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Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 07.09.2017 – C-251/16

Generalanwalt Michal Bobek · ECLI:EU:C:2017:648

Zitiert 1 Entscheidungen 1 zitierte Normen

Ergebnis – Vorschlag an den Gerichtshof
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland) wie folgt zu antworten: Fragen 1 und 2 Die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage und nationaler Maßnahmen zur Umsetzung dieser Richtlinie sind im Licht des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften auszulegen. Dies gilt auch Frage 3 Ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften festgestellt worden, sind die betroffenen Umsätze in der Weise umzuqualifizieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diesen Missbrauch darstellenden Umsätze bestanden hätte. Unter Umständen wie denen im Ausgangsverfahren müssen, soweit die Vorveräußerungsumsätze in Anwendung des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften unberücksichtigt bleiben und die späteren Verkäufe damit als Erstlieferung der Liegenschaften anzusehen sind, diese Verkäufe gemäß den einschlägigen innerstaatlichen Regelungen, die im Licht des Unionsrechts, insbesondere von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie, auszulegen sind, zur Mehrwertsteuerfestsetzung herangezogen werden Frage 4 In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens ist zur Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ nicht auf die Vorveräußerungsumsätze und den endgültigen Verkauf gemeinsam abzustellen. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, den oder die genauen Vorveräußerungsumsätze zu bestimmen, in Bezug auf die die Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ am zweckmäßigsten ist, um einen möglichen Missbrauch von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer festzustellen. Zu Frage 7 In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens, in denen würde es dem Zweck von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie zuwiderlaufen, die langfristige Vermietung als eine „Lieferung ... vor dem Erstbezug“ im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie zu behandeln. Fragen 5, 6 und 8 Die Fragen 5, 6 und 8 werden als unzulässig zurückgewiesen.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS MICHAL BOBEK vom 7. September 2017 ( Rechtssache C‑251/16 Edward Cussens, John Jennings, Vincent Kingston gegen T. G. Brosnan (Vorabentscheidungsersuchen des Supreme Court [Oberster Gerichtshof, Irland]) „Mehrwertsteuer – Steuerumgehung – Unmittelbare Anwendbarkeit des Grundsatzes des Rechtsmissbrauchsverbots nach dem Urteil Halifax u. a. (C‑255/02)“ I. Einleitung

1 Steuerbehörden verlieben sich eher selten. Es gibt jedoch (mindestens) eine Ausnahme von dieser Regel: das Urteil aus dem Jahr 2006 in der Rechtssache Halifax u. a. (

2 Wie häufig in solchen Fällen erscheint jedoch das wahre Wesen des Objekts der plötzlichen Zuneigung zunächst schemenhaft und wenig greifbar (

3 Hier wird der Gerichtshof ersucht, die Voraussetzungen der Anwendung und die praktischen Auswirkungen dieses Grundsatzes im Rahmen eines vom Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland) vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens zu erläutern.

4 Die Herren Edward Cussens, John Jennings und Vincent Kingston (im Folgenden: Rechtsmittelführer) errichteten an einem Standort in Cork, Irland, 15 Ferienwohnungen. Sie vermieteten die Liegenschaften für 20 Jahre und einen Monat an ein mit ihnen verbundenes Unternehmen. Nach irischem Recht wurde diese Vermietung über 20 Jahre als Verfügung über Grundstücke behandelt. Auf den kapitalisierten Wert der Vermietung wurde Mehrwertsteuer erhoben. Der Mietvertrag wurde einen Monat später gekündigt, und die Liegenschaften wurden von den Rechtsmittelführern an Dritte veräußert. Nach irischem Recht fiel für diese Veräußerungen keine Mehrwertsteuer an, da Mehrwertsteuer nur für die ursprüngliche, erste Verfügung, d. h. auf die langfristige Vermietung anfiel. Später kam die irische Steuerverwaltung zu der Auffassung, dass die erste Verfügung, die langfristige Vermietung, eine künstliche Gestaltung und rechtsmissbräuchlich gewesen sei. Die Vermietung sei daher für die Zwecke der Mehrwertsteuer unbeachtlich, die vielmehr auf die spätere Veräußerung an Dritte zu erheben sei, als wenn diese die erste Verfügung gewesen sei. Dies führte zu einer signifikant höheren Mehrwertsteuerschuld der Rechtsmittelführer.

5 Die Entscheidung der Steuerverwaltung wurde angefochten, und der Rechtsstreit kam schließlich vor den Supreme Court (Oberster Gerichtshof). Dieser legt dem Gerichtshof acht Fragen vor. Mit den Fragen 1 und 2 möchte er wissen, ob der unionsrechtliche Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs unmittelbar wirksam ist und den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vorgeht. Für den Fall der unmittelbaren Anwendbarkeit des Grundsatzes des Verbots des Rechtsmissbrauchs möchte das Gericht mit den Fragen 4 und 7 Aufschluss über dessen Anwendungsbedingungen erlangen. Sofern diese Bedingungen in diesem Fall erfüllt sind, möchte das Gericht mit Frage 3 wissen, wie eine Umqualifizierung und Neubewertung der Umsätze zu Mehrwertsteuerzwecken erfolgen kann. Mit den Fragen 5, 6 und 8 möchte das Gericht Aufschluss erlangen über die Folgen der Unvereinbarkeit einer bestimmten innerstaatlichen Rechtsvorschrift mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ( II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht 1. Richtlinie 77/388 (im Folgenden: Sechste Richtlinie)

6 Nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie (

7 Art. 4 Abs. 3 lautet: „Die Mitgliedstaaten können auch solche Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Absatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere eine der folgenden Leistungen erbringen: a) die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt. Die Mitgliedstaaten können die Einzelheiten der Anwendung dieses Kriteriums auf Umbauten von Gebäuden und den Begriff ‚dazugehöriger Grund und Boden‘ festlegen. Die Mitgliedstaaten können andere Kriterien als das des Erstbezugs bestimmen, z. B. den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt seiner ersten Lieferung, oder den Zeitpunkt zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung, sofern diese Zeiträume fünf bzw. zwei Jahre nicht überschreiten. Als Gebäude gilt jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk; b) die Lieferung von Baugrundstücken. Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.“

8 In Art. 5 („Lieferung von Gegenständen“) heißt es: „(1) Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. … (3) Die Mitgliedstaaten können als körperlichen Gegenstand behandeln: a) bestimmte Rechte an Grundstücken; b) dingliche Rechte, die ihrem Inhaber ein Nutzungsrecht an Grundstücken geben; c) Anteilrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentums- oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet.“

9 In Art. 13 („Steuerbefreiungen im Inland“) der Sechsten Richtlinie heißt es: „… B. Sonstige Steuerbefreiungen Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: … g) die Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, mit Ausnahme der in Artikel 4 Absatz 3 Buchstabe a) bezeichneten Gegenstände; …“ B. Irisches Recht

