Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 21.01.2016 – C-48/15

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS MICHAL BOBEK vom 21. Januar 2016 ( Rechtssache C‑48/15 État belge gegen NN (L) International, vormals ING International SA, Rechtsnachfolgerin der ING Dynamic SA (Vorabentscheidungsersuchen der Cour d’appel de Bruxelles [Berufungsgericht Brüssel, Belgien]) „Vorabentscheidungsersuchen — Freier Dienstleistungsverkehr — Freier Kapitalverkehr — Jährliche Steuer auf Organismen für gemeinsame Anlagen (OGA) — Anknüpfungskriterium für eine Steuer — Durch gebietsansässige Finanzmittler gezeichnete Nettobeträge — Vergleichbarkeit ausländischer und belgischer OGA — Besondere Sanktion für ausländische OGA“ I – Einleitung

1 Seit 1993 wird in Belgien bei Organismen für gemeinsame Anlagen (im Folgenden: OGA) eine jährliche Steuer auf den Inventarwert ihres Vermögens erhoben (im Folgenden: jährliche Steuer). Als die jährliche Steuer eingeführt wurde, waren ihr lediglich belgische OGA unterworfen. 2003 änderten die Behörden jedoch das Anknüpfungskriterium für die Besteuerung. Sie unterwarfen nicht nur belgische OGA, sondern auch ausländische OGA, die ihre Anteile in Belgien vertreiben, der jährlichen Steuer. Die Steuer wird von beiden Arten von OGA auf die Gesamtheit der am 31. Dezember des Vorjahrs in Belgien „angelegten“ Nettobeträge geschuldet. Zusätzlich zu der 2003 vorgenommenen Änderung des Anknüpfungskriteriums für die Besteuerung führten die belgischen Behörden noch eine neue besondere Sanktion für ausländische OGA ein, die die als jährliche Steuer fälligen Beträge nicht zahlen.

2 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ergeht in einem Verfahren zwischen NN (L) International, einer OGA luxemburgischen Rechts, und dem État belge (belgischer Staat). Das Verfahren betrifft die Weigerung der belgischen Steuerbehörden, die von NN (L) International für das Jahr 2005 entrichtete jährliche Steuer zu erstatten. Das vorlegende Gericht möchte vom Gerichtshof wissen, ob das Unionsrecht der Erhebung der jährlichen Steuer bei ausländischen OGA und der Auferlegung einer besonderen Sanktion für OGA, die dieser Steuerpflicht nicht nachkommen, entgegensteht. Die Vorlagefragen betreffen insbesondere die Auslegung der Richtlinie 69/335/EWG ( II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht 1. Richtlinie 69/335

3 Ziel der Richtlinie 69/335 ist es, durch die Harmonisierung indirekter Steuern auf die Ansammlung von Kapital Hemmnisse für den freien Kapitalverkehr zu beseitigen. Nach ihrem Art. 1 erheben die Mitgliedstaaten eine harmonisierte Gesellschaftsteuer auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften. Ihr Art. 4 enthält zwei Listen, in denen die Vorgänge aufgeführt sind, die der Gesellschaftsteuer zwingend unterliegen, und diejenigen, die der Gesellschaftsteuer unterworfen werden können.

4 Die Richtlinie 69/335 sieht gemäß ihrem letzten Erwägungsgrund auch die Aufhebung aller anderen indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer vor. Diese Steuern sind in Art. 10 der Richtlinie aufgeführt, der vorsieht, dass die Mitgliedstaaten – abgesehen von der Gesellschaftsteuer – keinerlei andere Steuern oder Abgaben erheben auf: „a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge; b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge; c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann“.

5 Nach Art. 11 der Richtlinie 69/335 erheben die Mitgliedstaaten keine Steuer irgendwelcher Art: „a) auf die Ausfertigung, die Ausgabe, die Börsenzulassung, das Inverkehrbringen von oder den Handel mit Aktien, Anteilen oder anderen Wertpapieren gleicher Art sowie Zertifikaten derartiger Wertpapiere, ungeachtet der Person des Emittenten; b) auf Anleihen einschließlich Renten, die durch Ausgabe von Obligationen oder anderen handelsfähigen Wertpapieren aufgenommen werden, ungeachtet der Person des Emittenten, auf alle damit zusammenhängenden Formalitäten sowie auf die Ausfertigung, Ausgabe oder Börsenzulassung, das Inverkehrbringen von oder den Handel mit diesen Obligationen oder anderen handelsfähigen Wertpapieren“. 2. Richtlinie 85/611

6 Das Ziel der Richtlinie 85/611 ist laut ihrem zweitem Erwägungsgrund eine Koordinierung der nationalen Rechtsvorschriften betreffend die Organismen für gemeinsame Anlagen im Hinblick auf eine Angleichung der Wettbewerbsbedingungen zwischen diesen Organismen auf Unionsebene, um so einen wirksameren und einheitlicheren Schutz der Anteilsinhaber sicherzustellen. Laut viertem Erwägungsgrund legt die Richtlinie gemeinsame Mindestregelungen in den Mitgliedstaaten bezüglich der Zulassung, der Aufsicht, der Struktur, der Geschäftstätigkeit sowie der Informationspflichten für die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) fest.

