Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 08.04.2014 – C-377/13

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS MACIEJ SZPUNAR vom 8. April 2014 ( Rechtssache C‑377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, SA gegen Autoridade Tributária e Aduaneira (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Arbitral Tributário [Portugal]) „Vorabentscheidungsersuchen — Begriff ‚Gericht eines Mitgliedstaats‘ im Sinne von Art. 267 AEUV — Tribunal Arbitral Tributário — Zulässigkeit — Richtlinie 69/335/EWG — Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital — Gesellschaftsteuer — Steuerbefreite Vorgänge — Möglichkeit der Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer“

1 Die vorliegende Rechtssache betrifft die Möglichkeit der Wiedereinführung der – im Jahr 1991 abgeschafften – Stempelsteuer für die Erhöhung des Gesellschaftskapitals von Kapitalgesellschaften durch den portugiesischen Gesetzgeber gemäß den Vorschriften der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (

2 Daher werde ich mich in diesen Schlussanträgen zunächst mit der Zuständigkeit des Gerichtshofs zur Beantwortung der Vorlagefragen befassen, anschließend werde ich kurz auf den Inhalt des Ersuchens eingehen und einen Entscheidungsvorschlag unterbreiten. Rechtlicher Rahmen Unionsrecht

3 Auf den vorliegenden Sachverhalt finden in zeitlicher Hinsicht die Vorschriften der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung Anwendung. Die Richtlinie 69/335 harmonisiert in den Mitgliedstaaten die Steuer auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, die gemäß ihrem Art. 1 als „Gesellschaftsteuer“ bezeichnet wird.

4 Gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. c und Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 69/335 gilt: „(1) Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge: … c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art; … (2) Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden: a) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen; …“

5 Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 69/335 bestimmt: „(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen. … (2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben. …“

6 Art. 10 der genannten Richtlinie lautet hingegen: „Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf: a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge; …“ Portugiesisches Recht Vorschriften betreffend den Status der vorlegenden Einrichtung

7 Gemäß den Angaben in dem Vorlagebeschluss und den Erklärungen der portugiesischen Regierung war die Schaffung einer Schiedsgerichtsbarkeit für Steuerangelegenheiten auf der Grundlage der Ermächtigung in Art. 124 der Lei n.o 3-B/2010, de 28 de abril de 2010, Orçamento do Estado para 2010 (

8 Auf der Grundlage der in der vorstehenden Nummer genannten Ermächtigung wurde das Decreto-lei n.o 10/2011, de 20 de janeiro de 2011, Regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária ( Vorschriften betreffend die Gesellschaftsteuer

9 Am 1. Juli 1984 unterlag die Erhöhung des Gesellschaftskapitals bei Kapitalgesellschaften in Portugal der Stempelsteuer mit einem Steuersatz von 2 %, wobei die Kapitalerhöhung in Form von Bareinlagen von dieser Steuer befreit war. Im Jahr 1991 wurde die Steuerbefreiung auf jede Form der Erhöhung des Gesellschaftskapitals bei Kapitalgesellschaften ausgeweitet.

10 Im Ausgangsverfahren finden die Vorschriften der Lei n.o 150/99, de 11 de setembro de 1999, Aprova o Código do Imposto do Selo (o 322-B/2001, de 14 de dezembro de 2001 ( „Erhöhung des Gesellschaftskapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art: auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen: 0,4 %“ ( Sachverhalt und Verfahren Sachverhalt, Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

11 Die Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (im Folgenden: Ascendi), eine Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts, nahm im Zeitraum vom 15. Dezember 2004 bis zum 29. November 2006 vier Kapitalerhöhungen durch Umwandlung von Forderungen der Anteilseigner gegen die Gesellschaft in Gesellschaftskapital vor. Aufgrund dieser Vorgänge zahlte Ascendi insgesamt 203796 Euro an Stempelsteuer.

12 Am 28. März 2008 beantragte Ascendi bei der Autoridade Tributária e Aduaneira (portugiesische Steuerbehörde) die Erstattung des oben genannten Betrags zuzüglich Zinsen. Dieser Antrag wurde mit Bescheid vom 6. August 2012 abgewiesen, der den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bildet. Am 3. Dezember 2012 beantragte Ascendi die Einsetzung eines Schiedsgerichts und die Feststellung der Unwirksamkeit der genannten Entscheidung.

13 Die Klägerin macht geltend, der Bescheid vom 6. August 2012 sei rechtswidrig, da der portugiesische Gesetzgeber nicht das Recht gehabt habe, die Stempelsteuer für die Erhöhung des Gesellschaftskapitals von Kapitalgesellschaften, die 1991 aufgehoben worden sei, im Jahr 2001 wieder einzuführen. Nach Auffassung der Steuerbehörde erlaubt dagegen Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 die Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer auf Vorgänge, die am 1. Juli 1984 dieser Steuer unterlagen, selbst dann, wenn sie danach von dieser Steuer befreit wurden.