10 Section 4 des VAT Act 1972 (Mehrwertsteuergesetz von 1972, im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) in der zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung lautete: „(1) (a) Diese Section gilt für unbewegliche Gegenstände – (i) die von oder im Auftrag der sie liefernden Person geschaffen wurden … (b) In dieser Section bedeutet ‚Recht‘ in Bezug auf unbewegliche Gegenstände ein Eigentums- oder Nutzungsrecht an Grundstücken oder ein Recht an einem solchen Recht, das zum Zeitpunkt seiner Entstehung auf einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren angelegt ist … ein Verweis auf eine Veräußerung eines Rechts schließt einen Verweis auf die Entstehung eines Rechts ein … (2) … [A]ls Lieferung unbeweglicher Gegenstände im Sinne dieses Gesetzes gilt nur, wenn jemand, dem ein Recht an unbeweglichen Gegenständen nach dieser Section in Bezug auf die Gesamtheit oder einen Teil dieser Gegenstände zusteht, dieses Recht oder ein sich daraus ergebendes Recht veräußert, wozu auch die Rückgabe oder Abtretung eines solchen Rechts gehört. … (4) Veräußert ein an unbeweglichen Gegenständen im Sinne dieser Section Berechtigter betreffend die Gesamtheit oder einen Teils dieser Gegenstände ein sich aus diesem Recht ergebendes Recht, ohne dieses Recht vollständig aufzugeben, so wird für die Zwecke von Section 3(1)(f) angenommen, dass diese Person sich diese Gegenstände oder den Teil davon zu unternehmensfremden Zwecken angeeignet hat. … (6) Unbeschadet anderer Bestimmungen dieser Section oder von Section 2 wird keine Mehrwertsteuer auf eine Lieferung unbeweglicher Gegenstände erhoben, (a) in Bezug auf die ein der liefernden Person nach Section 12 zustehendes Abzugsrecht bezüglich der für die Lieferung oder Entwicklung der Gegenstände anfallenden oder entrichteten Mehrwertsteuer nicht entstanden ist und auch, abgesehen von den Fällen nach Section 3(5)(b)(iii), nicht entstanden wäre oder (b) die vor dem festgelegten Zeitpunkt bezogen worden waren oder nicht zwischen diesem Zeitpunkt und dem Zeitpunkt der Lieferung entwickelt worden waren, soweit es sich nicht um die Lieferung von unbeweglichen Gegenständen nach Subsection (5) handelt. … (9) Unterliegt eine Veräußerung eines Rechts an unbeweglichen Gegenständen der Mehrwertsteuer und sind diese Gegenstände seit dem Zeitpunkt der Veräußerung dieses Rechts (im Folgenden in dieser Subsection: steuerbares Recht) nicht entwickelt worden, so gilt jede Veräußerung eines Rechts an diesen Gegenständen nach diesem Zeitpunkt durch eine vom Erwerber des steuerbaren Rechts verschiedene Person für die Zwecke dieses Gesetzes als Lieferung unbeweglicher Gegenstände, auf die Subsection (6) Anwendung findet“.

11 Section 10(9) des Mehrwertsteuergesetzes (in seiner 2002 geltenden Fassung) lautet: „(a) Bei der Lieferung von unbeweglichen Gütern und bei der Erbringung von Dienstleistungen, die aus der Entwicklung von unbeweglichen Gütern bestehen, ist der Wert eines etwaigen Rechts an den im Zusammenhang mit der Lieferung veräußerten Gütern in die Gegenleistung einzubeziehen. (b) Für die Bewertung eines jeden Rechts an unbeweglichen Gegenständen ist der Marktpreis solcher Rechte anzusetzen. Sofern es sich bei dem Verzicht oder der Abtretung eines Rechts an unbeweglichen Gütern um eine mehrwertsteuerpflichtige Lieferung von unbeweglichen Gütern handelt, wird der Marktpreis dieses Rechts so festgesetzt, als ob derjenige, der auf dieses Recht verzichtet oder es abgetreten hat, ein Recht an diesen Gütern veräußerte, das dieser für den Zeitraum geschaffen hatte, der zwischen dem Zeitpunkt des Verzichts oder der Abtretung und dem Zeitpunkt liegt, an dem dieses Recht, auf das verzichtet oder das abgetreten wurde, ohne den Verzicht oder die Abtretung erloschen wäre.“

12 Zusätzliche Vorschriften über die Bewertung von Umsätzen mit Grundstücken für Mehrwertsteuerzwecke waren in Regulation 19 der Value Added Tax Regulations 1979 (Mehrwertsteuergesetz von 1979, S.I. Nr. 63 von 1979) in der jeweils geltenden Fassung enthalten, in der es heißt: „(2) Veräußert jemand, der ein Recht an unbeweglichen Gütern hat (in diesem Absatz ‚Veräußerer‘ genannt), in Bezug auf die Gesamtheit oder einen Teil dieser Güter ein Recht, dass sich aus diesem Recht ergibt in der Weise, dass er sich das Recht auf Rücknahme des veräußerten Rechts (in diesem Absatz 'Rücknahmerecht‘ genannt) zurückbehält, so gelten die folgenden Bestimmungen: (a) der Wert des Rücknahmerechts wird ermittelt, indem der Wert des veräußerten Rechts vom Wert des vollen Rechts abgezogen wird, den der Veräußerer zum Zeitpunkt der Veräußerung an den Gütern oder dem Teil der Güter, über die er zum Zeitpunkt der Veräußerung verfügte, hatte, und (b) der Wert des Rücknahmerechts wird nicht berücksichtigt, wenn nach den Bedingungen der Veräußerung das veräußerte Recht für einen Zeitraum von 20 Jahren oder mehr besteht oder gelten soll.“ III. Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

13 Die Rechtsmittelführer waren Miteigentümer eines Stückes Land in Cork, auf dem sie 15 Ferienwohnungen (im Folgenden: Liegenschaften) errichteten. Nach Angaben des vorlegenden Gerichts tätigten sie zur Reduzierung ihrer Mehrwertsteuerverbindlichkeit auf die Liegenschaftsveräußerungen eine Reihe vorläufiger Umsätze mit einem verbundenen Unternehmen, der Shamrock Estates Limited (im Folgenden: SEL) (im Folgenden: Vorveräußerungsumsätze).

14 Am 8. März 2002 schlossen die Rechtsmittelführer einen langfristigen Mietvertrag mit SEL über 20 Jahre und einen Monat ab (im Folgenden: langfristige Vermietung). Die Liegenschaften wurden an die Rechtsmittelführer für zwei Jahre zurückvermietet (im Folgenden: kurzfristige Vermietung).

15 Am 3. April 2002 wurden beide Mietverhältnisse durch gegenseitigen Verzicht der Parteien beendet, so dass die Rechtsmittelführer wieder ein von jeder Belastung freies volles Eigentum an den Liegenschaften erlangten. Im Mai 2002 veräußerten die Rechtsmittelführer die Liegenschaften an Dritte.

16 Grundsätzlich unterliegen die ersten Lieferungen von Grundstücken in Irland der Mehrwertsteuer. Darauf folgende Lieferungen sind von der Mehrwertsteuer befreit. Bei Lieferungen in Form der Veräußerung von unbeschränktem Eigentum an Immobilien wird Mehrwertsteuer auf den Veräußerungspreis erhoben. Vermietungen auf mehr als 20 Jahre werden in Irland als Lieferungen von Grundstücken angesehen (

17 Wären die Liegenschaften von den Rechtsmittelführern direkt veräußert worden (also ohne die Vorveräußerungsumsätze), so wäre hierfür Mehrwertsteuer in Höhe von 125746 Euro angefallen. Die Rechtsmittelführer erklärten jedoch Mehrwertsteuer in Höhe von 40000 Euro für die langfristige Vermietung als erste Lieferung der Liegenschaften, wobei die kurzfristige Vermietung, die Rücknahme nach dem Verzicht auf die Mietverträge und der anschließende Verkauf der Liegenschaften im Mai 2002 von der Umsatzsteuer befreit waren.

18 Die irische Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, es handle sich bei den Vorveräußerungsumsätzen um eine künstliche Gestaltung, die für die Zwecke der Mehrwertsteuerbemessung außer Betracht bleiben müsse. Die auf die Veräußerung der Liegenschaften geschuldete Umsatzsteuer betrage somit 125746 Euro (abzüglich der bereits gezahlten 40000 Euro).