7 Art. 44 Abs. 1 der Richtlinie 85/611 sieht vor, dass „[e]in OGAW, der seine Anteile in einem anderen Mitgliedstaat vertreibt, … die in diesem Staat geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu beachten [hat], die den nicht von dieser Richtlinie geregelten Bereich betreffen“. Darüber hinaus sind nach Art. 44 Abs. 3 der Richtlinie die in Art. 44 Abs. 1 genannten Bestimmungen von den Mitgliedstaaten ohne Diskriminierung anzuwenden. B – Belgisches Recht

8 Die jährliche Steuer auf OGA ist mit dem Gesetz vom 22. Juli 1993 betreffend Steuer- und Finanzbestimmungen in den Code des droits de succession (Erbschaftsteuergesetzbuch) eingefügt worden (

9 In Bezug auf die Besteuerungsgrundlage bestimmt Art. 161bis des Erbschaftsteuergesetzbuchs: „§ 1 Was die in Art. 161 Nrn. 1 und 2 genannten Anlageorganismen [d. h. die belgischen OGA] betrifft, wird die Steuer auf die Gesamtheit der am 31. Dezember des Vorjahrs in Belgien angelegten Nettobeträge geschuldet. … § 2 Was die in Art. 161 Nr. 3 genannten Anlageorganismen [d. h. die ausländischen OGA] betrifft, wird die Steuer auf die Gesamtheit der am 31. Dezember des Vorjahrs in Belgien angelegten Nettobeträge geschuldet, sobald diese bei der Kommission für das Bank-, Finanz- und Versicherungswesen angezeigt worden sind. …“

10 Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die jährliche Steuer im Jahr 2006 0,07 % der Besteuerungsgrundlage betrug.

11 Art. 162 des Erbschaftssteuergesetzbuchs weitet die in dessen Buch I vorgesehene Anwendung der Sanktionen auf die durch Art. 161 eingeführte Steuer aus. Insbesondere legt Art. 162 Abs. 2 dieses Gesetzbuchs in seiner zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung eine besondere Sanktion für ausländische OGA fest: Ihnen kann durch gerichtliche Anordnung untersagt werden, in der Zukunft ihre Anteile in Belgien zu vertreiben. III – Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

12 NN (L) International (die Rechtsmittelgegnerin) ist eine Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (

13 Im Rahmen des erstinstanzlichen Verfahrens focht die Rechtsmittelgegnerin die Rechtmäßigkeit der jährlichen Steuer an und verlangte die Erstattung der Steuer in Höhe von 185739,34 Euro. Die jährliche Steuer verstoße gegen die Richtlinien 69/335 und 85/611 in Verbindung mit den Bestimmungen des Vertrags betreffend den freien Dienstleistungsverkehr und die Kapitalverkehrsfreiheit. Hilfsweise trug sie vor, die jährliche Steuer verstoße gegen Art. 22 des von Belgien und dem Großherzogtum Luxemburg am 17. September 1970 unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: Doppelbesteuerungsabkommen). Das erstinstanzliche Gericht gab dem Hilfsantrag statt. Die jährliche Steuer verstoße gegen Art. 22 des Doppelbesteuerungsabkommens und sei eine Vermögensteuer. Demzufolge entschied das erstinstanzliche Gericht, dass die jährliche Steuer von NN (L) International nicht geschuldet war. Das erstinstanzliche Gericht erklärte jedoch die Rüge, mit der ein Verstoß gegen die Richtlinie 69/335 geltend gemacht wurde, für unbegründet. Es äußerte sich nicht zu den übrigen Rügen, mit denen ein Verstoß gegen den Vertrag und die Richtlinie 85/611 geltend gemacht wurde.

14 Die belgische Steuerbehörde hat gegen die erstinstanzliche Entscheidung ein Rechtsmittel eingelegt. Die angefochtene Steuer sei nicht vom Doppelbesteuerungsabkommen erfasst, und die Art. 160 ff. des Erbschaftsteuergesetzbuchs seien mit den vorerwähnten unionsrechtlichen Vorschriften vereinbar. NN (L) International hat die Bestätigung der erstinstanzlichen Entscheidung beantragt und, hilfsweise, ein Anschlussrechtsmittel eingelegt, da das erstinstanzliche Gericht die Rüge eines Verstoßes gegen die Richtlinie 69/335 zurückgewiesen und sich nicht zu den Rügen eines Verstoßes gegen die übrigen unionsrechtlichen Vorschriften geäußert habe.