14 Unter diesen Umständen hat das Tribunal Arbitral Tributário beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Stehen Art. 4 Abs. 1 Buchst. c und Abs. 2 Buchst. a, Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 Buchst. a der Richtlinie 69/335 nationalen Rechtsvorschriften wie der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 322-B/2001 vom 14. Dezember 2001 entgegen, mit denen Kapitalerhöhungen bei Kapitalgesellschaften durch Umwandlung in Gesellschaftskapital von Forderungen der Anteilseigner aus zuvor gegenüber der Gesellschaft erbrachten Nebenleistungen auch dann der Stempelsteuer unterworfen wurden, wenn diese Nebenleistungen in bar erbracht wurden, und zwar unter Berücksichtigung dessen, dass zum 1. Juli 1984 in dieser Weise vorgenommene Kapitalerhöhungen durch nationale Rechtsvorschriften der Stempelsteuer mit einem Steuersatz von 2 % unterworfen wurden und zum selben Zeitpunkt Barkapitalerhöhungen von der Stempelsteuer befreit waren? Verfahren vor dem Gerichtshof

15 Das Vorabentscheidungsersuchen ist dem Gerichtshof am 3. Juli 2013 vorgelegt worden. Schriftliche Erklärungen haben abgegeben: Ascendi, die portugiesische Regierung und die Europäische Kommission. Der Gerichtshof hat gemäß Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung entschieden, keine mündliche Verhandlung abzuhalten. Würdigung Zuständigkeit des Gerichtshofs für die Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens Vorbemerkungen

16 In der vorliegenden Rechtssache wird die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens durch die vorlegende Einrichtung nicht in Frage gestellt. Allerdings räumt das Tribunal Arbitral Tributário in dem Vorlagebeschluss selbst ein, dass diese Frage Zweifel wecken könne, und trägt Argumente dafür vor, es als ein „Gericht eines Mitgliedstaats“ im Sinne von Art. 267 AEUV anzusehen. Auch die portugiesische Regierung und die Kommission nehmen in den schriftlichen Erklärungen Stellung zu dieser Frage und kommen zu dem Ergebnis, dass der Gerichtshof für die Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens zuständig sei.

17 Die diesbezüglichen Zweifel sind mit dem Umstand verbunden, dass das Tribunal Arbitral Tributário nicht zum Grundsystem der ordentlichen Gerichtsbarkeit und der Verwaltungsgerichtsbarkeit in Portugal gehört, es sich dabei vielmehr um eine „alternative Form der gerichtlichen Streitentscheidung in Steuerangelegenheiten“ handelt – wie das Gesetz Nr. 3-B/2010 bestimmt. Diese alternative Form der Streitentscheidung beruht, worauf schon die Bezeichnung der vorlegenden Einrichtung hindeutet, auf der Anwendung einiger schiedsgerichtlicher Verfahrensweisen bei der Entscheidung über Streitigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde. Aus der gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs, auf die ich im weiteren Verlauf dieser Schlussanträge noch eingehen werde, geht indessen hervor, dass durch Vereinbarung errichtete Schiedsgerichte keine „Gerichte eines Mitgliedstaats“ im Sinne von Art. 267 AEUV sind und der Gerichtshof für die Beantwortung der von ihnen vorgelegten Vorabentscheidungsersuchen nicht zuständig ist.

18 Daher ist zu prüfen, ob die besondere Eigenart des Tribunal Arbitral Tributário die Möglichkeit der Vorlage eines Vorabentscheidungsersuchens gemäß Art. 267 AEUV durch diese Einrichtung ausschließt. Ausschluss der Möglichkeit zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch Schiedsgerichte

19 Einleitend ist zu unterstreichen, dass allein die Verwendung der Formulierungen „Schiedsgericht“ oder „Schiedsrichter“ in der Bezeichnung der Einrichtung nicht bedeuten muss, dass ein Schiedsgericht im engeren Wortsinne vorliegt. Es kommt nämlich vor, dass verschiedene in den Mitgliedstaaten zur Streitentscheidung berufene Einrichtungen in ihrer Tätigkeit Verfahrensregeln anwenden, die für Schiedsgerichte typisch sind (z. B. die Möglichkeit der Benennung einiger Mitglieder des Spruchkörpers durch die Parteien, vereinfachtes Verfahren, Eininstanzlichkeit des Verfahrens). Diese Art von „Schiedsgerichtsbarkeit“ ist von der Schiedsgerichtsbarkeit im engeren Sinne zu trennen, die auf der Befugnis (dem Willen) der Parteien beruht, die Streitentscheidung einem nichtstaatlichen (privaten) Gericht zu überlassen. Diese Unterscheidung hat eine grundlegende Bedeutung für die Einstufung der Einrichtung unter dem Aspekt des Art. 267 AEUV.

