Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 21.12.2011 – C-498/10

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 21. Dezember 2011 ( Rechtssache C-498/10 X (Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden) „Freier Dienstleistungsverkehr — Verpflichtung des inländischen Dienstleistungsempfängers, vom Entgelt eine Quellensteuer einzubehalten, wenn der Dienstleistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist — Diskriminierung — Beschränkung — Rechtfertigungsgründe — Wirksame Erhebung und Eintreibung der Steuer — Richtlinie 76/308“ I – Einleitung

1 Die vorliegende Rechtssache wirft erneut die Frage auf, ob die Besteuerung gebietsfremder Dienstleister im Wege der Quellenbesteuerung, bei der der gebietsansässige Dienstleistungsempfänger die Steuer vom Entgelt abzuziehen und an die Steuerverwaltung abzuführen hat, mit dem freien Dienstleistungsverkehr vereinbar ist.

2 Die Frage stellt sich vor dem Hintergrund von Freundschaftsspielen, die zwei britische Fußballvereine mit einem niederländischen Fußballverein auf dessen Einladung in den Niederlanden ausgetragen haben. Der niederländische Fußballverein hatte es versäumt, vom Entgelt, das er den britischen Vereinen für die Teilnahme an den Spielen gezahlt hatte, Quellensteuer einzubehalten, wozu er nach niederländischem Recht verpflichtet gewesen wäre. Die Steuerverwaltung verlangt nun von ihm, die Steuer nachzuzahlen. Der niederländische Verein ist jedoch der Meinung, die Quellenbesteuerung verstoße gegen den freien Dienstleistungsverkehr. Die Pflicht zur Einbehaltung von Quellensteuer gelte nämlich nur, wenn der eingeladene Fußballverein im Ausland ansässig sei. Ein inländischer Fußballverein hätte seine Steuerangelegenheiten dagegen selbst regeln müssen.

3 Das Ersuchen um Vorabentscheidung, das der Hoge Raad der Nederlanden in diesem Zusammenhang an den Gerichtshof gerichtet hat, bietet dem Gerichtshof Gelegenheit, seine bisherige Rechtsprechung zur Quellenbesteuerung, wie sie sich insbesondere aus den Urteilen FKP Scorpio Konzertproduktionen ( II – Rechtlicher Rahmen

4 Der unionsrechtliche Rahmen dieser Rechtssache wird durch die Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr sowie die Vollstreckungshilfe-Richtlinie 76/308 ( A – Innerstaatliches Recht

5 Nach Art. 1 der Wet op de loonbelasting (Lohnsteuergesetz) 1964 (im Folgenden: Wet LB 1964) wird u. a. von „ausländischen Gesellschaften“ eine als Lohnsteuer bezeichnete direkte Steuer erhoben. Eine „ausländische Gesellschaft“ in diesem Sinne ist nach Art. 5b Abs. 1 der Wet LB 1964 in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung eine Gruppe von hauptsächlich nicht in den Niederlanden wohnenden natürlichen Personen oder niedergelassenen juristischen Personen, wobei die Mitglieder der Gruppe einzeln oder gemeinsam aufgrund einer Vereinbarung für einen kurzen Zeitraum als Beruf eine Sportart in den Niederlanden ausüben.

6 Nach Art. 8a Abs. 1 Buchst. a der Wet LB 1964 ist die Person, mit der der Auftritt oder die Sportausübung vereinbart wurde, sofern sie auch die Gage zahlt, verpflichtet, die Lohnsteuer einzubehalten. Diese beträgt nach Art. 35h Abs. 1 der Wet LB 1964 20 %.

