Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 19.04.2018 – C-140/17

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 19. April 2018 ( Rechtssache C‑140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej gegen Gmina Ryjewo (Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen]) „Vorabentscheidungsersuchen – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Vorsteuerabzug – Erwerb eines Investitionsguts – Zuordnung des Investitionsguts bei noch ungewisser wirtschaftlicher Verwendungsabsicht – Ursprüngliche Verwendung für eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende (hoheitliche) Tätigkeit – Spätere Verwendung für eine steuerpflichtige Tätigkeit (Verwendungsänderung) – Nachträglicher Vorsteuerabzug im Wege einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs“ I. Einleitung

1 In diesem Verfahren muss der Gerichtshof entscheiden, ob ein nachträglicher Vorsteuerabzug möglich bleibt, auch wenn der Steuerpflichtige keine ausdrückliche Zuordnung des Gegenstands zu seinem Unternehmen im Zeitpunkt des Erwerbs vorgenommen hat, da die spätere Verwendung in diesem Moment noch nicht konkret absehbar war. Diese Frage stellt sich hier (

2 In umgekehrter zeitlicher Reihenfolge hätte unstreitig ein Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinde bestanden. Ein solcher Vorsteuerabzug wäre lediglich nachträglich im Wege der Entnahmebesteuerung korrigiert worden. Darf nun aber die Belastung eines Steuerpflichtigen mit Mehrwertsteuer von dem Zufall der zeitlichen Reihenfolge der Verwendung eines Investitionsgutes abhängen?

3 Für eine natürliche Person, die einen Gegenstand ausschließlich für ihren privaten Bedarf erworben hat, hat der Gerichtshof seit der Entscheidung Lennartz ( II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

4 Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ( „(1) Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. …“

5 Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

6 Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält folgende Regelung: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

7 Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft die Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs: „Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“

8 Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt den Berichtigungszeitraum: „(1) Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden. Die Mitgliedstaaten können jedoch für die Berichtigung einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt. Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden. (2) Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren. Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“ B. Polnisches Recht

9 Das polnische Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) ( „(1) Steuerpflichtig sind juristische Personen, nichtrechtsfähige Organisationseinheiten und natürliche Personen, die selbständig eine in Abs. 2 genannte wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, ohne dass es auf den Zweck oder das Ergebnis einer solchen Tätigkeit ankommt. (2) Die wirtschaftliche Tätigkeit umfasst jegliche Tätigkeit der Hersteller, Händler oder Dienstleister, einschließlich der Wirtschaftsteilnehmer, die natürliche Ressourcen gewinnen, und der Landwirte, sowie die freiberufliche Tätigkeit. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten insbesondere Handlungen, die in der nachhaltigen Verwendung von Waren oder immateriellen Vermögenswerten und Rechten zu Erwerbszwecken bestehen. … (6) Als nicht steuerpflichtig gelten Hoheitsträger und Stellen, die die Hoheitsträger im Bereich der durch besondere Rechtsvorschriften auferlegten Aufgaben unterstützen, zu deren Erfüllung sie bestellt worden sind, es sei denn, sie tätigen Umsätze, die aufgrund zivilrechtlicher Verträge ausgeführt werden.“

10 Art. 86 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes regelt: „Soweit Waren und Dienstleistungen zur Ausführung steuerbarer Umsätze verwendet werden, sind in Art. 15 genannte Steuerpflichtige berechtigt, den Betrag der Vorsteuer vom Betrag der geschuldeten Steuer abzuziehen, vorbehaltlich Art. 114, Art. 119 Abs. 4, Art. 120 Abs. 17 und 19 sowie Art. 124.“

11 Art. 91 des Mehrwertsteuergesetzes enthält Vorschriften zur Vorsteuerberichtigung: „(2) Bei Waren und Dienstleistungen, die aufgrund der Vorschriften über die Einkommensteuer vom Steuerpflichtigen den abschreibungsfähigen Sachanlagen oder immateriellen Vermögenswerten und Rechten sowie den Grundstücken und Erbnießbrauchrechten an Grundstücken … zugerechnet werden, nimmt der Steuerpflichtige die in Abs. 1 genannte Berichtigung innerhalb von fünf folgenden Jahren und bei Grundstücken und Erbnießbrauchrechten an Grundstücken innerhalb von zehn Jahren vor, gerechnet ab dem Jahr, in dem sie zur Nutzung übergeben worden sind. … (7) Die Abs. 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn der Steuerpflichtige zum Abzug der gesamten Vorsteuer aus den von ihm verwendeten Waren oder Dienstleistungen … nicht berechtigt war und anschließend sich dieses Recht auf Abzug der Vorsteuer aus dieser Ware oder Dienstleistung geändert hat.“ III. Ausgangsrechtsstreit

12 Der Streit in der vor dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtssache betrifft die Frage, ob die Gemeinde Ryjewo (im Folgenden: Gemeinde) berechtigt ist, einen Vorsteuerabzug bezüglich ihrer Investitionsausgaben nachträglich in anteiliger Höhe geltend zu machen. Dem liegt zugrunde, dass die Gemeinde ein örtliches Kulturhaus bauen ließ und dieses zunächst für hoheitliche Zwecke nutzte. Die Errichtungskosten beinhalteten auch Mehrwertsteuer.