15 Unter diesen Umständen hat die Cour d’appel de Bruxelles (Berufungsgericht Brüssel) das Verfahren ausgesetzt und folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Ist die Richtlinie 69/335, insbesondere Art. 2 in Verbindung mit den Art. 4, 10 und 11, dahin auszulegen, dass sie Vorschriften des nationalen Rechts wie den Art. 161 und 162 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs, geändert durch das Programmgesetz vom 22. Dezember 2003, die die Steuer auf Organismen für gemeinsame Anlagen betreffen, insoweit entgegensteht, als die genannte Steuer jährlich bei Organismen für gemeinsame Anlagen, die in einem anderen Mitgliedstaat in Form einer Kapitalgesellschaft errichtet worden sind und ihre Anteile in Belgien vertreiben, auf den Gesamtbetrag ihrer in Belgien gezeichneten Anteile abzüglich des Betrags der Rückkäufe oder Rücknahmen solcher Zeichnungen erhoben wird, mit der Folge, dass die von solchen Organismen für gemeinsame Anlagen in Belgien vereinnahmten Zeichnungsbeträge der genannten Steuer unterliegen, solange sie den erwähnten Organismen weiterhin zur Verfügung stehen? 2. Sind die Art. 49 bis 55 und 56 bis 60 EG, gegebenenfalls in Verbindung mit den Art. 10 und 293 zweiter Gedankenstrich EG, dahin auszulegen, dass sie einen Mitgliedstaat daran hindern, das Anknüpfungskriterium für eine Steuer wie die in den Art. 161 ff. des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehene einseitig zu ändern und ein persönliches Anknüpfungskriterium, das auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen abstellt und im internationalen Steuerrecht anerkannt ist, durch ein vorgeblich tatsächliches Anknüpfungskriterium zu ersetzen, das unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Mitgliedstaat zur Festigung seiner Steuerhoheit eine besondere Sanktion wie die in Art. 162 Abs. 3 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehene nur gegen ausländische Wirtschaftsteilnehmer verhängt, im internationalen Steuerrecht nicht anerkannt ist? 3. Sind die Art. 49 und 56 EG, gegebenenfalls in Verbindung mit den Art. 10 und 293 zweiter Gedankenstrich EG, dahin auszulegen, dass sie einer Steuer wie der vorstehend beschriebenen entgegenstehen, die, da sie Steuern, die in einem anderen Mitgliedstaat errichtete Organismen für gemeinsame Anlagen bereits in ihrem Herkunftsmitgliedstaat zu entrichten haben, überhaupt nicht berücksichtigt, eine zusätzliche finanzielle Belastung darstellt, die geeignet ist, den Vertrieb ihrer Anteile in Belgien zu behindern? 4. Ist die Richtlinie 85/611, gegebenenfalls in Verbindung mit den Art. 10 und 293 zweiter Gedankenstrich EG, dahin auszulegen, dass sie einer Steuer wie der vorstehend beschriebenen insoweit entgegensteht, als diese das Hauptziel der Richtlinie, den Handel mit Anteilen von Organismen für gemeinsame Anlagen in der Europäischen Union zu erleichtern, beeinträchtigt? 5. Sind die Art. 49 und 56 EG dahin auszulegen, dass sie den Belastungen durch Verwaltungsaufwand entgegenstehen, die durch die Erhebung einer Steuer wie der vorstehend beschriebenen bei in einem anderen Mitgliedstaat errichteten Organismen für gemeinsame Anlagen, die ihre Anteile in Belgien vertreiben, verursacht werden? 6. Sind die Art. 49 und 56 EG dahin auszulegen, dass sie einer Vorschrift des nationalen Rechts wie Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs insoweit entgegenstehen, als diese Vorschrift Organismen für gemeinsame Anlagen, die in einem anderen Mitgliedstaat errichtet worden sind und ihre Anteile in Belgien vertreiben, einer besonderen Sanktion unterwirft, nämlich einem gerichtlich angeordneten Verbot, in Zukunft Anteile in Belgien zu vertreiben, wenn sie nicht ihre Erklärung bis spätestens 31. März eines jeden Jahres einreichen oder die vorstehend beschriebene Steuer entrichten?

16 NN (L) International, die belgische Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Die am schriftlichen Verfahren Beteiligten haben in der Sitzung vom 28. Oktober 2015 mündliche Ausführungen gemacht. IV – Würdigung A – Zulässigkeit der Vorlagefragen

17 In ihren schriftlichen Erklärungen trägt die belgische Regierung vor, dass die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen 4, 5 und 6 unzulässig seien. Was die vierte Frage angehe, würden in der Vorlageentscheidung keine spezifischen Gründe dafür angeführt, warum die jährliche Steuer gegen die Richtlinie 85/611 verstoßen sollte. Betreffend die fünfte Frage habe das vorlegende Gericht keine Bestimmungen des nationalen Rechts angeführt, die Belastungen durch Verwaltungsaufwand auferlegen würden, und habe ferner keine Angaben zu einer sich daraus ergebenden Diskriminierung von ausländischen OGA gemacht. Das letztere Argument wird auch von der Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vorgetragen, obgleich sie die Zulässigkeit der Frage nicht förmlich in Abrede stellt. Darüber hinaus sei die fünfte Frage für die Entscheidung im Ausgangsverfahren irrelevant. Die sechste Frage schließlich sei unzulässig, weil Art. 162 Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzbuchs nichts mit dem vom nationalen Gericht zu entscheidenden Rechtsstreit zu tun habe. Die Bestimmung stehe in keinem Zusammenhang mit dem Gegenstand des Ausgangsverfahrens. Überdies sei die zukünftige Verhängung einer Sanktion gegen NN (L) International rein hypothetisch.