7 Wird die Sportausübung dagegen mit einer „inländischen Gesellschaft“ vereinbart, besteht für denjenigen, der die Gage zahlt, keine Pflicht zur Einbehaltung von Lohnsteuer an der Quelle. Eine solche Gesellschaft unterliegt nämlich für die erhaltene Gage, die einen Teil ihres Gewinns darstellt, der Körperschaftsteuer. Für die betroffenen Jahre 2002 und 2004 betrug der Körperschaftsteuersatz 34,5 %, wobei bis zu einem steuerpflichtigen Betrag von 22689 Euro ein Prozentsatz von 29 % galt. B – Das Doppelbesteuerungsabkommen Niederlande‐Vereinigtes Königreich

8 Art. 17 Abs. 1 des zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerhinterziehung im Bereich der Einkommen- und Vermögensteuer vom 7. November 1980 (im Folgenden: DBA) bestimmt zusammengefasst, dass Einkommen von Künstlern und Sportlern aufgrund deren persönlicher Tätigkeiten in den Niederlanden dort besteuert werden können. Nach Art. 17 Abs. 2 gilt das auch, wenn diese Einkommen nicht dem Künstler oder Sportler selbst, sondern einer anderen (juristischen) Person zustehen.

9 Art. 22 des DBA sieht die Möglichkeit vor, die in den Niederlanden für die Gage einbehaltene Steuer auf die im Vereinigten Königreich für die Gage festgesetzte und zu zahlende Steuer anzurechnen. III – Sachverhalt und Vorlagefragen

10 X ist ein in den Niederlanden ansässiger Berufsfußballverein. Im Juli 2002 bzw. März 2004 vereinbarte X mit zwei im Vereinigten Königreich ansässigen Berufsfußballvereinen (im Folgenden: die britischen Vereine), ein Freundschaftsspiel auszutragen. Im Zusammenhang mit diesen Spielen, die im August 2002 bzw. August 2004 in den Niederlanden stattfanden, zahlte X an die britischen Vereine 133000 bzw. 50000 Euro. Die britischen Vereine gaben diese Gagen nicht an ihre Spieler weiter.

11 Da X hinsichtlich dieser Gagen Lohnsteuer weder einbehalten noch abgeführt hatte, erhielt er von der niederländischen Steuerverwaltung Nacherhebungsbescheide über 26050 bzw. 9450 Euro (20 % der Gagen, nach Abzug bestimmter Kosten). Dagegen klagte X in erster Instanz mit Erfolg. In zweiter Instanz unterlag der Verein jedoch weitgehend und erhob daher Kassationsbeschwerden zum Hoge Raad der Nederlanden, mit denen er im Wesentlichen geltend macht, die fragliche niederländische Quellensteuer sei mit dem freien Dienstleistungsverkehr unvereinbar.

12 Der Hoge Raad ersucht den Gerichtshof in diesem Zusammenhang um Vorabentscheidung über folgende Fragen: 1. Ist Art. 56 AEUV so auszulegen, dass eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs vorliegt, wenn der Empfänger einer Dienstleistung, die von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister erbracht wird, aufgrund der Gesetzgebung des Mitgliedstaats, in dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist und in dem die Dienstleistung erbracht wird, verpflichtet ist, Steuern auf das für diese Dienstleistung geschuldete Entgelt einzubehalten, während diese Einbehaltungspflicht nicht besteht, wenn ein Dienstleister betroffen ist, der in demselben Mitgliedstaat wie der Empfänger der Dienstleistung ansässig ist? 2a. Wenn die Antwort auf die vorhergehende Frage dahin lautet, dass eine Vorschrift, die eine Besteuerung eines Dienstleistungsempfängers vorsieht, zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs führt, kann dann eine solche Beschränkung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Erhebung und Beitreibung einer Steuer von ausländischen Gesellschaften zu gewährleisten, die sich nur kurz in den Niederlanden aufhalten und schwierig zu kontrollieren sind, was die Umsetzung der den Niederlanden zugewiesenen Steuerzuständigkeit problematisch macht? 2b. Ist in diesem Fall von Belang, dass die Vorschrift in einem späteren Stadium für Sachverhalte wie den vorliegenden in dem Sinne geändert wurde, dass einseitig auf die Steuererhebung verzichtet wird, weil sie nicht einfach und effizient durchführbar gewesen sei? 3. Geht die Vorschrift unter Berücksichtigung der Möglichkeiten, die insbesondere die Richtlinie 76/308/EWG für die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Steuern bietet, weiter, als es erforderlich ist? 4. Ist es für die Beantwortung der vorhergehenden Fragen von Belang, ob die Steuer, die in dem Mitgliedstaat, in dem der Dienstleistungsempfänger niedergelassen ist, für das Entgelt geschuldet wird, mit der Steuer verrechnet werden kann, die in diesem anderen Mitgliedstaat für das Entgelt geschuldet wird?

