Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 08.09.2016 – C-390/15

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 8. September 2016 ( Rechtssache C‑390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) (Vorabentscheidungsersuchen des Trybunał Konstytucyjny [Verfassungsgericht, Polen]) „Steuerrecht — Mehrwertsteuer — Ermäßigter Steuersatz für die Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften — Gültigkeit der Nr. 6 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung der Richtlinie 2009/47/EG — Art. 113 AEUV — Beteiligung des Europäischen Parlaments — Grundsatz der Gleichbehandlung — Unterschiedliche Behandlung von Publikationen auf Papier und anderen physischen Trägern im Vergleich zu elektronisch übermittelten Publikationen“ I – Einleitung

1 Das geltende Mehrwertsteuerrecht der Union gestattet den Mitgliedstaaten die steuerliche Privilegierung des Verkaufs von Büchern sowie von Zeitungen und Zeitschriften. Uneingeschränkt gilt dies jedoch nur für gedruckte Ausgaben. Für ihren Verkauf können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz vorsehen, der digitalen Ausgaben weitgehend versagt bleibt.

2 Das polnische Verfassungsgericht bezweifelt mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen die Gültigkeit des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für Bücher und andere Publikationen, wie er durch das Unionsrecht geregelt wird. Im Vordergrund der Prüfung durch den Gerichtshof werden dabei die Fragen stehen, welche Bindungen der Grundsatz der Gleichbehandlung dem Unionsgesetzgeber im Rahmen des Mehrwertsteuerrechts auferlegt und inwieweit er im Fall der ermäßigten Steuersätze für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften diesen Anforderungen auch gerecht wurde. II – Rechtlicher Rahmen

3 Art. 93 EG ( „Der Rat erlässt auf Vorschlag der Kommission und nach Anhörung des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses einstimmig die Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts innerhalb der in Artikel 14 gesetzten Frist notwendig ist.“

4 Auf dieser Grundlage wurde die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (

5 Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen der Steuer die „Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt“. Gleiches gilt nach Buchst. c der Vorschrift für „Dienstleistungen“.

6 Zum Steuersatz sieht Art. 96 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten einen „Normalsatz“ regeln müssen, der eine bestimmte Mindesthöhe nicht unterschreiten darf, die Art. 97 festlegt. Ergänzend bestimmt Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG ( „(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. (2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen. (3) [...]“

7 Der Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie, auf den Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 verweist, enthält das „Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können“. Seine Nr. 6 lautet in der Fassung der Richtlinie 2009/47/EG ( „6. Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnliche Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder Manuskripte, Landkarten und hydrografische oder sonstige Karten), Zeitungen und Zeitschriften, mit Ausnahme von Druckerzeugnissen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen;“

8 Vor der Änderung durch die Richtlinie 2009/47 hatte diese Bestimmung den folgenden Wortlaut: „6. Lieferung von Büchern, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnliche Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder -manuskripte, Landkarten und hydrografische oder sonstige Karten), Zeitungen und Zeitschriften, mit Ausnahme von Druckerzeugnissen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen;“

9 Im Vorschlag der Kommission, auf den die Änderungsrichtlinie 2009/47 zurückgeht, war für die Bestimmung noch folgende Fassung vorgesehen ( „6. Lieferung von Büchern, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnliche Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder -manuskripte, Landkarten und hydrographische oder sonstige Karten, sowie Hörbücher, CD, CD-ROM oder andere körperliche Datenträger, die überwiegend denselben Informationsgehalt wiedergeben wie gedruckte Bücher), Zeitungen und Zeitschriften, mit Ausnahme von Druckerzeugnissen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen;“

10 Die Republik Polen hat die Ermächtigung des Art. 98 in Verbindung mit Anhang III Nr. 6 der Mehrwertsteuerrichtlinie durch Art. 41 Abs. 2 und 2a in Verbindung mit Anhang 3 Positionen 72 bis 75 sowie Anhang 10 Positionen 32 bis 35 des Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz vom 11. März 2004 über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) in Anspruch genommen. Danach werden gegenwärtig ermäßigte Steuersätze in Höhe von 8 % bzw. 5 % angewandt auf Bücher, Zeitungen und Zeitschriften in gedruckter Form oder auf anderen Datenträgern (insbesondere CD oder Kassette). Bücher, Zeitungen und Zeitschriften, die auf elektronischem Weg publiziert werden, unterliegen dem Normalsatz in Höhe von 23 %. III – Ausgangsrechtsstreit und Verfahren vor dem Gerichtshof

11 Nach Auffassung des Rzecznik Praw Obywatelskich (polnischer Bürgerbeauftragter) verstößt die unterschiedliche Besteuerung identischer Publikationen, die im polnischen Recht festzustellen sei, gegen den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung, wie er sich aus der polnischen Verfassung ergibt. Er hat deshalb beim Trybunał Konstytucyjny (Verfassungsgericht, Polen) eine Prüfung der Verfassungskonformität der polnischen Bestimmungen zum ermäßigten Steuersatz für Publikationen beantragt.

