Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 17.03.2016 – C-18/15

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 17. März 2016 ( Rechtssache C‑18/15 Brisal – Auto Estradas do Litoral SA, KBC Finance Ireland gegen Fazenda Pública (Vorabentscheidungsersuchen des Supremo Tribunal Administrativo [Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal]) „Steuerrecht — Freier Dienstleistungsverkehr (Art. 49 EG) — Nationale Körperschaftsteuer — Zinseinkünfte — Beschränkte Steuerpflicht gebietsfremder Zinsgläubiger — Steuerabzug an der Quelle — Betriebsausgaben im unmittelbaren Zusammenhang mit der besteuerten Tätigkeit — Finanzierungskosten — Gemeinkosten der Tätigkeit“ I – Einleitung

1 Zum zweiten Mal erreicht den Gerichtshof die Frage, ob eine portugiesische Regelung zur Quellenbesteuerung von Zinsen mit den Grundfreiheiten vereinbar ist. Die Steuer wird zu Lasten ausländischer Zinsgläubiger nicht nur als Quellensteuer beim Zinsschuldner erhoben, sondern im Vergleich zu inländischen Zinsgläubigern auch anders berechnet.

2 Beim ersten Mal hatte der Gerichtshof in der Rechtssache C‑105/08 eine Klage der Europäischen Kommission gegen diese Regelung noch abgewiesen, weil die Kommission nicht ausreichend verdeutlicht hatte, inwieweit die Sonderregelung Gebietsfremde tatsächlich benachteiligte (

3 Dabei wird es um die Frage gehen, welche Aspekte von Quellenbesteuerungssystemen für Gebietsfremde von dem normalen Besteuerungssystem für Gebietsansässige abweichen dürfen. Dies dürfte insbesondere für den Wettbewerb von Kreditinstituten im Binnenmarkt von großer Bedeutung sein. II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

4 Zum freien Dienstleistungsverkehr bestimmt Art. 49 Abs. 1 EG (jetzt Art. 56 Abs. 1 AEUV): „Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten.“ B – Nationales Recht

5 In Portugal wird eine Körperschaftsteuer nach dem Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Körperschaftsteuergesetzbuch, im Folgenden: CIRC) auf die Einkünfte von Gesellschaften erhoben.

6 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts entsprechen die portugiesischen Bestimmungen, die im Ausgangsrechtsstreit für die Jahre 2005 bis 2007 maßgebend sind, denjenigen, die Gegenstand der Klage der Kommission gegen die Portugiesische Republik in der Rechtssache C‑105/08 waren. Wie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs in jener Rechtssache ergibt (

7 Gemäß Art. 80 Abs. 2 Buchst. c CIRC wurden solche Einkünfte mit einem Steuersatz von 20 % oder mit einem Steuersatz belegt, der sich aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergab, das mit dem Ansässigkeitsstaat der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft bestand. Im vorliegenden Fall betrug der Steuersatz deshalb offenbar 15 %. Ein Abzug von Betriebsausgaben war nicht möglich. Die Steuer wurde erhoben, indem der Zinsschuldner den entsprechenden Teil der geschuldeten Zinsen einbehielt und an die portugiesische Steuerverwaltung abführte (Steuerabzug an der Quelle).

8 Gemäß Art. 80 Abs. 1 CIRC unterlagen hingegen alle Einkünfte, die im Inland ansässige Gesellschaften zu erklären hatten, nach Abzug der Betriebsausgaben der Körperschaftsteuer mit einem Steuersatz von 25 % (unbeschränkte Steuerpflicht). III – Ausgangsrechtsstreit

9 Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits ist die Erhebung portugiesischer Körperschaftsteuer auf die portugiesischen Zinseinkünfte eines in Irland ansässigen Finanzinstituts.