20 In dem 1982 erlassenen Urteil in der Rechtssache Nordsee (

21 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass nur Einrichtungen der Mitgliedstaaten oder Rechtssubjekte, die diese Staaten mit der Erfüllung von Aufgaben im Bereich des Rechtsschutzes betraut haben, Vorabentscheidungsersuchen vorlegen dürfen, weil es die Mitgliedstaaten sind, die für die Anwendung und die Beachtung des Unionsrechts in ihrem Staatsgebiet verantwortlich sind. Bei Schiedsgerichten im engeren Sinne handelt es sich hingegen weder um Einrichtungen der Mitgliedstaaten noch um Rechtssubjekte, die im Namen dieser Staaten Aufgaben im Rechtsschutzbereich erfüllen, sondern um private Institutionen.

22 Zugleich ließ der Gerichtshof schon in einer der ersten Entscheidungen, in denen er den Begriff „Gericht eines Mitgliedstaats“ im Zusammenhang mit der Zulässigkeit von Vorabentscheidungsersuchen ausgelegt hat, d. h. im Urteil von 1966 in der Rechtssache Vaassen-Göbbels (

23 Wie ist angesichts dessen im Hinblick auf die oben genannte Rechtsprechung das Tribunal Arbitral Tributário einzustufen?

24 Ich beginne damit, dass das Wesentliche der Schiedsgerichtsbarkeit im engeren Sinne ihr nichtstaatlicher Charakter ist. Schiedsgerichte sind private Gerichte, die – auf der Grundlage des Willens der Parteien und anstatt der staatlichen Gerichte – mit der Prüfung und der Entscheidung von Streitigkeiten betraut werden (

25 Das erste dieser Merkmale bedeutet, dass das Schiedsgericht seine Zuständigkeit aus einer Parteivereinbarung (Schiedsgerichtsklausel) ableitet. Die Parteien treffen – im Rahmen der ihnen zustehenden Privatautonomie – die Entscheidung, die Streitigkeit der Zuständigkeit des Schiedsgerichts zu unterwerfen. Die Parteien können auch die Arbeitsgrundsätze des Schiedsgerichts, die Verfahrensregeln sowie die Grundsätze, nach denen das Schiedsgericht über den Streitgegenstand entscheiden wird, bestimmen. Die Unterwerfung der Sache unter die Gerichtsbarkeit des Schiedsgerichts bedeutet den Verzicht der Parteien auf das Recht der Anrufung eines staatlichen Gerichts, also auf den staatlich gewährten Rechtsschutz (

26 Wird ein Rechtsstreit der Zuständigkeit eines Schiedsgerichts unterworfen, bedeutet dies nämlich, dass die Parteien in diesem Umfang die Zuständigkeit der staatlichen Gerichte ausgeschlossen haben. Hätten die Parteien keine Schiedsvereinbarung abgeschlossen, unterläge ihr Rechtsstreit der Zuständigkeit der staatlichen Gerichte. Das Schiedsgericht ist demnach ein privates Gericht. Es muss unterstrichen werden, dass sich die Möglichkeit, den jeweiligen Rechtsstreit der Zuständigkeit eines Schiedsgerichts zu unterwerfen, als solche aus Rechtsvorschriften ergeben muss. Diese Vorschriften bestimmen u. a. die Art der Streitigkeiten, die der Zuständigkeit des Schiedsgerichts unterworfen werden können („zdatność arbitrażowa“, „arbitrability“, „arbitrabilité“, „Schiedsfähigkeit“). Grundsätzlich geht es dabei um privatrechtliche Streitigkeiten (

27 Im Licht der obigen Erwägungen gehe ich nicht davon aus, dass das Tribunal Arbitral Tributário als ein Schiedsgericht im engeren Sinne angesehen werden muss, das nur aus diesem Grund nicht berechtigt wäre, Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV an den Gerichtshof zu richten.

28 Für diese Schlussfolgerung spricht vor allem der Umstand, dass es kein durch Parteivereinbarung errichtetes Gericht ist, sondern ein auf der Grundlage der in den Nrn. 7 und 8 dieser Schlussanträge genannten Vorschriften des portugiesischen Rechts eingesetztes. Die Schiedsgerichtsbarkeit in Steuerangelegenheiten ist zwar in dem Sinne eine alternative Form der Streitentscheidung, dass der Kläger, d. h. im vorliegenden Fall der Steuerpflichtige, die Möglichkeit hat, zwischen dem Schiedsgericht und dem Verwaltungsgericht zu wählen. Dieses Recht zur Wahl des Wegs der Anspruchsgeltendmachung besteht jedoch kraft Gesetzes und steht jedem Steuerpflichtigen bei allen Streitigkeiten zu, die vom Anwendungsbereich des Art. 124 Abs. 4 Buchst. a bis q des Gesetzes Nr. 3-B/2010 umfasst sind, es ist hingegen nicht von der vorhergehenden Erklärung der Parteien abhängig, die Streitigkeit der Schiedsgerichtsbarkeit unterwerfen zu wollen.

