Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 12.01.2017 – C-217/15

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA vom 12. Januar 2017 ( Rechtssachen C‑217/15 und C‑350/15 Massimo Orsi (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunale di Santa Maria Capua Vetere [Gericht von Santa Maria Capua Vetere, Italien]) „Charta der Grundrechte der Europäischen Union — Nationale Regelung, die für ein und denselben Sachverhalt (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) eine verwaltungsrechtliche und eine strafrechtliche Sanktion vorsieht — Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem“ Luciano Baldetti (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunale di Santa Maria Capua Vetere [Gericht von Santa María Capua Vetere, Italien]) „Charta der Grundrechte der Europäischen Union — Nationale Regelung, die für ein und denselben Sachverhalt (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) eine verwaltungsrechtliche und eine strafrechtliche Sanktion vorsieht — Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem“

1 Unter welchen Voraussetzungen greift der Grundsatz ne bis in idem ein, wenn die Regelungen einiger Staaten es gestatten, verwaltungsrechtliche und strafrechtliche Sanktionen zu kumulieren, um die Nichtabführung erheblicher Mehrwertsteuerbeträge zu ahnden? Mit dieser Frage lässt sich das Problem zusammenfassen, mit dem sich der Gerichtshof hier erneut zu befassen hat.

2 Mit seinem Urteil Åkerberg Fransson (

3 Insbesondere seit dem vor Kurzem ergangenen Urteil des EGMR vom 15. November 2016 (ne bis in idem abhängt, dem der Identität der bestraften Personen. I – Rechtlicher Rahmen A – Europäische Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten von 1950 (im Folgenden: EMRK)

4 Das Zusatzprotokoll Nr. 7 zur EMRK, unterzeichnet in Straßburg am 22. November 1984 (im Folgenden: Protokoll Nr. 7), regelt in seinem Art. 4 das „Recht, wegen derselben Sache nicht zweimal vor Gericht gestellt oder bestraft zu werden“. Die Vorschrift hat folgenden Wortlaut: „(1) Niemand darf wegen einer Straftat, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut verfolgt oder bestraft werden. (2) Absatz 1 schließt die Wiederaufnahme des Verfahrens nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht des betreffenden Staates nicht aus, falls neue oder neu bekannt gewordene Tatsachen vorliegen oder das vorausgegangene Verfahren schwere, den Ausgang des Verfahrens berührende Mängel aufweist. (3) Von diesem Artikel darf nicht nach Artikel 15 der Konvention abgewichen werden.“ B – Recht der Europäischen Union

5 Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) lautet: „Niemand darf wegen einer Straftat, derentwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden.“

6 Art. 51 der Charta bestimmt deren Anwendungsbereich: „(1) Diese Charta gilt für die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Dementsprechend achten sie die Rechte, halten sie sich an die Grundsätze und fördern sie deren Anwendung entsprechend ihren jeweiligen Zuständigkeiten und unter Achtung der Grenzen der Zuständigkeiten, die der Union in den Verträgen übertragen werden. (2) Diese Charta dehnt den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründet weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändert sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben.“ C – Italienisches Recht

7 Art. 13 Abs. 1 des Decreto Legislativo Nr. 471 vom 18. Dezember 1997 zur Reform der nicht strafrechtlichen Steuersanktionen im Bereich der direkten Steuern, der Mehrwertsteuer und des Steuereinzugs gemäß Art. 3 Abs. 133 Buchst. q des Gesetzes Nr. 662 vom 23. Dezember 1996 bestimmt ( „Wer es ganz oder teilweise unterlässt, innerhalb der vorgesehenen Fristen Abschlagszahlungen, wiederkehrende Zahlungen, die Ausgleichszahlung oder den sich aus der Erklärung ergebenden Steuersaldo, in diesen Fällen abzüglich des Betrags der wiederkehrenden Zahlungen und der Abschlagszahlungen, auch wenn sie nicht entrichtet wurden, zu leisten, wird mit einer Verwaltungssanktion belegt, die 30 % des jeweils nicht geleisteten Betrags entspricht, auch wenn sich infolge der Berichtigung bei der Überprüfung der jährlichen Erklärung festgestellter Schreib- oder Rechenfehler eine höhere Steuer oder ein geringerer abzugsfähiger Überschuss ergibt. Für die Zahlungen, die mit einer Verspätung von nicht mehr als 15 Tagen geleistet werden, wird die Sanktion nach Satz 1 über das in Art. 13 Abs. 1 des Decreto Legislativo Nr. 472 vom 18. Dezember 1997 Vorgesehene hinaus zusätzlich auf einen Betrag gekürzt, der einem Fünfzehntel für jeden Tag der Verspätung entspricht. Dieselbe Sanktion gilt in den Fällen der Berechnung der erhöhten Steuer nach den Art. 36bis und 36ter des Dekrets Nr. 600 des Präsidenten der Republik vom 29. September 1973 und nach Art. 54bis des Dekrets Nr. 633 des Präsidenten der Republik vom 26. Oktober 1972.“ (

