Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 05.09.2013 – C-302/12

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 5. September 2013 ( Rechtssache C‑302/12 X (Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande]) „Steuerrecht — Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer — Niederlassungsfreiheit — Richtlinie 83/182/EWG — Wohnungen und dauerhafte Nutzung eines Fahrzeugs in zwei Mitgliedstaaten“ I – Einleitung

1 Hintergrund des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens ist einmal mehr die niederländische Steuer auf Personenkraftwagen und Motorräder, die den Gerichtshof in den vergangenen Jahren mehrmals beschäftigt hat (

2 Diese niederländische Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer wird im vorliegenden Verfahren von einer Unionsbürgerin erhoben, die nicht nur in den Niederlanden, sondern auch in Belgien eine Wohnung unterhält und in beiden Mitgliedstaaten ihr Fahrzeug nutzt. Beide Mitgliedstaaten erheben deshalb Anspruch auf ihre jeweilige Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer. Im vorliegenden Verfahren wird deshalb zu klären sein, inwieweit diese doppelte Erhebung einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer mit dem Unionsrecht zu vereinbaren ist. II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

3 Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 83/182/EWG des Rates vom 28. März 1983 über Steuerbefreiungen innerhalb der Gemeinschaft bei vorübergehender Einfuhr bestimmter Verkehrsmittel ( „Die Mitgliedstaaten gewähren unter den nachstehend festgelegten Bedingungen bei der vorübergehenden Einfuhr von Straßenkraftfahrzeugen … aus einem Mitgliedstaat eine Befreiung von — Umsatzsteuern, Sonderverbrauchsteuern und sonstigen Verbrauchsabgaben, — den im Anhang aufgeführten Steuern.“

4 Die einzelnen Steuerbefreiungen sind für Personenfahrzeuge in den Art. 3 bis 5 der Richtlinie 83/182 geregelt und nehmen jeweils Bezug auf den „gewöhnlichen Wohnsitz“ der Privatperson, die das Fahrzeug einführt, bzw. des Benutzers.

5 Den „gewöhnlichen Wohnsitz“ einer Person definiert Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 auszugsweise wie folgt: „(1) Im Sinne dieser Richtlinie gilt als „gewöhnlicher Wohnsitz“ der Ort, an dem eine Person wegen persönlicher und beruflicher Bindungen oder – im Falle einer Person ohne berufliche Bindungen – wegen persönlicher Bindungen, die enge Beziehungen zwischen der Person und dem Wohnort erkennen lassen, gewöhnlich, d. h. während mindestens 185 Tagen im Kalenderjahr, wohnt. …“ B – Nationales Recht

6 In den Niederlanden wird im Streitjahr eine Steuer auf Personenkraftwagen und Motorräder nach der Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 erhoben (im Folgenden: PM‑Steuer).

7 Wie dem Gerichtshof aus anderen Rechtssachen bekannt ist ( III – Ausgangsverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof

8 Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist ein Bescheid über die PM-Steuer gegenüber der X, die ein Fahrzeug betrifft, das im Jahr 2004 in Belgien erworben und zugelassen wurde.

9 X unterhält als belgische Staatsangehörige sowohl in den Niederlanden als auch in Belgien eine Wohnung, die sie das Jahr über abwechselnd nutzt. In den Niederlanden ist sie außerdem als Kieferorthopädin tätig.

10 Die niederländische Steuerverwaltung stellte im Jahr 2006 fest, dass X ihren Wohnsitz in den Niederlanden hatte und auf niederländischen öffentlichen Straßen einen Personenkraftwagen führte, der nur in Belgien zugelassen war. Sie erhob daraufhin von der Steuerpflichtigen PM-Steuer in Höhe von 17315 Euro. Zuvor hatte X bereits im Rahmen der Eintragung ihres Fahrzeugs in das belgische Zulassungsregister eine belgische Steuer in Höhe von 4957 Euro gezahlt.

