Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 31.01.2013 – C-155/12

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 31. Januar 2013 ( Rechtssache C-155/12 Minister Finansów gegen RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny, Polen) „Steuerrecht — Mehrwertsteuer — Art. 47 der Richtlinie 2006/112/EG — Ort einer Dienstleistung — Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück — Lagerung von Gegenständen“ I – Einleitung

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Mehrwertbesteuerung der Lagerung von Gegenständen und die Frage, welchem Mitgliedstaat insoweit die Besteuerungsbefugnis zusteht. Diese Besteuerungsbefugnis hängt vom Ort einer besteuerten Leistung ab, wie er durch das Mehrwertsteuerrecht festgelegt wird.

2 Die Besteuerungsbefugnis für Dienstleistungen „im Zusammenhang mit einem Grundstück“ steht danach dem Mitgliedstaat zu, in dem das Grundstück gelegen ist. Der Gerichtshof hat hierzu bereits entschieden, dass ein solcher Zusammenhang zwischen Dienstleistung und Grundstück „ausreichend direkt“ sein muss (

3 Die Vorlage bietet Anlass genug, die Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück zu präzisieren. Über den Einzelfall hinaus sollte für die Rechtsanwendung Klarheit geschaffen werden, was der Gerichtshof unter einem „ausreichend direkten“ Zusammenhang versteht. II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

4 Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (

5 Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie trifft die folgende allgemeine Bestimmung: „Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. …“

6 Ist der Empfänger der Dienstleistung kein Steuerpflichtiger, gilt nach Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie die folgende allgemeine Regel: „Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. …“

7 Die Art. 46 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten besondere Bestimmungen zum Ort einer Dienstleistung. Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt zu „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“: „Als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, gilt der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.“

8 Die bis zum 31. Dezember 2006 anzuwendende Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ( „(2) Es gilt jedoch a) als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistung von Grundstücksmaklern und -sachverständigen, und als Ort einer Dienstleistung zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros, der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist“. B – Nationales Recht

9 Das polnische Gesetz vom 11. März 2004 über die Umsatzsteuer enthält in der im Ausgangsverfahren anzuwendenden Fassung Bestimmungen, die den Art. 44 und 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Wesentlichen entsprechen. III – Ausgangsverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof

10 Die RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., eine Gesellschaft polnischen Rechts (im Folgenden: die Steuerpflichtige), erbringt Dienstleistungen der Lagerung von Waren an Unternehmen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union und in Drittstaaten. Diese Dienstleistungen umfassen die Annahme der Waren in einem Lager, ihre Unterbringung auf Lagerregalen, die Aufbewahrung dieser Waren, das Verpacken der Waren für den Kunden, die Ausgabe der Waren, das Entladen und das Verladen. Teilweise gehört zur Dienstleistung auch das Umpacken von Materialien, die in Sammelpackungen geliefert werden, in individuelle Zusammenstellungen.

11 Im Hinblick auf diese Tätigkeit stellte die Steuerpflichtige bei der polnischen Steuerverwaltung einen Antrag auf Auslegung des polnischen Umsatzsteuerrechts. Sie möchte wissen, ob die beschriebenen Dienstleistungen in der Republik Polen der Umsatzsteuer unterliegen. Der zuständige Minister Finansów bejahte diese Frage unter der Bedingung, dass die Lagergebäude in Polen gelegen sind. Denn bei den beschriebenen Dienstleistungen handele es sich um solche im Zusammenhang mit einem Grundstück, weshalb sie dort zu besteuern seien, wo das Grundstück gelegen ist.

12 Gegen diesen Bescheid erhob die Steuerpflichtige Klage vor den polnischen Gerichten. Sie macht geltend, dass der mehrwertsteuerliche Ort der von ihr erbrachten Dienstleistungen gemäß Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Sitz der jeweiligen Leistungsempfänger und nicht gemäß Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Ort des Grundstücks sei. Sofern die Leistungsempfänger außerhalb Polens ansässig seien, dürften die Lagerleistungen somit nicht von der Republik Polen besteuert werden.

13 Der mit dem Rechtsstreit nunmehr befasste Naczelny Sąd Administracyjny wendet sich vor diesem Hintergrund und der von ihm festgestellten abweichenden Besteuerungspraxis anderer Mitgliedstaaten gemäß Art. 267 AEUV mit folgenden Fragen an den Gerichtshof: Sind die Regelungen, die sich aus den Art. 44 und 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergeben, dahin auszulegen, dass komplexe Dienstleistungen im Bereich der Lagerung von Waren, die die Annahme der Waren in einem Lager, ihre Unterbringung auf geeigneten Lagerregalen, die Aufbewahrung dieser Waren für den Kunden, die Ausgabe der Waren, das Entladen und das Verladen und in Bezug auf einige Kunden das Umpacken von Materialien, die in Sammelpackungen geliefert werden, in individuelle Zusammenstellungen umfassen, Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind, die gemäß Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie an dem Ort besteuert werden, an dem das Grundstück gelegen ist? Oder handelt es sich um Dienstleistungen, die nach Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie an dem Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger, an den die Dienstleistungen erbracht werden, den ständigen Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, oder, wenn es hieran fehlt, an seinem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort besteuert werden?