8 Das Decreto Legislativo Nr. 74/2000 vom 10. März 2000 über Straftaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer ( „Art. 10bis findet innerhalb der dort festgelegten Grenzen auch auf denjenigen Anwendung, der die nach der jährlichen Steuererklärung geschuldete Mehrwertsteuer nicht innerhalb der für Abschlagszahlungen für den folgenden Steuerzeitraum geltenden Frist abführt.“

9 Art. 10bis des Decreto Legislativo bestimmt seinerseits: „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer die Steuerabzüge, die sich aus der den Steuerpflichtigen ausgestellten Bescheinigung ergeben, nicht innerhalb der Frist zur Vorlage der Jahressteuererklärung des Steuerabzugsverpflichteten abführt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 50000 Euro übersteigt.“

10 Die im Titel „Verhältnis zum System verwaltungsrechtlicher Sanktionen und Verhältnis der Verfahren untereinander“ enthaltenen Art. 19 bis 21 des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 bestimmen zusammengefasst: a) Die Spezialvorschrift ist anzuwenden, wenn derselbe Sachverhalt von einer Vorschrift des Titels II und von einer Vorschrift sanktioniert wird, die eine verwaltungsrechtliche Sanktion androht; b) das Strafverfahren und das Verwaltungsverfahren verlaufen getrennt voneinander, d. h., keines von ihnen ruht bis zum Ergehen einer Entscheidung im anderen Verfahren; c) die zuständige Behörde verhängt die verwaltungsrechtlichen Sanktionen für die steuerrechtlichen Zuwiderhandlungen, die gleichzeitig Gegenstand einer strafrechtlichen Zuwiderhandlung sind; d) diese Sanktionen können allerdings nicht vollstreckt werden, solange nicht das Strafverfahren durch Einstellung oder durch einen unwiderruflichen Freispruch durch Sachurteil oder aufgrund der Feststellung, dass ein Grund besteht, der die strafrechtliche Relevanz der Tat ausschließt, beendet ist. Im letzten Fall beginnt die Frist für die Eintreibung mit dem Tag der Verkündung des Freispruchs.

11 Erst nachdem die Taten, die zu den vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen geführt haben, begangen worden waren, erfuhr die italienische Regelung durch das Decreto Legislativo Nr. 158 vom 24. September 2015 (

12 Gemäß Art. 7 des Decreto Legislativo Nr. 158/2015 hat Art. 10bis des Decreto Legislativo 74/2000 nunmehr folgende Fassung: „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer innerhalb der Frist zur Vorlage der Jahressteuererklärung die auf der Grundlage dieser Erklärung geschuldeten Abschlagszahlungen oder die sich aus der vom Steuerabzugsverpflichteten ausgestellten Bescheinigung ergebenden Steuerabzüge nicht bezahlt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 150000 Euro übersteigt.“

13 Durch Art. 8 des Decreto Legislativo Nr. 158/2015 wurde Art. 10ter des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 mit Wirkung vom 22. Oktober 2015 wie folgt geändert: „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer innerhalb der für die Abschlagszahlung für den folgenden Steuerzeitraum geltenden Frist die nach der Jahressteuererklärung geschuldete Mehrwertsteuer nicht bezahlt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 250000 Euro übersteigt.“

14 In Art. 7 des Decreto-legge Nr. 269 vom 30. September 2003 ( „(1) Verwaltungssanktionen, die auf spezielle steuerliche Verpflichtungen von Gesellschaften oder sonstigen Vereinigungen mit eigener Rechtspersönlichkeit Bezug nehmen, sind nur auf diese juristischen Personen anwendbar. (2) Die Vorschriften des Abs. 1 finden auf Zuwiderhandlungen Anwendung, die noch nicht verfolgt worden sind oder über deren Sanktionierung am Tag des Inkrafttretens dieses Dekrets noch nicht entschieden ist. Auf die in diesem Artikel geregelten Fälle sind die Vorschriften des Decreto Legislativo Nr. 472 vom 18. Dezember 1997 anzuwenden, wenn sie vereinbar sind.“ II – Nationale Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

15 Dem Gerichtshof liegen zwei ähnliche Vorabentscheidungsersuchen des Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (Gericht von Santa Maria Capua Vetere, Italien) zur Beantwortung vor.