29 Auch die Art der Rechtsverhältnisse, für die das Tribunal Arbitral Tributário zuständig ist, also Steuerangelegenheiten, spricht dagegen, es als ein Schiedsgericht im engeren Sinne anzusehen. Im Gegensatz zu privatrechtlichen Angelegenheiten ergeben sich in diesem Bereich nicht nur die Form der Streitentscheidung, sondern vor allem schon die Entstehung des Rechtsverhältnisses und sein Inhalt nicht aus der Privatautonomie der Parteien, sondern beruhen ausschließlich auf Rechtsvorschriften, die an bestimmte Vorgänge automatisch die Entstehung einer steuerrechtlichen Verpflichtung anknüpfen. Dieser Gegenstand weist also seinem Wesen nach nicht die „Schiedsfähigkeit“ auf, die es erlauben würde, Streitigkeiten in diesem Bereich der Entscheidung eines durch Parteiwillen errichteten Gerichts zu unterwerfen.

30 Schließlich ist zu beachten, dass in Steuerangelegenheiten eine der Streitparteien stets eine staatliche Stelle ist, die in Ausübung einer hoheitlichen Funktion tätig wird, da die Festsetzung und Einziehung von Steuern heutzutage ein ausschließliches Vorrecht des Staates ist. Schon allein das zeigt, dass eine Einrichtung wie das Tribunal Arbitral Tributário, die Streitigkeiten in diesem Bereich entscheidet, kein privates Gericht ist.

31 Die Feststellung, dass das Tribunal Arbitral Tributário kein Schiedsgericht im Sinne der in Nr. 20 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung ist, lässt jedoch noch nicht darauf schließen, dass es sich dabei um ein „Gericht eines Mitgliedstaats“ im Sinne von Art. 267 AEUV handelt. Zur Beantwortung dieser Frage ist zu prüfen, ob die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu dieser Frage ergeben. Zweifel können insbesondere diejenigen Aspekte der Tätigkeit der der Prüfung unterzogenen Einrichtung betreffen, bei denen für Schiedsgerichte typische Verfahrensweisen genutzt werden. Kriterien für die Anerkennung der vorlegenden Einrichtung als ein einzelstaatliches Gericht im Sinne von Art. 267 AEUV

32 Der Begriff „Gericht eines Mitgliedstaats“ im Sinne von Art. 267 AEUV ist ein autonomer Begriff des Unionsrechts, doch enthalten weder die Verträge noch die Rechtsprechung des Gerichtshofs eine allgemeine Definition dieses Ausdrucks. Angesichts der Verschiedenartigkeit der Einrichtungen, die in den einzelnen Mitgliedstaaten zur Entscheidung von Streitigkeiten berufen sind, wäre ohnehin zu überlegen, ob die Formulierung einer solchen Definition möglich und erforderlich ist.

33 Da eine allgemeine Definition des Begriffs des Gerichts fehlt, ist der Gerichtshof – in Zweifelsfällen – gezwungen, jedes Mal zu prüfen, ob die Einrichtung, die das Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt hat, dazu befugt war (

34 Es ist daher zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Anerkennung des Tribunal Arbitral Tributário als ein einzelstaatliches Gericht im Sinne von Art. 267 AEUV erfüllt sind. Dabei ist, wie ich bereits erwähnt habe, zu beachten, dass das im portugiesischen Recht geschaffene System der alternativen Entscheidung von Streitigkeiten in Steuerangelegenheiten eine Reihe von Verfahrensweisen und Regelungen nutzt, die für Schiedsgerichte typisch sind und von den Arbeitsgrundsätzen der traditionellen Gerichte abweichen. Es geht darum, dass dieses System eine schnelle und möglichst kostengünstige Streitentscheidung gewährleisten und damit eine tatsächliche Alternative zu den Verwaltungsgerichten darstellen soll. Diese Eigenart ist bei der Prüfung der Erfüllung der einzelnen Kriterien zu beachten. – Rechtsgrundlage der Einrichtung und ihr ständiger Charakter

35 Nach gefestigter Rechtsprechung kann nur eine ständige, gemäß den Rechtsvorschriften eines der Mitgliedstaaten errichtete Einrichtung ein Vorabentscheidungsersuchen vorlegen. Diese Voraussetzung ist meiner Auffassung nach erfüllt. Wie ich in Nr. 28 der vorliegenden Schlussanträge aufgezeigt habe, beruht die Tätigkeit der Schiedsgerichtsbarkeit in Steuerangelegenheiten auf dem Gesetz Nr. 3-B/2010 und der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011. Diese Rechtsakte schaffen ein ständiges System der Schiedsgerichtsbarkeit in Steuerangelegenheiten und bestimmen detailliert seine Arbeitsgrundsätze.