12 Das polnische Verfassungsgericht sieht die Republik Polen aufgrund der Vorgaben der Mehrwertsteuerrichtlinie gezwungen, den Normalsatz auf elektronisch übermittelte Bücher und auf sonstige elektronische Publikationen anzuwenden. Es bezweifelt jedoch, dass die entsprechenden Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie gültig sind. Zum einen sei im Gesetzgebungsverfahren der Richtlinie 2009/47, auf der die gegenwärtige Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie beruht, nach Anhörung des Europäischen Parlaments der Richtlinientext wesentlich geändert worden. Zum anderen hält es den Ausschluss der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf elektronische Publikationen, die über das Internet als Datei geladen oder in Form des sogenannten Streaming geliefert werden, für unvereinbar mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der Ausdruck des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Mehrwertsteuerbereich sei.

13 Deshalb hat das polnische Verfassungsgericht am 20. Juli 2015 gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen vorgelegt: 1. Ist Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie ungültig, weil im Gesetzgebungsverfahren das wesentliche Formerfordernis der Anhörung des Europäischen Parlaments nicht beachtet worden ist? 2. Ist Art. 98 Abs. 2 in Verbindung mit Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie ungültig, weil er den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt, soweit er die Anwendung der ermäßigten Steuersätze auf Bücher, die in digitaler Form herausgegeben werden, und andere elektronische Publikationen ausschließt?

14 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben zu diesen Fragen der polnische Bürgerbeauftragte, der Prokurator Generalny (polnischer Generalstaatsanwalt), die Hellenische Republik, die Republik Polen, der Rat der Europäischen Union und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. An der mündlichen Verhandlung vom 14. Juni 2016 haben sich der polnische Bürgerbeauftragte, die Republik Polen, der Rat und die Kommission beteiligt. IV – Rechtliche Würdigung

15 Mit seinen Vorlagefragen will das polnische Verfassungsgericht im Wesentlichen wissen, ob die aktuelle Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie sie sich aus Art. 1 Nr. 13 in Verbindung mit Nr. 1 des Anhangs der Richtlinie 2009/47 ergibt, in zweierlei Hinsicht, nämlich formell und materiell, gültig ist. A – Zur ersten Vorlagefrage: formelle Gültigkeit

16 Die erste Vorlagefrage soll klären, ob das Gesetzgebungsverfahren für die Richtlinie 2009/47, die Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie seine gegenwärtige Fassung gegeben hat, ordnungsgemäß abgelaufen ist. Denn das Parlament könnte im Hinblick auf diese Änderung nicht ausreichend beteiligt gewesen sein.

17 Die Änderungsrichtlinie 2009/47 ist auf der Grundlage des Art. 93 EG ergangen. Danach erlässt der Rat Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über u. a. die Umsatzsteuern nur nach Anhörung des Parlaments.

18 Die ordnungsgemäße Anhörung des Parlaments im Rahmen eines Gesetzgebungsverfahrens stellt nach ständiger Rechtsprechung ein wesentliches Formerfordernis dar, dessen Missachtung die Nichtigkeit des betreffenden Rechtsakts zur Folge hat (

19 Im vorliegenden Fall wurde das Parlament zum ursprünglichen Richtlinienvorschlag der Kommission angehört und hat hierzu eine schriftliche Stellungnahme abgegeben (

20 Der Rat wich von diesem Vorschlag jedoch im weiteren Gesetzgebungsverfahren ab. Die schließlich verabschiedete Richtlinie 2009/47 änderte die damals geltende Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie lediglich insoweit, als dem einleitenden Passus „Lieferung von Büchern“ die Wortfolge „auf jeglichen physischen Trägern“ hinzugefügt wurde (

21 Zu dieser vom Rat verabschiedeten Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie wurde das Parlament nicht mehr angehört. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine erneute Anhörung des Parlaments jedoch erforderlich, wenn der endgültig verabschiedete Text „als Ganzes gesehen in seinem Wesen“ von dem Text abweicht, zu dem das Parlament bereits angehört worden ist, sofern die Änderungen nicht im Wesentlichen einem vom Parlament selbst geäußerten Wunsch entsprechen (

22 Da ein entsprechender Wunsch des Parlaments im vorliegenden Fall nicht zu erkennen ist, stellt sich somit allein die Frage, ob der Rat nach der Anhörung des Parlaments den Text der verabschiedeten Richtlinie 2009/47 „als Ganzes gesehen in seinem Wesen“ gegenüber dem Vorschlag der Kommission verändert hat.

23 Zunächst ist dem vorlegenden polnischen Verfassungsgericht zuzustimmen, wenn es in der vom Rat vorgenommenen Umformulierung der neuen Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie eine inhaltliche Änderung erkennt.