13 Am Verfahren vor dem Gerichtshof haben sich X, die niederländische, die belgische, die deutsche, die französische, die italienische und die schwedische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission beteiligt, wobei die belgische, die französische und die italienische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs nur schriftliche Erklärungen eingereicht haben. IV – Würdigung A – Zur ersten Vorlagefrage

14 Mit seiner ersten Frage möchte der Hoge Raad der Nederlanden wissen, ob es eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellt, wenn der im Inland ansässige Empfänger einer ebendort erbrachten Dienstleistung vom vereinbarten Entgelt eine Quellensteuer einbehalten muss, sofern der Dienstleister in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, während ihn keine solche Pflicht träfe, wenn der Dienstleister im Inland ansässig wäre.

15 Die britischen Vereine haben durch ihre entgeltliche Teilnahme an den Freundschaftsspielen in den Niederlanden X gegenüber Dienstleistungen im Sinne der Art. 49 ff. EG erbracht. (

16 Gemäß der Wet LB 1964 musste X wegen der Auslandsansässigkeit der britischen Vereine Lohnsteuer an der Quelle einbehalten und abführen. Da er dies nicht getan hat, wird die Steuer nun im Wege der Nacherhebung bei ihm eingefordert. Hätte X die Freundschaftsspiele mit inländischen Vereinen durchgeführt, hätte ihn keine solche Pflicht und Haftung getroffen. Die grenzüberschreitende Inanspruchnahme von Dienstleistungen ist folglich mit zusätzlichen Pflichten und Haftungsrisiken gegenüber der Steuerverwaltung verbunden. 1. Zum anwendbaren Test: Diskriminierung oder Beschränkung?

17 Nach ständiger Rechtsprechung stellen nationale Regelungen, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen den Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschweren, eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. (

18 Was konkret die Quellenbesteuerung von grenzüberschreitend erbrachten Dienstleistungen anbelangt, hat der Gerichtshof im Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen festgestellt, dass die Verpflichtung eines Dienstleistungsempfängers, von der Vergütung eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters die Steuer einzubehalten, sowie die eventuelle Haftung des Dienstleistungsempfängers für die Steuer Unternehmen davon abhalten können, in anderen Mitgliedstaaten ansässige Dienstleister in Anspruch zu nehmen. (

19 Der Hoge Raad der Nederlanden hat angesichts des zwei Jahre später zur Niederlassungsfreiheit ergangenen Urteils Truck Center (

20 In der Rechtssache Truck Center ging es um eine nationale Regelung, nach der Darlehenszinsen, die eine gebietsansässige Gesellschaft an eine gebietsfremde Empfängergesellschaft zahlt, einer Quellensteuer unterliegen, während solche Zinsen bei gebietsansässigen Empfängergesellschaften (lediglich) im Rahmen der Körperschaftsteuer besteuert werden.

21 Der Gerichtshof prüfte in jener Rechtssache im Wesentlichen, ob in dieser Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken eine Diskriminierung aufgrund des Gesellschaftssitzes liege. Er hob zwar auch hervor, dass außerdem als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen anzusehen sind, die die Ausübung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen. (

22 Die Urteile FKP Scorpio Konzertproduktionen und Truck Center beruhen somit auf unterschiedlichen Prüfungsansätzen. Das erste folgt einem Beschränkungstest, bei dem schon das Vorliegen einer Benachteiligung des grenzüberschreitenden Sachverhalts gegenüber einem Inlandssachverhalt zur Annahme einer grundsätzlich verbotenen Beschränkung der Grundfreiheit führt. Das zweite folgt dagegen im Wesentlichen einem Diskriminierungstest, bei dem erst die Vergleichbarkeit der Situationen zu der Annahme führt, dass eine grundsätzlich verbotene Diskriminierung vorliegt.