14 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Steuerpflichtige, die griechische und die polnische Regierung sowie die Kommission schriftlich Stellung genommen. IV – Rechtliche Würdigung

15 Das vorlegende Gericht will mit seinen Vorlagefragen im Wesentlichen wissen, ob Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf die beschriebenen Dienstleistungen der Lagerung von Gegenständen anzuwenden ist.

16 Um die Frage zu beantworten sind zwei gedankliche Schritte erforderlich. Zunächst ist festzustellen, ob die von der Steuerpflichtigen erbrachte komplexe Dienstleistung eine einheitliche Leistung darstellt oder ob sie aus verschiedenen Einzelleistungen besteht, deren Leistungsort jeweils separat zu beurteilen ist (dazu unter A). Sodann ist zu untersuchen, ob auf die identifizierten Dienstleistungen Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie Anwendung findet (dazu unter B). A – Einheitliche Leistung oder selbständige Einzelleistungen

17 Zunächst ist zu klären, ob der Ort der Leistung für die mit der komplexen Dienstleistung verbundenen Einzelleistungen – Annahme der Waren in einem Lager, ihre Unterbringung auf geeigneten Lagerregalen, Aufbewahrung dieser Waren, Ausgabe der Waren sowie Entladen und Verladen – jeweils separat oder einheitlich festzustellen ist.

18 Die polnische Regierung hat zu Recht darauf hingewiesen, dass im vorliegenden Fall die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur einheitlichen Leistung zu berücksichtigen ist. Danach ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (

19 Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine Einzelleistung die Hauptleistung bildet und die anderen Einzelleistungen bloße Nebenleistungen sind. Eine Einzelleistung ist dann als bloße Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (

20 Ist eine einheitliche Leistung in Form von Haupt- und Nebenleistungen anzunehmen, so sind die Nebenleistungen steuerlich wie die Hauptleistung zu behandeln (

21 Zwar ist es grundsätzlich Sache des vorlegenden Gerichts, im Ausgangsverfahren festzustellen, ob die beschriebenen Einzelleistungen eine einheitliche Leistung darstellen und welche der Einzelleistungen gegebenenfalls die Hauptleistung darstellt (

22 Allerdings ist es auch möglich, im Umpacken von Materialien, wie es für einige Kunden durchgeführt wird, eine selbständige Dienstleistung zu sehen, wenn das Umpacken nicht aus Gründen der besseren Lagerung erfolgt. In diesem Fall wären mehrwertsteuerlich zwei Dienstleistungen anzunehmen, deren Ort jeweils separat zu beurteilen wäre: zum einen das Umpacken, zum anderen das Lagern der Waren.

23 Ein anderes Ergebnis könnte sich insgesamt dann ergeben, wenn mit dem Verladen und Entladen der zu lagernden Waren eine substantielle Transportleistung der Steuerpflichtigen verbunden wäre. Gehört es zur Dienstleistung, dass die Ware an einem Ort abgeholt und nach einer kurzfristigen Lagerung an einen anderen Ort verbracht wird, so kann auch der Transport die Hauptleistung darstellen, während die zwischenzeitliche Lagerung für den Kunden keinen eigenen Zweck hat und folglich nur eine Nebenleistung darstellt. Der Ort einer solchen Dienstleistung würde sich dann nach dem für eine Transportleistung maßgeblichen Leistungsort bestimmen.

24 Aufgrund der vom vorlegenden Gericht insbesondere in den Vorlagefragen geschilderten Einzelleistungen werde ich bei der weiteren Prüfung jedoch davon ausgehen, dass die geschilderte komplexe Dienstleistung im Bereich der Lagerung von Waren eine einheitliche Dienstleistung ist, deren Ort sich nach der Hauptleistung der Aufbewahrung der Waren bestimmt. B – Ort der einheitlichen Lagerleistung

25 Dieser Ort der Lagerleistung könnte sich nach den allgemeinen Bestimmungen der Art. 44 und 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie oder nach der speziellen Bestimmung des Art. 47 richten.