24 Zwar steht nicht fest, dass vom Wortlaut der neuen Fassung im Gegensatz zum Vorschlag der Kommission keine Hörbücher mehr erfasst sind, wovon das polnische Verfassungsgericht überzeugt ist. Denn Hörbücher könnten ebenfalls noch als Buch auf physischem Träger angesehen werden (

25 Eindeutig ist aber eine inhaltliche Änderung des Textes damit verbunden, dass die letztlich verabschiedete Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie die zusätzliche Bedingung des Richtlinienvorschlags nicht mehr enthält, wonach der Datenträger „überwiegend denselben Informationsgehalt wiedergeben [muss] wie gedruckte Bücher“. Darüber hinaus sollte sowohl nach der englischen als auch nach der französischen Sprachfassung des Vorschlags der Richtlinie der ermäßigte Steuersatz zunächst nur auf ähnliche körperliche Datenträger wie Hörbücher, CD und CD-ROM erstreckt werden können (jeglichen physischen Trägern spricht. Mit diesen beiden Änderungen wurde der Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes gegenüber dem Vorschlag der Kommission in gewissem Umfang erweitert (

26 Hiermit ist jedoch keine so weitgehende Modifizierung des Richtlinienvorschlags verbunden, dass eine erneute Anhörung des Parlaments geboten gewesen wäre. Nach der Rechtsprechung sind Änderungen nämlich nur dann als wesentlich einzustufen, wenn sie den Kern der getroffenen Regelung berühren (

27 Zentrales Anliegen des Richtlinienvorschlags war es, den Mitgliedstaaten dauerhaft die Möglichkeit zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf bestimmte lokal erbrachte Dienstleistungen zu ermöglichen (

28 Selbst wenn man annähme, dass das Wesentlichkeitskriterium im Hinblick auf jede eigenständige Regelung eines Gesetzgebungsvorschlags zu beachten ist, berühren die Streichung der Einschränkung zum Informationsgehalt eines Datenträgers und der Übergang von „ähnlichen“ zu „jeglichen“ Datenträgern nicht den Kern der Regelung zur Änderung des ermäßigten Steuersatzes für Bücher. Denn diese Regelung ist in erster Linie durch die Erstreckung des Anwendungsbereichs des ermäßigten Steuersatzes für Bücher auf andere Datenträger als Papier geprägt. Im Rahmen dieser grundsätzlichen Erstreckung stellen die genannten Erweiterungen des Anwendungsbereichs nur nebensächliche Aspekte dar.

29 Im Übrigen hatte das Parlament im Rahmen seiner erfolgten Anhörung jedenfalls Gelegenheit, sich zu diesen Aspekten zu äußern, da die später aufgegebenen Einschränkungen des Anwendungsbereichs bereits Teil des ursprünglichen Vorschlags der Kommission waren (

30 Da somit das Parlament im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens, das zur Verabschiedung der Richtlinie 2009/47 führte, ordnungsgemäß beteiligt war, ist insoweit die Gültigkeit der gegenwärtigen Fassung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht berührt. B – Zur zweiten Vorlagefrage: materielle Gültigkeit

31 Mit seiner zweiten Vorlagefrage will das polnische Verfassungsgericht wissen, ob die Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie insoweit ungültig ist, als sie die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf Bücher, die in digitaler Form übermittelt werden, und auf andere elektronische Publikationen ausschließt.

32 Obwohl das vorlegende Gericht in der Formulierung der Vorlagefrage auf eine Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität abstellt, wird aus der Begründung der Vorlageentscheidung deutlich, dass es eine Überprüfung anhand des Grundsatzes der Gleichbehandlung wünscht (

33 Nur eine solche Überprüfung ist auch möglich. Denn die Ungültigkeit der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie kann sich allein aus einer Verletzung des Primärrechts ergeben. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist aber als solcher lediglich ein Hilfsmittel zur Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie, das keinen Primärrechtsrang genießt (Ausfluss des Grundsatzes der Gleichbehandlung ist (

34 Der Vorlagefrage lässt sich im Licht ihrer Begründung in der Vorlageentscheidung entnehmen, dass es um mehrere Ungleichbehandlungen geht, die auf ihre Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung zu überprüfen sind. In erster Linie rügt das vorlegende Gericht, dass digitale Bücher je nachdem unterschiedlich behandelt werden, ob sie dem Käufer mittels eines körperlichen Datenträgers – wie etwa einer CD-ROM – oder auf elektronischem Wege – etwa per Herunterladen aus dem Internet – zur Verfügung gestellt werden (

35 Zu allem hat sich der Gerichtshof bislang noch nicht geäußert. Auch in einem kürzlich entschiedenen Vertragsverletzungsverfahren, das sich mit der Anwendung der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie auf elektronisch übertragene digitale Bücher befasste, hat der Gerichtshof ausdrücklich darauf verzichtet, der Frage nachzugehen, ob diese Bestimmung mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung zu vereinbaren ist ( 1. Die unterschiedliche Behandlung digitaler Bücher je nach Übermittlungsweg

36 Zunächst ist zu klären, ob die Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie den Grundsatz der Gleichbehandlung insoweit verletzt, als sie den Mitgliedstaaten die Regelung eines ermäßigten Steuersatzes für digitale (Hör-)Bücher nur gestattet, wenn sie auf einem physischen Träger, nicht aber wenn sie auf elektronischem Weg geliefert werden (

37 Nach ständiger Rechtsprechung verlangt der Grundsatz der Gleichbehandlung vom Unionsgesetzgeber, vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich zu behandeln, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist ( a) Vergleichbare Sachverhalte

38 Als Erstes stellt sich die Frage, ob es sich bei der Lieferung digitaler Bücher auf einem physischen Träger einerseits und ihrer elektronischen Lieferung andererseits um vergleichbare Sachverhalte handelt.

