Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 01.02.2018 – C-30/17

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS YVES BOT vom 1. Februar 2018 ( Rechtssache C‑30/17 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu gegen Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuervorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Verbrauchsteuern – Richtlinie 92/83/EWG – Art. 3 Abs. 1 – Alkohol und alkoholische Getränke – Bier – Aromatisiertes Bier – Grad Plato – Berechnungsmethode“

1 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (

2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (im Folgenden: Direktor der Zollverwaltung Posen, Polen) und der Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (im Folgenden: Kompania Piwowarska), einer Gesellschaft, die Bier, insbesondere aromatisiertes Bier, herstellt, wegen der Festlegung der Berechnungsmethode für Grad Plato zur Bestimmung der Grundlage für die Festsetzung der von der Kompania Piwowarska auf den Verkauf von aromatisiertem Bier für den Monat November 2004 geschuldeten Verbrauchsteuer.

3 Mit der Vorlagefrage wird der Gerichtshof ersucht, für Recht zu entscheiden, ob bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für aromatisiertes Bier anhand der Plato-Skala nach Abschluss der Gärung hinzugefügte Aromen und Zucker zu berücksichtigen sind.

4 Bei der Auslegung, um die der Gerichtshof ersucht wird, handelt es sich um die erste Auslegung von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 und des Begriffs „Grad Plato“.

5 In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich darlegen, warum ich der Ansicht bin, dass bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für aromatisierte Biere anhand der Plato-Skala Aromen und Zucker, die nach Abschluss der Gärung hinzugefügt wurden, nicht zu berücksichtigen sind. I. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht 1. Richtlinie 92/12/EWG

6 Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ( „Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder der Feststellung von Fehlmengen in einem Steuerlager gemäß Artikel 14 Nummer 3. …“ 2. Richtlinie 92/83

7 Die Erwägungsgründe 3, 4 und 5 der Richtlinie 92/83 lauten: „Für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes ist es erforderlich, für alle betroffenen Erzeugnisse gemeinsame Definitionen festzulegen. Zweckmäßigerweise stützen sich diese Definitionen auf die am Tag der Annahme dieser Richtlinie geltende Fassung der Kombinierten Nomenklatur. Für die Festsetzung der Steuer auf das Fertigerzeugnis können im Fall von Bier Alternativverfahren zugelassen werden.“

8 Abschnitt I dieser Richtlinie trägt die Überschrift „Bier“. In diesem Abschnitt bestimmt Art. 2: „Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten als Bier alle Erzeugnisse des KN-Codes 2203 mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von mehr als 0,5 % vol., sowie alle Erzeugnisse des KN-Codes 2206, die ein Gemisch von Bier und nichtalkoholischen Getränken enthalten und deren vorhandener Alkoholgehalt 0,5 % vol. übersteigt.“

9 In Art. 3 der Richtlinie 92/83 heißt es: „(1) Die von den Mitgliedstaaten auf Bier erhobene Verbrauchsteuer wird entweder – nach Anzahl Hektoliter/Grad Plato oder – nach Anzahl Hektoliter/Grad vorhandener Alkoholgehalt des Fertigerzeugnisses festgesetzt. (2) Bei der Festsetzung der Verbrauchsteuer auf Bier nach Maßgabe der Richtlinie 92/84/EWG[ ( Ferner können die Mitgliedstaaten, die die Verbrauchsteuer nach Anzahl Hektoliter/Grad Plato erheben, Bier in Kategorien mit einer Spanne von höchstens 4 Grad Plato je Kategorie einteilen und auf alle Biere einer bestimmten Kategorie den gleichen Verbrauchsteuersatz je Hektoliter anwenden. Diese Sätze dürfen den in Art. 6 der Richtlinie 92/84 … festgesetzten Mindestsatz (nachstehend als ‚Mindestsatz‘ bezeichnet), nicht unterschreiten.“

10 Art. 5 der Richtlinie 92/83 lautet: „(1) Die Mitgliedstaaten können auf Bier mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von höchstens 2,8 % vol. ermäßigte Steuersätze anwenden, die den Mindestsatz unterschreiten dürfen. (2) Die Mitgliedstaaten können die Anwendung dieses Artikels auf Erzeugnisse des KN-Codes 2206 beschränken, die ein Gemisch von Bier und nichtalkoholischen Getränken enthalten.“

11 Abschnitt IV dieser Richtlinie trägt die Überschrift „Zwischenerzeugnisse“. In diesem Abschnitt bestimmt Art. 17 Abs. 1: „Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Begriff ‚Zwischenerzeugnisse‘ alle unter die KN-Codes 2204, 2205 und 2206 fallenden Erzeugnisse mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol. und höchstens 22 % vol., die jedoch nicht in den Anwendungsbereich der Artikel 2, 8 und 12 fallen.“

12 Art. 28 der Richtlinie 92/83 gehört zum Abschnitt VII („Steuerbefreiungen“) dieser Richtlinie und lautet: „Das Vereinigte Königreich kann die von ihm am 1. Januar 1992 angewandten Befreiungen auf folgende Erzeugnisse weiterhin anwenden: – konzentrierte Malzgetränke, deren Würze vor der Gärung ein spezifisches Gewicht von mindestens 1 200° des Stammwürzegehalts (47 Grad Plato) hatte, – aromatisierte Bitter mit einem vorhandenen Alkoholgehalt zwischen 44,2 und 49,2 % vol., die zwischen 1,5 und 6 Gewichtshundertteile Enzian, Gewürze oder andere aromatische Zutaten und zwischen 4 und 10 Gewichtshundertteile Zucker enthalten und in Behältnissen mit einem Nettoinhalt von höchstens 0,2 Litern geliefert werden.“ 3. Richtlinie 92/84

13 Die Erwägungsgründe 2 und 7 der Richtlinie 92/84 lauten wie folgt: „Die Richtlinie 92/83/EWG enthält Bestimmungen über [die] Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke. … Bier wird in den Mitgliedstaaten nach unterschiedlichen Grundsätzen besteuert; diese unterschiedliche Handhabung kann insbesondere weiterhin gestattet werden, wenn eine Mindestabgabe festgelegt wird, die sich nach dem Stammwürzegehalt und dem Alkoholgehalt des Erzeugnisses errechnet.“

14 Art. 6 der Richtlinie 92/84 bestimmt: „Ab dem 1. Januar 1993 wird der Mindestverbrauchsteuersatz für Bier auf: – 0,748 [Euro] je hl/Grad Plato oder – 1,87 [Euro] je hl/Grad Alkohol des Fertigerzeugnisses festgesetzt.“ B. Polnisches Recht