36 Der konkrete Spruchkörper wird zwar für jedes Verfahren gesondert auf Antrag des beteiligten Steuerpflichtigen berufen, das Recht des Steuerpflichtigen, die Einsetzung des Schiedsgerichts zu fordern, und die Art und Weise der Berufung seiner Mitglieder ergibt sich jedoch aus Rechtsvorschriften. Der Antrag des Steuerpflichtigen dient lediglich dazu, das Verfahren nach diesen Vorschriften in Gang zu setzen.

37 Ein ähnlicher Einwand kann im Hinblick auf den ständigen Charakter des Tribunal Arbitral Tributário erhoben werden – wenn der konkrete Spruchkörper nur zur Durchführung eines Verfahrens gebildet wird, kann diese Einrichtung dann als ständig angesehen werden? Nach meiner Auffassung ist diese Frage allerdings nicht im Hinblick auf die einzelnen Spruchkörper in den jeweiligen Verfahren, sondern systematisch zu erörtern (Ad-hoc-Gericht, sondern ein Element eines Streitentscheidungssystems, das – obwohl es in Form zeitlich begrenzter Spruchkörper tätig wird, deren Dasein zusammen mit dem Verfahren endet, zu dessen Entscheidung sie eingesetzt wurden – als Ganzes einen ständigen Charakter hat. – Zwingende Zuständigkeit der Einrichtung

38 Gemäß den in der Rechtsprechung des Gerichtshofs aufgestellten Grundsätzen muss die Unterwerfung des Rechtsstreits unter die Entscheidung der Einrichtung, die das Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt hat, für die Parteien zwingend sein und darf nicht allein auf ihrem Willen beruhen, wie dies bei Schiedsgerichten im engeren Sinne der Fall ist. Im vorliegenden Fall haben wir es mit einer Einrichtung zu tun, die ein Element eines „Systems der alternativen Entscheidung von Streitigkeiten“ in Steuerangelegenheiten ist. Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der beabsichtigt, einen Streit gegen die Steuerverwaltung vor Gericht zu führen, die Wahl hat – er kann das Verwaltungsgericht anrufen oder die Einsetzung des Schiedsgerichts für Steuerangelegenheiten verlangen, die Steuerbehörde muss sich dieser Entscheidung des Steuerpflichtigen fügen (

39 Man kann daher überlegen, ob die Zuständigkeit des Tribunal Arbitral Tributário für die Parteien zwingend ist, wenn der Steuerpflichtige, also die Partei, die für gewöhnlich das Verfahren in Steuerangelegenheiten einleitet, nicht diese Einrichtung anrufen muss, sondern sich an das Verwaltungsgericht wenden kann. Allein der Umstand, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, die durch den Steuerpflichtigen getroffene Wahl des Gerichts zu akzeptieren, ist nach meiner Auffassung nicht entscheidend, weil dies ein Wesensmerkmal der gerichtlichen Zuständigkeit ist. Eine Folge der Anrufung des – auf der Grundlage von gesetzlichen Vorschriften oder eines Vertrags zwischen den Parteien – zuständigen Gerichts durch den Kläger ist nämlich, dass auch der Beklagte diese Zuständigkeit nicht wirksam in Frage stellen kann (

40 Nach meiner Auffassung besteht eine für die vorliegende Frage wesentliche Eigenart der portugiesischen Schiedsgerichtsbarkeit für Steuerangelegenheiten darin, dass das dem Steuerpflichtigen zustehende Recht der Wahl des Wegs der Anspruchsgeltendmachung nicht auf seiner eigenen Initiative beruht, sondern sich aus dem Willen des Gesetzgebers ergibt, der zwei gleichrangige Systeme der Entscheidung von Streitigkeiten mit der Steuerverwaltung geschaffen hat. Keines dieser Systeme ist für sich zwingend, der Steuerpflichtige muss jedoch eines davon wählen, wenn er seine Streitigkeit mit der Steuerbehörde einer gerichtlichen Entscheidung zuführen möchte. Gemäß Art. 3 Abs. 2 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 schließt nämlich die Stellung des Antrags auf die Einsetzung des Schiedsgerichts eine Anfechtung derselben Entscheidung auf der Grundlage derselben Einwände vor dem Verwaltungsgericht aus. Gemäß Art. 24 Abs. 1 dieser Verordnung hingegen ist die Entscheidung des Schiedsgerichts in der Sache für die Steuerbehörde verbindlich. Die Schiedsgerichtsbarkeit für Steuerangelegenheiten eröffnet daher keinen zusätzlichen Rechtsweg für den Steuerpflichtigen, sondern bietet eine tatsächliche Alternative zu der traditionellen Gerichtsbarkeit. In diesem Sinne ist die Voraussetzung der zwingenden Zuständigkeit der vorlegenden Einrichtung nach meiner Auffassung erfüllt ( – Streitiges Verfahren und Anwendung von Rechtsnormen

41 Die Art. 15 bis 20 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 bestimmen die Grundsätze des Verfahrens vor den Schiedsgerichten für Steuerangelegenheiten. Diese Grundsätze garantieren insbesondere den streitigen Charakter dieses Verfahrens und die Gleichheit der Parteien. Eine Verletzung dieser Grundsätze kann gemäß Art. 28 dieser Verordnung eine Grundlage für die Aufhebung des Urteils des Schiedsgerichts durch das Verwaltungsgericht darstellen.