19 Die Rechtsmittelführer fochten diese Festsetzung an, und die Rechtssache gelangte schließlich vor den Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland), der das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zu Vorabentscheidung vorgelegt hat: 1. Ist der Rechtsmissbrauchsgrundsatz, wie er im Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax als im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar anerkannt wurde, gegenüber einer Einzelperson unmittelbar wirksam, wenn kein innerstaatliches Instrument, sei es legislativ oder judikativ, zur Durchsetzung dieses Grundsatzes besteht, und zwar unter Umständen, unter denen – wie im vorliegenden Fall – die von den Commissioners befürwortete Umqualifizierung der vor den Veräußerungen vorgenommenen Geschäfte und der Veräußerungsvorgänge (im Folgenden zusammen: Geschäfte der Rechtsmittelführer) zu einer Mehrwertsteuerschuld zulasten der Rechtsmittelführer führen würde, die bei Anwendung der zum maßgebenden Zeitpunkt geltenden Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts auf die Geschäfte der Rechtsmittelführer nicht angefallen ist? 2. Falls die erste Frage dahin beantwortet wird, dass der Rechtsmissbrauchsgrundsatz gegenüber einer Einzelperson unmittelbar wirksam ist, auch wenn kein innerstaatliches Instrument, sei es legislativ oder judikativ, zur Durchsetzung dieses Grundsatzes besteht: War der Grundsatz ausreichend klar und bestimmt, um auf die Geschäfte der Rechtsmittelführer angewandt werden zu können, die abgeschlossen worden waren, bevor das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax erging, insbesondere im Hinblick auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Schutzes des berechtigten Vertrauens der Rechtsmittelführer? 3. Falls der Rechtsmissbrauchsgrundsatz auf die Geschäfte der Rechtsmittelführer anwendbar ist, so dass diese umzuqualifizieren sind: a) Welcher rechtliche Mechanismus ist für die Festsetzung und Erhebung der auf die Geschäfte der Rechtsmittelführer anfallenden Mehrwertsteuer anzuwenden, nachdem nach innerstaatlichem Recht keine Mehrwertsteuer geschuldet bzw. festsetzbar oder erhebbar ist? b) Auf welche Weise haben die innerstaatlichen Gerichte eine solche Steuerverbindlichkeit umzusetzen? 4. Hat das innerstaatliche Gericht bei der Beurteilung, ob das wesentliche Ziel der Geschäfte der Rechtsmittelführer in der Erlangung eines Steuervorteils bestand, die vor den Veräußerungen vorgenommenen Geschäfte (die nach den Feststellungen des Gerichts ausschließlich aus steuerlichen Gründen durchgeführt wurden) isoliert zu betrachten oder ist das Ziel der Geschäfte der Rechtsmittelführer insgesamt zu betrachten? 5. Ist Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes als innerstaatliche Umsetzungsbestimmung zur Sechsten Richtlinie zu behandeln, obwohl er nicht mit der in Art. 4 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie enthaltenen Bestimmung vereinbar ist, bei deren richtiger Anwendung die Rechtsmittelführer in Bezug auf die Lieferung der Liegenschaften vor dem Erstbezug als Steuerpflichtige behandelt würden, obwohl zuvor schon eine steuerbare Verfügung stattgefunden hat? 6. Für den Fall, dass Section 4(9) mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar ist: Haben die Rechtsmittelführer im Vertrauen auf diese Bestimmung einen den im Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax anerkannten Grundsätzen zuwiderlaufenden Rechtsmissbrauch begangen? 7. Hilfsweise, wenn Section 4(9) nicht mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar ist: Haben die Rechtsmittelführer einen Steuervorteil erlangt, der dem Ziel der Richtlinie und/oder von Section 4 widerspricht? 8. Für den Fall, dass Section 4(9) nicht als Umsetzungsbestimmung zur Sechsten Richtlinie zu betrachten ist: Findet der durch das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax etablierte Rechtsmissbrauchsgrundsatz trotzdem auf die gegenständlichen Geschäfte Anwendung, und zwar unter Bezugnahme auf die durch den Gerichtshof im Urteil Halifax niedergelegten Kriterien?

20 Schriftliche Erklärungen sind von den Rechtsmittelführern, gemeinsam von der Regierung Irlands und dem Vertreter der irischen Steuerverwaltung (Letzterer im Folgenden: Beklagter), der italienischen Regierung und der Kommission eingereicht worden. Zudem haben die Beteiligten, die am schriftlichen Verfahren teilgenommen haben, mit Ausnahme der italienischen Regierung in der Sitzung am 27. April 2017 mündlich Stellung genommen. IV. Würdigung

21 Die acht Fragen des vorlegenden Gerichts können vier verschiedenen Themenkreisen zugeordnet werden: – Anwendbarkeit des Grundsatzes des Rechtsmissbrauchsverbots im vorliegenden Fall (Fragen 1 und 2) (siehe unten, Abschnitt B); – die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Grundsatze, d. h. Ermittlung des wesentlichen Ziels des Umsatzes (Frage 4) sowie des Zwecks der Sechsten Richtlinie und der innerstaatlicher Umsetzungsbestimmungen (Frage 7) (siehe unten, Abschnitt C); – die Folgen eines Rechtsmissbrauchs für die Umqualifizierung und die Neubewertung der Umsätze (Frage 3) (siehe unten, Abschnitt D); – die Folgen für den Fall, dass Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes als mit der Richtlinie unvereinbar oder als nicht ordnungsgemäße Umsetzung derselben anzusehen wäre (Fragen 5, 6 und 8) (siehe unten, Abschnitt E).

22 Ich werde diese Punkte nacheinander prüfen. Bevor ich mich einer detaillierten Analyse zuwende, sind noch zwei terminologische Anmerkungen zu machen. A. Terminologische Anmerkung

23 In seinem Vorlagebeschluss verwendet das nationale Gericht den Ausdruck „Rechtsmissbrauch“. Dieser Begriff wird tatsächlich häufig vom Gerichtshof gebraucht, sowohl im Bereich der Mehrwertsteuer als auch in anderen Bereichen. Insgesamt gesehen verwendet der Gerichtshof jedoch in seiner Rechtsprechung eine große Bandbreite von Ausdrücken für ähnliche oder identische Gegebenheiten. So wird etwa von einem „Grundsatz des Verbots missbräuchlicher Praktiken“ (

24 Der Ausdruck „Rechtsmissbrauch“ ist meines Erachtens angemessener in Situationen, in denen es um die Beziehungen zwischen Privatpersonen geht, wenn beispielsweise eine Partei bestehende Eigentumsrechte oder Rechte aus einem Vertrag auf unangemessene, böswillige oder schädigende Weise wahrnimmt. Es besteht dabei kein Zweifel, dass eine Partei Inhaber dieser Rechte (im Sinne einer rechtlichen Befugnis) ist; problematisch ist lediglich gegebenenfalls die Art und Weise, in der diese Rechte ausgeübt werden.

25 Dieser Konstellation steht die Art vorgeblichen Missbrauchs gegenüber, die in der vorliegenden Rechtssache in Rede steht, in der es u. a. um die Frage des Anwendungsbereichs unionsrechtlicher Vorschriften geht und darum, ob diese in einer „künstlichen“ Weise geltend gemacht werden, die dem gesetzgeberischen Zweck nicht entspricht (

26 Anders gesagt erscheint für das öffentliche Recht der Ausdruck „Umgehung“ geeigneter für das, was tatsächlich gemeint ist, und nicht „Rechtsmissbrauch“ mit seiner im Wesentlichen privatrechtlichen Bedeutung. Da der Ausdruck „Missbrauch“ jedoch in der Rechtsprechung und im unionsrechtlichen Schrifttum inzwischen weit verbreitet ist, werde ich ihn beibehalten. Ich werde jedoch in diesen Schlussanträgen von „Missbrauch von Rechtsvorschriften“ sprechen, da dies zumindest etwas mehr dem öffentlich-rechtlichen Kontext des Begriffs Rechnung trägt.

27 Das Fehlen einer einheitlichen Terminologie zeigt zudem eine tiefer gehende Vielfalt der Herangehensweise an das Missbrauchsverbot und seiner Anwendung in der Rechtsprechung des Gerichtshofs. Tatsächlich offenbart es eine grundsätzlichere Frage: Gibt es einen allgemeinen Grundsatz, nach dem der Missbrauch von Rechtsvorschriften verboten ist, oder handelt es sich vielmehr um je nach Anwendungsbereich unterschiedliche Grundsätze?