23 Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass das Urteil Truck Center eine Abkehr vom Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen oder allgemein eine Wende in der Rechtsprechung darstellt. Vielmehr sind in der Rechtsprechung seit längerer Zeit beide Prüfungsansätze zu finden, ohne dass genau geklärt zu sein scheint, wie sie sich zueinander verhalten. (

24 Betrachtet man nun ihr Ergebnis, so gelangen beide Urteile ungeachtet des unterschiedlichen Prüfungsansatzes zur unionsrechtlichen Zulässigkeit der jeweils nur für grenzüberschreitende Sachverhalte geltenden Quellenbesteuerung. Hervorzuheben ist insoweit, dass der Gerichtshof in beiden Urteilen das Bedürfnis des Staates nach effizienter Steuererfassung und -beitreibung anerkannt hat. Im ersten Urteil tat er dies jedoch erst auf der Ebene der Rechtfertigung, nachdem er das Vorliegen einer grundsätzlich verbotenen Beschränkung bereits bejaht hatte. (

25 Die vorliegende Konstellation zeigt deutlich mehr Parallelen zur Rechtssache FKP Scorpio Konzertproduktionen als zur Rechtssache Truck Center auf. Wie bei Scorpio geht es hier nämlich um die unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen, je nachdem, ob sie die Dienstleistung eines gebietsansässigen oder eines gebietsfremden Dienstleisters in Anspruch nehmen. In einer solchen Situation ist danach zu fragen, ob in der unterschiedlichen Behandlung eine Benachteiligung des Gebietsansässigen liegt, der die Dienstleistung über die Grenze hinweg in Anspruch nimmt. Ist das der Fall, so liegt eine grundsätzlich verbotene Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit vor.

26 Dagegen konzentrierte sich das Urteil Truck Center auf die Frage, ob die Situation von Gebietsansässigen und Gebietsfremden, die im Inland Zinsen beziehen, vergleichbar ist. Ausgehend von der Feststellung, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden (

27 Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die früher im EG-Vertrag und jetzt im AEU-Vertrag enthaltenen Grundtatbestände betreffend die Niederlassungsfreiheit, den freien Dienstleistungs- und den freien Kapitalverkehr (

28 Vor diesem Hintergrund halte ich es für vorzugswürdig, im vorliegenden Fall dem Beschränkungstest zu folgen. Allerdings darf dieser Test nicht mit dem allgemeineren Beschränkungstest verwechselt werden, den der Gerichtshof außerhalb des Steuerrechts anwendet und bei dem er eine Beschränkung auch ohne Vorliegen einer Ungleichbehandlung annimmt, sofern die nationale Regelung geeignet ist, die Ausübung einer Grundfreiheit weniger attraktiv zu machen. (

29 Der hier verwendete steuerrechtliche Beschränkungstest unterscheidet sich von einem auch faktische Diskriminierungen umfassenden Diskriminierungstest im Wesentlichen im Hinblick auf die Darlegungs- und Beweislast: Die steuerrechtliche Schlechterstellung grenzüberschreitender Sachverhalte ist grundsätzlich rechtfertigungsbedürftig. 2. Anwendung des Beschränkungstests auf den vorliegenden Fall

30 Im vorliegenden Fall steht außer Frage, dass die Pflicht zum Steuerabzug und die damit verbundenen Haftungsrisiken die Inanspruchnahme grenzüberschreitend erbrachter Dienstleistungen für den gebietsansässigen Empfänger weniger attraktiv machen kann als die Inanspruchnahme von Dienstleistungen gebietsansässiger Dienstleister, die ihre Steuerangelegenheiten selbst erledigen müssen.

31 Die niederländische Regierung ist jedoch der Meinung, dass eine etwaige administrative Belastung des Empfängers für sich allein nicht schon zur Annahme einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs führen dürfe. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung der grenzüberschreitenden Dienstleistung als solche vorzunehmen. Da im vorliegenden Fall der etwaigen Belastung des Empfängers eine erhebliche administrative Erleichterung für den Dienstleister gegenüberstehe und zudem der Steuersatz niedriger als bei reinen Inlandssachverhalten sei, liege keine Beschränkung vor.