18 Nach ständiger Rechtsprechung (

19 Wendet man diese Kriterien auf den vorliegenden Fall an, sind die Unzulässigkeitsrügen betreffend die vierte und die sechste Frage nach meiner Ansicht zurückzuweisen. Ich stimme der belgischen Regierung jedoch zu, dass die fünfte Frage als unzulässig zurückzuweisen ist.

20 Zwar trifft zu, dass in der vierten Frage, wie sie das vorlegende Gericht formuliert hat, keine spezifische Bestimmung der Richtlinie 85/611 anführt ist, deren Auslegung erbeten wird. Es wird lediglich auf die Richtlinie als solche sowie ihre Ziele hingewiesen. Der Gerichtshof kann nach ständiger Rechtsprechung (

21 Was die sechste Frage betrifft, kann nicht geltend gemacht werden, sie sei für das Ausgangsverfahren irrelevant. NN (L) International stellt im Ausgangsverfahren die Rechtmäßigkeit von Art. 160 ff. des Erbschaftsteuergesetzbuchs in Abrede, d. h. derjenigen Bestimmungen, in denen die jährliche Steuer nach belgischem Recht geregelt ist. Daher muss das vorlegende Gericht in einem Verfahren entscheiden, das die Rechtmäßigkeit der Regelung über die jährliche Steuer, einschließlich der nach Art. 162 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzbuchs gegen ausländische OGA zu verhängenden besonderen Sanktionen, betrifft. Diese Frage kann demnach nicht als hypothetisch oder irrelevant für die Entscheidung im Ausgangsverfahren betrachtet werden.

22 Darüber hinaus hat die Tatsache, dass im nationalen Recht vorgesehene Sanktionen im Rahmen eines konkreten Sachverhalts nicht verhängt worden waren, den Gerichtshof in der Vergangenheit nicht daran gehindert, eine Vorlagefrage zu beantworten (

23 Aus diesen Gründen sind die von der belgischen Regierung hinsichtlich der Zulässigkeit der Fragen 4 und 6 geäußerten Bedenken zurückzuweisen.

24 Bei der fünften Frage verhält es sich anders. Nach ständiger Rechtsprechung (

25 Aus der Vorlageentscheidung in der vorliegenden Rechtssache ergibt sich nichts, was dem Gerichtshof ermöglichen würde, genau festzustellen, welches diese vom vorlegenden Gericht in seiner fünften Frage erwähnten „Belastungen durch Verwaltungsaufwand“ sein sollen. Die gleiche Ungewissheit findet sich auch in den Erklärungen der Beteiligten: Die belgische Regierung geht davon aus, dass sich der Begriff „Belastungen durch Verwaltungsaufwand“ auf die Verpflichtung bezieht, eine Steuererklärung bei den zuständigen Behörden einzureichen. Diese Annahme wird von der Kommission geteilt. Andererseits hat NN (L) International, die sich in ihren schriftlichen Erklärungen zu diesem Punkt nicht geäußert hat, in der Sitzung kurz erwähnt, die „Belastungen durch Verwaltungsaufwand“ bezögen sich auf die internen Kosten zur Einholung der relevanten Informationen über die Identität und den Wohnort der Anteilseigner.

26 Somit liegt dem Gerichtshof weder der tatsächliche noch der rechtliche Kontext zur Beurteilung der „Belastungen durch Verwaltungsaufwand“ vor. Die Parteien haben sich mit dieser Frage nicht angemessen befasst. Aus diesen Gründen ist die fünfte Frage meiner Ansicht nach für unzulässig zu erklären. B – Würdigung der Vorlagefragen

27 Zunächst ist hervorzuheben, dass die Cour d’appel de Bruxelles (Berufungsgericht Brüssel) dem Gerichtshof die sechs Fragen vorgelegt hat, bevor sie über die Qualifizierung der Steuer für die Zwecke der Anwendbarkeit des Doppelbesteuerungsabkommens entscheidet. Der Gerichtshof wird daher nicht ersucht, eine Auslegung im Hinblick auf die Qualifizierung der jährlichen Steuer vorzunehmen. Die in den vorliegenden Schlussanträgen vorgenommene Analyse der Vereinbarkeit der jährlichen Steuer mit den einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen berührt die Einstufung der Steuer für die Zwecke der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens nicht. Dies ist Aufgabe des nationalen Gerichts.

28 Bei der materiell-rechtlichen Würdigung der Vorlagefragen werde ich wie folgt vorgehen: Zunächst wird die Vereinbarkeit der jährlichen Steuer mit dem sekundären Unionsrecht geprüft (Fragen 1 und 4). In einem zweiten Schritt wird die jährliche Steuer im Hinblick auf ihre Vereinbarkeit mit dem Primärrecht behandelt, d. h. mit den auf dem Vertrag beruhenden Grundfreiheiten (Fragen 2 und 3). Zuletzt werde ich die besonderen Sanktionen, die ausschließlich gegen ausländische OGA verhängt werden, auf ihre Vereinbarkeit mit dem primären Unionsrecht prüfen (Frage 6). 1. Zur ersten Frage: Richtlinie 69/335

29 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 2, 4, 10 und 11 der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen sind, dass sie der Erhebung einer Steuer wie der belgischen jährlichen Steuer bei ausländischen OGA entgegenstehen. Alle Beteiligten, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind sich darüber einig, dass die erste Frage zu verneinen sei, da die Richtlinie 69/335 nicht auf die jährliche Steuer anwendbar sei.