10 Die portugiesische Gesellschaft Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (im Folgenden: Brisal) und die irische Bank KBC Finance Ireland (im Folgenden: KBC) waren Vertragspartner eines Finanzierungsvertrags (im Folgenden: Darlehen). In dessen Rahmen war Brisal in bestimmten Monaten der Jahre 2005 bis 2007 zur Zahlung von Zinsen an KBC in Höhe von insgesamt 350806 Euro verpflichtet. Von den Zahlungen behielt Brisal Beträge von insgesamt 59386 Euro ein und führte sie im Wege des Steuerabzugs an der Quelle für KBC an die portugiesische Steuerverwaltung ab.

11 Sowohl Brisal als auch KBC wenden sich gegen diese Verpflichtung zur Einbehaltung eines Teils der Zinsen zur Zahlung der portugiesischen Körperschaftsteuer, weil sie gebietsfremde gegenüber gebietsansässigen Finanzinstituten in unionsrechtlich unzulässiger Weise diskriminiere. Insbesondere begehrt KBC die steuerliche Berücksichtigung ihrer Refinanzierungskosten für das Darlehen. IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

12 Der mittlerweile mit dem Rechtsstreit befasste Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) hat dem Gerichtshof am 19. Januar 2015 gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen vorgelegt: 1. Steht Art. 56 AEUV einer Regelung des nationalen Steuerrechts entgegen, nach der nicht in Portugal ansässige Finanzinstitute einer Steuer auf den in Portugal erzielten Zinsertrag unterliegen, die an der Quelle mit einem definitiven Steuersatz von 20 % (oder einem geringeren Steuersatz bei Vorliegen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) erhoben wird, und dieser Steuersatz auf den Bruttoertrag angewandt wird, ohne die Möglichkeit eines Abzugs von unmittelbar mit der Ausübung der Finanztätigkeit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, während die von gebietsansässigen Finanzinstituten erzielten Zinsen in die steuerpflichtigen Gesamteinkünfte einbezogen und die mit der ausgeübten Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben bei der Ermittlung des Gewinns für die Zwecke der Besteuerung mit Körperschaftsteuer abgezogen werden, so dass der allgemeine Steuersatz von 25 % auf den Nettozinsertrag angewandt wird? 2. Steht Art. 56 AEUV dieser Regelung auch dann entgegen, wenn sich erweist, dass auf die Bemessungsgrundlage gebietsansässiger Finanzinstitute nach Abzug der mit den Zinserträgen zusammenhängenden Finanzierungskosten oder Abzug der mit diesen Erträgen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben eine Steuer erhoben wird oder erhoben werden kann, die höher ist als die bei gebietsfremden Instituten an der Quelle einbehaltene und auf den Bruttoertrag erhobene Steuer? 3. Können hierzu die mit den gewährten Darlehen zusammenhängenden Finanzierungskosten oder die mit den erzielten Zinserträgen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben durch Daten des EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate“) und des LIBOR („London Interbank Offered Rate“) nachgewiesen werden, die die bei der Interbankenfinanzierung angewandten durchschnittlichen Zinssätze darstellen, auf die Banken bei der Ausübung ihrer Tätigkeit zurückgreifen?

13 Vor dem Gerichtshof haben die Klägerinnen des Ausgangsrechtsstreits, das Königreich Belgien, das Königreich Dänemark, die Portugiesische Republik und die Kommission schriftliche Stellungnahmen abgegeben. An der mündlichen Verhandlung vom 13. Januar 2016 haben lediglich das Königreich Belgien, die Portugiesische Republik und die Kommission teilgenommen. V – Rechtliche Würdigung

14 Mit seinen drei Fragen, die ich zusammen prüfen werde, will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine Regelung zum Steuerabzug für Zinszahlungen an ausländische Gläubiger, wie sie den Ausgangsrechtsstreit bestimmt, mit der Dienstleistungsfreiheit vereinbar ist.

15 Da im Ausgangsrechtsstreit der Rechtsstand der Jahre 2005 bis 2007 maßgebend ist, bedarf es einer Auslegung von Art. 49 EG und nicht – wie in den Vorlagefragen genannt – von Art. 56 AEUV.