32 Ein solcher Ansatz verkürzt die Tragweite der Dienstleistungsfreiheit jedoch in unzulässiger Weise. Er verkennt nämlich, dass der Dienstleistungsempfänger und der Dienstleister zwei unterschiedliche Rechtssubjekte mit jeweils eigenen Interessen sind. Jeder muss daher für sich die Dienstleistungsfreiheit in Anspruch nehmen können, wenn seine Rechte beeinträchtigt sind. Das wäre jedoch nicht gewährleistet, wenn eine Beschränkung allein deshalb zu verneinen wäre, weil die den einen Vertragspartner (hier: X) belastende Maßnahme dem anderen (hier: die britischen Vereine) zum Vorteil gereicht. Vielmehr ist in einer Situation wie der vorliegenden auf der Prüfungsebene, ob eine Beschränkung vorliegt, in Anlehnung an die Rechtsprechung, nach der eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nicht wegen des etwaigen Bestehens anderer Vorteile als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen werden kann (

33 Im vorliegenden Fall ist daher das Vorliegen einer grundsätzlich verbotenen Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung zur Dienstleistungsfreiheit und insbesondere dem Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen zu bejahen. 3. Vorliegen einer weiteren Beschränkung wegen höherer Besteuerung?

34 Eine weitere Beschränkung könnte vorliegen, wenn die inländische Steuerlast für gebietsfremde Dienstleister im Ergebnis höher sein sollte als für gebietsansässige Dienstleister, wenn also die Quellensteuer zu einer höheren Besteuerung als die von inländischen Dienstleistern zu zahlende Steuer führen sollte. (

35 Zunächst ist festzustellen, dass der Quellensteuersatz in den betreffenden Steuerjahren 20 % der Gage betrug. In den an X gerichteten Nacherhebungsbescheiden wurde dieser Steuersatz auf die von ihm gezahlten Gagen erst „nach Abzug bestimmter Kosten“ angewandt. In der mündlichen Verhandlung hat die niederländische Regierung erklärt, dass die etwaigen Löhne, die ein Verein aus einer solchen Gage an seine Spieler auszahlt, keine abziehbaren Kosten in diesem Sinne sind.

36 Auch wenn die Definition der „ausländischen Gesellschaft“ in den einschlägigen niederländischen Steuervorschriften wesentlich offener zu sein scheint und insbesondere nicht nur den ausländischen Verein, sondern auch sämtliche am Spiel beteiligten ausländischen Spieler umfassen kann, so werden in der Vorlageentscheidung allein die britischen Vereine als die Dienstleister genannt, mit denen die Spiele vereinbart und an die die Gagen bezahlt wurden. Da diese Gagen zudem nicht an die Spieler weitergegeben wurden, spricht einiges dafür, dass ‐ jedenfalls im vorliegenden Fall ‐ lediglich die britischen Vereine selbst als Dienstleister anzusehen sind und in dieser Eigenschaft der „Lohnsteuer“ unterlagen.

37 Vorbehaltlich der näheren Prüfung durch das vorlegende Gericht erscheint es daher konsequent, die Höhe der hier in Rede stehenden Quellenbesteuerung an der Höhe der Körperschaftsteuer zu messen, die eine „inländische Gesellschaft“ hätte zahlen müssen, statt an der Einkommensteuer, die auf im Inland ansässige Spieler Anwendung gefunden hätte. Der maßgebliche Körperschaftsteuersatz lag nach den Angaben des vorlegenden Gerichts bis zu einem steuerpflichtigen Betrag von 22689 Euro bei 29 %, im Übrigen bei 34 %.