30 Dem stimme ich zu.

31 Das Ziel der Richtlinie 69/335 ist die Aufhebung anderer indirekter Steuern als der Gesellschaftsteuer, die die gleichen Merkmale wie die Gesellschaftsteuer haben, d. h. derjenigen Steuern, die auf Vorgänge im Sinne dieser Richtlinie erhoben werden (

32 Die Besteuerungsgrundlage in der vorliegenden Rechtssache umfasst die Gesamtheit der am 31. Dezember des Vorjahrs in Belgien angelegten Nettobeträge. Der in den schriftlichen Erklärungen der belgischen Regierung dargelegten legislativen Entstehungsgeschichte ist zu entnehmen, dass unter dem Begriff der „angelegten Nettobeträge“ das Gesamtvermögen der OGA abzüglich der Rückkäufe zu verstehen ist. Der Begriff der „in Belgien“ angelegten Beträge bezieht sich auf Übertragungen (Zeichnungen, Verkäufe), die in Belgien über ein zwischengeschaltetes Finanzinstitut ausgeführt wurden (

33 Somit ist offensichtlich, dass sich eine solche Steuer nicht auf irgendeinen der Vorgänge bezieht, die nach Art. 4 der Richtlinie 69/335 der Gesellschaftsteuer unterliegen. Wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, sind alle diese Vorgänge durch die Übertragung von Kapital oder von Gegenständen auf eine Kapitalgesellschaft im Mitgliedstaat der Besteuerung gekennzeichnet oder führen zu einer tatsächlichen Erhöhung des Kapitals oder des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaften (

34 Daraus ergibt sich, dass die jährliche Steuer nicht in den sachlichen Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335 fällt. Somit ist die Richtlinie 69/335 auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht anwendbar. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, die erste Frage zu verneinen: Die Richtlinie 69/335 steht der Erhebung einer Steuer auf in einem anderen Mitgliedstaat errichtete OGA wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden jährlichen Steuer auf OGA nicht entgegen. 2. Zur vierten Frage: Richtlinie 85/611

35 Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Richtlinie 85/611 dahin auszulegen ist, dass sie einer Steuer wie der jährlichen Steuer deshalb entgegensteht, weil diese das Hauptziel der Richtlinie, den Handel mit Anteilen von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) in der Europäischen Union zu erleichtern, beeinträchtigt.

36 NN (L) International trägt zu dieser Frage vor, die jährliche Steuer behindere die Erreichung der Ziele der Richtlinie 85/611. Dagegen macht die belgische Regierung geltend, die Richtlinie 85/611 berühre die Befugnisse der Mitgliedstaaten im Steuerbereich nicht. In gleicher Weise trägt die Kommission vor, dass die Richtlinie 85/611 keine Steuerbestimmung enthalte und somit im vorliegenden Fall nicht einschlägig sei.

37 Ich teile die Auffassung der Kommission und der belgischen Regierung.

38 Die Richtlinie 85/611 koordiniert die für OGAW geltenden nationalen Rechtsvorschriften. Ihr Ziel ist die Erleichterung des freien Verkehrs von Anteilen an Organismen für gemeinsame Anlagen in der Union. Dennoch ist der Umfang der von der Richtlinie vorgesehenen Koordinierung begrenzt. Sie legt lediglich gemeinsame Mindestregelungen bezüglich der Zulassung, der Aufsicht, der Struktur, der Geschäftstätigkeit sowie der Informationspflichten für die Organismen für gemeinsame Anlagen in den Mitgliedstaaten fest (

39 Art. 44 der Richtlinie 85/611 besagt zwar, dass ein OGAW, der seine Anteile in einem anderen Mitgliedstaat vertreibt, die in diesem Staat geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu beachten hat, die den nicht von dieser Richtlinie geregelten Bereich betreffen. Ferner sind diese Bestimmungen nach Art. 44 Abs. 3 der Richtlinie von den Mitgliedstaaten ohne Diskriminierung anzuwenden.

40 Art. 44 der Richtlinie bekräftigt das umfassende und allgemeine Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Gründungsorts. Er kann jedoch nicht dahin verstanden werden, dass er den sachlichen Anwendungsbereich der Richtlinie 85/611 ausweitet.

41 Erstens muss Art. 44 im Kontext der Richtlinie 85/611 als Ganzer gesehen werden. Zwar basiert die durch die Richtlinie geschaffene Koordinierung auf den Grundsätzen der Herkunftslandkontrolle und der gegenseitigen Anerkennung (

42 Vor allem jedoch kann das in Art. 44 Abs. 3 der Richtlinie 85/611 festgelegte und von NN (L) International herangezogene Diskriminierungsverbot ungeachtet der Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 44 Abs. 1 als Bekräftigung des bereits in den Verträgen festgelegten Grundsatzes der Nichtdiskriminierung angesehen werden. Daher ist die Frage, ob die jährliche Steuer und die besonderen Sanktionen gegen ausländische OGA diskriminierend sind, stattdessen anhand der Regelungen des Vertrags betreffend die Grundfreiheiten zu beurteilen.