28 Beispielsweise ist im Bereich der Mehrwertsteuer die „künstliche“ Natur von Umsätzen eine wesentliche Voraussetzung. Hier geht die Kommission – wenn auch mit einer etwas diffusen Ausdrucksweise – grundsätzlich davon aus, dass die Künstlichkeit von Umsätzen mit einem Missbrauch gleichzusetzen sei, wenn dadurch die Mehrwertsteuerverbindlichkeit gemindert werde. Im Gegensatz dazu wird der Künstlichkeit im Bereich der Freizügigkeit weniger (und manchmal überhaupt keine) Bedeutung zugemessen (

29 Ich denke, man sollte diese Vielfalt anerkennen und nicht die Existenz eines monolithischen unionsrechtlichen Missbrauchsverbotsgrundsatzes behaupten (

30 So interessant diese Frage ist, halte ich es doch nicht für notwendig, sie hier eingehend zu behandeln. Praktisch gesehen hängt die Antwort im Wesentlichen ab von der jeweiligen Definition und dem entsprechenden Abstraktionsniveau, das zu diesem Zweck gewählt wird. Auf einem hohen Abstraktionsniveau könnte es tatsächlich eine einheitliche Proto-Idee des Missbrauchsgrundsatzes geben, dessen verschwommener Schatten irgendwo an den Wänden der allegorischen Höhle Platons flackert. Sucht man jedoch ein genaueres Bild und schaut sich insbesondere die individuellen Missbrauchsumstände in den einzelnen Rechtsgebieten an, so zeigt sich eine erhebliche Vielfalt.

31 Daher werde ich mich in diesen Schlussanträgen, die sich ja nicht mit der Konzipierung neuer großartiger Grundsätze, sondern mit banaleren Fragen praktischer Details befassen, auf den „Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Rahmen der Mehrwertsteuer“ beziehen und dessen Voraussetzungen und ihre Anwendung im Rahmen der Mehrwertsteuer behandeln. B. Erste und zweite Frage: Anwendbarkeit des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer

32 Die ersten beiden Fragen des vorlegenden Gerichts beziehen sich im Wesentlichen auf den Genauigkeitsgrad des unionsrechtlichen Grundsatzes, nach dem der Missbrauch von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer verboten ist, und dessen zeitliche Anwendbarkeit. Waren zum Zeitpunkt der Ereignisse im Ausgangsverfahren die Grundsätze und ihre Anwendungsvoraussetzungen hinreichend genau festgelegt, um in diesem Fall praktisch anwendbar zu sein?

33 Dies ist eine völlig legitime Frage, zumal das Urteil Halifax, mit dem die Voraussetzungen des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer erstmals festgelegt wurden und dieser angewandt wurde, nach den Ereignissen des Ausgangsverfahrens erging. Das vorlegende Gericht formuliert seine Fragen jedoch unter Heranziehung von Begriffen wie dem der unmittelbaren Wirkung, des Fehlens von Umsetzungsmaßnahmen und der Möglichkeit des Bestehens eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes, der unmittelbar gegenüber Einzelpersonen wirkt. Die Frage der unmittelbaren Wirkung ist, wie ich in diesem Abschnitt darlegen werde, in Bezug auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs, einschließlich der Rechtsprechung, in der das Bestehen eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes bestätigt wird, technisch gesehen unerheblich.

34 Dieser Abschnitt ist wie folgt gegliedert: Zunächst werde ich allgemein die Natur und das Fehlen einer (gesetzgeberischen) Umsetzung der Rechtsprechung des Gerichtshofs und der damit begründeten allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts behandeln (1), dann werde ich mögliche zeitliche Beschränkungen von Entscheidungen des Gerichtshofs betrachten (2), und schließlich werde ich diese beiden Themenkomplexe zusammenführen und auf die vorliegende Rechtssache anwenden (3). 1. Umsetzung und zeitliche Wirkung der Rechtsprechung und der allgemeinen Grundsätze

35 Zunächst gilt für die zeitliche Anwendung der Rechtsprechung des Gerichtshofs die allgemeine Regel der inzidenten Rückwirkung: Der Gerichtshof legt unionsrechtliche Bestimmungen mit Wirkung ex tunc aus, und diese Auslegung gilt dann unmittelbar für alle laufenden (und in Ausnahmefällen sogar für abgeschlossene (

36 Was die mögliche Umsetzung der Rechtsprechung des Gerichtshofs angeht, so „verwachsen“ die Auslegungen des Gerichtshofs mit diesen Bestimmungen. Gemäß den Regeln der Gewaltenteilung (

37 Daher braucht Unionsrechtsprechung nicht „umgesetzt“ zu werden, um Wirkung zu entfalten. Manchmal kann die Rechtsprechung durchaus (teil-)kodifiziert werden. Zu anderen Gelegenheiten wird die Rechtsprechung berücksichtigt, wenn neue Fassungen der entsprechenden Regelungen oder Änderungen erlassen werden. All das ist möglich, aber es ist sicher keine Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Rechtsprechung. Rechtsprechung bedarf keiner gesetzlichen Umsetzung, um Wirkung zu entfalten.

38 Was zweitens die allgemeinen Grundsätze betrifft, ließe sich durchaus sagen, dass sie, da sie allgemein sind und es sich um Grundsätze handelt, ohne zeitliche Beschränkungen gelten, sobald ihre Existenz einmal „entdeckt“ ist. Als solche hängen sie weder von irgendeinem Gesetzgebungsakt ab, der sie begründen oder ihnen Wirkung verleihen würde, noch von den zeitlichen Beschränkungen dieser Gesetzgebung.

39 Ich denke jedoch nicht, dass der Gedanke eines solchen vollständigen Fehlens zeitlicher Beschränkungen für die Anwendung allgemeiner Grundsätze sonderlich vernünftig ist, und zwar auf verschiedenen Ebenen. Abgesehen von theoretischen und ontologischen Fragen gibt es auch eine Reihe praktischer Bedenken. Ein Bedenken ist dabei besonders hervorzuheben: Wenn ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts nur durch eine Entscheidung des Gerichtshofs, deren zeitliche Wirkung selbst begrenzt ist, verbindlich festgestellt wird, könnte dann dem mit dieser Entscheidung festgelegten Grundsatz selbst nicht nur dieselbe inzidente Rückwirkung zukommen, sondern im Wesentlichen volle rückwirkende Anwendung über die Regeln hinaus, die normalerweise für die Rechtsprechung des Gerichtshofs gelten?

40 In der Praxis teilt daher ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts, der durch eine Entscheidung des Gerichtshofs bestätigt wurde, die Eigenschaften der Rechtsprechung des Gerichtshofs in zwei hier angesprochene Schlüsselelemente: Er ist auch auf laufende Rechtssachen anwendbar, und er bedarf zu seiner Wirksamkeit keiner gesonderten Umsetzung.

41 Aus den oben genannten Gründen sind „unmittelbare Wirkung“ und gesonderte Umsetzung keine Vorbedingungen für die Anwendung der allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts ( 2. Zeitliche Beschränkungen

42 In einigen Fällen hat der Gerichtshof die Wirkung seiner Urteile zeitlich beschränkt. Diese Beschränkungen sind jedoch die Ausnahme (

43 Allen diesen Voraussetzungen und ihrer Anwendung ist etwas gemein: Vorhersehbarkeit. Auch daher kann es sein, dass der Gerichtshof ausnahmsweise zeitliche Beschränkungen festlegt, dies aber nur für den ersten Fall, in dem eine bestimmte Rechtsauslegung gegeben wurde, nicht aber für spätere Entscheidungen, in denen der gewählte Ansatz weiterverfolgt wird. Andererseits ist jedoch auch anzuerkennen, dass es, je weiter der Gerichtshof das Recht über den genauen Wortlaut der ausgelegten Bestimmungen hinaus entwickelt, umso schwieriger wird, die Regel der vollen Anwendbarkeit ex tunc für diese richterlichen Entscheidungen aufrechtzuerhalten ( 3. Anwendung auf den vorliegenden Fall

44 Für die Beantwortung der ersten und der zweiten Frage des vorlegenden Gerichts dienen die in den Abschnitten 1 und 2 oben dargelegten allgemeinen Feststellungen als Grundlage.

45 Seit dem Urteil Halifax ist der Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer (vorbehaltlich der Erfüllung der „objektiven“ und „subjektiven“ Voraussetzungen) in allen laufenden Rechtssachen anzuwenden, in denen er von Bedeutung ist, ohne dass die Mitgliedstaaten spezifische Maßnahmen zur Umsetzung dieses Grundsatzes ergreifen müssten.