15 Art. 68 Abs. 1, 3, 4 und 5 der Ustawa o podatku akcyzowym (im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) in geänderter Fassung vom 23. Januar 2004 ( „1. Im Sinne dieses Gesetzes bezeichnet der Begriff ‚Bier‘ die Erzeugnisse gemäß Nr. 13 des Anhangs 2 sowie alle Produkte aus einer Mischung aus Bier und alkoholfreien Getränken des Codes PKWiU 15.94.10 und des KN-Codes 2206 00 mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von mehr als 0,5 % vol. … 3. Bier wird auf der Grundlage der Anzahl der Hektoliter des Fertigerzeugnisses je Grad Plato besteuert. 4. Die Verbrauchsteuer auf Bier beläuft sich auf 6,86 PLN [polnische Zloty] [ca. 1,63 Euro] pro Hektoliter für jedes Grad Plato des Fertigerzeugnisses. 5. Der Finanzminister legt durch Verordnung die Modalitäten für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für Bier unter Berücksichtigung der in den Mitgliedstaaten geltenden Besteuerungsgrundlagen fest.“

16 Art. 1 Abs. 1 der Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (im Folgenden: Verordnung des Finanzministers über die Modalitäten für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für Bier) vom 31. März 2004 ( „Für die Zwecke der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für Bier bedeutet 1 Grad Plato: 1 % m/m des Stammwürzextrakts, berechnet auf der Grundlage des im Fertigerzeugnis enthaltenen Alkohol- und tatsächlichen Restextraktgehalts.“ II. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage

17 Das Ausgangsverfahren betrifft einen Rechtsstreit zwischen dem Direktor der Zollverwaltung Posen und der Kompania Piwowarska, einer Gesellschaft, die traditionelles und aromatisiertes Bier herstellt, über die Festlegung der Berechnungsmethode für Grad Plato zur Bestimmung der Grundlage für die Festsetzung der von ihr auf den Verkauf aromatisierter Biere im November 2004 geschuldeten Verbrauchsteuer.

18 Nachdem sie ursprünglich in ihrer Steuererklärung bei der Besteuerungsgrundlage für aromatisiertes Bier Stoffe berücksichtigt hatte, die nach Abschluss der Gärung hinzugefügt worden waren, und diese Steuer entrichtet hatte, übersandte die Kompania Piwowarska der Steuerverwaltung eine Berichtigung dieser Erklärung sowie einen Antrag auf Feststellung einer Überzahlung von Verbrauchsteuer auf den Verkauf von aromatisierten Bieren. Sie trug vor, diese Überzahlung beruhe auf einem unrichtigen Grad Plato, da darin der nach der Gärung zugesetzte Zucker berücksichtigt worden sei.

19 Sowohl die Finanzbehörde der ersten Ebene als auch die Einspruchsbehörde wiesen den Antrag auf Feststellung einer Überzahlung mit der Begründung zurück, dass für aromatisiertes Bier die Grad Plato und somit die Höhe der Verbrauchsteuer unter Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Aromen auf Zuckerbasis des Fertigerzeugnisses festzusetzen seien.

20 Die Kompania Piwowarska erhob Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Posen, Polen), das mit Urteil vom 5. Dezember 2014 die Entscheidung der Einspruchsbehörde sowie die vorausgehende Entscheidung des Leiters des Zollamts Posen aufhob. Das Gericht war der Ansicht, dass bei der Bestimmung des tatsächlichen Stammwürzegehalts des Fertigerzeugnisses die hinzugefügten Aromen, insbesondere Zucker und Sirup, abgezogen werden müssten.

21 Der Direktor der Zollverwaltung Posen legte gegen diese Entscheidung Kassationsbeschwerde beim Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen) ein und berief sich dabei u. a. darauf, dass die Entscheidung des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Posen) gegen Art. 68 Abs. 3 und 4 des Verbrauchsteuergesetzes sowie gegen Art. l Abs. 1 der Verordnung des Finanzministers über die Modalitäten für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage für Bier verstoße, da es nach diesen Vorschriften, die der Richtlinie 92/83 entsprächen, nicht möglich sei, bei der Festsetzung der Verbrauchsteuer die Menge des aus der Zugabe von Aromen in Form von Sirup nach Abschluss der Gärung entstandenen Extrakts vom tatsächlichen Restextrakt abzuziehen.

22 Die Kompania Piwowarska trug erneut vor, dass der nach Abschluss der Gärung hinzugefügte Zucker nicht als Bestandteil der Stammwürze betrachtet werden könne und nicht in die Besteuerungsgrundlage für aromatisiertes Bier einbezogen werden dürfe.

23 Unter diesen Umständen hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Ist im Licht von Art. 3 Abs. 1 und den Zielen der Richtlinie 92/83 bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für aromatisierte Biere anhand der Plato-Skala der von den Aromen, die nach Abschluss der Gärung beigegeben wurden, stammende Extrakt dem tatsächlichen Restextrakt im Fertigerzeugnis hinzuzurechnen, oder bleibt der aus den beigefügten Stoffen stammende Extrakt unberücksichtigt? III. Würdigung A. Die Verbrauchsteuern in der Europäischen Union

24 Die Verbrauchsteuerregelung in der Union besteht aus einer allgemeinen Richtlinie, der Richtlinie 92/12 (

25 Trotz dieser Vorschriften gibt es, wie bereits ausgeführt wurde (

26 Ebenso wie die Richtlinie 92/12 (

27 Dennoch zeigt die allgemeine Regelung der Richtlinie 92/12 und danach der Richtlinie 2008/118, dass die Verbrauchsteuern als spezifische indirekte Steuern auf den Konsum von Erzeugnissen angesehen werden können, die mehrere Ziele verfolgen, u. a. insbesondere der Staatskasse Einnahmen zu verschaffen und die Verbraucher vom Konsum bestimmter Waren abzuhalten (

28 Die allgemeine Richtlinie soll zur Verwirklichung des Binnenmarktes durch den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren beitragen (

29 Da die Verbrauchsteuern eine Besteuerung des Verbrauchs sind, muss der Steueranspruch möglichst nahe am Endverbraucher entstehen, und nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 entsteht die Verbrauchsteuer mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder in den damit gleichgestellten Fällen (

30 Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, folgt daraus, dass Verbrauchsteuern hauptsächlich aufgrund des Volumens der Ware berechnet werden, bei der Überführung der steuerpflichtigen Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr entstehen und nur auf bestimmte Waren erhoben werden (

31 Was insbesondere die Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke betrifft, so sind sie außer in der allgemeinen Richtlinie in den Richtlinien 92/83 und 92/84 geregelt.