13 Die Gemeinde war zwar im Moment der Errichtung als Mehrwertsteuerpflichtige registriert und hat entsprechende Steuererklärungen abgegeben. Ein Vorsteuerabzug wurde jedoch zunächst nicht geltend gemacht, da das Kulturhaus nicht für steuerpflichtige Umsätze verwendet wurde. Dabei erfolgte auch keine ausdrückliche Zuordnung des errichteten Kulturhauses „zum Unternehmen“ der Gemeinde.

14 Vier Jahre nach Fertigstellung des Kulturhauses wurde die Art der Nutzung dahin gehend geändert, dass die Gemeinde es nunmehr auch für steuerpflichtige Umsätze nutzt. Nach Ansicht der Gemeinde steht ihr mit Beginn der entgeltlichen Vermietung des Kulturhauses das Recht zu, teilweise die Vorsteuer aus den Rechnungen, die die Ausgaben für seinen Bau belegen, im Wege der mehrjährigen Berichtigung gemäß Art. 91 Abs. 7 und 7a in Verbindung mit Art. 91 Abs. 1 und 2 des polnischen Mehrwertsteuergesetzes abzuziehen.

15 Die Steuerbehörde stellte hingegen fest, dass der Gemeinde nicht das Recht zustehe, die Mehrwertsteuer auf die Ausgaben für den Bau und den Betrieb des Kulturhauses in Abzug zu bringen. Der Finanzminister war der Auffassung, dass die von der Gemeinde zu Investitionszwecken – Bau des Kulturhauses, das unentgeltlich dem Gemeindlichen Kulturzentrum überlassen werden sollte – angeschafften Waren und Dienstleistungen nicht im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben worden seien und die Gemeinde daher nicht als Mehrwertsteuerpflichtige gehandelt habe. Die spätere Nutzung des Investitionsgutes für eine wirtschaftliche Tätigkeit führe nicht dazu, dass die Gemeinde im Zeitpunkt der Anschaffung als Steuerpflichtige gehandelt habe.

16 Das erstinstanzliche Gericht vertrat die gegenteilige Auffassung. Die vorliegenden Tatsachen schlössen es nicht aus, dass die Gemeinde im Zeitpunkt des Erwerbs der zu Investitionszwecken angeschafften Waren und Dienstleistungen beabsichtigt habe, diese später im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zu nutzen. Es nahm an, dass die anfängliche Verwendung der erworbenen Waren und Dienstleistungen durch die Steuerpflichtige für Zwecke, die nicht der Besteuerung unterlägen, ihr nicht das Recht nehme, die Vorsteuer später abzuziehen, wenn sich der Verwendungszweck dieser Waren und Dienstleistungen ändere und sie für steuerpflichtige Zwecke verwendet würden.

17 Der Finanzminister hat Kassationsbeschwerde gegen die Entscheidung des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts eingelegt. Nunmehr hat der jetzt zuständige Oberste Verwaltungsgerichtshof in Polen beschlossen, ein Vorabentscheidungsverfahren durchzuführen. IV. Verfahren vor dem Gerichtshof

18 Das Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen) hat dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt: 1. Ist eine Gemeinde im Licht der Art. 167, 168 und 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie des Neutralitätsgrundsatzes zum Abzug der Vorsteuer (durch Berichtigung) auf ihre Investitionsausgaben berechtigt, wenn – das hergestellte (erworbene) Investitionsgut anfangs für Zwecke genutzt wurde, die nicht der Besteuerung unterliegen (zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben durch die Gemeinde im Rahmen der ihr zustehenden Hoheitsgewalt), – aber die Art der Nutzung des Investitionsguts sich geändert hat und die Gemeinde es nunmehr auch für steuerpflichtige Umsätze nutzt? 2. Ist für die Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, dass die Gemeinde im Zeitpunkt der Herstellung bzw. des Erwerbs des Investitionsguts die Absicht, dieses künftig für steuerpflichtige Umsätze zu nutzen, nicht ausdrücklich zum Ausdruck gebracht hat? 3. Ist für die Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, dass das Investitionsgut sowohl für steuerpflichtige als auch für nicht steuerpflichtige Umsätze (zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben) genutzt wird und es nicht möglich ist, die konkreten Investitionsausgaben einem der zuvor erwähnten Umsätze objektiv zuzuschreiben?