39 Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung ist die Vergleichbarkeit zweier Sachverhalte im Hinblick auf das Ziel der untersuchten Regelung sowie die Grundsätze und Ziele des Regelungsbereichs insgesamt zu beurteilen ( i) Ziele des Regelungsbereichs

40 Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, dessen Teil die vorliegende Regelung zum ermäßigten Steuersatz ist, dient ausweislich des vierten Erwägungsgrundes der Mehrwertsteuerrichtlinie der Verwirklichung des Binnenmarkts. Zu diesem Zweck sollen mittels einer unionsweiten Harmonisierung Wettbewerbsverzerrungen aufgrund der Erhebung von Umsatzsteuern durch die Mitgliedstaaten verhindert werden, und zwar sowohl grenzüberschreitend als auch innerhalb der Mitgliedstaaten.

41 Daneben dient die Harmonisierung der Umsatzsteuern gemäß dem achten Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie auch der Bildung einer unionsweit einheitlichen Bemessungsgrundlage für die Zwecke der Eigenmittel der Union. Dieses Ziel des Regelungsbereichs hat für den vorliegenden Fall jedoch keine Bedeutung, weil die hier umstrittenen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie den Steuersatz und nicht die Bildung der Bemessungsgrundlage zum Gegenstand haben.

42 Was das Ziel der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen angeht, so hat der Gerichtshof zwar bereits festgestellt, dass ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei konkurrierenden Wirtschaftsteilnehmern in Betracht kommt (

43 Im vorliegenden Fall befinden sich digitale Bücher, die mittels eines physischen Trägers, und digitale Bücher, die elektronisch vertrieben werden, miteinander im Wettbewerb. Denn für den Verbraucher, dessen Bedürfnisse eine Wettbewerbssituation erst etablieren, handelt es sich jeweils um dasselbe Produkt, nämlich die Datei eines digitalen Buchs, die in beiden Fällen nicht ohne ein zusätzliches Lesegerät nutzbar ist. Allein der Übertragungsweg an den Verbraucher unterscheidet sich. Je nach Angebotsbedingungen wird sich der Verbraucher deshalb für den einen oder den anderen Übertragungsweg entscheiden, um das gleiche Produkt zu erhalten.

44 Dies gilt regelmäßig selbst dann, wenn der Verbraucher – wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung behauptet hat – bei einem auf elektronischem Weg im Gegensatz zu einem auf physischem Träger bezogenen digitalen Buch kein Recht zur Weitergabe der Datei an eine andere Person erwerben sollte (

45 Damit sind die beiden Darbietungsformen eines digitalen Buches vergleichbar im Hinblick auf das grundlegende Ziel des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. ii) Grundsätze des Regelungsbereichs

46 Ihrer Vergleichbarkeit steht nicht entgegen, dass es sich nach den Bestimmungen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems bei der Lieferung eines digitalen Buches auf einem physischen Träger um die Lieferung eines Gegenstands handelt (Art. 14 Abs. 1), im Fall seiner elektronischen Übertragung hingegen um eine Dienstleistung (Art. 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) (

47 Nach dem fünften Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie soll die Steuer „so allgemein wie möglich“, also auf sämtliche Produkte, erhoben werden. Dies bestätigt Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, dem zufolge mit dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem eine allgemeine Verbrauchsteuer verwirklicht werden soll. Deshalb enthalten auch die beiden Steuertatbestände für die Lieferung von Gegenständen (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) und für Dienstleistungen (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie) identische Voraussetzungen. Die Mehrwertsteuer will somit grundsätzlich den Verbrauch von Gegenständen und Dienstleistungen in gleicher Weise erfassen.

48 Soweit die Bestimmungen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ausnahmsweise zwischen der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen differenzieren, hat dies jeweils einen besonderen Grund. Im Rahmen der Bestimmung des Orts eines steuerbaren Umsatzes etwa (Art. 31 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie) kann nur bei der Lieferung eines Gegenstands auf einen physischen Transport Bezug genommen werden.