32 Die Richtlinie 92/83 ist der Harmonisierung der Steuerstrukturen gewidmet, während die Richtlinie 92/84 die Annäherung der Steuersätze betrifft.

33 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass für Alkohol und alkoholische Getränke die aus diesen Richtlinien resultierende Harmonisierung bereits als eine teilweise Harmonisierung angesehen wurde (

34 Tatsächlich nehmen die Richtlinien die unterschiedlichen steuerlichen Traditionen der Mitgliedstaaten (

35 So sieht zum einen Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 vor, dass die von den Mitgliedstaaten erhobene Verbrauchsteuer auf Bier nach der Anzahl hl/Grad Plato bzw. hl/Grad vorhandener Alkoholgehalt festgesetzt wird, und bestimmt Art. 6 der Richtlinie 92/84, dass der Mindestsatz der Verbrauchsteuer auf Bier auf 0,748 [Euro] je hl/Grad Plato oder 1,87 [Euro] je hl/Grad Alkohol des Fertigerzeugnisses festgesetzt wird. Zum anderen ergibt sich dies eindeutig aus dem siebten Erwägungsgrund der Richtlinie 92/84, in dem es heißt, dass Bier in den Mitgliedstaaten nach unterschiedlichen Grundsätzen besteuert wird und diese unterschiedliche Handhabung insbesondere weiterhin gestattet werden kann, wenn eine Mindestabgabe festgelegt wird, die sich nach dem Stammwürzegehalt und dem Alkoholgehalt des Erzeugnisses errechnet.

36 Wenn es nun auch das Ziel des Systems ist, die nationalen Unterschiede zu verringern, insbesondere indem verbrauchsteuerpflichtige Waren definiert werden, indem für jedes Produkt ein spezifischer Mindestsatz oder ‑betrag der Verbrauchsteuer festgelegt wird und indem zugleich darauf geachtet wird, dass die einzelstaatlichen Systeme keine Wettbewerbsverzerrungen im Binnenmarkt verursachen, so schreibt die Richtlinie 92/84 doch nur ein Minimum an Verbrauchsteuern für bestimmte Arten von alkoholischen Getränken vor und nimmt damit nur eine unvollständige Harmonisierung der Steuersätze vor.

37 Die Mitgliedstaaten können somit eine allgemeine Erhöhung der Verbrauchsteuern vornehmen, z. B. im Hinblick auf die Verwirklichung spezifischer Ziele im Bereich der öffentlichen Gesundheit, allerdings unter der Voraussetzung, dass diese Steuer mit Art. 110 AEUV vereinbar ist (

38 Schließlich werden verbrauchsteuerpflichtige Waren im Hinblick auf die Kombinierte Nomenklatur definiert. Im vorliegenden Fall wird Bier definiert als die Erzeugnisse der Position 2203 der Kombinierten Nomenklatur sowie Mischungen von Bier und nichtalkoholischen Getränken der Position 2206 der Kombinierten Nomenklatur mit einem im einen oder im anderen Fall vorhandenen Alkoholgehalt von mehr als 0,5 % vol. ( B. Begriffsbestimmungen

39 Zur Erleichterung der Lektüre dieser Schlussanträge sind zunächst einige Ausdrücke und Begriffe zu definieren, deren Verständnis überaus wichtig für das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen und die vorgeschlagene Antwort auf die Frage des vorlegenden Gerichts ist.

40 Dieses Erfordernis erscheint umso dringlicher, als sich aus den Erklärungen der Parteien ergibt, dass sie dieselben Begriffe verwenden, aber verschiedene Dinge damit bezeichnen. So ist z. B. für den Kassationsbeschwerdeführer (im Folgenden: Kläger des Ausgangsverfahrens) „tatsächlicher Extrakt“ ein Begriff, bei dem nicht zu präzisieren ist, dass das Fertigerzeugnis nach der Gärung zugesetzte Inhaltsstoffe enthält. Nach Ansicht der polnischen Regierung ist der tatsächliche Extrakt des Fertigerzeugnisses ein Extrakt, bei dem die nach der Gärung hinzugefügten Inhaltsstoffe zwingend zu berücksichtigen sind. Die Kassationsbeschwerdegegnerin (im Folgenden: Beklagte des Ausgangsverfahrens) ist der Ansicht, dass der tatsächliche Extrakt der Teil des Extrakts ist, der nicht in Alkohol oder Kohlendioxid umgewandelt wurde, und bezeichnet mit dem Begriff „allgemeiner Extrakt“ den Extrakt, der sich aus dem tatsächlichen Extrakt und dem nach Abschluss der Gärung hinzugefügten Zucker oder Extrakt zusammensetzt.

41 Obwohl, wie die Beteiligten in ihren schriftlichen Erklärungen hervorgehoben haben, der Begriff „Grad Plato“ im Unionsrecht nicht definiert ist, kann man diesen erstens nach brauereiwissenschaftlichen Erkenntnissen, worüber sich die Parteien auch einig sind, als Messgröße der Konzentration der Lösung in Gewicht ausgedrückt verstehen. Es handelt sich also um ein Maß des Verhältnisses zwischen dem Gewicht des Extrakts und dem Gewicht der gesamten Lösung, das auf die Konzentration des Würzextrakts angewendet wird. Der Grad Plato bezeichnet die in Prozent ausgedrückte Trockenmasse der Würze.

42 So kennzeichnen 23 Grad Plato eine Würze, bei der 23 g Extrakt für 100 g Würze verwendet werden, d. h. eine Lösung mit einer Konzentration von 23 Gewichtsprozent.

43 Bei der Frage, ob der Begriff „Grad Plato“ die Messung der ursprünglichen Dichte impliziert, die der Dichte der Stammwürze entspricht, d. h. der Würze vor der Gärung, also der natürlichen chemischen Reaktion, bei der Zucker in Alkohol umgewandelt wird, handelt es sich um den zentralen Punkt der Vorlagefrage des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof), und sie wird nachstehend beantwortet.