11 X wandte sich vor niederländischen Behörden und Gerichten gegen die Erhebung der PM-Steuer. Der nunmehr mit dem Rechtsstreit befasste Hoge Raad der Nederlanden geht nach den tatsächlichen Feststellungen davon aus, dass X sowohl in den Niederlanden als auch in Belgien einen Wohnsitz hat und das Fahrzeug in beiden Mitgliedstaaten dauerhaft nutzt. Vor diesem Hintergrund hat er dem Gerichtshof gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen vorgelegt: 1. Ist die Ausübung der Steuerhoheit durch zwei Mitgliedstaaten, insbesondere die Erhebung einer Zulassungsteuer auf ein Kraftfahrzeug, in einem Fall, in dem eine Unionsbürgerin aufgrund nationaler Rechtsvorschriften in zwei Mitgliedstaaten wohnhaft ist und ein in ihrem Eigentum stehendes Kraftfahrzeug tatsächlich dauerhaft in beiden Mitgliedstaaten nutzt, unbegrenzt? 2. Falls die erste Frage verneint wird: Kann der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Rahmen der Erhebung einer Zulassungsteuer in einem Fall wie dem vorliegenden berichtigende Wirkung haben, und falls dem so ist, führt dieser Grundsatz dazu, dass sich einer oder jeder der beiden Mitgliedstaaten bei der Ausübung seiner steuerlichen Befugnisse beschränken muss, und wie sollte diese Beschränkung ausgestaltet sein?

12 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die X, die Hellenische Republik, das Königreich der Niederlande und die Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben. IV – Rechtliche Würdigung

13 Mit seinen beiden Fragen will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob das Unionsrecht der Erhebung einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer wegen der Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs in einem Fall entgegensteht, in dem eine Unionsbürgerin aufgrund nationaler Rechtsvorschriften in zwei Mitgliedstaaten als wohnhaft angesehen wird und sie ihr Fahrzeug, das bereits in dem anderen Mitgliedstaat zugelassen und besteuert wurde, dauerhaft in beiden Mitgliedstaaten nutzt.

14 Obwohl die Vorlagefragen keinen Hinweis auf die auszulegenden Bestimmungen des Unionsrechts geben, lässt sich der Begründung der Vorlageentscheidung entnehmen, dass es dem vorlegenden Gericht um die Auslegung des Primärrechts geht (dazu sogleich unter 2). Mit der Kommission bin ich jedoch der Auffassung, dass der Gerichtshof ebenso auf die Auslegung der Richtlinie 83/182 eingehen sollte (dazu sogleich unter 1), um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben ( 1. Die Steuerbefreiungen der Richtlinie 83/182

15 Zunächst ist zu prüfen, ob die Klägerin des Ausgangsverfahrens im Hinblick auf die niederländische PM-Steuer nicht ohnehin von einer Steuerbefreiung der Richtlinie 83/182 profitieren kann. a) Anwendungsbereich

16 Dies setzt zunächst voraus, dass eine Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer wie die PM-Steuer im vorliegenden Fall überhaupt vom Anwendungsbereich der Richtlinie 83/182 erfasst wird.

17 Gemäß Art. 1 Abs. 1 findet diese Richtlinie Anwendung auf Umsatzsteuern, Sonderverbrauchsteuern und sonstige Verbrauchsabgaben sowie auf Steuern, die im Anhang der Richtlinie aufgeführt sind, wobei die unionsrechtlich geregelte Mehrwertsteuer gemäß Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 91/680/EWG (

18 Im Anhang ist für das Königreich der Niederlande nur die Motorrijtuigenbelasting nach der Wet op de motorrijtuigenbelasting vom 21. Juli 1966 genannt, bei der es sich um eine jährlich erhobene Kraftfahrzeugsteuer handelt, die nicht mit der PM-Steuer identisch ist (

19 Während die PM-Steuer schon deshalb keine Umsatzsteuer im Sinne des Unionsrechts ist, da sie nur Kraftfahrzeuge erfasst und somit keine allgemeine Geltung hat (

20 Bedauerlicherweise definiert die Richtlinie diese Begriffe weder, noch ist in der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Definition zu finden.