43 Somit ist die Richtlinie 85/611 in der vorliegenden Rechtssache nicht hilfreich. Die in Art. 10 EG (im Wesentlichen ersetzt durch Art. 4 Abs. 3 EUV) festgelegte allgemeine und ihrem Wesen nach eher abstrakt gefasste Verpflichtung zur loyalen Zusammenarbeit ändert an diesem Ergebnis nichts (

44 Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vierte Frage zu antworten, dass die Richtlinie 85/611 dahin auszulegen ist, dass sie einer Steuer wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden jährlichen Steuer auf OGA nicht entgegensteht. 3. Zur zweiten und zur dritten Frage: Vereinbarkeit der jährlichen Steuer mit den Grundfreiheiten

45 Mit der zweiten und der dritten Frage – die nach meiner Ansicht zusammen geprüft werden können – möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die anwendbaren Vertragsbestimmungen betreffend die Dienstleistungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit in Verbindung mit den Art. 10 und 293 EG der jährlichen Steuer auf ausländische OGA entgegenstehen. Die Zweifel des vorlegenden Gerichts ergeben sich insbesondere aus der Tatsache, dass die belgischen Behörden das Anknüpfungskriterium, das ehemals auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen abstellte, durch ein „tatsächliches“ Anknüpfungskriterium ersetzt haben. Zudem haben die belgischen Behörden die besondere Sanktion nur für ausländische Wirtschaftsteilnehmer eingeführt. a) Die einschlägige Grundfreiheit

46 Das nationale Gericht bezieht sich in seinen Fragen auf Art. 49 bis 55 und Art. 56 bis 60 EG (jetzt Art. 56 AEUV bis 62 AEUV, Art. 63 AEUV bis 66 AEUV und Art. 75 AEUV), ohne anzugeben, wie diese Bestimmungen im Ausgangsverfahren jeweils anwendbar sind. Wie die Kommission darlegt, ist jedoch offensichtlich, dass die zeitlich relevanten Bestimmungen die Art. 49, 56 und 58 EG (jetzt Art. 56 AEUV, 63 AEUV und 65 AEUV) waren.

47 Um festzustellen, unter welche Grundfreiheit eine nationale Regelung fällt, ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs auf den Gegenstand dieser Regelung abzustellen (

48 Die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften führen eine jährliche Steuer auf OGA auf der Grundlage der Nettobeträge ein, die mit der Anzahl der Anteile, die im Mitgliedstaat der Besteuerung gezeichnet wurden, multipliziert werden. Daher könnte die jährliche Steuer als potenzielles Hindernis sowohl für den freien Kapitalverkehr als auch für den freien Dienstleistungsverkehr angesehen werden. Zu beachten ist jedoch, dass der Gerichtshof eine streitige Maßnahme nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten prüft, wenn sich herausstellt, dass eine von ihnen der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist (

49 In der vorliegenden Rechtssache ist offensichtlich, dass die jährliche Steuer an den Erwerb von Anteilen an Organismen für gemeinsame Anlagen durch Gebietsansässige im Sinne der in Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgeführten Nomenklatur anknüpft. Daher macht NN (L) International in ihren schriftlichen Erklärungen geltend, es könne davon ausgegangen werden, dass die jährliche Steuer primär den freien Kapitalverkehr betreffe (

50 Demnach ist meines Erachtens zur Beurteilung der Vereinbarkeit der jährlichen Steuer mit den Verträgen unter den in dieser Rechtssache gegebenen Umständen bei der Analyse in erster Linie auf die Kapitalverkehrsfreiheit und nicht auf die Dienstleistungsfreiheit abzustellen ( b) Zur Frage, ob die Steuer eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt

51 NN (L) International trägt vor, das in den anwendbaren belgischen Rechtsvorschriften verwendete Anknüpfungskriterium berücksichtige die international anerkannten Anknüpfungskriterien für die Besteuerung nicht. Ferner macht die Rechtsmittelgegnerin geltend, die jährliche Steuer führe zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs. Dies sei deshalb der Fall, weil sie den OGA finanzielle Belastungen auferlege, die die Gewinne der Anteilseigner möglicherweise beeinträchtigten. Daher sei die jährliche Steuer geeignet, ausländische OGA davon abzuhalten oder darin zu beschränken, ihre Anteile in Belgien zu vertreiben, besonders wenn man berücksichtige, dass in Luxemburg ansässige OGA bereits einer Zeichnungssteuer in diesem Mitgliedstaat unterlägen. Die Kommission trägt jedoch vor, dass die jährliche Steuer als solche keine diskriminierende Behandlung darstelle, da die belgischen OGA derselben steuerlichen Behandlung unterlägen (