44 Man spricht von Stammwürze bis zu dem Zeitpunkt des Beginns der Gärung. Bei der Stammwürze handelt es sich um ein Zwischenprodukt aus Wasser und Inhaltsstoffen von Bier, die für die Gärung vorbereitet wurden, wie Hopfen und Gerstenmalz zum Brauen, die auch Extrakt genannt werden und die Grundlage für die Gärung bilden.

45 Der tatsächliche Extrakt bezeichnet den Teil des Extrakts, der am Ende der Gärung nicht in Alkohol oder Kohlendioxid umgewandelt wurde.

46 Der hinzugefügte Extrakt entspricht dem Extrakt, der sich aus der Zugabe von Aromen in Form von Sirup nach Abschluss der Gärung ergibt.

47 Zum Verständnis, wie sich diese Begriffe bei der Bierherstellung gegenseitig beeinflussen, ist daran zu erinnern, dass die Stammwürze, die aus Wasser und Extrakt besteht, sich am Ende der Gärung in Bier und Nebenprodukte wie Kohlendioxid oder Hefe umwandelt. Das so entstandene Bier besteht aus Alkohol, nicht in Alkohol umgewandeltem Extrakt, d. h. tatsächlichem Extrakt, und Wasser.

48 Aromatisiertes Bier, schließlich, wird aus traditionellem Bier hergestellt, dem, grundsätzlich nach der Gärung, Zuckersirup und Aromen zugesetzt werden.

49 Zweitens werden die Grad Plato berechnet, indem die in Gewicht ausgedrückte Konzentration in der Plato-Skala ermittelt wird, nachdem anhand von Tabellen die Dichte der Lösung festgestellt wurde. Eine Lösung mit einer Dichte von 1,1 entspricht z. B. 23,7 Grad Plato.

50 Ursprünglich wurde zur Bestimmung der Konzentration des Stammwürze-Extrakts in Grad Plato die Messung direkt an dieser Flüssigkeit vor der Gärung durchgeführt. Der technologische Fortschritt hat sodann ein neues Messverfahren ermöglicht. So kann der Grad Plato anhand von Merkmalen festgestellt werden, die in dem durch Gärung entstandenen Erzeugnis, d. h. dem Bier, gemessen werden, insbesondere durch die Feststellung des Vorliegens einer konstanten physikalischen Abhängigkeit zwischen der Masse des Stammwürze-Extrakts, der Masse des bei der Gärung entstehenden Alkohols und der Masse des nach der Gärung im Fertigerzeugnis noch vorhandenen Extrakts. Diese physikalische Abhängigkeit, die mathematisch mit der Balling-Formel ausgedrückt wird, ermöglicht es, den Alkoholgehalt eines Fertigerzeugnisses zu berechnen, wenn man die Konzentration des Stammwürze-Extrakts und die Konzentration des tatsächlichen Extrakts im Fertigerzeugnis kennt. Vor allem kann nach diesem Gesetz der physikalischen Abhängigkeit auch die entgegengesetzte Rechnung aufgestellt und die Konzentration des Stammwürze-Extrakts ermittelt werden, wenn die Alkoholmenge und die Konzentration des tatsächlichen Extrakts im Fertigerzeugnis bekannt sind.

51 Drittens scheint sich aus den schriftlichen Erklärungen der Parteien eine gewisse Verwirrung zwischen den Begriffen „aromatisierte Biere“ und „gesüßte Biere“ zu ergeben. Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich nämlich, dass vor den nationalen Gerichten die Begriffe „aromatisiertes Bier“ und „gesüßtes Bier“ gleichwertig sind, soweit Aromen Süßungsmittel sind, während die Vorlagefrage nur aromatisierte Biere erwähnt. Die polnische Regierung scheint zwischen den beiden Begriffen zu unterscheiden, ist aber der Ansicht, dass Süßungsmittel Teil der Zutaten seien, die traditionellem Bier nach der Gärung zur Herstellung von aromatisiertem Bier hinzugefügt würden. Die spanische Regierung scheint ebenso wie die Europäische Kommission aromatisiertes Bier gesüßtem Bier gleichzustellen, da sie in ihren Schriftsätzen die Begriffe „gesüßte Biere“ und „aromatisierte Biere“ in gleicher Weise verwendet, während die griechische Regierung nur aromatisiertes Bier nennt, dabei aber Süßungsmittel bei den Zutaten anführt, die zugesetzt werden dürfen.

52 Aroma kann man als Lebensmittelzusatzstoff bezeichnen, der einem Lebensmittel eine besondere Note geben soll; Süßungsmittel bezeichnet entweder einen Stoff, der einen süßen Geschmack verleiht, oder insbesondere bei Süßstoffen ein Erzeugnis, das ohne Zucker süßt und kalorienarm ist. In Anbetracht der Tatsache, dass alle Stoffe, die nach der Gärung zugesetzt werden, sich, wenn auch in unterschiedlichem Ausmaß, auf die Berechnung der Grad Plato auswirken können, sind die Begriffe „aromatisierte Biere“ und „gesüßte Biere“ als gleichartig anzusehen, auch wenn die Vorlagefrage nur Erstere erwähnt.

53 Außerdem möchte ich, wie die Parteien und das vorlegende Gericht, betonen, dass im Ausgangsverfahren sowohl die nach der Gärung zugesetzten Aromen als auch der nach der Gärung zugesetzte Zuckersirup Probleme bereiten, da die Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Inhaltsstoffe die Messung der Grad Plato verändern kann.

54 Der Zusatz von Inhaltsstoffen, insbesondere Zucker, nach der Gärung führt nämlich zu einer Erhöhung der Trockenmasse im Enderzeugnis. Daher ist der Begriff „Aromen“ in der Vorlagefrage so zu verstehen, dass er sowohl Aromen im eigentlichen Sinne als auch Zuckersirup betrifft. C. Prüfung der Vorlagefrage

55 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Frage, ob in der Praxis der Teil des Trockenextrakts feststellbar ist, der in der Stammwürze nicht vorhanden war, zwar verdient, dass man sich mit ihr befasst, dass sie aber zwingend erst behandelt werden darf, nachdem der Begriff „Grad Plato“ im Sinne der Richtlinie 92/83 definiert wurde. Die praktische Durchführbarkeit darf keinen Einfluss haben auf die rechtliche Auslegung der Richtlinie und dieses Begriffs.

56 Insbesondere dem Umstand, ob für die Bestimmung der Grad Plato die Würze nach der Gärung zu untersuchen ist und ob es möglich ist, mit der Balling-Formel die anfängliche Dichte der Würze festzustellen, werde ich mich somit nach meiner Prüfung der Vorlagefrage und der vom vorlegenden Gericht ersuchten Auslegung zuwenden.

