Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 19.01.2017 – C-6/16

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 19. Januar 2017 ( Rechtssache C‑6/16 Eqiom SAS, vormals Holcim France SAS Enka SA gegen Ministre des finances et des comptes publics (Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État [Staatsrat, Frankreich]) „Steuerrecht – Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) – Freier Kapitalverkehr (Art. 56 EG) – Richtlinie 90/435/EWG – Mutter-Tochter-Richtlinie –Quellensteuer auf abfließende Dividenden – Verhinderung von Steuerumgehungen – Rechtsmissbrauch“ I – Einleitung

1 Das vorliegende Verfahren betrifft im Kern die Frage, unter welchen Umständen ein Mitgliedstaat eine normalerweise zu gewährende Quellensteuerbefreiung für die Dividendenzahlungen einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft aus Gründen der Verhinderung von Steuerumgehungen verweigern darf.

2 Sie stellt sich vor dem Hintergrund einer französischen Vorschrift, die einer missbräuchlichen Berufung auf diese Quellensteuerbefreiung, welche Art. 5 der hier zeitlich anwendbaren Richtlinie 90/435/EWG (

3 Fraglich ist die Vereinbarkeit der französischen Maßnahme, die sich prinzipiell gegen eine Form des sogenannten „Directive Shopping“ ( II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

4 Den primärrechtlichen Rahmen dieses Falles bilden die Vorschriften über die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit. Da im Ausgangsrechtsstreit die Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu beurteilen ist, die in den Jahren 2005 und 2006 vorgenommen wurden, ist bei der Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens noch auf die Vorschriften der Verträge in der Fassung des Vertrags von Amsterdam (

5 Auf der Ebene des Sekundärrechts ist die Mutter-Tochter-Richtlinie relevant. Sie ist gemäß ihrem Art. 1 Abs. 1 von jedem Mitgliedstaat anzuwenden „[…] – auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten; […]“

6 Bezüglich derartiger Gewinnausschüttungen bestimmt Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie: „Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“

7 Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie lautet: „Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbräuchen nicht entgegen.“ B – Nationales Recht

8 Gemäß Art. 119bis Abs. 2 der vorliegend einschlägigen Fassung des französischen Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) unterliegen die Gewinne, die von französischen juristischen Personen an Personen ausgeschüttet werden, die ihren steuerlichen Wohnsitz oder ihren Sitz nicht in Frankreich haben, der Quellensteuer.

9 Nach Art. 119ter Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 CGI ist die Ausschüttung von Gewinnen an eine juristische Person von dieser Quellensteuer unter bestimmten Voraussetzungen befreit. Dazu zählt u. a., dass die juristische Person gegenüber dem Schuldner oder der Person, die die Zahlung ihrer Ausschüttungen sicherstellt, nachweist, dass sie die tatsächliche Begünstigte der Dividenden ist. Außerdem muss sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Union befinden, sie muss eine im Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgeführte Form aufweisen und ferner mit mindestens 20 % am Kapital der juristischen Person beteiligt sein, die die Dividenden ausschüttet.

10 Die Befreiung findet nach Art. 119ter Abs. 3 CGI jedoch keine Anwendung, wenn die ausgeschütteten Dividenden einer juristischen Person zugute kommen, die unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren Personen kontrolliert wird, die in Staaten, die nicht der Union angehören, ansässig sind, es sei denn, diese juristische Person weist nach, dass in der Inanspruchnahme der Befreiung nicht das wesentliche Ziel der Beteiligungskette oder eines ihrer wesentlichen Ziele besteht. III – Ausgangsrechtsstreit und Verfahren vor dem Gerichtshof

11 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Rechtsstreit zwischen den Unternehmen Eqiom SAS und Enka SA (im Folgenden auch: die Klägerinnen des Ausgangsrechtsstreits) einerseits sowie den französischen Steuerbehörden andererseits zugrunde.