49 Im vorliegenden Fall der Bestimmung der Höhe des Steuersatzes ist dieser Unterschied in der physischen Präsenz der Produkte jedoch nicht relevant. Die Mehrwertsteuerrichtlinie unterscheidet bei der Festlegung der Steuersätze grundsätzlich nicht zwischen der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen. Vielmehr bestimmt Art. 96 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausdrücklich, dass der Normalsatz für die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen gleich sein soll. Darüber hinaus sind auch die ermäßigten Steuersätze gemäß Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowohl für Lieferungen von Gegenständen als auch für Dienstleistungen vorgesehen. iii) Ziel der untersuchten Regelung

50 Schließlich ist die Vergleichbarkeit „physischer“ und elektronischer Lieferungen digitaler Bücher im Hinblick auf das Ziel zu beurteilen, das mit der untersuchten Regelung selbst verfolgt wird.

51 Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie ermöglicht den Mitgliedstaaten, einen ermäßigten Steuersatz für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften zu gewähren. Weder dem Text der Richtlinie 92/77/EWG, mit der die Regelung ursprünglich eingeführt wurde (

52 Auch im Rahmen des vorliegenden Verfahrens haben weder der Rat noch die Kommission auf diese Frage eine befriedigende Antwort geben können. Einer Mitteilung der Kommission in Bezug auf ermäßigte Mehrwertsteuersätze aus dem Jahr 2007 lässt sich denn auch entnehmen, dass die entsprechenden Vorschriften der Mehrwertsteuerrichtlinie „nicht auf einem logischen oder strukturierten Konzept“ beruhen, sondern „die damalige Situation in den einzelnen Mitgliedstaaten Anfang der 90er Jahre“ widerspiegeln (

53 Dementsprechend hat die Kommission auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung u. a. sinngemäß vorgetragen, dass der ermäßigte Steuersatz für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften allein deshalb im Unionsrecht geregelt wurde, weil zumindest einige Mitgliedstaaten einen solchen verringerten Steuersatz zum damaligen Zeitpunkt anwendeten und ihnen diese Möglichkeit durch das Unionsrecht nicht abgeschnitten werden sollte.

54 Nun ist es durchaus denkbar, dass eine Unionsnorm kein eigenständiges Ziel außer demjenigen verfolgt, bestimmte Regelungen in der Verantwortung der Mitgliedstaaten zu belassen. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Denn die Mehrwertsteuerrichtlinie überlässt die Regelung ermäßigter Steuersätze nicht einfach den Mitgliedstaaten, sondern erlaubt gemäß Art. 98 in Verbindung mit Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie nur solche, die für genau bestimmte, abschließend aufgezählte Leistungsinhalte gelten, hingegen keine anderen. Insoweit übernimmt das Unionsrecht eigene Verantwortung für die Voraussetzungen der Anwendung ermäßigter Steuersätze durch die Mitgliedstaaten. Folglich sind auch die Ziele der unionsrechtlichen Erlaubnis für die Mitgliedstaaten, ermäßigte Steuersätze gerade für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften anwenden zu dürfen, unionsautonom zu bestimmen.

55 Obwohl sowohl der Rat als auch die Kommission im vorliegenden Verfahren vorgetragen haben, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie keine Förderungsziele verfolge, ist doch offensichtlich, dass mit der Option zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes gerade eine Förderung des Absatzes bestimmter Produkte durch die Mitgliedstaaten erst ermöglicht wird und dass damit bestimmte politische Ziele verfolgt werden (

56 Auch der Sinn und Zweck dieser steuerlichen Förderung scheint mir auf der Hand zu liegen. Der ermäßigte Steuersatz für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften hat eine kulturelle Zielsetzung. Er dient in einem umfassenden Sinn der Förderung der Bildung der Unionsbürger durch Lesen, sei es von Belletristik oder Sachbüchern, sei es von politischen, fachlichen oder unterhaltenden Zeitungen und Zeitschriften. Einen Hinweis auf diese Zielsetzung bietet im Tatbestand der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie der Ausschluss der Förderung bei Publikationen, die „vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen“. Derartige Publikationen verfolgen nämlich keinen Bildungszweck. Im Übrigen ist dieses Ziel auch an anderer Stelle im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem wiederzufinden, nämlich in Form der weitgehenden steuerlichen Privilegierung von Bildungsleistungen durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Mehrwertsteuerrichtlinie.

57 Die Erfüllung dieses Bildungszwecks hängt nun allein vom Inhalt, nicht aber vom Übertragungsweg eines digitalen Buchs ab. Deshalb besteht zwischen digitalen Büchern, die auf einem physischen Träger vertrieben werden, und digitalen Büchern, die elektronisch übertragen werden, grundsätzlich kein Unterschied im Hinblick auf das Förderungsziel, das mit der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgt wird. Somit sind die beiden Leistungsformen auch vor dem Hintergrund des Ziels der untersuchten Regelung vergleichbar. iv) Zwischenergebnis

58 Nach allem ist festzustellen, dass die Lieferung digitaler Bücher auf einem physischen Träger einerseits und ihre elektronische Lieferung andererseits im Hinblick sowohl auf das Ziel der untersuchten Regelung als auch auf die Ziele und Grundsätze des Regelungsbereichs vergleichbar sind. b) Rechtfertigung