42 Art. 2 Abs. 2 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 bestimmt, dass Schiedsgerichte für Steuerangelegenheiten auf der Grundlage von Rechtsvorschriften entscheiden, eine Entscheidung auf der Grundlage von Billigkeitserwägungen hingegen ausgeschlossen ist. Dies ist im Übrigen auch recht einleuchtend, da die Aufgabe dieser Gerichte darin besteht, Entscheidungen der Verwaltung in Steuerangelegenheiten insbesondere im Hinblick auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen.

43 Ich bin daher der Auffassung, dass die in der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien in Bezug auf den streitigen Charakter des Verfahrens und auf die Entscheidungsfindung auf der Grundlage von Rechtsnormen im Fall des Tribunal Arbitral Tributário unzweifelhaft erfüllt sind. – Unabhängigkeit

44 Die Voraussetzung der Unabhängigkeit ist anhand zweier Aspekte zu prüfen (

45 Die Schiedsgerichte für Steuerangelegenheiten sind kein Teil der Steuerverwaltung oder anderer Einrichtungen der Exekutive. Sie sind ein Teil der Judikative und bei dem Centro de Arbitragem Administrativa (Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren) angesiedelt, das ihre verwaltungstechnische Betreuung sichert. Sie sind frei in den Entscheidungen, haben nur die Pflicht, das Recht und die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zu beachten, und ihre Entscheidungen sind grundsätzlich endgültig und vollstreckbar (siehe Nr. 51 der vorliegenden Schlussanträge).

46 Die Schiedsgerichte für Steuerangelegenheiten sind mit einem oder drei Schiedsrichtern besetzt. Die Art und Weise der Bestimmung der Schiedsrichter und die für sie geltenden Voraussetzungen und Pflichten werden in den Art. 6 bis 9 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 bestimmt. Sie werden durch den Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (Rat der Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren) aus einer durch diese Einrichtung erstellten Liste von Schiedsrichtern ausgewählt (

47 Weil die Schiedsrichter keine Berufsrichter sind, haben ihre persönlichen Unabhängigkeitsgarantien andere Grundlagen als die von Richtern. Insbesondere kann kaum von Unabsetzbarkeit gesprochen werden, wenn die Schiedsrichter für ein konkretes Verfahren ernannt werden, nach dessen Abschluss ihre Tätigkeit endet. Die Unabhängigkeit der Schiedsrichter beruht vielmehr auf dem Umstand, dass es sich um Personen in selbständiger Position handelt, für die die Tätigkeit des Schiedsrichters keine hauptberufliche Tätigkeit darstellt. Sie müssen daher keine negativen Folgen im Zusammenhang mit den von ihnen getroffenen Entscheidungen befürchten; solche eventuellen Folgen hätten nämlich zumindest keinen Einfluss auf ihren beruflichen und materiellen Status.

48 Soweit es hingegen um die Unparteilichkeit und die Unabhängigkeit der Schiedsrichter gegenüber den Streitparteien geht, enthalten die Art. 8 und 9 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 ähnliche Garantien wie die, die auch bei Berufsrichtern gelten.

49 In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen bin ich der Auffassung, dass das Tribunal Arbitral Tributário das Kriterium der Unabhängigkeit erfüllt. Zusammenfassung

50 Das Tribunal Arbitral Tributário ist daher kein durch Parteiwillen errichtetes Schiedsgericht. Meiner Auffassung nach ist vielmehr anzunehmen, dass es genauso ein Teil der portugiesischen Gerichtsbarkeit ist wie die ordentlichen Gerichte und die Verwaltungsgerichte. Die Besonderheit dieser Einrichtung besteht lediglich darin, dass der portugiesische Gesetzgeber beschlossen hat, den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, Streitigkeiten mit den Steuerbehörden Gerichten zur Entscheidung vorzulegen, die weniger formalisiert, schneller und kostengünstiger arbeiten als gewöhnliche Verwaltungsgerichte. Es handelt sich um einen Ausdruck einer nicht nur in Portugal anzutreffenden Tendenz, dass Gerichtsverfahren unter Verwendung von Methoden und Mitteln entformalisiert und vereinfacht werden, die für private Streitentscheidungsmechanismen charakteristisch sind. Dies ist auch ein Aspekt der Spezialisierung von Gerichten und Richtern, die im Zuge der fortschreitenden Verkomplizierung der gesellschaftlich-wirtschaftlichen Verhältnisse und der sich daraus ergebenden, den Gerichten zur Entscheidung vorgelegten Streitigkeiten unentbehrlich ist. Diese Auffassung der Rechtspflege, die man postmodern nennen könnte, ergibt sich aus der Entwicklung der Gerichtsbarkeit und des Rechtssystems im Ganzen. Der Gerichtshof kann sich dieser Entwicklung nicht verschließen, sondern muss seine Praxis, darunter die Auslegung von Art. 267 AEUV, anpassen.