16 Art. 49 Abs. 1 EG verbietet zugunsten von Angehörigen der Mitgliedstaaten Beschränkungen des Dienstleistungsverkehrs, wenn der Dienstleister und der Dienstleistungsempfänger in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind. Dies gilt gemäß Art. 55 EG in Verbindung mit Art. 48 EG auch für Dienstleistungen, die von Gesellschaften erbracht werden. Wie ich überdies bereits an anderer Stelle näher ausgeführt habe, ist die Dienstleistungsfreiheit die Grundfreiheit, die in der vorliegenden Konstellation eines grenzüberschreitenden Darlehens anzuwenden ist (

17 Als Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit sind alle Maßnahmen anzusehen, die ihre Ausübung untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen (

18 Eine Erschwerung grenzüberschreitender Dienstleistungen könnte sich im vorliegenden Fall daraus ergeben, dass die in Irland ansässige KBC in Portugal im Vergleich zu inländischen Anbietern von Darlehen eine nachteilige Besteuerung ihrer Zinseinkünfte erfährt, weil diese einer besonders berechneten Steuer im Wege des Steuerabzugs an der Quelle unterliegen.

19 Dabei sind zwei verschiedene Aspekte der Sonderregelung für gebietsfremde Gläubiger im Vergleich zur Besteuerung der Zinseinkünfte im Fall von gebietsansässigen Gläubigern zu unterscheiden und auch getrennt zu untersuchen: zum einen die verschiedenen Techniken der Steuererhebung (dazu unter A), zum anderen die unterschiedliche Berechnung der Höhe der festgesetzten Steuer (dazu unter B). A – Verstoß durch die Technik der Steuererhebung

20 Als Erstes stellt sich somit die Frage, ob die Nachteile, denen Brisal und KBC durch die Erhebungstechnik eines Steuerabzugs an der Quelle ausgesetzt sind, einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit begründen. Denn für den Dienstleistungsempfänger entsteht durch dieses Verfahren im Vergleich zur Aufnahme eines Darlehens bei inländischen Zinsgläubigern, die ihre Zinseinkünfte selbst versteuern, zumindest zusätzlicher Verwaltungsaufwand, der gleichzeitig das Geschäft des Dienstleisters belastet (

21 Diese Frage ist durch die Rechtsprechung geklärt (

22 Der Gerichtshof hat bereits mehrfach festgestellt, dass die spezielle Erhebungstechnik des Steuerabzugs an der Quelle für gebietsfremde Dienstleister grundsätzlich nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt. Denn die mit dieser Erhebungstechnik verbundene Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit ist durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Effizienz der Beitreibung der Steuer zu gewährleisten (

23 Im vorliegenden Fall sind keine außergewöhnlichen Gesichtspunkte zu erkennen, die eine Abweichung von diesen Erkenntnissen der Rechtsprechung erfordern. Die im Ausgangsverfahren umstrittene portugiesische Regelung verstößt somit im Hinblick auf die besondere Erhebungstechnik, die bei gebietsfremden Zinsgläubigern anzuwenden ist, nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit. B – Verstoß durch die Berechnung der Steuer

24 Von den Nachteilen aufgrund der besonderen Erhebungstechnik abzugrenzen ist die Frage, ob die unterschiedliche Berechnung der Steuer für die Zinseinkünfte Gebietsansässiger und Gebietsfremder einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit darstellt (

25 Während in den Jahren 2005 bis 2007 die Zinseinkünfte in Portugal ansässiger Steuerpflichtiger mit einem Steuersatz von 25 % im Rahmen der Ermittlung ihrer gesamten Einkünfte nach Abzug von Betriebsausgaben belegt wurden, unterlagen die Zinseinkünfte gebietsfremder Steuerpflichtiger einem Steuersatz von höchstens 20 %, jedoch ohne die Möglichkeit eines Abzugs von Betriebsausgaben. 1. Abzug von Betriebsausgaben

26 Ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit könnte sich zunächst daraus ergeben, dass die portugiesische Regelung gebietsfremden Zinsgläubigern im Rahmen der Berechnung der Steuer jeglichen Abzug von Betriebsausgaben verweigert. Aus diesem Grund kann KBC auch keine Finanzierungskosten geltend machen, die ihr für die Bereitstellung des Darlehens an Brisal entstanden sein sollen.