59 Eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte kann jedoch gerechtfertigt sein, nämlich dann, wenn sie ein rechtlich zulässiges Ziel verfolgt und in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht (

60 Diese Anforderungen sind unabhängig davon zu beachten, in welchem Rechtsgebiet eine Ungleichbehandlung festzustellen ist. Sie gelten selbst dort, wo dem Unionsgesetzgeber vom Gerichtshof explizit ein weites Ermessen zugestanden wird (

61 Allerdings unterscheidet sich die Intensität der Prüfung der Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung je nach dem Umfang des Ermessens, das dem Unionsgesetzgeber im jeweiligen Fall zu Gebote steht. Unterscheidet der Unionsgesetzgeber auf der Grundlage eines gemäß Art. 21 der Charta verbotenen Differenzierungskriteriums wie etwa dem Geschlecht oder der Rasse ( i) Ziel der unterschiedlichen Behandlung

62 Vor dem Hintergrund dieses begrenzten Prüfungsmaßstabs ist zunächst das Ziel zu identifizieren, das der Unionsgesetzgeber mit der Ungleichbehandlung der Lieferung digitaler Bücher auf physischem Träger und ihrer elektronischen Lieferung verfolgt.

63 Die unterschiedliche Behandlung wurde durch die Richtlinie 2009/47 eingeführt. Die damit verbundene Erweiterung des steuerlichen Förderungstatbestands der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie auf digitale Bücher, die auf einem physischen Träger geliefert werden, dient ausweislich des vierten Erwägungsgrundes der Richtlinie 2009/47 dazu, „die Bezugnahme auf Bücher in Anhang III klarer zu fassen und dem technischen Fortschritt Rechnung zu tragen“. Die Richtlinie 2009/47 ließ jedoch insbesondere die Regelung des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie unverändert, der zufolge die ermäßigten Steuersätze keinesfalls auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar sind. Als solche können elektronisch übertragene digitale Bücher daher nicht einem ermäßigten Steuersatz unterliegen (

64 Dem „technischen Fortschritt“ wurde somit nicht in vollem Umfang Rechnung getragen. Gerade der „natürliche“ Übertragungsweg digitaler Bücher, nämlich die elektronische Lieferung, sollte nicht von einem ermäßigten Steuersatz profitieren können. Der Grund hierfür liegt letztlich in der Regelung des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die für sämtliche elektronischen Dienstleistungen (

65 Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht zurück auf die Regelung des Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 4 in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie (

66 Allerdings verweist der entsprechende Vorschlag der Kommission auf die Unsicherheit, der die Anbieter elektronischer Dienstleistungen im Hinblick auf den anzuwendenden Steuersatz ausgesetzt sein könnten (

67 Den außerhalb der Union ansässigen Steuerpflichtigen sollte gleichzeitig aber die Erfüllung ihrer neuen steuerlichen Pflichten innerhalb der Union erleichtert werden, wohl auch um ihre Befolgung wahrscheinlicher zu machen (

68 Die innerhalb der Union ansässigen Anbieter elektronischer Dienstleistungen befanden sich demgegenüber in einer anderen Lage. Denn für sie sollte sich durch die Richtlinie 2002/38 nichts ändern. Sie sollten weiterhin ihre elektronischen Dienstleistungen im Mitgliedstaat ihres Sitzes versteuern, unabhängig davon, wo der jeweilige Verbraucher ansässig war (

69 Die Kommission hat im vorliegenden Verfahren jedoch sinngemäß vorgetragen, das Verbot ermäßigter Steuersätze für elektronische Dienstleistungen sei auch für die innerhalb der Union tätigen Steuerpflichtigen insoweit von Bedeutung, als es schädlichen Steuerwettbewerb zwischen den Mitgliedstaaten verhindert habe. Denn gerade weil für diese Steuerpflichtigen allein ihr Sitz für ihre Steuerlast im Hinblick auf elektronische Dienstleistungen entscheidend blieb, hätte ein Mitgliedstaat durch die Einführung eines entsprechenden ermäßigten Steuersatzes versuchen können, diese Dienstleister zur Niederlassung auf seinem Territorium zu bewegen. Der Kopf eines elektronischen Vertriebsnetzes kann nämlich vergleichsweise einfach verlagert werden.

70 Allerdings hat sich hier die Rechtslage seit dem 1. Januar 2015 grundlegend geändert. Gemäß dem geltenden Art. 58 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie (

71 Im Ergebnis haben wir es somit mit zwei unterschiedlichen Zielrichtungen des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie und seiner Vorgängerbestimmungen zu tun, die darüber hinaus zeitlich zu differenzieren sind: Das Verbot ermäßigter Steuersätze für elektronische Dienstleistungen diente bis zum 31. Dezember 2014 zum einen der Vereinfachung der steuerlichen Pflichten der außerhalb der Union ansässigen Steuerpflichtigen, zum anderen der Verhinderung schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedstaaten; ab dem 1. Januar 2015 dient das Verbot nur noch der Vereinfachung der steuerlichen Pflichten, allerdings nunmehr für den gesamten Markt elektronischer Dienstleistungen. ii) Angemessene Zielverfolgung