51 Ich meine daher, dass das Tribunal Arbitral Tributário als ein „Gericht eines Mitgliedstaats“ im Sinne von Art. 267 AEUV anzusehen ist. Es erfüllt nämlich die oben erörterten Kriterien, die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergeben. Ich sehe auch keine anderen Gründe, weshalb ihm diese Eigenschaft abgesprochen werden sollte. Zusätzlich spricht die Tatsache dafür, dass gemäß den Art. 25 bis 28 der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 10/2011 die Entscheidungen dieses Gerichts nur aus formalen Gründen angefochten werden können, etwa wegen einer fehlenden oder nicht mit dem Inhalt der Entscheidung übereinstimmenden Begründung, dem Fehlen einer Entscheidung oder der Verletzung von Verfahrensgrundsätzen, im Hinblick auf die Sachentscheidung dagegen nur in Ausnahmefällen bei Verletzungen von Verfassungsnormen oder der Nichtübereinstimmung mit der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte. Eine Ablehnung der Möglichkeit der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die Schiedsgerichte für Steuerangelegenheiten nähme dem Gerichtshof daher in bedeutendem Umfang die Möglichkeit, auf die portugiesische Rechtsprechung in Steuerangelegenheiten einzuwirken, in einem Bereich also, der in hohem Maße im Unionsrecht harmonisiert ist und sich unmittelbar auf die Rechte und Pflichten des Einzelnen auswirkt. Diese Gefahr kann indessen gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs einen Umstand darstellen, der dafür spricht, dass eine Einrichtung als zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen berechtigt anzusehen ist (

52 Die von mir vorgeschlagene Antwort auf die Frage der Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens in dieser Rechtssache eröffnet mitnichten den Weg zur Zulässigkeit von künftigen Vorabentscheidungsersuchen von Personen oder Einrichtungen, die andere alternative Methoden der Streitschlichtung betreiben, insbesondere in Form von Verhandlungen oder Mediation ( Zur Sache

53 Bei der vorliegenden Rechtssache handelt es sich gewissermaßen um die Fortsetzung der Rechtssache Optimus – Telecomunicações (

54 Zu Beginn sind diejenigen Vorschriften der Richtlinie 69/335 zu bestimmen, die auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens Anwendung finden. Es muss nämlich erwähnt werden, dass diese Richtlinie aufgrund der mit der Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen kein Musterbeispiel guter Gesetzgebungstechnik darstellt (

55 Das vorlegende Gericht erwähnt auch Art. 7 Abs. 1 der genannten Richtlinie. Diese Vorschrift kann jedoch nicht von Abs. 2 desselben Artikels losgelöst betrachtet werden, da erst diese beiden Vorschriften zusammen eine kohärente Regelung bilden – in Abhängigkeit von der Rechtslage in dem konkreten Mitgliedstaat am 1. Juli 1984 findet Art. 7 Abs. 1 oder Abs. 2 Anwendung. Wenn mit dem vorlegenden Gericht anzunehmen ist, dass im Ausgangsverfahren die Kapitalerhöhung durch die Einbringung von Einlagen erfolgte, die nicht die Form von Bareinlagen hatten, ein Vorgang, der in Portugal am 1. Juli 1984 der Stempelsteuer unterlag (

56 Das rechtliche Problem in der vorliegenden Rechtssache betrifft also die Frage, ob Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 die Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer auf die in ihrem Art. 4 Abs. 1 Buchst. c genannten Vorgänge erlaubt, die am 1. Juli 1984 dieser Steuer unterworfen waren, aber später von ihr befreit wurden.

57 Die Richtlinie 69/335 in ihrer ursprünglichen Fassung regelte die Grundsätze der Besteuerung von Vorgängen, die in ihr genannt wurden, mit der Gesellschaftsteuer. Gemäß ihrem Art. 4 mussten die in Abs. 1 genannten Vorgänge dieser Steuer unterworfen werden, und die in Abs. 2 genannten Vorgänge konnten von ihr umfasst sein. In Art. 7 der Richtlinie wurden die Sätze der Gesellschaftsteuer festgelegt. Auf der Grundlage der Richtlinie 85/303 erhielt Art. 7 der Richtlinie 69/335 jedoch einen völlig neuen Wortlaut. In Bezug auf Vorgänge, die in den einzelnen Mitgliedstaaten am 1. Juli 1984 von der Gesellschaftsteuer befreit waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen, ordnet er ihre endgültige Befreiung an (Art. 7 Abs. 1). Bezüglich der übrigen Vorgänge haben die Mitgliedstaaten hingegen die Wahl – sie können sie ebenfalls von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben (Art. 7 Abs. 2).