38 Rein nominal liegt der Quellensteuersatz somit deutlich unter dem Körperschaftsteuersatz. Der bloße Vergleich der Nominalsätze lässt jedoch noch nicht den Schluss zu, dass die Pauschalbesteuerung ausländischer Dienstleister im Ergebnis tatsächlich niedriger als die Körperschaftsteuer ist, die eine „inländische Gesellschaft“ hätte zahlen müssen. So sind die am Verfahren vor dem Gerichtshof Beteiligten zu ganz unterschiedlichen Ergebnissen gelangt. Letztlich muss das vorlegende Gericht dies klären. Dabei hat es insbesondere zu berücksichtigen, in welchem Ausmaß vor Anwendung des jeweiligen Steuersatzes Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden können. ( 4. Beantwortung der ersten Vorlagefrage

39 Unabhängig davon, zu welchem Ergebnis das vorlegende Gericht hinsichtlich der Höhe der Steuerlast gelangt, ist auf die erste Vorlagefrage jedenfalls zu antworten, dass es eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellt, wenn der im Inland ansässige Empfänger einer ebendort erbrachten Dienstleistung vom vereinbarten Entgelt eine Quellensteuer einbehalten muss, sofern der Dienstleister in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, während ihn keine solche Pflicht träfe, wenn der Dienstleister im Inland ansässig wäre. B – Zur zweiten Vorlagefrage

40 Zweitens möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine solche Beschränkung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein kann, die Steuererhebung und -beitreibung im Fall ausländischer Dienstleister zu gewährleisten, die sich nur kurz in den Niederlanden aufhalten und schwierig zu kontrollieren sind. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass der niederländische Gesetzgeber die Quellenbesteuerung auch zu diesem Zweck eingeführt habe.

41 Im Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen hat der Gerichtshof die effiziente Steuerbeitreibung als zwingenden Grund des Allgemeininteresses anerkannt, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen kann. Die Quellenbesteuerung und die ihrer Durchsetzung dienende Haftungsregelung stellten ein legitimes und geeignetes Mittel dar, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen und um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert blieben. Sie seien zudem ein verhältnismäßiges Mittel zur Beitreibung steuerlicher Forderungen des Besteuerungsstaats. (

42 Der Umstand, dass anders als im vorliegenden Fall in jenen Rechtssachen die Vollstreckungshilfe-Richtlinie 76/308 noch nicht auf den Bereich der direkten Steuern anwendbar war (

43 Daher ist festzustellen, dass der hier in Rede stehenden Quellenbesteuerung ein anerkannter zwingender Grund des Allgemeininteresses zugrunde liegt und sie grundsätzlich geeignet ist, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen.

44 Das vorlegende Gericht fragt in diesem Zusammenhang noch danach, ob insoweit von Belang ist, dass inzwischen bei Sachverhalten wie dem vorliegenden auf die Steuererhebung verzichtet wird, weil sie nicht einfach und effizient durchführbar gewesen sei. „Ausländische Gesellschaften“, mit deren Sitzland ein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe, seien nämlich seit einer Gesetzesänderung im Jahr 2007 von der Quellenbesteuerung ausgenommen.

45 Die Entscheidung des nationalen Gesetzgebers, in Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Sitzstaat des Dienstleisters besteht, ganz von der Besteuerung des im Inland erzielten Einkommens abzusehen, stellt die Geeignetheit der Quellenbesteuerung zur effizienten Steuererhebung jedoch nicht als solche in Frage. Sie lässt vor allem nicht den Schluss zu, dass die Quellenbesteuerung für die Steuerverwaltung keine Vorzüge gegenüber der direkten Steuererhebung beim gebietsfremden Dienstleister habe. Vielmehr handelt es sich um eine Abwägung, bei der dem betreffenden Mitgliedstaat ein gewisser Beurteilungsspielraum zusteht und die wesentlich vielschichtiger sein mag, als es den Anschein hat. So lag nach dem Vorbringen der niederländischen Regierung der Grund für diese Änderung in dem Bemühen, die Attraktivität der Niederlande für Spitzensportler zu erhöhen.

46 Auf die zweite Vorlagefrage ist daher zu antworten, dass die Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, die die hier in Rede stehende Quellenbesteuerung bewirkt, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein kann, die Steuererhebung und -beitreibung im Fall ausländischer Dienstleister zu gewährleisten, die sich nur kurz in den Niederlanden aufhalten und schwierig zu kontrollieren sind. Dass in diesem Mitgliedstaat inzwischen bei Sachverhalten wie dem vorliegenden auf die Steuererhebung verzichtet wird, ist insoweit ohne Belang. C – Zur dritten Vorlagefrage

47 Das vorlegende Gericht möchte drittens wissen, ob die fragliche Quellenbesteuerung insbesondere unter Berücksichtigung der Vollstreckungshilfemöglichkeiten nach der Richtlinie 76/308 weiter geht als erforderlich.