21 Der Begriff der Verbrauchsabgabe kann im Kontext der Richtlinie 83/182 nicht in der Weise verstanden werden, dass er nur Abgaben betrifft, die umgehend zu verbrauchende, also nicht dauerhafte Güter betreffen (

22 Bei der Frage, inwieweit eine solche Steuer als Verbrauchsabgabe im Sinne des Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 anzusehen ist, muss allerdings zwischen den verschiedenen Entstehungstatbeständen einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer differenziert werden. Die vorliegende PM-Steuer erfasst nämlich zum einen die Registrierung eines Fahrzeugs im Zulassungsregister, zum anderen seine Ingebrauchnahme auf niederländischen öffentlichen Straßen ohne inländische Zulassung. Soweit eine Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer aber an die Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs auf dem inländischen Straßennetz anknüpft, erfüllt sich der Steuertatbestand bei Nutzung des Fahrzeugs zum Zeitpunkt des Grenzübertritts. In einem solchen Fall ist die Besteuerung also die unmittelbare Folge der Einfuhr des Kraftfahrzeugs.

23 Dementsprechend hat der Gerichtshof bereits in zwei Vertragsverletzungsverfahren, welche die Erhebung einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer bei Benutzung eines in einem anderen Mitgliedstaat zugelassenen Fahrzeugs betrafen, Verstöße gegen die Verpflichtungen der Richtlinie 83/182 angenommen (

24 Der Anwendung der Richtlinie 83/182 auf Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern, die bei Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs erhoben werden, steht auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur zeitgleich erlassenen Richtlinie 83/183/EWG (

25 Schließlich lässt sich auch dem Gesetzgebungsprozess nicht entnehmen, dass unter den Begriff der Verbrauchsabgaben im Sinne des Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 keine Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern subsumiert werden können, soweit sie auf die Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs auf dem inländischen Straßennetz abstellen. Zwar hatte die Kommission in ihrem Vorschlag zunächst explizit den Anwendungsbereich auf die Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern erstreckt (

26 Die Richtlinie 83/182 erfasst somit als Verbrauchsabgabe gemäß ihrem Art. 1 Abs. 1 eine Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer wie die niederländische PM-Steuer, soweit sie die Ingebrauchnahme auf dem inländischen Straßennetz besteuert. b) Voraussetzungen einer Steuerbefreiung

27 Des Weiteren ist nun zu prüfen, ob die X in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens von einer in der Richtlinie 83/182 vorgesehenen Steuerbefreiung profitieren kann.

28 Alle für Personenfahrzeuge geltenden Steuerbefreiungen der Richtlinie 83/182, die in ihren Art. 3 bis 5 geregelt sind, setzen voraus, dass die Person, die das Fahrzeug einführt, ihren gewöhnlichen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als dem der vorübergehenden Einfuhr haben muss (

29 Nach den tatsächlichen Feststellungen des vorlegenden Gerichts hat die X allerdings sowohl in den Niederlanden als auch in Belgien einen Wohnsitz. Ein Wohnsitz in den Niederlanden ist sogar Voraussetzung für die Erhebung der PM-Steuer im Fall der Besteuerung der Ingebrauchnahme.

30 Diese nach nationalem Recht für die Zwecke der PM-Steuer getroffenen Feststellungen sind jedoch im Hinblick auf den gewöhnlichen Wohnsitz, der für die Steuerbefreiungen der Richtlinie 83/182 maßgeblich ist, nicht entscheidend. Insofern ist zu betonen, dass es im Sinne der Richtlinie 83/182 nur einen einzigen gewöhnlichen Wohnsitz geben kann, der unionsweit einheitlich (

31 Obwohl die X also für die Zwecke der PM-Steuer nach nationalem Recht ihren Wohnsitz auch in den Niederlanden hat, ist für die Frage, ob sie von einer Steuerbefreiung der Richtlinie 83/182 profitiert, zu prüfen, ob ihr gewöhnlicher Wohnsitz im Sinne des Art. 7 Abs. 1 nicht außerhalb der Niederlande liegt.