57 Das vorlegende Gericht fragt den Gerichtshof im Wesentlichen, ob für die Ermittlung der Grad Plato von aromatisiertem Bier und folglich für die Festsetzung der darauf zu erhebenden Verbrauchsteuern der Trockenextrakt der Stammwürze oder der Trockenextrakt des Fertigerzeugnisses einschließlich der nach der Gärung hinzugefügten Inhaltsstoffe, d. h. Aromen und Zuckersirup, maßgeblich ist.

58 Diese Frage, so fachspezifisch sie auch sein mag, ist bisher noch nie gestellt worden, weil der Gerichtshof noch nie die Gelegenheit hatte, Art. 3 der Richtlinie 92/83 auszulegen, und es stellt sich dabei überdies ein doppeltes Problem.

59 Zum einen ist eine solche Auslegung erforderlich, da weder die Grad Plato noch deren Berechnungsmethode im Unionsrecht definiert sind (

60 Soweit nämlich der Begriff „Grad Plato“ in den Mitgliedstaaten nicht definiert ist, die sich für diese Berechnungsmethode entschieden haben, um die Struktur der Verbrauchsteuern auf traditionelles und aromatisiertes Bier festzulegen, bestimmen manche Mitgliedstaaten den Gehalt an Grad Plato unter Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Inhaltsstoffe, während andere ihn aufgrund des Stammwürzegehalts berechnen.

61 Die Anwendung dieser Methoden führt zu einer unterschiedlichen Höhe der Verbrauchsteuern und kann sich zwischen den Mitgliedstaaten wettbewerbsverzerrend auswirken, ja sogar eine protektionistische oder diskriminierende Abgabe darstellen.

62 Zum anderen ist in Anbetracht der in Nr. 60 der vorliegenden Schlussanträge genannten Unterschiede und der Steuersätze in Art. 6 der Richtlinie 92/84 die Auslegung von Art. 3 der Richtlinie 92/83 von beträchtlicher wirtschaftlicher Bedeutung sowohl für die Wirtschaftsteilnehmer als auch dementsprechend für die Haushalte der Mitgliedstaaten.

63 Nachdem ich die Problematik der vorliegenden Rechtssache eingegrenzt habe, werde ich nun meine Auslegung von Art. 3 der Richtlinie 92/83 darlegen.

64 In diesem Zusammenhang stehen sich zwei diametral entgegengesetzte Auslegungen gegenüber.

65 Einerseits sind der Leiter der Steuerbehörde Posen sowie die griechische und die polnische Regierung der Ansicht, dass die Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass zur Bestimmung des Gehalts an Grad Plato von aromatisiertem Bier das Fertigerzeugnis, einschließlich der nach der Gärung der Würze hinzugefügten Zutaten, heranzuziehen ist.

66 Andererseits machen die Kompania Piwowarska, die spanische Regierung und die Kommission geltend, dass die Richtlinie dahin auszulegen sei, dass für die Bestimmung des Gehalts an Grad Plato von aromatisiertem Bier die Stammwürze heranzuziehen sei, und somit die nach der Gärung der Würze hinzugefügten Zutaten nicht mit einzubeziehen seien.

67 Um dem vorlegenden Gericht zu antworten, ist zunächst daran zu erinnern, dass Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 in Verbindung mit Art. 6 der Richtlinie 92/84 zwei Methoden zur Berechnung der Verbrauchsteuer auf Bier vorsieht. Die erste Methode beruht auf drei Kriterien: erstens der Anzahl der Hektoliter des Enderzeugnisses, zweitens den Grad Plato dieses Erzeugnisses und drittens dem vom Mitgliedstaat festgesetzten Verbrauchsteuersatz, der nicht niedriger sein darf als der in Art. 6 der Richtlinie 92/84 festgelegte Satz. Die zweite Methode beruht auch auf der Multiplikation von drei Kriterien, und zwar der Anzahl Hektoliter des Fertigerzeugnisses, dem vorhandenen Alkoholgehalt des Erzeugnisses und dem Verbrauchsteuersatz.

68 Sodann ist darauf hinzuweisen, dass sich nach ständiger Rechtsprechung die Auslegung von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 auf den Wortlaut dieser Vorschrift, ihren Kontext und die Ziele der fraglichen Richtlinie zu stützen hat.

69 Erstens ist hinsichtlich des Wortlauts dieser Bestimmung festzustellen, dass einige der dort genannten Kriterien, wie etwa die Anzahl der Hektoliter oder der Verbrauchsteuersatz, unproblematisch sind.

70 Das in der zweiten Berechnungsmethode verwendete zweite Kriterium, nämlich der in Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 92/83 genannte vorhandene Alkoholgehalt des Erzeugnisses, entspricht zudem nach den Angaben der Kommission sowohl dem Begriff „Alkoholgehalt“ als auch dem Begriff „Volumeneinheiten des Erzeugnisses“, der in Anhang I Kapitel 22 der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 (

71 Dagegen ist der Begriff „Grad Plato“ in Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 im Unionsrecht nicht definiert und verweisen die Unionsvorschriften in Bezug auf die Bedeutung dieses Begriffs nicht auf das nationale Recht.

72 In einem solchen Fall ergibt sich nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs aus dem Erfordernis sowohl der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts als auch des Gleichheitsgrundsatzes, dass die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, in der kein ausdrücklicher Verweis auf das Recht der Mitgliedstaaten für die Ermittlung ihrer Bedeutung und ihrer Tragweite enthalten ist, in der Regel in der gesamten Europäischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen, die unter Berücksichtigung des Kontexts der Vorschrift und des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels gefunden werden muss (

73 Zum Ersten ergibt sich aus dem üblichen Sinn des Begriffs „Grad Plato“ im Brauereibereich, dass die Grad Plato von Bier anhand des Teils des Extrakts von Bier berechnet werden müssen, der von der Stammwürze kommt.

74 Die Parteien stimmen zwar darin überein, dass Grad Plato die Konzentration der Würze in Gewicht angibt, streiten aber darüber, welche Würze – Stammwürze oder Würze nach der Gärung – für die Festsetzung der Verbrauchsteuern auf aromatisiertes Bier heranzuziehen ist. So können unabhängig von dem in Nr. 55 dieser Schlussanträge erwähnten Problem zwei Vorgehensweisen hinsichtlich des Begriffs „Grad Plato“ ins Auge gefasst werden.