46 Das heißt für die Zwecke der Bewertung von Umsätzen, dass die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten die Sechste Richtlinie und die innerstaatlichen Maßnahmen zu ihrer Umsetzung im Licht dieses Grundsatzes auszulegen und anzuwenden haben. Dies gilt auch in Bezug auf die zum Zeitpunkt der Verkündung des Urteils Halifax laufenden Bewertungen von Umsätzen, die vor diesem Urteil getätigt worden waren.

47 Ich verstehe die Besorgnis des vorlegenden Gerichts, dass ein solcher Ansatz, selbst wenn er mit den oben dargelegten allgemeinen Regeln zur zeitlichen Wirkung der Rechtsprechung des Gerichtshofs völlig übereinstimmt, Fragen der Rechtssicherheit aufwerfen könnte. Meiner Ansicht nach liegt hier jedoch eindeutig kein so außergewöhnlicher Fall vor, dass eine Einschränkung der zeitlichen Wirkung des Urteils Halifax gerechtfertigt sein könnte. Hierzu möchte ich insbesondere fünf Punkte anführen.

48 Erstens hat der Gerichtshof das Verbot „missbräuchlichen Verhaltens“ oder des „Rechtsmissbrauchs“ seit den 1970er-Jahren auf den verschiedensten Gebieten ohne einen sachgebietsspezifischen Bezug angewandt (

49 Zweitens enthielten einige Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, darunter Art. 13 Teil B, ausdrückliche Bezugnahmen auf die Verhütung von Missbrauch seit 1977 (

50 Drittens wurden in der vorgenannten Verordnung für das entsprechende Verbot zwei Voraussetzungen für die Feststellung eines Missbrauchs festgelegt: eine objektive Voraussetzung (die [Nicht‑]Erfüllung des gesetzgeberischen Zwecks) und eine subjektive Voraussetzung (die künstliche Natur der Umsätze) (

51 Wie bereits eingeräumt (

52 Viertens stellt die Beschränkung der zeitlichen Wirkung eines Urteils bereits eine Herausforderung hinsichtlich der Objektivität des Rechts dar (

53 Fünftens ist, wie oben angemerkt (

54 Schließlich hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass sich der Steuerpflichtige, sofern die Missbrauchsvoraussetzungen erfüllt sind, zur Rechtfertigung dieses Missbrauchs nicht auf die Rechtssicherheit oder sein berechtigtes Vertrauen berufen kann (

55 Ich sehe daher keinen Grund, die zeitliche Wirkung des Urteils Halifax in Bezug auf den vorliegenden Fall zu beschränken. 4. Ergebnis

56 Angesichts der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste und die zweite Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: Die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und nationaler Maßnahmen zur Umsetzung dieser Richtlinie sind im Licht des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer auszulegen. Dies gilt auch – wenn es keine innerstaatliche Maßnahme, sei sie legislativ oder judikativ, gibt, mit der diesem Grundsatz „Wirkung verliehen wird“; – in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens, in denen maßgebliche Umsätze vor dem Urteil des Gerichtshofs vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), abgeschlossen waren. C. Vierte und siebte Frage: Voraussetzungen der Anwendung des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer

57 Mit der vierten und der siebten Frage möchte das vorlegende Gericht Aufschluss über die Voraussetzungen für die Feststellung eines Missbrauchs von Rechtsvorschriften erlangen. Während es letztlich Sache des innerstaatlichen Gerichts ist, festzustellen, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind ( 1. Die beiden Voraussetzungen für die Feststellung eines Missbrauchs von Rechtsvorschriften in Mehrwertsteuersachen

58 Damit das Vorliegen eines missbräuchlichen Verhaltens festgestellt werden kann, obliegt der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats die Beweislast dafür, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind.

59 Erstens muss ersichtlich sein, dass „die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Zweck zuwiderlaufen würde“ (im Folgenden: objektive Voraussetzung). Zweitens „muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird“ (im Folgenden: subjektive Voraussetzung) (

60 Diese beiden Voraussetzungen sind unterschiedlich und kumulativ. Dies ergibt sich meiner Ansicht nach auf den ersten Blick aus der Art, wie sie in der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Allgemeinen dargestellt und im Licht der jeweiligen spezifischen Sachverhalte angewandt werden. Die „objektive“ Voraussetzung bezieht sich auf den vom Gesetzgeber verfolgten Zweck und darauf, ob dieser erfüllt wurde. Die „subjektive“ Voraussetzung bezieht sich auf den praktischen Zweck des getätigten Umsatzes. Ich werde beide im Folgenden nacheinander prüfen. 2. Objektive Voraussetzung: Widerspricht der Steuervorteil dem Zweck der „einschlägigen Bestimmungen“?

61 Mit Frage 7 möchte das Gericht wissen, ob die Rechtsmittelführer einen Steuervorteil erlangt haben, der dem Zweck der nationalen Rechtsvorschriften und der Richtlinie zuwiderläuft. Der Gerichtshof ist nur insoweit zur Beantwortung dieser Frage befugt, als sie den Zweck der Richtlinie betrifft.

62 Einleitend sei gesagt, dass es für eine Steuerverwaltung sicher verlockend ist, zu behaupten, Zweck der Sechsten Richtlinie sei es, Geld von Steuerpflichtigen an den Staat zu transferieren. Jeder Rückgang bei den Steuereinnahmen und somit jegliche „steuerliche Optimierung“ widerspräche demnach einem solchen allgemeinen Zweck der Steuergesetzgebung.

63 Eine derartige Behauptung ist eindeutig falsch. Der Gerichtshof hat bei verschiedenen Gelegenheiten bestätigt, dass „[f]ür einen Unternehmer... die Wahl zwischen steuerfreien Umsätzen und besteuerten Umsätzen auf einer Reihe von Gesichtspunkten, insbesondere auf steuerlichen Überlegungen im Zusammenhang mit dem objektiven Mehrwertsteuersystem, beruhen [kann]. … Der Steuerpflichtige hat … das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält“ (

64 Anders gesagt gibt es keine rechtliche Verpflichtung zur Zahlung des höchstmöglichen Steuerbetrags. Demnach kann der im Rahmen der objektiven Voraussetzung der Halifax-Prüfung verfolgte „Zweck“ nicht einfach der allgemeine Zweck aller Steuergesetzgebung sein, nämlich Steuern zu erheben. Was könnte dann aber der spezifische Zweck in diesem Zusammenhang sein? a) Rechtsprechung zum Zweck der „einschlägigen Bestimmungen“

65 Zunächst möchte ich eine grundlegende Anmerkung zur Formulierung dieser Frage machen, die für die folgende Argumentation wesentlich ist: Die Rechtsprechung stellt nicht auf die Nichterfüllung des Zwecks „der Richtlinie“ ab, sondern ihrer „einschlägigen Bestimmungen“ (

66 Eine nähere Analyse der Rechtsprechung zeigt, dass die genannte Prüfung des Zwecks in unterschiedlicher Weise gehandhabt wird. Um dies zu zeigen und den Grund für die Prüfung des Zwecks in Bezug auf die einschlägigen Bestimmungen im vorliegenden Fall zu legen, stelle ich im Folgenden drei Beispiele aus dem Bereich der Mehrwertsteuer dar: die Urteile Halifax, PartService und WebMindLicences (

67 Im Urteil Halifax erwuchs die Missbrauchsfrage daraus, dass die Umsätze so ausgestaltet waren, dass die Unternehmen der Halifax-Gruppe hinsichtlich ihrer Mehrwertsteuerzahlungen befreit und trotzdem hinsichtlich dieser Umsätze vorsteuerabzugsberechtigt waren. Der Gerichtshof legte Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 der Sechsten Richtlinie dahin gehend aus, dass danach das Recht auf Vorsteuerabzug im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität einen Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem Ausgangsumsatz erfordert (keine den Abzugsregelungen entsprechenden Umsätze tätigt, der Abzug der gesamten Vorsteuer gestattet würde (

68 In der Rechtssache Part Service (

69 In der Rechtssache WebMindLicenses (

70 In allen genannten Fällen steht daher fest, dass der Zweck der spezifischen Bestimmungen der jeweiligen Richtlinie berücksichtigt wurde und auch berücksichtigt werden musste, um feststellen zu können, ob die „objektive Voraussetzung“ erfüllt war. b) Zusammenführung der beiden Voraussetzungen entsprechend dem Vorschlag der Kommission

71 In keiner der schriftlichen Erklärungen wird klar und eindeutig dargelegt, welche „einschlägigen Bestimmungen“ für die Feststellung eines möglichen Missbrauchs heranzuziehen sein sollen.