58 In den Erwägungsgründen der Richtlinie 85/303 begründete der Gemeinschaftsgesetzgeber dies in der Weise, dass die Gesellschaftsteuer für die Entwicklung der Unternehmen ungünstig sei, weshalb ihre Abschaffung die beste Lösung wäre; da die Ausfälle der Einnahmen aus dieser Steuer jedoch für einige Mitgliedstaaten unannehmbar wären, müsse den Mitgliedstaaten die weitere Erhebung dieser Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz ermöglicht werden.

59 Damit wurde der normative Zweck von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 geändert, der nicht mehr die Verpflichtung der Mitgliedstaaten festlegt, die dort genannten Vorgänge der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen; diese Pflicht wurde nämlich kraft Art. 7 der Richtlinie in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung – lex posterior gegenüber Art. 4 Abs. 1 – aufgehoben. Derzeit führt diese Vorschrift nur die Vorgangsarten an, auf die sich die Vorschriften über die Gesellschaftsteuer beziehen.

60 Zu entscheiden bleibt, ob es sich bei Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 um eine Stillhalteklausel handelt, die den Mitgliedstaaten lediglich die Beibehaltung der am 1. Juli 1984 geltenden Besteuerung erlaubt (bei eventueller Anpassung des Steuersatzes), oder, wie es die portugiesische Regierung in den schriftlichen Erklärungen vorträgt, um eine Ermächtigung zur beliebigen Abschaffung und Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer in Abhängigkeit von der aktuellen Steuerpolitik und den Haushaltserfordernissen.

61 Ich befürworte entschieden die erste These. Erstens war es, wie die Erwägungsgründe der Richtlinie 85/303 zeigen, der Wille des Gesetzgebers, die Gesellschaftsteuer abzuschaffen, und die Möglichkeit ihrer Beibehaltung ist nur eine Ausnahme, die auf der Befürchtung beruht, die Mitgliedstaaten könnten Einbußen bei den Haushaltseinnahmen erleiden. Wenn jedoch ein Mitgliedstaat die Gesellschaftsteuer abgeschafft hat, ist die damit verbundene eventuelle Einbuße der Haushaltseinnahmen bereits eingetreten, ihre erneute Einführung ist daher im Licht der Ziele, die der Gemeinschaftsgesetzgeber mit der Richtlinie 85/303 zu erreichen beabsichtigte, nicht gerechtfertigt.

62 Zweitens deutet die innere Logik des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335, insbesondere die Bezugnahme auf die am 1. Juli 1984 geltende Rechtslage, darauf hin, dass er als Stillhalteklausel zu verstehen ist. Wenn der Gesetzgeber den Mitgliedstaaten die Befugnis zur freien Aufrechterhaltung, Abschaffung und eventuellen nachfolgenden Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer gewähren wollte, würde er diese Befugnis nicht von dem im Grunde zufälligen Umstand abhängig machen, dass diese Steuer am 1. Juli 1984 in bestimmter Höhe gegolten hat. Die Bezugnahme auf dieses konkrete Datum deutet eindeutig darauf hin, dass der Gesetzgeber hier eine Stillhalteklausel einführen wollte.

63 Es ist auch darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof, wenn auch in Bezug auf Vorgänge, die in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 genannt werden, wo die Rechtslage etwas anders ist, im Urteil in der Rechtssache Logstor ROR Polska (

64 Schließlich ist zu erwähnen, dass gemäß Nr. 26.3 des Anhangs III der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 322-B/2001 die Kapitalerhöhungen, die den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bilden, der Stempelsteuer in Höhe von 0,4 v. H. unterlagen, also einem Steuersatz, der, wenn er am 1. Juli 1984 gegolten hätte, die Notwendigkeit der Abschaffung dieser Steuer gemäß Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 nach sich zöge. Zwar steht dieser Steuersatz mit Abs. 2 dieses Artikels im Einklang ( Ergebnis

65 In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, dass der Gerichtshof das vom Tribunal Arbitral Tributário eingereichte Vorabentscheidungsersuchen für zulässig befindet und die vorgelegte Frage wie folgt beantwortet: Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 ist dahin auszulegen, dass er einer Wiedereinführung der Gesellschaftsteuer durch einen Mitgliedstaat auf die in Art. 4 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie genannten Vorgänge, die dieser Steuer am 1. Juli 1984 unterlagen und anschließend von ihr befreit wurden, entgegensteht.