27 In der Tat verstößt es nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs seit dem Urteil Gerritse grundsätzlich gegen den freien Dienstleistungsverkehr, wenn gebietsfremden (beschränkt) Steuerpflichtigen – im Gegensatz zu gebietsansässigen (unbeschränkt) Steuerpflichtigen – der Abzug von Aufwendungen versagt wird, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit zusammenhängen (

28 Unmittelbar mit einer besteuerten Tätigkeit hängen Aufwendungen nach der Rechtsprechung dann zusammen, wenn sie durch die Tätigkeit verursacht und damit für deren Ausübung notwendig sind (

29 Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob zwischen den Finanzierungskosten von KBC und der Bereitstellung des Darlehens an Brisal ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne der Rechtsprechung festzustellen ist. Als Erstes ist deshalb zu klären, ob bloße Finanzierungskosten überhaupt einen unmittelbaren Zusammenhang mit einer besteuerten Tätigkeit aufweisen können (dazu unter a).

30 Selbst wenn dies aber grundsätzlich möglich sein sollte, ist vorliegend die Besonderheit zu beachten, dass KBC ihr Darlehen an Brisal – wie offenbar im Bankgeschäft üblich – nicht dadurch finanziert hat, dass sie in korrespondierender Höhe selbst ein Darlehen dafür aufgenommen hätte (sogenannte Einzelkosten). Finanzierungskosten entstehen KBC vielmehr aufgrund des Umstands, dass ihre gesamte Tätigkeit mit Finanzierungskosten belastet ist. KBC will deshalb einen Anteil an den Finanzierungskosten als Betriebsausgaben geltend machen, die ihr für die Ausübung ihrer Tätigkeit insgesamt entstehen (sogenannte Gemeinkosten). Vor diesem Hintergrund stellt sich somit die weiter gehende Frage, ob Finanzierungskosten nur als Einzelkosten oder auch in Höhe eines Anteils an den Gemeinkosten eines Steuerpflichtigen Berücksichtigung finden müssen (dazu unter b). a) Genereller Ausschluss von Finanzierungskosten?

31 Zunächst ist also zu klären, ob Finanzierungskosten für eine besteuerte Tätigkeit überhaupt einen unmittelbaren Zusammenhang mit ihr aufweisen können.

32 Der Gerichtshof hat nämlich einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Finanzierungskosten für den Erwerb einer Beteiligung und dem Bezug von Dividenden aus dieser Beteiligung im Urteil Miljoen zuletzt verneint. Denn die Finanzierungskosten bezögen sich nur auf das Halten der Beteiligung als solcher (

33 Dagegen spricht aber, dass nach der allgemeinen Definition, die in der Rechtsprechung entwickelt wurde, jede für die Ausübung der besteuerten Tätigkeit notwendige Aufwendung in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Tätigkeit steht (

34 Dies wird durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Renten bestätigt, die für den Erwerb einer Beteiligung oder einer Immobilie an die ehemaligen Eigentümer gezahlt werden. Hier sah der Gerichtshof grundsätzlich einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den zu zahlenden Renten und den aus der Beteiligung bzw. der Immobilie fließenden Einkünften (

35 Vor diesem Hintergrund kann das Urteil Miljoen nicht so verstanden werden, dass die Finanzierungskosten für eine Einkunftsquelle generell keinen Zusammenhang mit ihr aufweisen können. Jedenfalls aber sind die Ausführungen dieses Urteils, die Einkünfte aus einer Beteiligung betrafen, nicht auf den vorliegenden Fall von Einkünften aus einem Darlehen übertragbar. Denn hier zeigt auch die Rechtsprechung zum Mehrwertsteuerrecht, dass der Gerichtshof zwischen Dividenden und Zinsen einen wesensmäßigen Unterschied sieht. Nur in Zinsen sieht er nämlich Einkünfte aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit, während Dividenden lediglich die Folge des Haltens einer Beteiligung darstellten (

36 Damit können Finanzierungskosten für die Gewährung eines Darlehens grundsätzlich Aufwendungen sein, die im Sinne der Rechtsprechung einen unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Tätigkeit aufweisen. b) Nur Einzelkosten oder auch Gemeinkosten?