72 Diese Ziele müsste der Unionsgesetzgeber auch in angemessener Weise verfolgt haben. Hierbei sind die Folgen der Ungleichbehandlung mit den Vorteilen zu vergleichen, die sich aus der Zielverfolgung ergeben. Dabei ist zu beachten, dass der Unionsgesetzgeber im Bereich des Steuerrechts komplexe wirtschaftliche und finanzielle Betrachtungen anzustellen hat und ihm insoweit ein Beurteilungs- und Gestaltungsermessen zusteht (

73 Was das Ziel der Vereinfachung der steuerlichen Pflichten aufgrund einer geringeren Anzahl zu beachtender Mehrwertsteuersätze angeht, so ist zu differenzieren. Denn das Verbot ermäßigter Steuersätze für elektronische Dienstleistungen dient insoweit sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten (

74 Die zugunsten der Steuerpflichtigen bestehende Vereinfachung steht dabei nicht in einem angemessenen Verhältnis zu den Nachteilen, die ihnen aus einer Verweigerung des ermäßigten Steuersatzes für digitale Bücher entstehen, die auf elektronischem Weg übermittelt werden. Denn ihr Schutz vor einer zusätzlichen Vielfalt an Steuersätzen ist allzu teuer dadurch erkauft, dass ihre Leistungen einem erhöhten Steuersatz unterliegen und damit auch einen Wettbewerbsnachteil erleiden. Selbstverständlich macht die Inanspruchnahme jedes steuerlichen Vorteils die Anwendung des Steuerrechts für den Begünstigten komplizierter. Dieser Aufwand kann aber keinen Freibrief für den Steuergesetzgeber bedeuten, vergleichbare Sachverhalte ungleich zu behandeln.

75 Im Hinblick auf die Erleichterung der Arbeit der Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten könnte der Angemessenheit der Zielverfolgung mit einem alten Ausspruch des Gerichtshofs entgegengehalten werden, dass praktische Schwierigkeiten die Auferlegung einer offenkundig unbilligen Belastung – hier des Vertriebs der elektronisch übertragenen digitalen Bücher – nicht rechtfertigen können (

76 Es liegt deshalb grundsätzlich im Ermessen des Unionsgesetzgebers, für die Besteuerung sämtlicher elektronischer Dienstleistungen nach dem Ort ihres Verbrauchs ein besonderes Besteuerungssystem zu etablieren. Dass ein solches besonderes Besteuerungssystem erforderlich sein kann, ergibt sich aus den spezifischen Rahmenbedingungen elektronischer Dienstleistungen, die im Vergleich zum klassischen Warenhandel nahezu mühelos grenzüberschreitend erbracht werden und zudem nur eine minimale physische Präsenz erfordern, wodurch der Zugriff nationaler Steuerbehörden erschwert wird.

77 Außerdem hat der Gerichtshof bereits anerkannt, dass der Unionsgesetzgeber bei komplexen Systemen ein schrittweises Vorgehen wählen darf (

78 Voraussetzung der Angemessenheit eines solchen schrittweisen Vorgehens ist allerdings die regelmäßige Überprüfung des Regelungssystems (

79 Soweit die Zielrichtung der Vereinfachung des Besteuerungssystems bis zum 31. Dezember 2014 allein die außerhalb der Union ansässigen Steuerpflichtigen betraf, haben die vorstehenden Erwägungen zwar eine vergleichsweise geringere Bedeutung. Dies wird jedoch für diesen Zeitraum jedenfalls durch das legitime Ziel der Verhinderung schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedstaaten kompensiert (

80 Die andere Seite der Waagschale fällt demgegenüber nicht stark ins Gewicht.

81 So dürften sich die Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Anbietern digitaler Bücher, die auf einem physischen Träger, und solchen, die elektronisch geliefert werden, in Grenzen halten. Denn die Republik Polen hat in der mündlichen Verhandlung zu Recht darauf hingewiesen, dass die Kosten des elektronischen Vertriebs viel geringer sind als die des traditionellen Vertriebs von Gegenständen. Folglich können auf elektronischem Weg übertragene digitale Bücher regelmäßig selbst dann zu einem niedrigeren Preis als solche auf physischem Träger angeboten werden, wenn sie einem höheren Mehrwertsteuersatz unterliegen.