75 Bei der ersten Vorgehensweise wird die Besteuerungsgrundlage für Bier unter Verwendung von Begriffen aus dem Bereich des Brauens bestimmt, wie z. B. Grad Plato, „Trockenmasse der Würze“ oder „tatsächlicher Extrakt“, die im Sinne des Brauereiwesens zu verstehen sind. Da das Grad Plato im Brauereiwesen dem Stammwürzegehalt in Gewichtseinheiten entspricht, müsste es bei aromatisiertem Bier anhand des Teils des Bierextrakts aus der Stammwürze berechnet werden, der der Gärung unterzogen wird, d. h. anhand des tatsächlichen Extrakts und somit ohne Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Zutaten.

76 Nach der zweiten Vorgehensweise zur Festsetzung der Verbrauchsteuer auf aromatisiertes Bier im Hinblick auf die Richtlinie 92/83 ist der Begriff „Grad Plato“ von seiner Verwendung im Brauereiwesen unabhängig. Insbesondere müsste der Gehalt an Grad Plato für aromatisiertes Bier auf Grundlage des Enderzeugnisses im Hinblick auf den allgemeinen Extrakt der Würze nach der Gärung, d. h. den tatsächlichen Extrakt und den hinzugefügten Extrakt, und somit unter Einbeziehung der Stoffe, die dem Bier nach Abschluss der Gärung hinzugefügt wurden, festgestellt werden.

77 Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass für dasselbe aromatisierte Bier die Wahl der einen oder anderen Methode, die Grad Plato zu bestimmen, nicht neutral ist, da die Verwendung der zweiten Methode eine deutliche Zunahme von rund 20 % der Grad Plato und damit einen erheblichen Anstieg der zu erhebenden Verbrauchsteuer bedeutet.

78 Allerdings machen die Kompania Piwowarska und die Kommission geltend, dass die Balling-Formel, nach der der Gehalt an Stammwürze-Extrakt ermittelt werden kann, wenn der Alkoholgehalt und der Gehalt an tatsächlichem Extrakt im Fertigerzeugnis bekannt sind, nicht die tatsächliche physikalische Abhängigkeit widerspiegele, wenn Zutaten (Zuckersirup und Aromen), die nach der Gärung zugesetzt worden seien, in die Berechnung einbezogen würden. Denn diese Berechnungen zeigten einen fiktiven Wert der Konzentration von Stammwürze-Extrakt, der nicht den Trockenmassegehalt der Würze wiedergebe.

79 Der Kläger des Ausgangsverfahrens hat dieses Vorbringen nicht bestritten und in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Balling-Formel zu einem falschen Ergebnis führt, wenn Inhaltsstoffe nach der Gärung zugesetzt wurden.

80 Darüber hinaus deutet nichts in der Richtlinie 92/83 oder der Richtlinie 92/84 darauf hin, dass der Gesetzgeber der Union für die Festsetzung der Biersteuer vom brautechnischen Verständnis des Begriffs „Grad Plato“ abweichen wollte.

81 Zum Zweiten wird die Auslegung, dass der Begriff „Grad Plato“ sich nach dem Stammwürzegehalt richtet, nicht dadurch in Frage gestellt, dass in Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 der Begriff „Fertigerzeugnis“ verwendet wird.

82 So bin ich entgegen dem Vorbringen des Klägers des Ausgangsverfahrens und der polnischen Regierung der Ansicht, dass dieser in Art. 3 der Richtlinie 92/83 und Art. 6 der Richtlinie 92/84 verwendete Begriff nicht zwangsläufig bedeutet, dass bei der Feststellung der Grad Plato Zutaten (Aromen und Zuckersirup), die nach der Gärung hinzugefügt werden, zu berücksichtigen sind.

83 Auch wenn nämlich ganz offensichtlich ist, dass der Begriff „Fertigerzeugnis“ in Art. 3 der Richtlinie 92/83 für beide Methoden der Festsetzung der Verbrauchsteuer auf Bier gilt, bin ich, wie auch die spanische Regierung und die Kommission, der Meinung, dass er sich auf die Anzahl der Hektoliter bezieht anstatt auf die Art und Weise, wie der Gehalt an Grad Plato festzustellen ist, in dem Sinne, dass die Bemessungsgrundlage für die Biersteuer das Volumen der Erzeugnisse ist, die in den Anwendungsbereich der Verbrauchsteuern fallen, ausgedrückt in Hektolitern des Fertigerzeugnisses.

84 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich der Begriff des Fertigerzeugnisses trotz des eigentümlichen Wortlauts von Art. 3 der Richtlinie 92/83 auf beide Methoden der Festsetzung der Biersteuer bezieht, wie Art. 3 Abs. 1 des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf alkoholische Getränke und auf in anderen Erzeugnissen enthaltenen Alkohol (

85 Allerdings bin ich weder bei der einen noch bei der anderen Methode zur Festsetzung der Verbrauchsteuer auf Bier davon überzeugt, dass der Begriff „Fertigerzeugnis“ sich auf das Erzeugnis bezieht, das für die Festsetzung der Verbrauchsteuer heranzuziehen ist. Denn eine solche Auslegung findet meines Erachtens keine solide Grundlage im Wortlaut von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83. Zudem soll, wie ich bereits in Nr. 67 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, der Begriff „Fertigerzeugnis“ in Art. 3 Abs. 1 dieser Richtlinie für beide Methoden zur Bestimmung der Verbrauchsteuer auf Bier lediglich klarstellen, dass sie nach der Zahl der Hektoliter des Fertigerzeugnisses festgesetzt wird.

86 Angesichts dieser Punkte ist die Definition des Begriffs „Grad Plato“ unabhängig von der Verwendung des Begriffs „Fertigerzeugnis“ in der Richtlinie 92/83, und es kann deshalb nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, dass diese Richtlinie und die Richtlinie 92/84, insbesondere Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83, vorschreiben, den Grad Plato unter Berücksichtigung der nach der Gärung zugesetzten Stoffe zu bestimmen.

87 Doch auch wenn man davon ausgeht, dass der Begriff „Fertigerzeugnis“ für die Berechnung der Grad Plato gilt und diese Berechnung nach dem Würzextrakt auf der Grundlage von fertigem Bier, d. h. im „Fertigerzeugnis“, erfolgt, bedeutet dies nicht, dass die nach der Gärung hinzugefügten Stoffe berücksichtigt werden müssen.