12 Eine Rechtsvorgängerin der in Frankreich ansässigen Gesellschaft Eqiom schüttete in den Jahren 2005 und 2006 Dividenden an ihre Muttergesellschaft und alleinige Anteilseignerin Enka mit Sitz in Luxemburg aus. Deren Anteile hielt zur fraglichen Zeit beinahe vollständig eine in Zypern ansässige Gesellschaft, welche ihrerseits von einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz kontrolliert wurde.

13 Die zuständige Behörde gewährte hinsichtlich der ausgeschütteten Dividenden keine Befreiung von der Quellensteuer nach Art. 119ter Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 CGI. Sie war vielmehr der Ansicht, dass die Ausschüttungen in den Anwendungsbereich der in Abs. 3 der genannten Bestimmung vorgesehenen Ausnahme fielen, da die Begünstigte nicht nachweisen konnte, dass in der Inanspruchnahme der Befreiung nicht das wesentliche Ziel der Beteiligungskette oder eines ihrer wesentlichen Ziele besteht. Die betroffenen Gesellschaften haben gegen diese Entscheidung Rechtsbehelfe eingelegt.

14 Der mittlerweile mit dem Rechtsstreit befasste Conseil d’État (Staatsrat) hält das Unionsrecht für streitentscheidend und hat sich daher am 30. Dezember 2015 gemäß Art. 267 AEUV mit den folgenden Fragen an den Gerichtshof gewandt: 1. Besteht dann, wenn eine nationale Regelung eines Mitgliedstaats im innerstaatlichen Recht von der von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie eingeräumten Befugnis Gebrauch macht, Raum für eine Kontrolle der Rechtsakte oder Übereinkommen, mit denen diese Befugnis wahrgenommen wird, im Hinblick auf das Primärrecht der Europäischen Union? 2. Ist Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, der den Mitgliedstaaten zur Festlegung der Bestimmungen, die „zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen“ erforderlich sind, einen weiten Ermessensspielraum einräumt, dahin auszulegen, dass er dem entgegensteht, dass ein Mitgliedstaat eine Regelung erlässt, mit der die an eine juristische Person, die unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren Personen, die in Staaten ansässig sind, die nicht der Union angehören, ausgeschütteten Dividenden von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden, es sei denn, diese juristische Person weist nach, dass in der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht das wesentliche Ziel der Beteiligungskette oder eines ihrer wesentlichen Ziele besteht? 3. a) Für den Fall, dass die Vereinbarkeit der oben genannten Regelung zur Missbrauchsverhinderung mit dem Unionsrecht auch im Hinblick auf die Bestimmungen des Vertrags zu beurteilen sein sollte: Ist sie, unter Berücksichtigung des Ziels der fraglichen Regelung, im Hinblick auf Art. 43 EG, nunmehr Art. 49 AEUV, zu prüfen, obwohl die von der Ausschüttung der Dividenden begünstigte Gesellschaft am Ende einer Beteiligungskette, zu deren wesentlichen Zielen die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gehört, unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren Personen kontrolliert wird, die in Drittstaaten ansässig sind und die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen können? b) Sollte die vorstehende Frage verneint werden: Ist diese Vereinbarkeit im Hinblick auf Art. 56 EG, nunmehr Art. 63 AEUV, zu prüfen? 4. Sind die genannten Bestimmungen dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die die von einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft gezahlten Dividenden von der Befreiung von der Quellensteuer ausschließt, wenn diese Dividenden einer juristischen Person zugute kommen, die unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren Personen kontrolliert wird, die in Staaten ansässig sind, die nicht der Europäischen Union angehören, es sei denn, diese juristische Person weist nach, dass in der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht das wesentliche Ziel dieser Beteiligungskette oder eines ihrer wesentlichen Ziele besteht?