82 Vor diesem Hintergrund sind gewichtige Beeinträchtigungen des grenzüberschreitenden Zugangs zu Büchern, den die Grundfreiheiten schützen, oder – worauf der polnische Bürgerbeauftragte zu Recht aufmerksam gemacht hat – des Zugangs von Menschen mit Behinderung zu Büchern (

83 Die vom Unionsgesetzgeber mit Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziele werden somit auch in angemessener Weise verfolgt. c) Zwischenergebnis

84 Die unterschiedliche Behandlung digitaler Bücher je nach ihrer Übermittlungsform, die sich aus Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf den ermäßigten Steuersatz ergibt, ist somit gerechtfertigt und verstößt folglich nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung. 2. Der Ausschluss digitaler Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger

85 Als Zweites ist nun zu prüfen, ob der Umstand, dass Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie für digitale Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger keinen ermäßigten Steuersatz ermöglicht, mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung zu vereinbaren ist. Dabei sind zwei unterschiedliche Ungleichbehandlungen zu betrachten. a) Vergleich mit digitalen Büchern

86 Zum einen werden damit digitale Zeitungen und Zeitschriften anders behandelt als digitale Bücher, da Letztere einem ermäßigten Steuersatz unterliegen können, wenn sie auf einem physischen Träger geliefert werden.

87 Eine daraus resultierende Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung setzte zunächst voraus, dass es sich bei Zeitungen und Zeitschriften einerseits und bei Büchern andererseits um vergleichbare Sachverhalte handelte (

88 Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Sachverhalte sind weder angesichts des Ziels des Regelungsbereichs noch im Hinblick auf das Ziel der untersuchten Regelung vergleichbar (

89 Erstens stehen Zeitungen und Zeitschriften regelmäßig nicht im Wettbewerb mit Büchern. Die unterschiedlichen Formen von Publikationen sprechen unterschiedliche Bedürfnisse eines Verbrauchers an, da sie sich in aller Regel nach Textlänge, Informationsart, künstlerischem Anspruch und dauerhafter Relevanz unterscheiden. Im Hinblick auf das Ziel des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern (

90 Zweitens besteht auch im Hinblick auf das Ziel der untersuchten Regelung keine Vergleichbarkeit von Zeitungen und Zeitschriften einerseits sowie von Büchern andererseits. Der Bildungszweck, den die Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgt (

91 Die unterschiedliche Behandlung digitaler Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger gegenüber digitalen Büchern auf physischem Träger verstößt somit nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung. b) Vergleich mit Zeitungen und Zeitschriften auf Papier

92 Zum anderen werden digitale Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger aber auch anders behandelt als Zeitungen und Zeitschriften, die auf Papier erscheinen.

93 Obwohl sich das Ergebnis hier nicht ganz so klar abzeichnet wie zuvor, bin ich der Ansicht, dass Zeitungen und Zeitschriften in Papierform und digitale Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger ebenfalls nicht objektiv vergleichbar sind.

94 Zwar ist im Hinblick auf das steuerliche Förderungsziel der Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie die Vergleichbarkeit digitaler und gedruckter Zeitungen und Zeitschriften grundsätzlich anzunehmen, da es insoweit nur auf den Inhalt ankommen dürfte (

95 Gleiches gilt aber nicht hinsichtlich des Ziels des Regelungsbereichs, der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen (

96 Somit ist der Grundsatz der Gleichbehandlung auch nicht dadurch verletzt, dass gemäß Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie digitale Zeitungen und Zeitschriften auf physischem Träger im Gegensatz zu ihrer Papierform keinem ermäßigten Steuersatz unterliegen können. 3. Die unterschiedliche Behandlung von elektronisch übermittelten gegenüber gedruckten Publikationen

97 Schließlich ist noch der Frage nachzugehen, ob die unterschiedliche Behandlung sämtlicher digitalen Publikationen, die elektronisch übermittelt werden, gegenüber gedruckten Publikationen, die sich in Folge der Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, den Grundsatz der Gleichbehandlung verletzen könnte.

98 Dies ist aufgrund der vorangegangenen Erkenntnisse jedoch nicht der Fall.

99 Es kann dabei letztlich dahinstehen, ob digitale und gedruckte Publikationen im Sinne der Rechtsprechung generell nicht ausreichend vergleichbar sind. Hierfür spricht im Hinblick auf das Ziel der hier untersuchten Regelung, dass zwischen digitalen Publikationen, die auf elektronischem Weg übertragen werden, und gedruckten Publikationen ein erheblicher Unterschied hinsichtlich ihrer Förderungsbedürftigkeit besteht, der aus den sehr unterschiedlichen Vertriebskosten resultiert (

100 Selbst wenn man jedoch von ihrer Vergleichbarkeit ausgehen sollte, wäre die unterschiedliche Behandlung elektronisch übermittelter digitaler Publikationen und gedruckter Publikationen gegenwärtig gerechtfertigt. Dies ergibt sich wie gesehen insbesondere aus dem legitimen gesetzgeberischen Ziel, ein besonderes Besteuerungssystem für elektronische Dienstleistungen vorzusehen (

101 Somit ist der Grundsatz der Gleichbehandlung auch insoweit nicht verletzt, als Nr. 6 des Anhangs III in Verbindung mit Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie elektronisch übermittelte Publikationen im Gegensatz zu gedruckten vom Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes ausschließt. V – Entscheidungsvorschlag

102 Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden: Die Prüfung der Vorlagefragen hat nichts ergeben, was die Gültigkeit der Nr. 6 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2009/47/EG berühren könnte.