88 Denn nach der Balling-Formel kann der Trockenextraktgehalt der Stammwürze für aromatisiertes Bier nicht korrekt (fehlerfrei) auf der Grundlage der Eigenschaften des fertigen Biers festgestellt werden.

89 Selbst unter der Annahme, dass die Richtlinie 92/83 sich auf den Begriff „Grad Plato“ des Fertigerzeugnisses bezieht, kann dieser Umstand daher nicht bedeuten, dass die Grad Plato eines aromatisierten Biers in dem aromatisierten Bier gemessen werden, nachdem die Herstellung dieses Erzeugnisses abgeschlossen ist.

90 Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 verlangt folglich nicht, dass für die Berechnung der Grad Plato bei aromatisiertem Bier Zutaten (Aromen und Zuckersirup) berücksichtigt werden, die nach der Gärung zugesetzt wurden.

91 Was zweitens die Auslegung nach dem Kontext anbelangt, belegt sie meiner Ansicht nach eindeutig, dass bei der Berechnung der Grad Plato für aromatisiertes Bier Zutaten (Aromen und Zuckersirup), die nach der Gärung zugesetzt wurden, nicht berücksichtigt werden müssen.

92 Zum einen bestimmt Art. 28 der Richtlinie 92/83 eindeutig, dass das Vereinigte Königreich Ausnahmeregelungen, die am 1. Januar 1992 in Kraft waren, auf „konzentrierte Malzgetränke, deren Würze vor der Gärung ein spezifisches Gewicht von mindestens 1 200° des Stammwürzegehalts (47 Grad Plato) hatte“, weiterhin anwenden kann.

93 Im Rahmen dieser Bestimmung werden die Grad Plato anhand des spezifischen Gewichts vor der Gärung erfasst. Die Grad Plato müssen also auf der Grundlage des Stammwürzegehalts und nicht der Würze, die sich aus Gärung ergibt, berechnet werden.

94 Zwar hat der Unionsgesetzgeber, wie mehrere Beteiligte in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben, hinsichtlich der Steuerbefreiung umfangreichere Ausführungen gemacht, um den Anwendungsbereich und den Umfang dieser Befreiung zu umschreiben.

95 Die Tatsache, dass der Unionsgesetzgeber Erläuterungen zur Berechnung der Grad Plato für die Anwendung einer Steuerbefreiung gegeben hat, bedeutet jedoch nicht im Umkehrschluss, dass diese Erläuterungen nicht für die Festsetzung der Verbrauchsteuer gelten.

96 Darüber hinaus ist es meines Erachtens nicht vorstellbar, dass der Unionsgesetzgeber, ohne irgendeine Definition des Begriffs „Grad Plato“ zwei Methoden für die Berechnung dieser Maßeinheit vorschreiben wollte, je nachdem, ob es um die Festsetzung von Verbrauchsteuern oder um eine Steuerbefreiung geht.

97 Zum anderen bezog sich der Gesetzgeber auf den Stammwürzegehalt des der Verbrauchsteuer unterliegenden Erzeugnisses in einem erweiterten Kontext, nämlich der Richtlinie 92/84.

98 Wenn also der siebte Erwägungsgrund dieser Richtlinie betont, dass es zwei Methoden der Besteuerung von Bier gibt, und diese Methoden beschreibt, bezieht er sich zweifellos auf die Methoden in Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83.

99 Indem aber der Unionsgesetzgeber darauf hinweist, dass es gestattet werden muss, unterschiedliche Methoden der Besteuerung von Bier beizubehalten, insbesondere durch die Festsetzung eines Mindestsatzes, der sich nach dem Stammwürzegehalt und dem Alkoholgehalt des Erzeugnisses errechnet, geht er offensichtlich davon aus, dass die Ermittlung der Grad Plato auf die Stammwürze zu stützen ist.

100 Drittens bestätigt die teleologische Auslegung meines Erachtens, dass der Extrakt aus nach der Gärung zugesetzten Zutaten (Aromen und Zuckersirup) für die Ermittlung der Grad Plato nicht heranzuziehen ist.

101 Durch die Harmonisierung der Strukturen und der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke zielt der Gesetzgeber darauf ab, konsumierten Alkohol zu besteuern.

102 So ist es symptomatisch, dass in Art. 2 der Richtlinie 92/83 betreffend Bier darauf hingewiesen wird, dass diese Richtlinie für traditionelles Bier und für Erzeugnisse aus Mischungen von Bier und nichtalkoholischen Getränken der Position 2206 der Kombinierten Nomenklatur gilt, unter der ausdrücklichen Bedingung, dass diese Erzeugnisse einen Alkoholgehalt von mehr als 0,5 % vol. haben. Außerdem ergibt sich aus Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie, dass das Volumen von Alkohol für die Anwendung des Verbrauchsteuersatzes unerlässlich ist, da in dem Fall, dass ein bestimmtes Volumen des Alkohols nicht erreicht wird, ein ermäßigter Satz angewandt werden kann.

103 Außerdem ergibt sich aus Art. 27 der Richtlinie 92/83 und aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass für Alkohol, der für andere Zwecke bestimmt ist, Steuerbefreiungen vorgesehen werden können (

104 Wenn aber die – sei es auch nur teilweise – Harmonisierung der Besteuerung so konsumierten Alkohols das Ziel ist, ist es erforderlich, die – gewiss relative – Übereinstimmung des Verhältnisses zwischen den Steuersätzen auf der einen Seite und des Verhältnisses zwischen dem Grad Plato und dem Alkoholgehalt auf der anderen Seite beizubehalten.

105 Der Gesetzgeber hat zwar erlaubt, wie ich bereits in den Nrn. 34 und 35 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, verschiedene Methoden der Besteuerung von Bier beizubehalten, doch bestätigt der Umstand, dass er Steuersätze für jede dieser Methoden festgelegt hat, meines Erachtens, dass diese im Verhältnis übereinstimmen.

106 Die Steuersätze sind demnach dergestalt miteinander verbunden, dass der Mindestsatz der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten je hl/Grad Plato eines Fertigerzeugnisses dem Mindeststeuersatz entspricht, den die Mitgliedstaaten in dem Fall je hl/Grad Alkohol anwenden müssen, wenn sie sich für eine Besteuerung nach dieser zweiten Methode entscheiden. Allerdings ist das Verhältnis zwischen den Grad Plato des Biers und seinem Alkoholgehalt, empirisch betrachtet, von vielen Faktoren abhängig, so dass es nicht absolut ist, sondern innerhalb einer gewissen Spanne von Werten schwanken kann.