16 Das Ausgangsverfahren in der Rechtssache C‑217/15 ist ein Strafverfahren gegen Herrn Massimo Orsi als gesetzlichem Vertreter der Gesellschaft Servizi Ambiente e Commercio srl wegen Nichtabführung von 1014288 Euro auf den Besteuerungszeitraum 2011 entfallender Mehrwertsteuer innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist.

17 Das Strafverfahren wurde aufgrund einer Anzeige der Agenzia delle Entrate (Agentur für Einnahmen, Italien) bei der Procura della Repubblica (Staatsanwaltschaft, Italien) eingeleitet, in der diese erklärte, das Unternehmen, dessen gesetzlicher Vertreter Herr Orsi sei, habe die Mehrwertsteuer nicht abgeführt, was den Straftatbestand des Art. 10ter in Verbindung mit Art. 10bis des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 erfülle. Im Verlauf dieses Strafverfahrens hat Herr Orsi ein Rechtsmittel gegen die Anordnung der vorläufigen Beschlagnahme seiner Vermögensgegenstände eingelegt.

18 Vor der Einleitung des Strafverfahrens war die steuerrechtliche Zuwiderhandlung bereits Gegenstand einer Steuerprüfung durch die italienische Finanzverwaltung gewesen, die gegen Herrn Orsi über die Verpflichtung zur Tilgung der Steuerschuld hinaus ein Bußgeld in Höhe von 30 % ihres Betrags verhängte. Am Ende dieses Verfahrens schlossen beide Parteien einen Vergleich, in dem die Agentur für Einnahmen auf die Sanktionsforderung verzichtete und zustimmte, dass Herr Orsi lediglich die geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge bezahlte. Damit wurde der Steuerprüfungsbescheid bestandskräftig, da er nicht angefochten wurde.

19 Vor diesem Hintergrund hat das Tribunale di Santa Maria Capua Vetere beschlossen, dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Ist Art. 10ter des Decreto legislativo Nr. 74/2000, soweit er eine strafrechtliche Verfolgung auch dann zulässt, wenn gegen den Beschuldigten wegen derselben Tat (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) unter Verhängung einer Verwaltungssanktion in Höhe von 30 % der nicht abgeführten Steuern bereits ein bestandskräftiger Festsetzungsbescheid der Finanzverwaltung des Staates ergangen ist, im Sinne von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK und von Art. 50 der Charta mit dem Unionsrecht vereinbar?

20 Die Rechtssache C‑350/15 geht auf einen sehr ähnlichen Sachverhalt zurück. Herr Luciano Baldetti hatte als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft Evoluzione Maglia srl in deren Steuererklärung angegeben, sie schulde dem Staat 1071836 Euro an Mehrwertsteuer, die in den Geschäftsjahren 2010 und 2011 angefallen sei. Diese war während der festgelegten Frist nicht abgeführt worden. Die Agentur für Einnahmen leitete gegen ihn als Vertreter des Unternehmens ein Steuerprüfungsverfahren ein, in dessen Rahmen sie neben der Verpflichtung zur Tilgung der Steuerschuld entsprechende Bußgelder verhängte. Nach dem Ende der Steuerprüfung schloss die Agentur einen Vergleich mit dem Steuerpflichtigen, nach dem dieser die geschuldeten Steuerbeträge und 50 % der verhängten Bußgelder zahlen musste, während die Agentur auf die übrigen 50 % verzichtete. Damit wurde der Steuerprüfungsbescheid bestandskräftig, da er ebenfalls nicht angefochten wurde.