72 In der mündlichen Verhandlung hat sich die Kommission auf die in diesem Fall einschlägigen Mehrwertsteuerbestimmungen bezogen und Art. 2 Abs. 1, Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie genannt. Sie hat des Weiteren ausgeführt, Zweck dieser Bestimmungen sei es, die „ordnungsgemäße Anwendung“ oder „normale steuerliche Behandlung“ der Umsätze zu gewährleisten.

73 Ich stimme zu, dass dies die anzuwendenden Bestimmungen sind (

74 Es liegt auf der Hand, dass es wünschenswert ist, dass alle Bestimmungen der Sechsten Richtlinie ordnungsgemäß angewandt werden, so dass Umsätze eine normale steuerliche Behandlung erfahren. Die Frage hier ist jedoch gerade: Was ist eine korrekte Bewertung? Im vorliegenden Fall ergibt sich dies aus der Tatsache, dass es eine „technisch“ korrekte Bewertung gegeben hat. In den Worten des Urteils Halifax liegt ein Fall „formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie“ (

75 Auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung hat die Kommission erklärt, sie habe damit sagen wollen, dass der Zweck der einschlägigen Bestimmungen die Besteuerung des echten, materiellen Umsatzes sei. Da sowohl die langfristige als auch die kurzfristige Vermietung nicht echt, sondern künstlich gewesen seien, müssten sie außer Betracht bleiben.

76 Ich will einmal annehmen, dass die Kommission recht hat und der Zweck dieser Bestimmungen die Besteuerung der „echten, materiellen Umsätze“ ist. Wenn dem so ist, dann verschiebt sich der Fokus in der Praxis vollständig auf die zweite „Künstlichkeits-“ oder „subjektive“ Voraussetzung der Missbrauchsprüfung, wie sie in den Urteilen Emsland-Stärke und Halifax beschrieben ist. Ist diese Voraussetzung erfüllt und ist ein Umsatz tatsächlich künstlich (also nicht „echt“ oder „materiell“), so kann eine Anwendung der Mehrwertsteuerregelungen auf diesen Umsatz erst recht nicht ihrem Zweck entsprechen (

77 Allein entscheidend ist damit die Frage, welche Umsätze „echt“ oder „materiell“ und welche im Gegensatz dazu „künstlich“ oder „konstruiert“ sind. Die beiden Kriterien fallen in eins zusammen.

78 Dieser Ansatz birgt meines Erachtens einige Probleme. Vier von ihnen werde ich näher behandeln.

79 Erstens wird damit de facto der erste Teil der Halifax-Prüfung beseitigt. Ich halte dies nicht für den richtigen Weg, sollte er es aber sein, dann ist es wichtig, dies ausdrücklich festzustellen. Dies wird beispielsweise im Urteil Halifax mit den Worten bestätigt: „Wie der Gerichtshof jedoch vielfach entschieden hat, müssen Rechtsakte der Gemeinschaft auch bestimmt sein, und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein … Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen“ (

80 Es ist nicht zu übersehen, dass der Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften sich in einem Spannungsverhältnis zu den Grundsätzen der Rechtmäßigkeit und der Rechtssicherheit befindet. Es ist daher wichtig, dass seine Anwendungskriterien so klar wie möglich sind (

81 Zweitens würde, selbst wenn geltend gemacht würde, dass beide Voraussetzungen technisch gesehen weiter Anwendung fänden (

82 Drittens wurden die beiden Voraussetzungen erstmals im Urteil Emsland-Stärke aufgestellt. In dieser Rechtssache und in ihrer gebräuchlichsten Form in den folgenden Rechtssachen sind sie de facto eine „Kopie“ der Voraussetzungen der Anti-Umgehungsbestimmung in der Verordnung Nr. 2988/95 über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Union (Art. 4 Abs. 3) (

83 Schließlich bedarf die Anwendung der Voraussetzungen des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer in den Bereichen, für die er gilt, zwangsläufig einer gewissen Anpassung. Es würde jedoch meiner Ansicht nach noch schwieriger (möglicherweise sogar unmöglich), den Begriff des Missbrauchs in der vorgeschlagenen neuen Fassung (als Künstlichkeitsprüfung) mit dem Missbrauchsbegriff in Einklang zu bringen, wie er in anderen Fällen verwendet wird. So wurde die Frage der Künstlichkeit in Rechtssachen zur Verkehrsfreiheit und zur Bürgerschaft in vielen Fällen nicht nur als nicht entscheidend, sondern praktisch als nahezu irrelevant angesehen ( c) Prüfung der Achtung des „Zwecks“ in der vorliegenden Rechtssache

84 Angesichts des Vorstehenden schlage ich vor, den von der Kommission vorgeschlagenen Ansatz zu verwerfen und stattdessen bei einem Vorgehen zu bleiben, dass der bestehenden Rechtsprechung des Gerichtshofs genauer entspricht.

85 In der vorliegenden Rechtssache soll der Missbrauch in der künstlichen Erfüllung der Kriterien für i) eine erste Lieferung der Liegenschaften und ii) die Befreiung der weiteren Lieferungen (die de facto zwei Seiten derselben Medaille sind) bestehen.

86 Es muss daher der Zweck der Erhebung von Mehrwertsteuer auf Lieferungen „vor dem Erstbezug“ und ihrer anschließenden Steuerbefreiung betrachtet werden, wie er in Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie zum Ausdruck kommt.

87 Der Grundansatz für die Erhebung von Mehrwertsteuer auf die Veräußerung von Liegenschaften lässt sich in groben Worten so zusammenfassen: den ersten Umsatz besteuern und den Rest befreien. Der dahinterliegende Zweck wird im ursprünglichen Vorschlag der Kommission und in der Rechtsprechung des Gerichtshofs erläutert.

88 In der Begründung zum ursprünglichen Vorschlag der Kommission heißt es: „[D]er gesamte Bereich der Errichtung von Neubauten und des Handels mit neuen Grundstücken [unterliegt], unabhängig von der Eigenschaft des Verkäufers, der Steuer. Um die Schwierigkeiten bei der Unterscheidung zwischen Neu- und Altgrundstücken zu überwinden, wurde der erstmalige Bezug, d h. die Nutzung des Grundstückes durch seinen Eigentümer oder durch einen Mieter, als bestimmendes Kriterium für den Zeitpunkt gewählt, an dem der Gegenstand die Produktionskette verlässt und in den Konsumbereich eintritt.“ Im Weiteren wird in der Begründung der Umstand genannt, dass Liegenschaften durch den erstmaligen Bezug „verbraucht“ werden, und die Möglichkeit, dass eine Liegenschaft „in den Handelszyklus zurückkehrt“, d. h. eine „neuerliche … ‚Vermarktung‘“ stattfindet (

89 Dieser Wortlaut zeigt eine Gleichsetzung des Begriff des „erstmaligen Bezugs“ mit den Begriffen „Verlassen der Produktionskette“, „Eintreten in den Konsumbereich“ und „Eintreten in den Handelszyklus“.

90 In seinem Urteil in der Rechtssache Goed Wonen I fasste der Gerichtshof die Steuerbefreiung in gleichartiger Weise auf, indem er darlegte: „Wie die Verkäufe eines neuen Bauwerks, die auf dessen Erstlieferung an einen Endverbraucher folgen, die das Ende des Produktionsprozesses kennzeichnet, ist somit die Vermietung eines Grundstücks … grundsätzlich von der Steuer zu befreien“ (Hervorhebung nur hier) (

91 Demnach kann der Zweck der gemeinsamen Anwendung von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie dahin gehend umformuliert werden, dass es um die Anwendung der Mehrwertsteuer in den Fällen geht, in denen Grundstücke zum ersten Mal in den Handelszyklus eintreten.