15 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Klägerinnen des Ausgangsrechtsstreits, die Französische Republik, das Königreich Dänemark, die Italienische Republik, das Königreich Spanien und die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben. An der mündlichen Verhandlung vom 30. November 2016 haben die genannten Verfahrensbeteiligten, mit Ausnahme der Italienischen Republik und des Königreichs Spaniens, und die Bundesrepublik Deutschland teilgenommen. IV – Rechtliche Würdigung

16 Das vorlegende Gericht möchte mit seinen Fragen im Wesentlichen wissen, ob die Mutter-Tochter-Richtlinie und die Grundfreiheiten einer mitgliedstaatlichen Regelung wie jener nach Art. 119ter Abs. 3 CGI entgegenstehen, nach der für Dividenden, die eine Gesellschaft dieses Mitgliedstaats an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft ausschüttet, keine Befreiung von der Quellensteuer gewährt wird, wenn die empfangende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar von Anteilseignern in Drittstaaten kontrolliert wird, es sei denn, die empfangende Gesellschaft weist nach, dass in der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht das wesentliche Ziel oder eines der wesentlichen Ziele der Beteiligungskette liegt.

17 Bei meiner Würdigung gehe ich zunächst auf die zweite Vorlagefrage ein, die sich auf die Mutter-Tochter-Richtlinie bezieht (dazu unter A). Anschließend widme ich mich der ersten, dritten und vierten Vorlagefrage, welche die Vereinbarkeit der Maßnahme mit dem Primärrecht, konkret den Grundfreiheiten, zum Gegenstand haben (dazu unter B). A – Zur zweiten Vorlagefrage

18 Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts zielt darauf ab, zu klären, ob die streitige Regelung mit der Mutter-Tochter-Richtlinie vereinbar ist.

19 Unter den Verfahrensbeteiligten wird nicht bestritten, dass die in Rede stehenden Dividendenzahlungen grundsätzlich dem Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie unterfallen. Folglich müsste Frankreich die Dividenden als Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft nach Art. 5 der Richtlinie von der Quellensteuer befreien. Frankreich sieht die zusätzlichen Anforderungen, die es an die Gewährung der Steuerbefreiung stellt, allerdings durch Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie gedeckt. Nach dieser Vorschrift steht die Richtlinie der Anwendung einzelstaatlicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbräuchen nicht entgegen.

20 Folglich ist zu prüfen, ob eine mitgliedstaatliche Regelung wie jene nach Art. 119ter Abs. 3 CGI auf Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie gestützt werden kann.

21 Nach Auffassung der Kommission ist Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht einschlägig. Da im Erlass der streitigen Regelung keine Maßnahme zur Umsetzung der Richtlinie zu sehen sei, bilde allein das Primärrecht den Prüfungsmaßstab für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Regelung mit dem Unionsrecht.

22 Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie bildet einen Rahmen, der dem Handeln der Mitgliedstaaten Grenzen auferlegt, wenn sie die Gewährung von Richtlinienvorteilen aus Gründen der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbrauch verweigern. Aus dem Wortlaut der Vorschrift folgt nämlich schon im Umkehrschluss, dass die Richtlinie solchen Bestimmungen entgegensteht, die nicht der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbrauch dienen und über das dafür Erforderliche hinausgehen. (

23 Eine andere Auslegung könnte darüber hinaus die praktische Wirksamkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie beeinträchtigen. Denn entgegen der impliziten Annahme der Kommission kann eine Prüfung der streitigen französischen Regelung am Maßstab der Richtlinie einerseits und der Grundfreiheiten andererseits nicht notwendigerweise als gleichwertig angesehen werden. Hätte Frankreich durch Anwendung von Art. 119ter Abs. 3 CGI den Rahmen überschritten, den Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie den Mitgliedstaaten einräumt, wäre die Quellensteuerbefreiung vorbehaltlos zu gewähren. Eine erfolgreiche Berufung auf die Grundfreiheiten gewährleistet hingegen prinzipiell nur die Gleichbehandlung mit dem vergleichbaren Inlandssachverhalt.

24 In Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie spiegelt sich der allgemeine Grundsatz des Unionsrechts wider, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist. (

25 Als Ausnahmevorschrift muss Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie jedoch eng ausgelegt werden. (

26 Wie der Gerichtshof zur Mutter-Tochter-Richtlinie bereits entschieden hat, stellen Beteiligungskonstruktionen, die nur dem Zweck dienen, von den in der Richtlinie vorgesehenen Steuervergünstigungen zu profitieren, eine Form von Missbrauch dar. (

27 Nach Art. 119 ter Abs. 3 CGI begründet jedoch bereits der Umstand alleine, dass die Dividenden empfangende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar von nicht in der Union ansässigen Personen kontrolliert wird, die Vermutung für eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Quellensteuerbefreiung. Es liegt dann an der Begünstigten, nachzuweisen, dass die Beteiligungskette nicht im Wesentlichen steuerlichen Zwecken dient.