52 Zunächst ist hervorzuheben, dass die Besteuerung von OGA in der Europäischen Union nicht harmonisiert ist. Tatsächlich bestehen in den Mitgliedstaaten im Bereich der Steuern erhebliche Unterschiede (

53 Der Gerichtshof hat jedoch festgestellt (

54 Bei der Anwendung dieser Grundsätze auf den speziellen Bereich der Steuern hat der Gerichtshof eine durch Art. 56 Abs. 1 EG verbotene Beschränkung häufig in Fällen festgestellt, in denen die nationalen Maßnahmen zu einer Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden führten (

55 Unter den Umständen des vorliegenden Falles ist offensichtlich, dass, wie die Kommission vorgetragen hat, die nationalen Rechtsvorschriften angewendet werden, ohne zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden OGA zu unterscheiden. Darüber hinaus führt die Anwendung der jährlichen Steuer nicht dazu, dass ausländische OGA letztlich eine höhere Steuerlast in Belgien tragen als belgische OGA.

56 NN (L) International macht jedoch geltend, dass die Anwendung der jährlichen Steuer auf ausländische OGA zu einer verbotenen Diskriminierung führe, da gebietsansässige und gebietsfremde OGA, deren Situation nicht vergleichbar sei, gleich behandelt würden.

57 Ich bin anderer Meinung. Richtig ist auf abstrakter Ebene zwar, dass Ungerechtigkeit spätestens seit Aristoteles nicht nur dann entsteht, wenn ähnliche Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden, sondern auch, wenn objektiv unterschiedliche Sachverhalte gleich behandelt werden (

58 Gewiss wurden nach ständiger Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern wie der Einkommensteuer und der Vermögensteuer dann, wenn objektive Unterschiede zwischen Steuerpflichtigen Auswirkungen haben können, häufig angenommen, dass im Besteuerungsstaat Gebietsansässige und Gebietsfremde sich im Hinblick auf die Anwendung bestimmter Steuervorteile und Steuerregelungen nicht in einer vergleichbaren Lage befinden (

59 Der Aspekt, auf den sich NN (L) International dafür beruft, dass ausländische und belgische OGA nicht in einer vergleichbaren Situationen seien, ist die Tatsache, dass in Luxemburg ansässige OGA bereits einer Zeichnungssteuer in diesem Mitgliedstaat unterliegen. Der Gerichtshof hat jedoch in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben, keine Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten darstellen, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist (

60 Für die Zwecke der Besteuerung wirtschaftlicher Aktivitäten im belgischen Hoheitsgebiet sind inländische und ausländische OGA vollständig vergleichbar. Der einzige Unterschied besteht in dem Bereich, der ausdrücklich ausgenommen wurde: der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten. Somit kann die beanstandete Steuerregelung nach meiner Ansicht keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen.

61 Schließlich kann – wie bereits in Nr. 43 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt – der Rückgriff auf Art. 10 EG (im Wesentlichen ersetzt durch Art. 4 Abs. 3 EUV) und Art. 293 EG (aufgehoben durch den Vertrag von Lissabon) zu keinem anderen Ergebnis führen.

62 Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, dass Art. 56 Abs. 1 EG einer steuerlichen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die gebietsansässige und gebietsfremde OGA einer jährlichen Steuer auf der Grundlage der in seinem Hoheitsgebiet gezeichneten Nettobeträge unterwirft, nicht entgegensteht. 4. Die besondere, nur für ausländische OGA geltende Sanktion

63 Mit seiner sechsten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 49, 56 und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzes entgegenstehen. Diese Vorschrift unterwirft OGA, die in einem anderen Mitgliedstaat errichtet worden sind und ihre Anteile in Belgien vertreiben, einer besonderen Sanktion: Reichen sie ihre Erklärung nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist ein oder entrichten die jährliche Steuer nicht, kann ihnen gerichtlich verboten werden, „in Zukunft“ ihre Anteile in Belgien zu vertreiben.

64 NN (L) International und die Kommission tragen vor, die durch Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs auferlegte Sanktion stelle eine Diskriminierung aufgrund des Gründungsorts dar, da es eine ähnliche Sanktion für belgische OGA nicht gebe. Die Kommission hat in der Sitzung erklärt, sie beabsichtige, wegen dieser Frage ein Vertragsverletzungsverfahren einzuleiten. Dagegen trägt die belgische Regierung vor, es bestehe eine gleichartige Sanktion für nationale OGA. Art. 133ter des Erbschaftsteuergesetzbuchs sehe u. a. die Möglichkeit vor, die Niederlassungen eines Unternehmens zu schließen, falls ein Unternehmensleiter, Gesellschafter oder Mitarbeiter dieses Unternehmens wegen eines Verstoßes gegen die Bestimmungen des Erbschaftsteuergesetzbuchs verurteilt worden sei. Die belgische Regierung hat in der Sitzung bestätigt, dass die in Art. 133ter vorgesehenen Sanktionen auch auf ausländische OGA angewendet werden könnten. Diese oder andere Arten von Sanktionen wie etwa finanzielle Sanktionen ließen sich aber nur sehr schwer gegen ausländische OGA durchsetzen. Aus diesem Grund habe man eine besondere Sanktion für ausländische OGA für erforderlich gehalten. Die belgische Regierung trägt außerdem vor, die Ungleichbehandlung belgischer und ausländischer OGA sei nach Art. 58 EG erlaubt und gerechtfertigt, da eine wirksame Steuerkontrolle und Beitreibung von Steuern gewährleistet werden müsse.