37 Als Nächstes stellt sich aber die Frage, ob nur solche Finanzierungskosten unmittelbar mit einer bestimmten Darlehensvergabe zusammenhängen, die Einzelkosten darstellen, oder auch solche, die ihr als Anteil an den Finanzierungskosten eines Unternehmens insgesamt (Gemeinkosten) zugeordnet werden können.

38 Insoweit haben im Verfahren vor dem Gerichtshof das Königreich Belgien und die Portugiesische Republik sinngemäß die Auffassung vertreten, dass im Bankgeschäft die Finanzierungskosten keinem Darlehen unmittelbar zugeordnet werden könnten und deshalb nach der Rechtsprechung nicht als Aufwendungen berücksichtigt werden müssten.

39 Unsere Rechtsprechung schließt jedoch in keiner Weise aus, dass auch ein Anteil der Gemeinkosten der Tätigkeit eines beschränkt Steuerpflichtigen in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner im Quellenstaat besteuerten Tätigkeit stehen kann. Dies zeigt sich auch daran, dass der Gerichtshof im Urteil Centro Equestre da Lezíria Grande dem damals vorlegenden Gericht keinen Hinweis darauf gegeben hat, dass die im Ausgangsverfahren geltend gemachten Gemeinkosten einer Tätigkeit keinen unmittelbaren Zusammenhang mit ihr aufweisen können (

40 Nur durch die Berücksichtigung auch des Anteils der Gemeinkosten, der einer besteuerten Tätigkeit zuzuordnen ist, können nämlich hinsichtlich der Betriebsausgaben eine Gleichbehandlung der gebietsfremden mit den gebietsansässigen Steuerpflichtigen und damit annähernd gleiche Wettbewerbsbedingungen erreicht werden.

41 Gemeinkosten sind auch nicht mit der „persönlichen Lage“ eines Steuerpflichtigen gleichzusetzen, deren steuerliche Berücksichtigung nach der Rechtsprechung grundsätzlich nur dem Ansässigkeitsstaat und nicht dem Quellenstaat obliegt (

42 Dass auch Gemeinkosten einen unmittelbaren Zusammenhang mit einer besteuerten Tätigkeit aufweisen können, entspricht im Übrigen der ständigen Rechtsprechung im Bereich des Mehrwertsteuerrechts. Dort sind die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen aufgrund der Regelung des Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG ( c) Zwischenergebnis

43 Somit verstößt eine Regelung wie die vorliegende, die für beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen der Besteuerung einer Tätigkeit den Abzug von Finanzierungskosten nicht zulässt, die sich als Anteil an den Gemeinkosten des Steuerpflichtigen unmittelbar der besteuerten Tätigkeit zuordnen lassen, grundsätzlich gegen die Dienstleistungsfreiheit.

44 Inwieweit sich im vorliegenden Fall die Gemeinkosten der besteuerten Tätigkeit unmittelbar zuordnen lassen, ist im Übrigen eine Tatsachenfrage, die vom vorlegenden Gericht zu klären ist (tatsächlich entstandenen Kosten zu berücksichtigen. Ein Rückgriff auf durchschnittliche Zinssätze, die im Rahmen der Interbankenfinanzierung angewandt werden – wie vom vorlegenden Gericht mit der dritten Vorlagefrage erwogen –, kommt dabei zumindest im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Denn wie Brisal und KBC im Verfahren vor dem Gerichtshof übereinstimmend vorgetragen haben, wird die Tätigkeit von KBC nicht nur von anderen Banken, sondern auch durch Kundeneinlagen finanziert. 2. Ausgleich durch niedrigeren Steuersatz?

