der Richtlinie 92/12 verbrauchsteuerpflichtig sind, und dass sie im Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren gemäß Art. 84 Abs. 1 Buchst. a dritter Gedankenstrich des Zollkodex der Gemeinschaften befördert werden.

34 Dagegen muss im Rahmen der ersten Frage des vorlegenden Gerichts beurteilt werden, ob Waren wie die im Ausgangsverfahren fraglichen auch dann als verbrauchsteuerpflichtige Waren mit Herkunfts- oder Bestimmungsort in einem Drittland im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 anzusehen sind, wenn sie erst aufgrund ihrer Verarbeitung in einem Mitgliedstaat in diese Warenkategorie gefallen sind.

35 Nach ständiger Rechtsprechung sind bei der Auslegung einer Gemeinschaftsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (vgl. insbesondere Urteil vom 29. Januar 2009, Petrosian u. a., C-19/08, Slg. 2009, I-495, Randnr. 34).

36 Im vorliegenden Fall enthält der Wortlaut des Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 keinen sachdienlichen Anhaltspunkt für die Beantwortung der vorgelegten Frage, so dass diese Bestimmung anhand ihres Zusammenhangs und der Ziele auszulegen ist, die mit der Richtlinie verfolgt werden, insbesondere mit deren Art. 18 Abs. 4, wonach die Verpflichtung bezüglich des Begleitdokuments nicht besteht, wenn die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich vorliegen.

37 Hierzu ist dem zehnten Erwägungsgrund der Richtlinie 92/12 zu entnehmen, dass zwar mit dieser das Ziel verfolgt wird, zu verhindern, dass der Übergang von einem Mitgliedstaat in einen anderen zu Kontrollen führt, die den freien Warenverkehr in der Gemeinschaft beeinträchtigen können, dass aber die Durchsetzung des Verbrauchsteueranspruchs eine Kenntnis der Bewegungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren voraussetzt, was das Erfordernis eines Begleitpapiers für diese Waren rechtfertigt. Nach dem 15. Erwägungsgrund ist ein solches Erfordernis jedoch nicht gerechtfertigt, wenn diese Waren im Rahmen einer gemeinschaftlichen Zollregelung wie dem Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren befördert werden.

38 Mit der Richtlinie 92/12 wird somit bezweckt, das Erfordernis des Begleitdokuments auf die Fälle zu beschränken, in denen diese Förmlichkeit tatsächlich notwendig ist, um die Kontrolle der Bewegungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren und die Beachtung der Vorschriften über die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs zu gewährleisten.

39 Demnach hat die Richtlinie 92/12 mit der Verweisung in Art. 18 Abs. 4 auf Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich den Versender für den Fall vom Erfordernis des Begleitdokuments befreit, dass sich verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem gemeinschaftlichen Zollverfahren befinden, sofern dieses Verfahren aufgrund der dafür geltenden Vorschriften ermöglicht, eine Kontrolle der Bewegungen der fraglichen Waren zu gewährleisten, die der durch ein Begleitdokument ermöglichten Kontrolle gleichwertig ist, also geeignet ist, die Beachtung der Vorschriften über die Erhebung der Verbrauchsteuer zu garantieren.

40 Um festzustellen, ob Waren wie die im Ausgangsverfahren fraglichen in den Geltungsbereich von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 fallen und damit ohne das Begleitdokument für verbrauchsteuerpflichtige Waren befördert werden können, ist daher zu prüfen, ob die rechtliche Regelung für nicht verbrauchsteuerpflichtige Nichtgemeinschaftswaren, die im Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren in die Gemeinschaft eingeführt wurden, hinsichtlich der Beförderung dieser Waren eine Kontrolle gewährleistet, die der aus dem Erfordernis des Begleitdokuments resultierenden gleichwertig ist, wenn der Veredelungsvorgang, dem diese Waren im Gebiet der Gemeinschaft unterzogen wurden, dazu geführt hat, dass sie in die Kategorie der verbrauchsteuerpflichtigen Waren fallen.

41 Hierzu ist festzustellen, dass die Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren, die die Kontrolle der diesem Zollverfahren unterworfenen Waren gewährleisten, unabhängig davon gelten, ob die betreffenden Waren bereits bei ihrer Einfuhr in die Gemeinschaft in diesem Verfahren verbrauchsteuerpflichtig waren oder ob sie erst nach ihrer Herstellung in der Gemeinschaft aus nicht verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die in dem genannten Verfahren in die Europäische Union eingeführt wurden, in den Geltungsbereich der Verbrauchsteuer gefallen sind.

42 Das gilt insbesondere für die Verpflichtungen aus den Art. 59 und 64 des Zollkodex, wonach zur Überführung von Waren in ein Zollverfahren eine Anmeldung erfolgen muss, deren Annahme die zollamtliche Überwachung auslöst.

43 Gleiches gilt für die Verpflichtungen aus den Art. 85 bis 88 des Zollkodex, wonach die Inanspruchnahme eines Zollverfahrens mit wirtschaftlicher Bedeutung einer Bewilligung bedarf und die zuständigen Behörden in der Bewilligung alle Voraussetzungen für eine korrekte Durchführung dieses Verfahrens, insbesondere für den ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens, die Überwachung und die zollamtliche Prüfung im Rahmen der Zollverfahren sowie die erforderliche Gewähr, festlegen können.

44 Folglich ist davon auszugehen, dass Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 nicht nur auf verbrauchsteuerpflichtige Waren mit Herkunftsort in einem Drittland Anwendung findet, sondern auch auf Waren wie die im Ausgangsverfahren fraglichen, die aus nicht verbrauchsteuerpflichtigen Waren hergestellt worden sind, die im Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren in die Gemeinschaft eingeführt wurden.

45 Unter diesen Umständen besteht kein Anlass zur Klärung der Frage, ob derartige Waren auch als Waren mit Bestimmungsort in einem Drittland im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 anzusehen sind.

46 Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 dahin auszulegen ist, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren (wie Tabakwaren), die aus nicht verbrauchsteuerpflichtigen Waren (wie Rohtabak) hergestellt worden sind, die im Verfahren der aktiven Veredelung in die Gemeinschaft eingeführt wurden, auch dann im Sinne dieser Bestimmung als unter Verbrauchsteueraussetzung stehend gelten, wenn sie erst durch ihre Verarbeitung im Gebiet der Gemeinschaft verbrauchsteuerpflichtige Waren geworden sind, so dass sie zwischen Mitgliedstaaten befördert werden können, ohne dass die Verwaltung das in Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie vorgesehene Verwaltungs- oder Handelsdokument verlangen darf.

Zur zweiten Frage

47 Angesichts der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.

Kosten

48 Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ist dahin auszulegen, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren (wie Tabakwaren), die aus nicht verbrauchsteuerpflichtigen Waren (wie Rohtabak) hergestellt worden sind, die im Verfahren der aktiven Veredelung in die Gemeinschaft eingeführt wurden, auch dann im Sinne dieser Bestimmung als unter Verbrauchsteueraussetzung stehend gelten, wenn sie erst durch ihre Verarbeitung im Gebiet der Gemeinschaft verbrauchsteuerpflichtige Waren geworden sind, so dass sie zwischen Mitgliedstaaten befördert werden können, ohne dass die Verwaltung das in Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie vorgesehene Verwaltungs- oder Handelsdokument verlangen darf.