92 Meiner Ansicht nach achtet eine Veräußerung, wie sie im Ausgangsverfahren beschrieben wird, diesen Zweck nicht.

93 Zu diesem Schluss führt eine Kombination verschiedener Faktoren, insbesondere der folgenden (basierend auf meinem Verständnis des Vorabentscheidungsersuchens): i) Die langfristige Vermietung erfolgte an ein Unternehmen, das von den Rechtsmittelführern kontrolliert wurde, ii) die langfristige Vermietung wurde im Verhältnis zu ihrer Gesamtlaufzeit sehr kurz nach ihrem Abschluss widerrufen, und iii) während dieser kurzen Zeit fand eine Rückmiete in der Form der kurzfristigen Vermietung statt mit dem Endergebnis, dass die Kontrolle über die Liegenschaften de facto nie von den Rechtsmittelführern aufgegeben wurde, so dass die Liegenschaften angesichts aller dieser Umstände die Produktionskette nicht verlassen haben.

94 Angesichts des Vorstehenden und vorbehaltlich einer endgültigen Beurteilung durch das nationale Gericht verstieße in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens die Behandlung einer langfristigen Vermietung zwischen verbundenen Parteien, auf die kurz nach ihrem Abschluss und ohne jede Nutzung der Liegenschaft verzichtet wurde, als „Lieferung vor dem erstmaligen Bezug“ gegen den Zweck von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie. 3. Subjektive Voraussetzung: War die Erlangung eines Steuervorteils das wesentliche Ziel?

95 In Bezug auf die „subjektive Voraussetzung“ möchte das vorlegende Gericht mit der vierten Frage im Wesentlichen wissen, ob bei der Bestimmung dieses wesentlichen Ziels die Vorveräußerungsumsätze isoliert oder als Teil der Umsätze „insgesamt“ zu betrachten sind.

96 Es erscheint sinnvoll, sich zunächst näher mit der Bedeutung des Ausdrucks „wesentliches Ziel“ zu beschäftigen.

97 Die subjektive Prüfung wird in der Rechtsprechung in unterschiedlicher Weise beschrieben. Neben „im Wesentlichen bezweckt“ (

98 Alle diese unterschiedlichen Formulierungen der subjektiven Prüfung haben ein gemeinsames Thema. Sie fragen alle: Gibt es irgendeinen anderen wirtschaftlichen Grund, dies zu tun, als die Minderung der Steuerlast? Die Messlatte liegt dabei unterschiedlich hoch.

99 Im Urteil Part Service entschied der Gerichtshof, dass ein Missbrauch vorliegen kann, wenn „im Wesentlichen“ ein Steuervorteil erlangt werden soll (können als nur die Erlangung von Steuervorteilen“ (Hervorhebung nur hier) (

100 Die letztgenannten Urteile, die tatsächlich restriktiver an den Begriff des Missbrauchs herangehen, sind in der Mehrzahl. In ihnen findet sich auch die häufiger verwendete Wortwahl „wesentliches Ziel“, „alleiniger Zweck“, oder „rein künstliche Gestaltung“.

101 Meiner Ansicht nach muss die subjektive Prüfung restriktiv, in Übereinstimmung mit der Herangehensweise in den Urteilen Halifax und RBS Deutschland Holdings durchgeführt werden. Wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als die Erlangung von Steuervorteilen, dann ist die subjektive Voraussetzung nicht erfüllt. Diese Herangehensweise entspricht nicht nur der überwiegenden Rechtsprechung, sie steht auch in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit (

102 Eingedenk dieses Verständnisses des Begriff „wesentliches Ziel“ komme ich nun zu dem konkreten Punkt, den das vorlegende Gericht in seiner vierten Frage anspricht: Auf welchen Umsatz genau ist für die Bestimmung des wesentlichen Ziels abzustellen?

103 Das vorlegende Gericht nennt zwei Möglichkeiten: entweder i) die Vorveräußerungsumsätze oder ii) die Vorveräußerungsumsätze und der endgültige Verkauf zusammen.

104 Meiner Ansicht nach ist die letztere Möglichkeit auf jeden Fall der falsche Bezugspunkt. Mir scheint klar zu sein, dass, außer in Fällen von Steuerbetrug (der hier nicht behauptet wird), immer irgendeine wirtschaftliche Überlegung gefunden werden kann, die jenseits der Erlangung „nur“ eines Steuervorteils liegt, wenn das Netz nur weit genug geknüpft wird, so dass sowohl der gesamte Bauablauf als auch das weitere Schicksal der Liegenschaften umfasst wird. Bei einem solchen Ansatz wäre es unmöglich, dass die subjektive Voraussetzung jemals erfüllt wäre.

105 Daraus ergibt sich, dass im Rahmen der vorliegenden Rechtssache der maßgebliche Umsatz mit einiger Wahrscheinlichkeit einer oder mehrere der Vorveräußerungsumsätze ist. Abgesehen von dieser allgemeinen Bemerkung ist es meiner Ansicht nach letztlich Sache des vorlegenden Gerichts, den Umsatz oder die Gruppe von Umsätzen zu bestimmen, in Bezug auf die ein „wesentliches Ziel“ zu suchen ist, und festzustellen, was dieses wesentliche Ziel ist.

106 Dabei hat das vorlegende Gericht gleichwohl alle Tatsachen und Umstände des Falles zu berücksichtigen. Dazu können vorherige oder spätere Umsätze gehören (

107 Würde man in der vorliegenden Rechtssache etwa die Vorveräußerungsumsätze völlig aus ihrem weiteren Kontext herausnehmen, so gäbe es in der Tat gar keinen Steuervorteil, sondern im Gegenteil eine Steuerlast (da der Vorteil nur relativ ist und nur wegen des späteren Verkaufs an Dritte entsteht). 4. Ergebnis

108 Entsprechend den vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vierte und die siebte Frage wie folgt zu beantworten: Vierte Frage In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens ist zur Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ nicht auf die Vorveräußerungsumsätze und den endgültigen Verkauf gemeinsam abzustellen. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, den oder die genauen Vorveräußerungsumsätze zu bestimmen, in Bezug auf die die Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ am zweckmäßigsten ist, um einen möglichen Missbrauch von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer festzustellen. Siebte Frage In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens, in denen – zwischen zwei Steuerpflichtigen, von denen der eine mit dem anderen verbunden ist, ein langfristiger Mietvertrag abgeschlossen wird, – dieser Mietvertrag nach im Verhältnis zu seiner Gesamtlaufzeit sehr kurzer Zeit nach seinem Abschluss widerrufen wird und – in diesem kurzen Zeitraum ein Rückmietverhältnis bestand mit dem Endergebnis, dass die Kontrolle über die vermieteten Liegenschaften de facto nie von dem vermietenden Steuerpflichtigen des langfristigen Vertrags aufgegeben wurde, würde es dem Zweck von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie zuwiderlaufen, die langfristige Vermietung als eine „Lieferung... vor dem Erstbezug“ im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie zu behandeln. D. Dritte Frage: Umqualifizierung und Neubewertung der Umsätze

109 Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die maßgeblichen Umsätze umzuqualifizieren sind, wenn der Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften in diesem Fall gilt.

110 Ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften festgestellt worden, sind die betroffenen Umsätze in der Weise umzuqualifizieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diesen Missbrauch darstellenden Umsätze bestanden hätte (

111 Das vorlegende Gericht hat also erstens zu bestimmen, ob auf der Grundlage der mit der Antwort auf die Fragen 1, 2, 4 und 7 gegebenen Hinweise bestimmte Aspekte der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze eine missbräuchliche Praxis darstellen.

112 Wäre dies der Fall, müsste dieses Gericht zweitens diese Umsätze in der Weise umqualifizieren, dass es auf die Lage abstellt, die ohne die die missbräuchliche Praxis darstellenden Umsätze bestanden hätte.

113 Käme etwa das innerstaatliche Gericht zu der Auffassung, dass die Vorveräußerungsumsätze einen Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften darstellen, so müssten diese Umsätze für die Festsetzung der Mehrwertsteuerschuld der Rechtsmittelführer außer Betracht bleiben.