45 Wenn somit im vorliegenden Fall die Unmöglichkeit des Abzugs jeglicher Betriebsausgaben grundsätzlich einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit darstellt, ergibt sich jedoch die Frage, ob dieser Nachteil durch den niedrigeren Steuersatz, der für beschränkt Steuerpflichtige (im vorliegenden Fall 15 %) im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen (25 %) gilt, kompensiert werden kann.

46 Hierfür scheint insbesondere die Begründung des kürzlich ergangenen Urteils Hirvonen zu sprechen. Dort hat der Gerichtshof mit Bezug auf das Urteil Gerritse sinngemäß ausgeführt, dass die Besteuerung der Bruttoeinkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen mit dem Unionsrecht vereinbar ist, wenn sie im Ergebnis nicht höher ist als eine Besteuerung der Nettoeinkünfte mit dem Steuersatz wäre, der für unbeschränkt Steuerpflichtige gilt (

47 Eine solche Interpretation der Aussagen des Urteils Hirvonen ist jedoch abzulehnen, weil sie nicht mit der übrigen Rechtsprechung des Gerichtshofs übereinstimmt und der Gerichtshof in jenem Urteil erkennbar keine Aufgabe dieser Rechtsprechung beabsichtigte.

48 So hat die Kommission zutreffend darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof im Urteil Gerritse bei beschränkt Steuerpflichtigen deutlich zwischen zum einen der Geltendmachung von Betriebsausgaben und zum anderen der Höhe des Steuersatzes unterschieden hat. Die Versagung des Abzugs von Betriebsausgaben, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit eines beschränkt Steuerpflichtigen zusammenhängen, verstößt danach bereits als solche gegen die Dienstleistungsfreiheit. Allein die Beantwortung der zusätzlichen Frage, ob Gleiches auch für die Höhe des Steuersatzes gilt, sollte nach dem Urteil Gerritse davon abhängen, ob die steuerliche Belastung beschränkt Steuerpflichtiger mit einem einheitlichen Satz höher ist als diejenige unbeschränkt Steuerpflichtiger, die nach Berücksichtigung eines Grundfreibetrags mit einem progressiven Steuertarif belegt wurden (

49 Jene zusätzliche Frage der Vereinbarkeit des Steuertarifs mit der Dienstleistungsfreiheit spielt im vorliegenden Verfahren keine Rolle, da sowohl beschränkt als auch unbeschränkt Steuerpflichtige einem konstanten Steuersatz ohne Freibetrag unterliegen und der Steuersatz für beschränkt Steuerpflichtige unterhalb desjenigen für unbeschränkt Steuerpflichtige liegt. Vor dem Hintergrund des Urteils Gerritse ist dieser Umstand jedoch bedeutungslos für die Feststellung eines Verstoßes gegen die Dienstleistungsfreiheit aufgrund der Versagung des Abzugs von Betriebsausgaben, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit zusammenhängen.

50 Diese Sichtweise des Urteils Gerritse sowie der nachfolgenden Rechtsprechung teilen nicht nur mehrere Generalanwälte (

51 Im Übrigen ist zu betonen, dass die Versagung des Abzugs von Aufwendungen in jenen Fällen niemals durch einen niedrigeren Steuersatz kompensiert werden kann, in denen die Aufwendungen die Einnahmen aus der besteuerten Tätigkeit übersteigen. Führt nämlich die Höhe der unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen im Ergebnis zu einem Verlust, wird unabhängig von der Höhe des Steuersatzes der beschränkt Steuerpflichtige benachteiligt. Denn er zahlt dann eine Steuer auf der Basis seiner Bruttoeinkünfte, während der unbeschränkt Steuerpflichtige in derselben Situation – mangels positiver Bemessungsgrundlage bei einem Verlust – gar keine Steuer zahlen würde.