21 Dennoch zeigte die italienische Finanzverwaltung die Nichtabführung der Mehrwertsteuer durch Herrn Baldetti als gesetzlichen Vertreter des Unternehmens bei der Staatsanwaltschaft an, da sein Verhalten ihrer Ansicht nach den in Art. 10ter des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 bestimmten Straftatbestand erfüllte. In diesem Strafverfahren legte Herr Baldetti ein Rechtsmittel gegen die Anordnung der vorläufigen Beschlagnahme seiner Vermögensgegenstände ein.

22 Vor diesem Hintergrund hielt es das Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (Gericht von Santa Maria Capua Vetere) für notwendig, dem Gerichtshof folgende Frage vorzulegen, die mit der in der Rechtssache C‑217/15 vorgelegten Frage identisch ist: Ist Art. 10ter des Decreto legislativo Nr. 74/2000, soweit sie eine strafrechtliche Verfolgung auch dann zulässt, wenn gegen den Beschuldigten wegen derselben Tat (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) unter Verhängung einer Verwaltungssanktion in Höhe von 30 % der nicht abgeführten Steuern bereits ein bestandskräftiger Festsetzungsbescheid der Finanzverwaltung des Staates ergangen ist, im Sinne von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK und von Art. 50 der Charta mit dem Unionsrecht vereinbar?

23 Der Gerichtshof hat diese beiden Rechtssachen aufgrund ihrer Ähnlichkeit mit der Rechtssache C‑524/15, Menci, verbunden, die ebenfalls die doppelte Anwendung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen aufgrund der Nichtabführung von Mehrwertsteuer in Italien zum Gegenstand hat. Nach dem schriftlichen Verfahren hat am 8. September 2016 eine gemeinsame Verhandlung für alle drei Rechtssachen stattgefunden. Weder Herr Orsi noch Herr Baldetti haben an dieser teilgenommen, und lediglich die Vertretung von Herrn Menci hat, ebenso wie die italienische Regierung und die Europäische Kommission, ihre Argumente vorgetragen.

24 Obwohl die Verlesung der Schlussanträge in allen drei der bis zu diesem Zeitpunkt verbundenen Rechtssachen für den 17. November 2016 angekündigt war, legte die Verkündung des Urteils des EGMR in der Rechtssache A und B/Norwegen ( III – Prüfung der Vorlagefragen

25 Beide Vorabentscheidungsersuchen sind, zusammengefasst, darauf gerichtet, zu klären, ob sich eine nationale Regelung wie die italienische, die zulässt, dass steuerrechtliche und strafrechtliche Sanktionen zur Ahndung ein und derselben Handlung – Nichtabführung der Mehrwertsteuer – kumulativ verhängt werden, mit Art. 50 der Charta in der Zusammenschau mit Art. 4 des Protokolls Nr. 7 vereinbaren lässt.

26 Der Grundsatz ne bis in idem erscheint im Unionsrecht in mehreren Varianten (

27 Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem auf die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen als Antwort des Staates auf die Nichtzahlung von Steuern (konkret die Nichtabführung der Umsatzsteuer) ist im Urteil Åkerberg Fransson begründet worden.

28 Im Urteil Åkerberg Fransson (ne bis in idem„einen Mitgliedstaat nicht daran hindert, zur Ahndung derselben Tat der Nichtbeachtung von Erklärungspflichten im Bereich der Mehrwertsteuer eine steuerliche Sanktion und danach eine strafrechtliche Sanktion zu verhängen, sofern die erste Sanktion keinen strafrechtlichen Charakter hat, was vom nationalen Gericht zu prüfen ist“ (

29 Allerdings hat der Gerichtshof für die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen eine Grenze eingeführt: „Nur wenn die verwaltungsrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter im Sinne von Art. 50 der Charta hat und unanfechtbar geworden ist, steht diese Vorschrift der Einleitung eines Strafverfahrens gegen dieselbe Person wegen derselben Tat entgegen.“ Damit können gleichzeitig steuer- und strafrechtliche Sanktionen verhängt werden, aber keine nominell verwaltungsrechtliche Sanktion, die in Wirklichkeit repressiven Charakter hat, zusammen mit einer strafrechtlichen Sanktion (

30 Um wiederum zu bestimmen, wann eine steuerrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter hat, hat der Gerichtshof die „Engel-Kriterien“ angewandt, die er schon zuvor im Urteil Bonda (