114 Auf der Grundlage der im Vorabentscheidungsersuchen genannten Tatsachen und vorbehaltlich einer abschließenden Beurteilung durch das vorlegende Gericht, würde der spätere Verkauf der Liegenschaften dann als eine Erstlieferung dieser Liegenschaften angesehen werden. Dieser Verkauf sollte entsprechend den innerstaatlichen Regelungen zur Mehrwertsteuerfestsetzung herangezogen werden, die im Licht des Unionsrechts, insbesondere von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie, auszulegen sind.

115 Was den institutionellen Aspekt der dritten Frage des vorlegenden Gerichts angeht, so kann nur wiederholt werden, dass gemäß dem Grundsatz der nationalen Verfahrensautonomie und unter Beachtung der Grundsätze der Gleichwertigkeit und der Wirksamkeit, im innerstaatlichen Recht festzulegen ist, welche Einrichtung befugt ist, die maßgeblichen Umsätze umzuqualifizieren und neu zu bewerten.

116 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die dritte Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: – Ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften festgestellt worden, sind die betroffenen Umsätze in der Weise umzuqualifizieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diesen Missbrauch darstellenden Umsätze bestanden hätte. – Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens müssen, soweit die Vorveräußerungsumsätze in Anwendung des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften unberücksichtigt bleiben und die späteren Verkäufe damit als Erstlieferung der Liegenschaften anzusehen sind, diese Verkäufe gemäß den einschlägigen innerstaatlichen Regelungen, die im Licht des Unionsrechts, insbesondere von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie, auszulegen sind, zur Mehrwertsteuerfestsetzung herangezogen werden. E. Fünfte, sechste und achte Frage: Vereinbarkeit von Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes mit der Sechsten Richtlinie

117 Die Fragen 5, 6 und 8 des vorlegenden Gerichts gehen von der Annahme aus, dass Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes nicht mit der Sechsten Richtlinie vereinbar ist und diese (daher) nicht umsetzt.

118 Die Ursache für eine solche Unvereinbarkeit oder die Natur des Fehlens der Umsetzung der Richtlinie ist jedoch aus dem Vorlagebeschluss oder dem schriftlichen und mündlichen Vorbringen vor dem Gerichtshof nicht ersichtlich.

119 Bei absoluter Nichtumsetzung einer Richtlinie ist die Rechtslage verhältnismäßig klar. Es gibt keine Umsetzungsbestimmungen und damit ist das innerstaatliche Recht unvereinbar mit dieser Richtlinie. Demgegenüber hat Irland im vorliegenden Fall Maßnahmen zur Umsetzung der Sechsten Richtlinie getroffen. Außerdem ist nicht vorgebracht worden, dass ausnahmslos in jedem praktischen Szenario die Anwendung von Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes das mit der Richtlinie verfolgte „zu erreichende Ziel“ (um die Worte von Art. 288 AEUV zu verwenden) verfehlt. Daher lässt sich nicht allgemein und uneingeschränkt sagen, dass (teilweise) Unvereinbarkeit mit dem Fehlen von Umsetzungsmaßnahmen gleichgesetzt werden kann.

120 Diese Fragen eingehender zu behandeln, würde meiner Ansicht nach ein genaueres Verständnis der Natur der behaupteten Unvereinbarkeit von Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes erfordern.

121 In der mündlichen Verhandlung haben die Rechtsmittelführer ausgeführt, die Unvereinbarkeit ergebe sich in erster Linie aus Section 4(6) des Mehrwertsteuergesetzes. Diese Bestimmung sieht eine Befreiung für alle Erstlieferungen von Grundstücken vor, bei denen die Erstattung der Vorsteuer ausgeschlossen ist. Die Rechtsmittelführer sind der Ansicht, eine solche Befreiung sei insofern nicht mit Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie vereinbar, als in diesen unionsrechtlichen Bestimmungen vorgeschrieben sei, dass alle Erstlieferungen von Grundstücken besteuert werden müssten. Außerdem führe der Verweis in Section 4(9) auf Section 4(6) des Mehrwertsteuergesetzes wegen der Unvereinbarkeit Letzterer mit der Sechsten Richtlinie auch zur Unvereinbarkeit Ersterer mit der genannten Richtlinie.

122 Der Beklagte und die Regierung Irlands treten dieser Auslegung entgegen. In ihren schriftlichen Erklärungen legen sie ihre eigene Auslegung der Bestimmung sowie die Gründe für deren Verabschiedung dar.

123 Damit befindet sich der Gerichtshof im Hinblick auf die Fragen 5, 6 und 8 in einer Lage, in der es schwierig ist, anhand des Vorabentscheidungsersuchens zu erkennen, worin genau die Unvereinbarkeit von Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes mit der Sechsten Richtlinie bestehen soll; die Regierung Irlands weist jeden Gedanken einer solchen Unvereinbarkeit entschieden zurück. Selbst die Rechtsmittelführer haben Schwierigkeiten, zu erklären, welches konkrete Problem in Bezug auf Section 4(9) bestehen könnte, abgesehen davon, dass sie auf Section 4(6) des Mehrwertsteuergesetzes verweist. Hinzu kommt, dass, selbst wenn man dem Vorbringen der Rechtsmittelführer zur Unvereinbarkeit folgen wollte, kaum zu erkennen ist, inwiefern dies im vorliegenden Fall relevant sein soll, da der Vorsteuerabzug, wie in der mündlichen Verhandlung bestätigt, in diesem Fall möglich war.

124 Es ist nicht Aufgabe des Gerichtshofs, nationales Recht auszulegen. Noch weniger ist es seine Aufgabe, darüber zu entscheiden, welche der unterschiedlichen von den Parteien vertretenen Auslegungen die richtige ist, wenn sowohl die Existenz als auch der Charakter der behaupteten Unvereinbarkeit und/oder fehlenden Umsetzung nicht offensichtlich und auch deutlich streitig sind.

125 Im Licht des Vorstehenden bin ich daher der Ansicht, dass der Gerichtshof nicht über die notwendigen tatsächlichen Angaben für eine zweckdienliche Antwort verfügt, eine Antwort, die nicht auf Annahmen und Spekulationen über die Natur der behaupteten Unvereinbarkeit von Section 4(9) des Mehrwertsteuergesetzes mit der Sechsten Richtlinie beruht.

126 Ich schlage daher vor, die Fragen 5, 6 und 8 als unzulässig zurückzuweisen. V. Ergebnis

127 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland) wie folgt zu antworten: Fragen 1 und 2 Die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage und nationaler Maßnahmen zur Umsetzung dieser Richtlinie sind im Licht des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften auszulegen. Dies gilt auch Frage 3 Ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften festgestellt worden, sind die betroffenen Umsätze in der Weise umzuqualifizieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diesen Missbrauch darstellenden Umsätze bestanden hätte. Unter Umständen wie denen im Ausgangsverfahren müssen, soweit die Vorveräußerungsumsätze in Anwendung des Grundsatzes des Verbots des Missbrauchs von Rechtsvorschriften unberücksichtigt bleiben und die späteren Verkäufe damit als Erstlieferung der Liegenschaften anzusehen sind, diese Verkäufe gemäß den einschlägigen innerstaatlichen Regelungen, die im Licht des Unionsrechts, insbesondere von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie, auszulegen sind, zur Mehrwertsteuerfestsetzung herangezogen werden Frage 4 In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens ist zur Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ nicht auf die Vorveräußerungsumsätze und den endgültigen Verkauf gemeinsam abzustellen. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, den oder die genauen Vorveräußerungsumsätze zu bestimmen, in Bezug auf die die Bestimmung des „wesentlichen Ziels“ am zweckmäßigsten ist, um einen möglichen Missbrauch von Rechtsvorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer festzustellen. Zu Frage 7 In Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens, in denen würde es dem Zweck von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie zuwiderlaufen, die langfristige Vermietung als eine „Lieferung ... vor dem Erstbezug“ im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie zu behandeln. Fragen 5, 6 und 8 Die Fragen 5, 6 und 8 werden als unzulässig zurückgewiesen.