28 Eine solche Vorgehensweise geht über das zur Vermeidung von Steuerumgehungen Erforderliche hinaus und befindet sich nicht mehr im Rahmen des nach Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie Zulässigen.

29 In Anwendung der streitigen Regelung wird dem Steuerpflichtigen systematisch der Nachweis nicht steuerlicher Gründe auferlegt, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, hinreichende Indizien für Steuerumgehung beizubringen. (

30 Die Verweigerung der Quellensteuerbefreiung stützt sich insoweit auf eine allgemeine Annahme, dass es zu Steuerumgehungen kommen werde. Eine derartige Annahme ist allerdings nicht zulässig. (

31 Auf die Frage des vorlegenden Gerichts ist folglich zu antworten, dass Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie einer mitgliedstaatlichen Regelung wie Art. 119ter Abs. 3 CGI entgegensteht, soweit sie einer gebietsfremden Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar von drittstaatsansässigen Personen kontrolliert wird, für die Gewährung der Quellensteuerbefreiung nach Art. 5 der Richtlinie der Nachweis nicht steuerlicher Gründe für die Struktur der Beteiligungskette auferlegt, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, hinreichende Indizien für Steuerumgehungen beizubringen. B – Zur ersten, dritten und vierten Vorlagefrage

32 Die erste, dritte und vierte Frage beziehen sich im Wesentlichen auf die Vereinbarkeit der streitigen Regelung nach Art. 119ter Abs. 3 CGI mit den Grundfreiheiten. Trotz meiner vorstehenden Erwägungen erübrigt es sich nicht, auf diese Fragen einzugehen, da den Grundfreiheiten weitere Anforderungen zu entnehmen sein könnten. Diesbezüglich gilt es allerdings zunächst auf die Zweifel des vorlegenden Gerichts einzugehen, ob Raum für eine Kontrolle am Maßstab des Primärrechts besteht (dazu unter 1). In weiterer Folge ist die anwendbare Grundfreiheit zu bestimmen (dazu unter 2) sowie zu erörtern, ob eine Beschränkung dieser Grundfreiheit vorliegt (dazu unter 3). 1. Kontrolle anhand des Primärrechts der Union

33 Als Erstes stellt sich die Frage, ob die französische Regelung überhaupt am Maßstab des Primärrechts zu messen ist.

34 Dies wäre allenfalls dann zu verneinen, wenn die Regelung zu einem Bereich gehört, der auf Unionsebene abschließend harmonisiert wurde. Denn nach ständiger Rechtsprechung wäre sie in einem solchen Fall nicht anhand der Bestimmungen des Primärrechts zu beurteilen, sondern nur anhand der Harmonisierungsmaßnahme. (

35 Seinem Gegenstand nach unterfällt Art. 119ter Abs. 3 CGI jedoch keinem abschließend harmonisierten Bereich. Insbesondere kann Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht als Harmonisierungsmaßnahme angesehen werden, da diese Bestimmung die Mitgliedstaaten weder zur Anwendung von Maßnahmen zur Bekämpfung von Missbrauch verpflichtet, noch abschließende Vorgaben definiert.