26 Da die speziellen Regelungen zum Ort einer Dienstleistung der allgemeinen Regelung vorgehen (

27 Die Lagerung einer Ware gehört zu keiner der in der Vorschrift explizit aufgeführten Dienstleistungen. Da die Aufzählung jedoch nicht abschließend ist ( 1. Ausreichend direkter Zusammenhang

28 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie reicht hierfür nicht jeder Zusammenhang einer Dienstleistung mit einem Grundstück aus. Vielmehr muss dieser Zusammenhang „ausreichend direkt“ sein (

29 Es besteht kein Grund, diese Rechtsprechung – trotz des nunmehr hinsichtlich der explizit aufgeführten Dienstleistungen erweiterten Wortlauts – nicht auf die vorliegend auszulegende Vorschrift des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu übertragen. Allerdings bedarf diese Rechtsprechung der Konkretisierung, da – wie bereits Generalanwalt Jacobs zu Recht hervorgehoben hat (

30 Die Bestimmungen zum Ort einer Dienstleistung stellen Kollisionsnormen dar, die den Ort der Besteuerung von Dienstleistungen festlegen und somit die Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten voneinander abgrenzen. Dadurch sollen Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, sowie die Nichtbesteuerung von Einnahmen verhindert werden (

31 Dieses Ziel ist im Hinblick auf Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie durch die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs noch nicht erreicht. Das Erfordernis des „ausreichend direkten“ Zusammenhangs ist, wie auch das vorliegende Verfahren zeigt, so unbestimmt, dass seine Anwendung im Einzelfall nicht vorhersehbar ist. Gleiches gilt für die vom Gerichtshof in einer Entscheidung ergänzend angeführten Kriterien des Grundstücks als „zentraler und unverzichtbarer Bestandteil“ einer Dienstleistung oder den Ort des Endverbrauchs.

32 Der Gerichtshof hat zwar im Hinblick auf den für den Vorsteuerabzug gemäß Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie nach seiner Rechtsprechung erforderlichen „direkten und unmittelbaren Zusammenhang“ zwischen Eingangsumsätzen und besteuerten Ausgangsumsätzen bereits festgestellt, dass sich angesichts der Verschiedenheit der wirtschaftlichen Umsätze die erforderliche Beziehung für alle denkbaren Fälle nicht genauer bestimmen lässt und die Anwendung dieses Kriteriums daher Sache des nationalen Gerichts ist ( 2. Objektives Kriterium für einen ausreichend direkten Zusammenhang

33 Das vorlegende Gericht hat insoweit vorgeschlagen, einen ausreichend direkten Zusammenhang einer Dienstleistung mit einem Grundstück dann anzunehmen, wenn ein bestimmtes Grundstück Gegenstand der Dienstleistung ist.

34 Diesem Vorschlag sollte der Gerichtshof folgen.

35 Er bedeutet erstens, dass es nicht ausreichend ist, dass für die Ausführung der Dienstleistung irgendein Grundstück benötigt wird. Vielmehr muss es sich um ein bestimmtes, von den Parteien identifiziertes Grundstück handeln. Dieses Erfordernis folgt schon daraus, dass für die Parteien bei einer Anwendung von Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie klar sein muss, an welchem Ort die steuerlichen Pflichten zu erfüllen sind.

36 Allerdings kann das Erfordernis eines bestimmten Grundstücks, mit dem die Dienstleistung im Zusammenhang steht, auch nicht ausreichend sein für die Anwendung des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Denn zahlreiche Dienstleistungen sollen auf einem bestimmten Grundstück erbracht werden, weil der Erbringer der Dienstleistung dort seine Geschäftsräume hat, ohne dass dadurch ein ausreichend direkter Zusammenhang der Dienstleistung mit einem Grundstück begründet werden könnte. Denn wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, sind viele Leistungen auf die eine oder andere Weise mit einem Grundstück verbunden (

37 Deshalb muss zweitens das konkret bestimmte Grundstück auch Gegenstand der Dienstleistung sein, d. h. das Grundstück ist das Objekt der Leistung. Dieses Erfordernis kann aus den in Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie explizit aufgeführten Dienstleistungen abgeleitet werden, die im Wesentlichen den einzigen Anhaltspunkt für die Auslegung bilden (

38 Es ist insofern unschädlich, dass in Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie auch zwei Dienstleistungen aufgeführt sind, die nicht im eigentlichen Sinne unter eine dieser drei Kategorien fallen. Dies ist nämlich bei den Dienstleistungen von Grundstücksmaklern und bei der Vorbereitung von Bauleistungen der Fall. Diese haben nicht das Grundstück selbst zum Gegenstand, sondern den Kaufvertrag über ein Grundstück bzw. die Planungsunterlagen für seine Bearbeitung.