107 Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass bei aromatisiertem Bier die Berücksichtigung von Zutaten (Zucker und Aromen), die nach der Gärung hinzugefügt werden, die Grad Plato dieses Erzeugnisses erheblich erhöht, während diese Stoffe, da sie nach der Gärung zugesetzt wurden, keine Auswirkungen auf seinen Alkoholgehalt haben.

108 Somit führt die Auslegung von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83, die vom Kläger des Ausgangsverfahrens sowie der griechischen und der polnischen Regierung vorgeschlagen wird, zu einer Trennung von Methoden und Steuersätzen und vor allem zu einer höheren Besteuerung von aromatisiertem Bier.

109 Dieser Standpunkt steht jedoch im Widerspruch zu dem Zweck der Verbrauchsteuer auf Bier.

110 Es ist zwar richtig, dass die Zugabe von Stoffen nach der Gärung das Volumen ändert. Die Bemessungsgrundlage der Verbrauchsteuer kann aber nicht geändert werden, da der Gesamtgehalt an Alkohol in Volumen vor und nach Zugabe dieser Stoffe unverändert ist. Denn die nach der Gärung hinzugefügten Stoffe können den Alkoholgehalt nicht erhöhen.

111 Wie ich bereits ausgeführt habe, verfälscht die Berücksichtigung von nach der Gärung hinzugefügten Zutaten allerdings die Ergebnisse aus der Anwendung der Balling-Formel, da die Zahl der Grad Plato künstlich erhöht wird und den Alkoholgehalt des Biers überhaupt nicht mehr wiedergibt.

112 Somit führt die Berücksichtigung von Zutaten (Aromen und Zucker), die nach der Gärung hinzugefügt wurden, dazu, dass Erzeugnisse mit demselben Alkoholgehalt unterschiedlich besteuert werden und die Besteuerung vom Alkoholgehalt des Biers losgelöst wird.

113 Berücksichtigt man, dass das Verhältnis zwischen den Steuersätzen auf der einen Seite und das Verhältnis zwischen den Grad Plato und dem Alkoholgehalt auf der anderen Seite übereinstimmen, sei es auch nur relativ, kann aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber die Beibehaltung verschiedener Methoden der Besteuerung von Bier akzeptiert und die Verbrauchsteuer auf Bier nur zum Teil harmonisiert hat, nicht die Befugnis der Mitgliedstaaten abgeleitet werden, so zu verfahren und letztlich nicht nur den in Form von Bier konsumierten Alkohol, sondern auch Aromen und Zucker zu besteuern.

114 Somit vermag das Argument, die fehlende Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Zutaten bedeute, dass bei aromatisiertem Bier nicht das dem Verbrauch zugeführte Fertigerzeugnis, sondern ein Zwischenerzeugnis besteuert werde und somit zwei verschiedene Erzeugnisse gleich besteuert würden, nicht zu überzeugen.

115 Abgesehen davon, dass der Begriff „Zwischenerzeugnis“ in der Richtlinie 92/83 definiert wird und nicht für aromatisiertes Bier im Sinne von Art. 2 dieser Richtlinie gilt, ist festzustellen, dass die nach der Gärung hinzugefügten Zutaten zu einem höheren Volumen des aromatisierten Biers führen und folglich auch zu einer höheren Besteuerung.

116 Wie sich überdies aus der Definition des Begriffs „Grad Plato“ ergibt, beruht diese Methode der Besteuerung auf der Stammwürze und kennzeichnet der Gehalt an Grad Plato somit alle Fertigerzeugnisse, traditionelles Bier oder aromatisiertes Bier, die auf der Grundlage von Würze hergestellt werden.

117 Unter diesen Umständen kann nicht angenommen werden, dass die fehlende Berücksichtigung der nach der Gärung hinzugefügten Stoffe dazu führt, dass zwei verschiedene Erzeugnisse gleich besteuert werden.

118 Zudem erlaubt eine Auslegung von Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83, nach der diese Bestimmung nicht verlangt, dass für die Berechnung der Grad Plato bei aromatisiertem Bier Zutaten (Aromen und Zuckersirup), die nach der Gärung hinzugefügt wurden, berücksichtigt werden, auch eine einheitliche Verfahrensweise für die unterschiedlichen Bierarten und die Vermeidung jeglicher Unterschiede zwischen aromatisierten Bieren und Bieren, denen künstliche Süßungsmittel hinzugefügt wurden und bei denen sich der Gehalt an tatsächlichem Extrakt trotz der Zugabe dieser Süßungsmittel nicht oder kaum erhöht.

119 In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen muss man sich nunmehr mit der Frage befassen, ob es möglich ist, im Fertigerzeugnis den Teil des Trockenextrakts zu bestimmen, der in der Stammwürze nicht vorhanden war.

120 Aus den Stellungnahmen von mehreren Beteiligten geht hervor, dass genaue Angaben über die endgültige Zusammensetzung von Bier, über die Stoffe, die nach der Gärung hinzugefügt wurden, sowie Analysen von aromatisiertem Bier es ermöglichen, den Teil der nach der Gärung zugesetzten Aromen und Zucker zu bestimmen, um die Balling-Formel anzuwenden.

121 Jedenfalls bleibt es meines Erachtens möglich, die Konzentration des Stammwürze-Extrakts in Grad Plato zu bestimmen, indem man die Messung unmittelbar bei dieser Flüssigkeit vor der alkoholischen Gärung vornimmt. Im Gegensatz zur Methode, die sich auf den Extrakt stützt, der im Fertigerzeugnis enthalten ist, das auch Zucker und andere nach der Gärung zugesetzte Stoffe enthält, erlaubt es diese Methode, den tatsächlichen Wert der Konzentration des Stammwürze-Extrakts in Grad Plato zu messen.

122 In Anbetracht aller vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für aromatisierte Biere anhand der Plato-Skala der Extrakt, der aus Zutaten (Aromen und Zuckersirup) stammt, die nach dem Abschluss der Gärung hinzugefügt wurden, nicht zu berücksichtigen ist. IV. Ergebnis

123 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen) wie folgt zu antworten: Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke ist dahin auszulegen, dass bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für aromatisierte Biere anhand der Plato-Skala der Extrakt, der aus Zutaten (Aromen und Zuckersirup) stammt, die nach der Gärung hinzugefügt wurden, nicht zu berücksichtigen ist.