36 Nach Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie steht es vielmehr im Ermessen der Mitgliedstaaten, ob und – innerhalb des oben erörterten Rahmens – wie sie gegen Missbrauch im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Vorteilen aus der Richtlinie vorgehen. Wie der Gerichtshof aber bereits festgehalten hat, dürfen die Mitgliedstaaten von den Möglichkeiten, die ihnen die Richtlinie einräumt, nur unter Beachtung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrags Gebrauch machen und sind insbesondere an die Grundfreiheiten gebunden. (

37 Somit unterliegt die streitige Regelung nach Art. 119ter Abs. 3 CGI auch einer Kontrolle am Maßstab des Primärrechts der Union. 2. Anwendbare Grundfreiheit

38 Als Nächstes ist die einschlägige Grundfreiheit für die Prüfung der französischen Maßnahme zu bestimmen. In diesem Zusammenhang fragt das vorlegende Gericht nach der Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, nunmehr Art. 49 AEUV) bzw. der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, nunmehr Art. 63 AEUV).

39 Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die steuerliche Behandlung von Dividenden. Diese kann nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sowohl unter Art. 43 EG als auch unter Art. 56 EG fallen. Maßgebend ist der Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung. Kommt sie nur hinsichtlich Beteiligungen zur Anwendung, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sind die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit einschlägig. Dagegen sind mitgliedstaatliche Vorschriften über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. (

40 Nach Auffassung der Kommission ist vorliegend die Niederlassungsfreiheit betroffen, da Art. 119ter Abs. 3 CGI auf Dividendenzahlungen an Personen abstellt, die ihrerseits unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren nicht in der Union ansässigen Personen kontrolliert werden.

41 Das Verhältnis zwischen der Empfängerin der Dividenden und Gesellschaften, die in der Beteiligungskette nach oben hin folgen, kann allerdings nicht entscheidend sein. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft nämlich die Besteuerung von Dividendenzahlungen einer französischen Gesellschaft an ihre in Luxemburg ansässige Anteilseignerin.

42 Die Anwendung von Art. 119ter Abs. 3 CGI auf solche Dividendenzahlungen setzt voraus, dass zwischen der Empfängerin und der ausschüttenden Gesellschaft ein Beteiligungsverhältnis in Höhe von mindestens 20 % besteht. Eine derartige Beteiligung lässt allerdings nicht zwangsläufig den Schluss zu, dass ihr Inhaber einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ausübt. (

43 Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts wurden die Anteile an der Dividenden ausschüttenden französischen Gesellschaft zur fraglichen Zeit zur Gänze von der empfangenden luxemburgischen Gesellschaft gehalten. Da eine solche Beteiligung ihrem Inhaber fraglos einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verschafft, sind die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit einschlägig. 3. Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

44 Damit ist zu prüfen, ob eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegt. Eine solche Beschränkung könnte gegeben sein, da es durch Anwendung von Art. 119ter Abs. 3 CGI zur Verweigerung der Quellensteuerbefreiung bei der empfangenden luxemburgischen Gesellschaft kommt.

45 Die Niederlassungsfreiheit vermittelt gemäß Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG einer nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union hat, u. a. das Recht, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft auszuüben. (

46 Wie die französische Regierung in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, unterliegen nur Gewinnausschüttungen an gebietsfremde Gesellschaften dem speziellen Nachweisvorbehalt nach Art. 119ter Abs. 3 CGI. Dividendenzahlungen an gebietsansässige Gesellschaften sind davon nicht betroffen. Dieser Umstand macht die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten weniger attraktiv. Sie könnten sich deshalb veranlasst sehen, auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in Frankreich zu verzichten. (

47 Diesbezüglich ist irrelevant, dass die Gesellschaft, die sich auf die Niederlassungsfreiheit beruft, mittelbar von drittstaatsansässigen Personen kontrolliert wird. Wie nämlich der Gerichtshof klargestellt hat, geht aus keiner Bestimmung des Unionsrechts hervor, dass die Herkunft der Anteilseigner einer Gesellschaft für deren Recht, sich auf die Niederlassungsfreiheit zu berufen, eine Rolle spielen würde. (

48 Folglich stellt die beschriebene steuerliche Ungleichbehandlung der Dividenden bei Muttergesellschaften je nach Ort ihres Sitzes eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die grundsätzlich nach den Art. 43 EG und 48 EG verboten ist. (

49 Nach der Rechtsprechung ist eine solche Beschränkung nur statthaft, wenn sie entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind (dazu unter a), oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (dazu unter b). ( a) Zur objektiven Vergleichbarkeit

50 Der Gerichtshof beurteilt die objektive Vergleichbarkeit der Situationen regelmäßig im Hinblick auf das Ziel der betreffenden Regelung. (

51 Entscheidendes Kriterium ist für den Gerichtshof bei Dividendenzahlungen jedoch die Ausübung der Steuerhoheit. ( b) Zur Rechtfertigung

52 Somit bleibt zu prüfen, ob die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Art. 119ter Abs. 3 CGI aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

53 Frankreich macht geltend, dass ein solcher Grund in der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und -umgehung liegt.