32 Diese Prüfung hat das vorlegende Gericht aufgrund aller für den jeweiligen Einzelfall erheblichen Tatsachen im Licht der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs aufgestellten Kriterien zu beurteilen (

33 Stellt das vorlegende Gericht danach fest, dass die X ihren gewöhnlichen Wohnsitz im Sinne des Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 in den Niederlanden hat, ist eine Steuerbefreiung nach dieser Richtlinie ausgeschlossen. Andernfalls wären vom vorlegenden Gericht die jeweiligen weiteren Voraussetzungen der Steuerbefreiungen der Art. 3 bis 5 der Richtlinie zu prüfen, wobei sich die X gegebenenfalls unmittelbar auf die Richtlinie berufen könnte ( c) Zwischenergebnis

34 Damit ist in einem ersten Schritt auf die Vorlagefrage zu antworten, dass das Unionsrecht der Erhebung einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer wegen der Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs in einem Fall, in dem eine Unionsbürgerin aufgrund nationaler Rechtsvorschriften in zwei Mitgliedstaaten als wohnhaft angesehen wird und ihr Fahrzeug, das bereits in dem anderen Mitgliedstaat zugelassen und besteuert wurde, dauerhaft in beiden Mitgliedstaaten nutzt, dann entgegensteht, wenn sich ihr gewöhnlicher Wohnsitz im Sinne des Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 nicht im Inland befindet und die weiteren Voraussetzungen einer Steuerbefreiung der Richtlinie 83/182 vorliegen. 2. Das Primärrecht

35 Wenn festzustellen sein sollte, dass im Ausgangsverfahren die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach der Richtlinie 83/182 nicht erfüllt sind oder nur eine teilweise Befreiung zur Folge haben (

36 Zwar ist die Besteuerung von Kraftfahrzeugen grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, sie haben hierbei jedoch das Primärrecht der Union zu beachten (

37 Nach ständiger Rechtsprechung verstößt es zunächst nicht gegen Art. 90 EG (jetzt: Art. 110 AEUV), wenn ein Mitgliedstaat bei Begründung eines Wohnsitzes im Inland eine Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer erhebt, und zwar unabhängig davon, ob eine vergleichbare Abgabe bereits in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt wurde (

38 Allerdings hat der Gerichtshof in der Vergangenheit wiederholt Verstöße der Mitgliedstaaten bei der Erhebung von Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern gegen die Grundfreiheiten festgestellt (

39 Da die Erhebung der PM-Steuer im Zusammenhang mit der Ausübung einer selbständigen Tätigkeit der X als Kieferorthopädin in den Niederlanden steht, werde ich diese Prüfung anhand der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG (jetzt: Art. 49 AEUV) durchführen. a) Beschränkung

40 Art. 43 EG verbietet Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats. Nach Abs. 2 der Vorschrift umfasst die Niederlassungsfreiheit die Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten. Die X ist als belgische Staatsangehörige somit bei der Ausübung ihrer Tätigkeit als Kieferorthopädin in den Niederlanden durch die Niederlassungsfreiheit geschützt.

41 Als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit sind grundsätzlich solche Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung der Niederlassungsfreiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen (

42 Allerdings hat der Gerichtshof insbesondere zur Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 39 EG wiederholt festgestellt, dass die Verlagerung einer Tätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat hinsichtlich der Besteuerung nicht neutral sein müsse. Ein eventueller Nachteil im Vergleich zu der Situation vor der Verlagerung verstößt grundsätzlich nicht gegen Art. 39 EG, sofern keine Benachteiligung gegenüber denjenigen festzustellen ist, die der Besteuerung bereits unterlagen (