39 Die allgemeine Regel für einen ausreichend direkten Zusammenhang zu einem Grundstück muss aber nicht alle in Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie explizit aufgeführten Dienstleistungen umfassen. Vielmehr kann ihre Aufnahme in den Wortlaut auch nur der vereinfachenden Erweiterung seiner Anwendung dienen (

40 Vor diesem Hintergrund ist ein für die Anwendung des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausreichender direkter Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und einem Grundstück dann anzunehmen, wenn die Dienstleistung die Nutzung, Bearbeitung oder Begutachtung eines bestimmten Grundstücks zum Gegenstand hat oder in der Vorschrift explizit aufgeführt ist.

41 Die bislang vom Gerichtshof entschiedenen Einzelfälle stehen mit diesen Voraussetzungen in Einklang: Die in der Rechtssache Heger zu beurteilenden Fischereiberechtigungen stellen die Nutzung eines Grundstücks dar ( 3. Gegenstand einer Lagerleistung

42 Die im vorliegenden Fall zu beurteilende Lagerleistung kann somit nur dann einen ausreichend engen Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen, wenn sie mit einem Nutzungsrecht an einem bestimmten Grundstück oder einem bestimmten Teil eines Grundstücks verbunden ist. Nur dann ist Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst. Insofern kann von Bedeutung sein, worauf der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi als Vorinstanz des Ausgangsverfahrens abgestellt hat, dass die Lagerflächen für den Kunden nicht frei zugänglich sind.

43 Ist mit der Lagerleistung hingegen kein Nutzungsrecht an einem bestimmten Grundstück verbunden, so sind Gegenstand der Leistung allein die aufzubewahrenden Gegenstände. Dass für die Lagerung ein Grundstück zwingend benötigt wird, ist wie gesehen irrelevant (

44 Die Lagerleistung fällt auch nicht, wie von der polnischen Regierung nahegelegt, unter die in Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgeführte Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion. Die Beherbergung von Personen erfolgt unter gänzlich anderen Bedingungen als die Lagerung von Gegenständen, so dass die Lagerbranche keine der Hotelbranche ähnliche Funktion erfüllt.

45 Somit ist für die Anwendung des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf eine Lagerdienstleistung, worauf die Steuerpflichtige zutreffend hingewiesen hat, danach zu differenzieren, ob der Kunde ein Recht auf Nutzung einer bestimmten Lagerfläche erhält oder ob er nur die Waren in unverändertem Zustand zurückerhalten soll. 4. Leitlinie des Mehrwertsteuerausschusses

46 Diese Differenzierung bei Lagerleistungen entspricht auch der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (im Folgenden: Mehrwertsteuerausschuss). Der Mehrwertsteuerausschuss, der gemäß Art. 398 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus Vertretern der Kommission und der Mitgliedstaaten besteht, hat in einer Leitlinie aus der 93. Sitzung vom 1. Juli 2011„fast einstimmig“ die Ansicht geäußert, dass die Lagerung von Gegenständen auf einem Grundstück nicht die Anwendung des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie eröffnet, wenn „dem Kunden kein bestimmter Teil des Grundstücks zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung steht“. (

47 Zwar sind die Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses nicht rechtlich bindend. (

48 Der Gerichtshof hat im Bereich des Zollrechts schon früh die Stellungnahmen des ehemaligen Ausschusses für das Schema des Gemeinsamen Zolltarifs, der eine ähnliche Aufgabe hatte (

49 Es besteht kein Grund mehr, den Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses nicht eine vergleichbare Rolle zuzubilligen. In meinen Schlussanträgen zur Rechtssache Levob Verzekeringen und OV Bank hatte ich dies zwar noch mit der Begründung abgelehnt, dass die Leitlinien nicht veröffentlicht werden (

50 Die Bedeutung des Mehrwertsteuerausschusses darf allerdings auch nicht überbewertet werden. Seine Leitlinien stellen im Wesentlichen eine Meinungsäußerung der Kommission und der zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten dar (

51 Als Hilfsmittel für die hier vorzunehmende Auslegung bestätigt aber die zitierte, fast einstimmig angenommene Leitlinie im vorliegenden Fall die differenzierte Betrachtung von Lagerleistungen im Hinblick auf die Anwendung des Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie. V – Ergebnis

52 Somit schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen des Naczelny Sąd Administracyjny wie folgt zu antworten: 1. Die Anwendung des Art. 47 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG setzt voraus, dass die Dienstleistung die Nutzung, Bearbeitung oder Begutachtung eines bestimmten Grundstücks zum Gegenstand hat oder in der Vorschrift explizit aufgeführt ist. 2. Komplexe Dienstleistungen im Bereich der Lagerung von Waren erfüllen diese Voraussetzungen nur, wenn die Aufbewahrung der Waren die Hauptleistung einer einheitlichen Dienstleistung darstellt und sie mit einem Nutzungsrecht an einem bestimmten Grundstück oder einem bestimmten Teil eines Grundstücks verbunden ist.