31 Der Gerichtshof hat in seinem Urteil Åkerberg Fransson die „Engel-Kriterien“ auf eine Regelung wie die schwedische nicht selbst angewandt, sondern diese Aufgabe dem vorlegenden nationalen Gerichts anvertraut, allerdings mit dem Hinweis, es könne nur dann zum Ergebnis kommen, dass die Kumulierung gegen Art. 50 der Charta verstoße, wenn die verbleibenden Sanktionen wirksam, angemessen und abschreckend seien (

32 Ausgehend von diesen Prämissen ist zu prüfen, ob in den Ausgangsverfahren die drei zur Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem erforderlichen Elemente vorliegen, nämlich: a) die Identität der sanktionierten Person, b) die Duplizität der Sanktionsverfahren und c) die Identität des den Verfahrensgegenstand bildenden Sachverhalts.

33 Zur Identität der sanktionierten Person hat sich der Gerichtshof bislang noch nicht speziell geäußert, und die Rechtsprechung des EGMR ist spärlich, da es sich dabei um das am wenigsten problematische Element des Grundsatzes ne bis in idem handelt. In einigen Urteilen ordnen der EGMR und der Gerichtshof das Element der Identität der Person praktisch in das des zu beurteilenden Sachverhalts (idem) ein (

34 Der EGMR hat in seinem Urteil Pirttimäki/Finnland (ne bis in idem in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 sei hier nicht anwendbar, da im Verwaltungsverfahren die steuerlichen Sanktionen gegen die Gesellschaften verhängt worden seien, während das Strafverfahren sich gegen natürliche Personen (Herrn Pirttimäki u. a.) gerichtet habe, deren Rechtspersönlichkeit von der der Gesellschaften verschieden sei, obwohl sie an deren Beschlussfassung beteiligt gewesen seien (

35 Meiner Auffassung nach ist dieser Ansatzpunkt auch der geeignetste, um Art. 50 der Charta auszulegen.

36 Nach den Informationen in den beiden Vorlagebeschlüssen ist in diesen Verfahren die jeweilige steuerrechtliche Sanktion gegen zwei juristische Personen in Form von Gesellschaften (Servizi Ambiente e Commercio srl im ersten und Evoluzione Maglia srl im zweiten Fall) verhängt worden, während das Strafverfahren sich gegen deren jeweilige gesetzlichen Vertreter richtet. Ebenso wie die italienische Regierung stehe ich auf dem Standpunkt, dass dieser Umstand der Annahme einer doppelten Bestrafung derselben Person – oder eines doppelten Verfahrens gegen diese – entgegensteht, da die gegen eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung verhängte steuerrechtliche Sanktion mit der Einleitung eines Strafverfahrens gegen deren gesetzlichen Vertreter nicht vergleichbar ist, selbst wenn es sich in beiden Fällen um dieselbe Nichtabführung der Mehrwertsteuer handelt.

37 In beiden Rechtssachen fehlt es somit an der Voraussetzung der Personenidentität zwischen den Beschuldigten bzw. sanktionierten Personen im verwaltungs- und im strafrechtlichen Verfahren, was für die Anwendung des durch Art. 50 der Charta gewährleisteten Rechts unverzichtbar ist. Wegen des Nichtvorliegens dieser Voraussetzung erübrigen sich Ausführungen des Gerichtshofs zum möglichen Vorliegen der weiteren zur Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem erforderlichen Elemente.

38 Ich schlage deshalb vor, auf die in den Vorabentscheidungsersuchen C‑217/15 und C‑350/15 gestellten Fragen zu antworten, dass das durch Art. 50 der Charta geschützte Recht dann nicht zur Anwendung kommt, wenn – obwohl es sich um dieselbe Nichtabführung der Mehrwertsteuer handelt – die steuerrechtlichen Sanktionen gegen eine Handelsgesellschaft verhängt wurden, das Strafverfahren indessen gegen deren gesetzlichen Vertreter eröffnet worden ist. IV – Ergebnis

39 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vorgelegten Fragen wie folgt zu antworten: Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union kommt dann nicht zur Anwendung, wenn im Fall einer Dualität von Verfahren und Sanktionen mit verwaltungs- und strafrechtlichem Charakter wegen ein und desselben Sachverhalts die steuerlichen Sanktionen gegen eine juristische Person, z. B. eine Handelsgesellschaft, verhängt werden, das Strafverfahren sich indessen gegen eine natürliche Person richtet, und zwar auch dann, wenn diese Person gesetzlicher Vertreter der juristischen Person ist.