52 Zwar ist in der Rechtsprechung des Gerichtshofs mittlerweile auch anerkannt, dass die Mitgliedstaaten im Bereich des Steuerrechts berechtigt sind, pauschale Regelungen zu treffen, auch wenn sie mit einer gewissen Ungenauigkeit verbunden sind. Voraussetzung ist aber, dass sie nicht zu einer systematischen Ungleichbehandlung führen (

53 Dass somit der Abzug von Aufwendungen und die Höhe des Steuersatzes stets getrennt auf ihre Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten hin zu überprüfen sind, wird auch nicht durch das Urteil Kommission/Portugal in Frage gestellt, das sich bereits mit der vorliegenden portugiesischen Regelung befasst hat. Zwar hat der Gerichtshof dort ausgeführt, dass für die Feststellung einer höheren Besteuerung Gebietsfremder sowohl die Gewinnspanne, die von der Höhe der Betriebsausgaben abhängt, als auch der Steuersatz zu berücksichtigen ist (

54 Somit kann der grundsätzliche Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit Gebietsfremder aufgrund der mangelnden Abzugsmöglichkeit der Finanzierungskosten, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit zusammenhängen, nicht durch einen im Vergleich zu Gebietsansässigen niedrigeren Steuersatz ausgeglichen werden. Dabei muss im vorliegenden Fall nicht der Frage nachgegangen werden, ob ein solcher Verstoß dadurch verhindert werden kann, dass beschränkt Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt wird, wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Denn ein solches Wahlrecht besteht für die vorliegend maßgebenden Veranlagungszeiträume nicht. 3. Rechtfertigung

55 Zuletzt stellt sich die Frage, ob der grundsätzlich festzustellende Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit gerechtfertigt werden kann. a) Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten

56 Einige Verfahrensbeteiligte haben zur Rechtfertigung der portugiesischen Regelung das internationale System zur Verhinderung der Doppelbesteuerung bemüht. Danach sei es insbesondere bei Zinsen üblich, eine Quellensteuer auf die Bruttoeinkünfte – also ohne Berücksichtigung von Aufwendungen – zu erheben. Eine Pflicht zur Besteuerung nur der Nettoeinkünfte würde deshalb die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten beeinflussen.

57 Zwar erkennt der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten als Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung einer Grundfreiheit an (

58 Gleichwohl können sich die Mitgliedstaaten prinzipiell nicht auf den Inhalt von Doppelbesteuerungsabkommen berufen, um im Rahmen der Ausübung ihrer Steuerhoheit den Pflichten im Hinblick auf das Unionsrecht zu entgehen (

59 Vorliegend ist schon nicht zu erkennen, weshalb sich die Benachteiligung beschränkt Steuerpflichtiger beim Abzug der Betriebsausgaben aus der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten ergeben soll.

60 Wenngleich das vorlegende Gericht keine ausreichenden Informationen zu dem konkret anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen mitgeteilt hat, das zwischen der Portugiesischen Republik und Irland bestand, ist dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (

61 Im Gegenteil ergibt sich aus dem Kommentar zum OECD‑MA (Nettoeinkünfte erhebt (

62 Die gleiche Tendenz zur Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten lässt sich im Übrigen dem Steuerrecht der Union entnehmen. So ergibt sich aus den Erwägungsgründen 3 und 4 der Richtlinie 2003/49/EG (

63 Eine Rechtfertigung der Benachteiligung beschränkt Steuerpflichtiger bei der Besteuerung von Zinsen kann sich im vorliegenden Fall somit nicht aus der Befugnis der Mitgliedstaaten zur Wahrung der Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnis ergeben. b) Doppelte Geltendmachung von Betriebsausgaben

64 Ebenso wenig kann sich eine Rechtfertigung daraus ergeben, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen der Quellenbesteuerung – wie insbesondere die Portugiesische Republik vorgetragen hat – verhindern müssten, dass Betriebsausgaben doppelt geltend gemacht werden.