48 Eine beschränkende Maßnahme kann nach ständiger Rechtsprechung nämlich nur dann gerechtfertigt sein, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht. (

49 Die Richtlinie 76/308 legt gemeinsame Vorschriften über die gegenseitige Unterstützung fest, um die Beitreibung bestimmter hoheitlicher Forderungen zu gewährleisten. (

50 Durch die Richtlinie sollten die Hindernisse für die Errichtung des Gemeinsamen Marktes und die Beeinträchtigungen seines Funktionierens beseitigt werden, die sich aus dem auf das jeweilige Hoheitsgebiet begrenzten Anwendungsbereich der nationalen Bestimmungen auf dem Gebiet der Beitreibung ergeben. (

51 Um angesichts der Entwicklung des Steuerbetrugs die finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten und die Neutralität des Binnenmarkts besser zu schützen, wurde der Anwendungsbereich der Richtlinie, die zunächst im Wesentlichen für bestimmte Abgaben und Zölle galt, auf bestimmte Steuern, darunter die Einkommensteuer, ausgedehnt. (

52 Auch wenn die Richtlinie damit die grenzüberschreitende Beitreibung von Steuerforderungen ermöglichte, darf sie jedoch weder in ihren Ambitionen noch in ihrer Schlagkraft überschätzt werden.

53 Eine Quellenbesteuerung im Ausland ansässiger Dienstleister konnte sie schon deshalb nicht vollständig ersetzen, weil ein Unterstützungsersuchen erst ab einem Gesamtforderungsbetrag von 1500 Euro gestellt werden konnte. (

54 Zudem hat sich gezeigt, dass die Erfolgsquote der über die Richtlinie gewährten Vollstreckungshilfe mehr als zu wünschen übrig ließ. In ihrem Vorschlag für die spätere Richtlinie 2010/24 (

55 Auch wenn sich die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht auf die Defizite bei der Kooperation ihrer Steuerverwaltungen berufen können, um daraus eine Rechtfertigung für Beschränkungen der Grundfreiheiten herzuleiten (

56 Entgegen dem Vorbringen verschiedener Regierungen bedarf es der Quellenbesteuerung zwar nicht schon deshalb, um im Fall eines ausländischen Dienstleisters, der sich nur kurz und womöglich nur ein einziges Mal im Inland aufhält, vom Steuertatbestand überhaupt Kenntnis zu erlangen. Dazu würde es ausreichen, dem inländischen Dienstleistungsempfänger eine entsprechende Erklärungspflicht gegenüber den Steuerbehörden aufzuerlegen.

57 Was jedoch die Erhebung und die Beitreibung der Steuer anbelangt, so ist, jedenfalls im Hinblick auf die Richtlinie 76/308, ein berechtigtes Interesse der Mitgliedstaaten anzuerkennen, diese im Wege der Quellenbesteuerung sicherzustellen.

58 In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass ein Absehen von der Quellenbesteuerung nur durch eine direkte Steuererhebung beim ausländischen Dienstleister ausgeglichen werden könnte. Damit würde zwar die hier in Rede stehende Beschränkung entfallen. Wie jedoch verschiedene Regierungen geltend gemacht haben, könnte die direkte Erhebung eine erhebliche Belastung des ausländischen Dienstleisters bedeuten, der möglicherweise in einer ihm fremden Sprache eine Steuererklärung abgeben und sich in einem ihm fremden Steuersystem zurechtfinden müsste. Da der ausländische Dienstleister dadurch vom Erbringen der Dienstleistung im Inland abgeschreckt werden könnte, könnte es für den Dienstleistungsempfänger im Ergebnis sogar noch schwieriger werden, eine ausländische Dienstleistung in Anspruch zu nehmen.