54 Nach ständiger Rechtsprechung kann eine beschränkende Maßnahme aus dem genannten Grund gerechtfertigt werden, sofern sie sich spezifisch auf rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen bezieht, die auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet sind. (

55 Vorliegend ist allerdings schon nicht ersichtlich, dass sich die französische Maßnahme spezifisch gegen derartige Konstruktionen richtet. Indem nämlich Art. 119ter Abs. 3 CGI den Nachweis fordert, dass in der Inanspruchnahme der Quellensteuerbefreiung nicht das wesentliche Ziel oder eines der wesentlichen Ziele der Beteiligungskette besteht, stellt die Bestimmung maßgeblich auf Streben nach einem Steuervorteil ab. Dieses subjektive Kriterium reicht aber für sich nicht aus, um auf eine künstliche Konstruktion im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu schließen. (

56 Diese Zweckwidrigkeit ist dann als gegeben zu erachten, wenn sich anhand einer Gesamtwürdigung der Umstände ergibt, dass die Quellensteuerbefreiung nicht der Dividenden empfangenden Gesellschaft des anderen Mitgliedstaats, sondern in Wirklichkeit unmittelbar einem Drittstaatsangehörigen zugute kommt. Die Niederlassungsfreiheit schützt nämlich von vornherein nur die Angehörigen der Mitgliedstaaten. (

57 Anhaltspunkte dafür kann die Substanz der zwischengeschalteten Gesellschaft liefern. So wird von einer künstlichen Gestaltung auszugehen sein, wenn die Gesellschaft lediglich eine fiktive Ansiedlung im Sinne einer Briefkastenfirma darstellt. (

58 Soweit diese Faktoren bei der Anwendung von Art. 119ter Abs. 3 CGI außer Acht bleiben, stellt die Maßnahme schon kein geeignetes Mittel dar, um spezifisch gegen rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen vorzugehen, die auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet sind.

59 Jedenfalls aber geht die streitige Regelung über das zur Bekämpfung von Steuerumgehungen Erforderliche hinaus, indem sie im Ergebnis Gesellschaften, die die Quellensteuerbefreiung in Anspruch nehmen, allein aufgrund des Umstands einer unmittelbaren oder mittelbaren Kontrolle durch eine nicht in der Union ansässige Person die Beweislast für das Nicht-Vorliegen von Missbrauch auferlegt. ( 4. Zwischenergebnis

60 Auf die erste, dritte und vierte Vorlagefrage ist folglich zu antworten, dass Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG einer mitgliedstaatlichen Regelung wie jener nach Art. 119ter Abs. 3 CGI entgegensteht, soweit sie einer gebietsfremden Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar von drittstaatsansässigen Personen kontrolliert wird, für die Gewährung der Quellensteuerbefreiung nach Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie den Nachweis nicht steuerlicher Gründe für die Struktur der Beteiligungskette auferlegt, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, hinreichende Indizien für eine künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion, die auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet ist, beizubringen. V – Ergebnis

61 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Fragen des Conseil d’État (Staatsrat, Frankreich) wie folgt zu antworten: Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG und Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG stehen der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der einer gebietsfremden Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar von drittstaatsansässigen Personen kontrolliert wird, für die Gewährung der Quellensteuerbefreiung nach Art. 5 der Richtlinie der Nachweis nicht steuerlicher Gründe für die Struktur der Beteiligungskette auferlegt wird, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, hinreichende Indizien für eine künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion, die auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet ist, beizubringen.