65 Die in Art. 162 Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehene besondere Sanktion gibt den Gerichten die Befugnis, in anderen Mitgliedstaaten errichteten OGA zu verbieten, ihre Aktivitäten in Belgien auszuüben, auch wenn sie dieselben Aktivitäten in ihrem Herkunftsmitgliedstaat weiterhin rechtmäßig betreiben dürfen. Aus diesem Grund ist die von Belgien nur ausländischen OGA auferlegte Sanktion mit Blick auf die in Art. 49 EG festgeschriebene Dienstleistungsfreiheit zu prüfen (

66 Hervorzuheben ist, dass sich die Sanktion nach Art. 162 Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzbuchs, d. h. die für ausländische OGA geltende Sanktion, und die Sanktionen nach Art. 133ter dieses Gesetzbuchs, namentlich die allgemein geltenden Sanktionen, in Art und Schwere unterscheiden. Erstens können die Sanktionen nach Art. 133ter des Erbschaftsteuergesetzbuchs nur nach einer Verurteilung bestimmter Personen wegen betrügerischen Verstoßes gegen das Erbschaftsteuergesetzbuch verhängt werden. Im Gegensatz dazu setzt eine Sanktion nach Art. 162 Abs. 2 keinen Vorsatz (Steuerhinterziehung) voraus – Fahrlässigkeit ist hier offensichtlich ausreichend. Zweitens sieht Art. 133ter in zeitlicher Hinsicht vor, dass die in dieser Vorschrift vorgesehenen Sanktionen nach einem endgültigen Urteil nur für einen Zeitraum zwischen drei Monaten und fünf Jahren verhängt werden können. Anders verhält es sich jedoch bei der Dauer der Sanktion nach Art. 162 Abs. 2, für die keine gesetzlich vorgeschriebene zeitliche Begrenzung besteht. Einer ausländischen OGA könnte daher der Vertrieb ihrer Anteile in Belgien für einen unbestimmten Zeitraum untersagt werden.

67 Somit ist offenkundig, dass sich diese beiden Sanktionsregelungen hinsichtlich des von ihnen unter Strafe gestellten Verhaltens und der Schwere und Dauer des verhängten Verbots erheblich voneinander unterscheiden. Folglich ergibt sich aus der in Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehenen Sanktion eine Ungleichbehandlung, die nur aufgrund des Gründungsorts erfolgt. Sie stellt daher eine unmittelbare Diskriminierung dar und verstößt gegen Art. 49 EG.

68 Eine Prüfung der belgischen nationalen Vorschriften anhand der Kapitalverkehrsfreiheit, besonders mit Blick auf die von der belgischen Regierung herangezogenen in Art. 58 EG enthaltenen Ausnahmen, führt zu keinem anderen Ergebnis.

69 Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort unterschiedlich behandeln. Nach Art. 58 Abs. 3 EG dürfen die in dieser Vorschrift genannten Maßnahmen und Verfahren jedoch weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen. Zwar kann ein zwingender Grund des Allgemeininteresses solche Maßnahmen rechtfertigen. Sie dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des Ziels durch den Mitgliedstaat notwendig ist (

70 Meines Erachtens kann eine Sanktion, die potenziell zeitlich unbegrenzt gilt, das Erfordernis der Verhältnismäßigkeit naturgemäß nur sehr schwer erfüllen, insbesondere das Element der Notwendigkeit.

71 Aus diesen Gründen bin ich der Ansicht, dass Art. 49 EG einer Sanktion wie der in Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehenen, die in einem gerichtlich angeordneten Verbot, in Zukunft Anteile im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats zu vertreiben, besteht und nur für ausländische OGA gilt, entgegensteht. V – Ergebnis

72 Nach alledem empfehle ich dem Gerichtshof, die von der Cour d’appel de Bruxelles (Berufungsgericht Brüssel) gestellten Fragen wie folgt zu beantworten: Die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital steht der Erhebung einer Steuer auf in einem anderen Mitgliedstaat errichtete Organismen für gemeinsame Anlagen (OGA) wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden jährlichen Steuer auf OGA nicht entgegen. Die Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) ist dahin auszulegen, dass sie einer Steuer wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden jährlichen Steuer auf OGA nicht entgegensteht. Art. 56 Abs. 1 EG steht einer steuerlichen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die gebietsansässige und gebietsfremde OGA einer jährlichen Steuer auf der Grundlage der in seinem Hoheitsgebiet gezeichneten Nettobeträge unterwirft, nicht entgegen. Art. 49 EG steht einer Sanktion wie der in Art. 162 Abs. 2 des belgischen Erbschaftsteuergesetzbuchs vorgesehenen, die in einem gerichtlich angeordneten Verbot, in Zukunft Anteile im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats zu vertreiben, besteht und nur für ausländische OGA gilt, entgegen.