65 Unabhängig davon, ob ein solcher Rechtfertigungsgrund grundsätzlich anzuerkennen wäre, ist doch offensichtlich, dass Betriebsausgaben jedenfalls dann zweimal geltend gemacht werden können, wenn auch zwei Mitgliedstaaten – nämlich sowohl der Quellenstaat als auch der Ansässigkeitsstaat – die betreffenden Einkünfte besteuern ( c) Effiziente Steuererhebung

66 Darüber hinaus wurde im Rahmen des Verfahrens vor dem Gerichtshof vorgetragen, dass die portugiesische Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Effizienz der Beitreibung einer Steuer zu gewährleisten (

67 Soweit sich dieser Vortrag auf die Technik der Steuererhebung bezieht, wurde bereits festgestellt, dass dieser Rechtfertigungsgrund insoweit einen Verstoß der vorliegenden Regelung gegen die Dienstleistungsfreiheit verhindert (

68 Soweit es um die Benachteiligung beschränkt Steuerpflichtiger bei der Berechnung der Steuer geht, ist nicht von der Hand zu weisen, dass eine Berücksichtigung aller Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erwirtschaftung der Zinseinkünfte stehen, einen höheren Verwaltungsaufwand für die Steuerverwaltung, den Dienstleister und unter Umständen auch den Dienstleistungsempfänger mit sich bringen kann. Die Erhebung der Steuer allein auf der Grundlage des geschuldeten Zinsbetrags ist im Vergleich dazu für alle Beteiligten deutlich einfacher.

69 Gleichwohl kann im vorliegenden Fall ein erhöhter Verwaltungsaufwand im Ergebnis die Versagung des Abzugs der Betriebsausgaben für beschränkt Steuerpflichtige nicht rechtfertigen.

70 Erstens ist zwar auch der Verwaltungsaufwand für die Behörden eines Mitgliedstaats zu berücksichtigen (

71 Zweitens lässt sich ein erhöhter Verwaltungsaufwand für den Dienstleistungsempfänger, der die Steuer auf die Zinsen abzuführen hat, dadurch vermeiden, dass der Dienstleister seine Betriebsausgaben erst nachträglich gegenüber der Steuerverwaltung geltend machen kann. Der Gerichtshof scheint den Dienstleistungsempfänger darüber hinaus sogar in der Pflicht zu sehen, die Betriebsausgaben schon von Beginn an zu berücksichtigen, falls ihm der Dienstleister diese mitteilen sollte (

72 Drittens würde ein solches nachgelagertes Verfahren zur Geltendmachung von Betriebsausgaben nicht nur die Wahrung der Geschäftsgeheimnisse des Dienstleisters gewährleisten (

73 Somit kann der im vorliegenden Fall bestehende vollständige Ausschluss jeder Möglichkeit, Betriebsausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit den Zinseinkünften geltend zu machen, nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, eine effiziente Steuererhebung zu gewährleisten. d) Steuerliche Kontrolle

74 Soweit schließlich das Königreich Belgien noch geltend macht, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen die steuerliche Kontrolle ( C – Ergebnis

75 Somit ist festzustellen, dass eine Regelung wie die vorliegende, die für Gebietsfremde im Rahmen der Besteuerung von Zinseinkünften – im Gegensatz zu Gebietsansässigen – insbesondere den Abzug von Finanzierungskosten nicht zulässt, die sich als Anteil an den Gemeinkosten des Steuerpflichtigen unmittelbar der besteuerten Tätigkeit zuordnen lassen, gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt. VI – Entscheidungsvorschlag

76 Nach alledem sind die Vorlagefragen des Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) wie folgt zu beantworten: 1. Art. 49 Abs. 1 EG steht einer Regelung des nationalen Steuerrechts wie der vorliegenden entgegen, nach der gebietsfremde Finanzinstitute einer Steuer auf den im Inland erzielten Zinsertrag unterliegen und anders als gebietsansässige Finanzinstitute keine Möglichkeit zum Abzug von unmittelbar mit der Ausübung der Finanztätigkeit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben haben. 2. Zu den unmittelbar mit der Ausübung einer Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen gehört auch ein Anteil der Gemeinkosten des Steuerpflichtigen, soweit diese Aufwendungen für die Ausübung der besteuerten Tätigkeit notwendig sind. Die Aufwendungen sind in Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten zu berücksichtigen.