43 Nach ständiger Rechtsprechung kann deshalb ein Mitgliedstaat ein Kraftfahrzeug, das in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen ist, mit einer Zulassungsteuer belegen, wenn dieses Kraftfahrzeug in seinem Gebiet im Wesentlichen dauerhaft benutzt werden soll oder tatsächlich so benutzt wird (

44 Vor diesem Hintergrund stellt die Erhebung der PM-Steuer keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit der X dar, wenn sie – wie das dazu berufene vorlegende Gericht (

45 Die tatsächliche Feststellung des vorlegenden Gerichts, wonach die X ihr Fahrzeug ebenso in Belgien dauerhaft nutzt, widerspricht dem nicht. Nach der Rechtsprechung besteht zunächst keine zwingende Verknüpfung zwischen dem Wohnsitz einer Person und dem Ort der dauerhaften Nutzung (

46 Schließlich ist auch eine doppelte Erhebung von Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern durch zwei Mitgliedstaaten – wie unter Umständen im vorliegenden Fall – nicht durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eingeschränkt. Ist nämlich eine im Wesentlichen dauerhafte Nutzung ohne zeitliche Begrenzung im Inland festzustellen, so ist entgegen der vom vorlegenden Gericht im Vorlagebeschluss geäußerten Auffassung der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht zu beachten. Dies ist nach der Rechtsprechung nämlich nur dann der Fall, wenn die Erhebung der Steuer einer Rechtfertigung bedarf, weil ein Fahrzeug nicht im Wesentlichen dauerhaft im Inland genutzt werden soll (

47 Aus diesen Vorgaben der Rechtsprechung zur Vereinbarkeit von Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern mit den Grundfreiheiten kann eine doppelte Belastung eines Unionsbürgers mit Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern resultieren. So ist es im vorliegenden Fall möglich, dass die X zusätzlich zu der in Belgien aufgrund der Zulassung entrichteten Steuer in den Niederlanden ebenfalls eine Steuer aufgrund der Ingebrauchnahme des niederländischen Straßennetzes zu zahlen hat, insbesondere wenn sie dort ihren gewöhnlichen Wohnsitz im Sinne der Richtlinie 83/182 unterhält.

48 Abgesehen davon, dass sich eine solche Doppelbelastung aus der doppelten Nutzung nationaler Straßennetze rechtfertigen mag, entspricht es der ständigen Rechtsprechung, dass die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, keine nach dem EG-Vertrag verbotenen Beschränkungen darstellen, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist (

49 Eine gewisse Begrenzung einer durch Kraftfahrzeug-Zulassungsteuern entstehenden Doppelbelastung bietet das Unionsrecht allerdings bereits wie gesehen mit der Richtlinie 83/182 (

50 Im Ergebnis würde die Erhebung der niederländischen PM-Steuer gegenüber der X ihr durch Art. 43 EG gewährleistetes Recht der Niederlassung somit nicht beschränken. b) Zwischenergebnis

51 Damit ist ein Mitgliedstaat in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens durch das Primärrecht nicht gehindert, eine Steuer wie die PM-Steuer zu erheben, obwohl die Steuerpflichtige bereits in einem anderen Mitgliedstaat eine Zulassungsteuer entrichtet hat. V – Ergebnis

52 Somit schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen des Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu antworten: Das Unionsrecht steht der Erhebung einer Kraftfahrzeug-Zulassungsteuer aufgrund der Ingebrauchnahme eines Fahrzeugs in einem Fall, in dem eine Unionsbürgerin in zwei Mitgliedstaaten eine Wohnung unterhält und ihr Fahrzeug, das bereits in dem anderen Mitgliedstaat zugelassen und besteuert wurde, dauerhaft in beiden Mitgliedstaaten nutzt, nur dann entgegen, wenn sich ihr gewöhnlicher Wohnsitz im Sinne des Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 83/182 nicht im Inland befindet und die weiteren Voraussetzungen einer Steuerbefreiung der Richtlinie 83/182 vorliegen.