59 Ganz abgesehen von dem erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand, den die grenzüberschreitende Steuerbeitreibung bei der Vielzahl der nur punktuell erbrachten Dienstleistungen für die Steuerbehörden mit sich bringen würde, wäre die direkte Steuererhebung beim ausländischen Dienstleister daher nicht unbedingt ein milderes Mittel als die Quellenbesteuerung. (

60 Auf die dritte Vorlagefrage sollte daher geantwortet werden, dass die hier in Rede stehende Quellenbesteuerung auch unter Berücksichtigung der Vollstreckungshilfemöglichkeiten nach der Richtlinie 76/308 nicht weiter geht als erforderlich, solange die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit allein in der Quellenbesteuerung als solcher und nicht in einer höheren Steuerbelastung liegt. D – Zur vierten Vorlagefrage

61 Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob es für die Beantwortung der Fragen 1 bis 3 von Belang ist, ob der ausländische Dienstleister die im Inland geschuldete Steuer von der in seinem Heimatmitgliedstaat festgesetzten und zu zahlenden Steuer in Abzug bringen kann.

62 Da die hier festgestellte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darin besteht, dass der Dienstleistungsempfänger in der Ausübung dieser Freiheit durch die ihm auferlegte Pflicht, die Steuer an der Quelle einzubehalten und sie an die Steuerbehörden abzuführen, sowie die damit zusammenhängenden Haftungsrisiken beeinträchtigt wird, kann es für die Beantwortung der vorhergehenden Fragen im Grunde keine Rolle spielen, ob der Dienstleister die im Inland geschuldete Steuer in seinem Heimatland von seiner dortigen Steuerschuld in Abzug bringen kann.

63 Nur wenn das vorlegende Gericht zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Quellenbesteuerung zu einer höheren Besteuerung führt als die für inländische Dienstleister geltende Körperschaftsteuer und deshalb eine zusätzliche Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit vorliegen sollte, kann der Anrechenbarkeit Bedeutung zukommen.

64 Das vorlegende Gericht verweist in diesem Zusammenhang auf das Urteil Amurta (

65 Ein solcher Ausgleich kann den unionsrechtlichen Anforderungen jedoch nur dann genügen, wenn die Anwendung des Abkommens es erlaubt, die Wirkungen der sich aus dem nationalen Recht ergebenden unterschiedlichen Behandlung vollständig zu neutralisieren. (

66 Die vierte Frage sollte daher dahin gehend beantwortet werden, dass es für die Beantwortung der Fragen 1 bis 3 ohne Belang ist, ob der ausländische Dienstleister die im Inland geschuldete Steuer von der in seinem Heimatmitgliedstaat geschuldeten Steuer in Abzug bringen kann, solange die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit allein in der Quellenbesteuerung als solcher und nicht in einer höheren Steuerbelastung liegt. V – Ergebnis

67 Ich schlage dem Gerichtshof somit vor, die Fragen des Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu beantworten: 1. Es stellt eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar, wenn der im Inland ansässige Empfänger einer ebendort erbrachten Dienstleistung vom vereinbarten Entgelt eine Quellensteuer einbehalten muss, sofern der Dienstleister in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, während ihn keine solche Pflicht träfe, wenn der Dienstleister im Inland ansässig wäre. 2. Diese Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs kann durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Steuererhebung und -beitreibung im Fall ausländischer Dienstleister zu gewährleisten, die sich nur kurz in den Niederlanden aufhalten und schwierig zu kontrollieren sind. Dass in diesem Mitgliedstaat inzwischen bei Sachverhalten wie dem vorliegenden auf die Steuererhebung verzichtet wird, ist insoweit ohne Belang. 3. Auch unter Berücksichtigung der Vollstreckungshilfemöglichkeiten nach der Richtlinie 76/308 geht die hier in Rede stehende Quellenbesteuerung nicht weiter als erforderlich, solange die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit allein in der Quellenbesteuerung als solcher und nicht in einer höheren Steuerbelastung liegt. 4. Für die Beantwortung der Fragen 1 bis 3 ist es ohne Belang, ob der ausländische Dienstleister die im Inland geschuldete Steuer von der in seinem Heimatmitgliedstaat geschuldeten Steuer in Abzug bringen kann, solange die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit allein in der Quellenbesteuerung als solcher und nicht in einer höheren Steuerbelastung liegt.