19 Zu den Vorlagefragen haben in dem Verfahren vor dem Gerichtshof die Gemeinde Ryjewo, die Republik Polen und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. An der mündlichen Verhandlung vom 11. Januar 2018 haben sich die Gemeinde, die Finanzverwaltung der Republik Polen, die Republik Polen und die Europäische Kommission beteiligt. V. Rechtliche Würdigung

20 Die Fragen können zusammen geprüft werden: Sie zielen alle darauf ab, ob eine Gemeinde nachträglich noch einen anteiligen Vorsteuerabzug geltend machen kann, wenn sich die Verwendung des errichteten Kulturhauses dahin gehend verändert hat, so dass sie es nunmehr zur Erbringung steuerpflichtiger Dienstleistungen einsetzt. A. Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Ausdruck des Neutralitätsgrundsatzes

21 Nach dem Wortlaut des Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie ist ein Steuerpflichtiger, „soweit die Gegenstände … für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“, berechtigt, die Mehrwertsteuer für Gegenstände, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert werden, abzuziehen. Diese Voraussetzungen liegen alle vor.

22 Bei einer Versagung des Vorsteuerabzugs bliebe hingegen die steuerpflichtige Verwendung eines Gegenstandes mit Mehrwertsteuer belastet. Das ist offenkundig nicht mit dem Neutralitätsgedanken des Mehrwertsteuerrechts zu vereinbaren. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese selbst der Mehrwertsteuer unterliegen. (

23 Zudem steht nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, einer Doppelbesteuerung der unternehmerischen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen entgegen. (

24 Bei Berücksichtigung der mittlerweile geänderten Rechtslage steht diesem neutralitätskonformen Ergebnis die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs zum nachträglichen Vorsteuerabzug nicht mehr zwingend entgegen. B. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Ausnahme vom Neutralitätsgrundsatz? 1. Bisherige Rechtsprechung zu Art. 20 der Sechsten Richtlinie

25 Unter Geltung von Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (

26 Jedoch betont der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung auch, dass eine Person, die Gegenstände für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 9 erwirbt, dies auch dann als Steuerpflichtige tut, wenn sie die Gegenstände nicht sofort für diese wirtschaftliche Tätigkeit verwendet. (

27 Jedoch existieren auch Entscheidungen, in denen ein nachträglicher Vorsteuerabzug verneint wurde. ( 2. Der Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug

28 Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs ist Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Nach Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. (

29 Dagegen entsteht kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Steuerpflichtige den Gegenstand nicht für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie, sondern „für seinen privaten Verbrauch verwendet“. (

30 Erwirbt er hingegen als Steuerpflichtiger den Gegenstand, dann kann er einen Vorsteuerabzug sogar in voller Höhe im Moment des Erwerbs geltend machen. Als Steuerpflichtiger gilt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs derjenige, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, im Sinne von Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. (

31 Unschädlich ist es sogar, dass der Gegenstand später nur unerheblich für vorsteuerabzugsberechtigende Umsätze verwendet wird. Diese Umstände werden erst nachträglich nach Maßgabe der Art. 184 ff. oder der Art. 16 und 26 der Mehrwertsteuerrichtlinie berücksichtigt, welche den ursprünglichen (zu hohen) Vorsteuerabzug korrigieren. ( 3. Fehlen einer ausdrücklichen Einlagenregelung

32 Jedoch fehlt in der Mehrwertsteuerrichtlinie eine ausdrückliche Regelung für den umgekehrten Fall einer sogenannten Einlage, bei der ein „privat erworbener“ Gegenstand erst nachträglich für wirtschaftliche Tätigkeiten genutzt wird.

33 Dies führt zu einem Spannungsverhältnis zum fundamentalen Grundsatz der Neutralität (dazu oben, Nr. 22), den Generalanwalt Jacobs (

34 Eine solch unterschiedliche Behandlung von Unternehmen mit – abgesehen von der zeitlichen Reihenfolge – identischen steuerpflichtigen Umsätzen ist auch im Hinblick auf Art. 20 der Charta schwer zu rechtfertigen. ( 4. Berücksichtigung des geänderten Wortlautes der Mehrwertsteuerrichtlinie

35 Meines Wissen hat sich der Gerichtshof noch nicht ausdrücklich zu der Frage eines nachträglichen Vorsteuerabzugs bei der „Einlage“ eines nicht als Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstandes unter der Berücksichtigung des neuen Wortlautes des Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie geäußert.

36 Der geänderte Wortlaut (

37 Für diesen Fall ist laut dem Wortlaut der Richtlinie der Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die Basis für spätere Vorsteuerkorrekturen, was einen (nachträglichen) Vorsteuerabzug im Moment der Verwendung zwingend voraussetzt. Hätte nämlich der Erwerber bereits beim Erwerb die entsprechende Verwendungsabsicht gehabt, dann hätte schon von Anfang an ein Vorsteuerabzugsrecht bestanden und die Frage des nachträglichen Vorsteuerabzugs im Wege der Berichtigung würde sich nicht stellen. Damit geht die Mehrwertsteuerrichtlinie nunmehr ausdrücklich von einer nachträglichen Zuordnungsmöglichkeit eines bereits erworbenen Gegenstands durch eine nachträgliche wirtschaftliche Verwendung aus.

38 Dementsprechend hat der Gerichtshof unter der neuen Rechtslage bezüglich einer Gemeinde, die – vergleichbar zum vorliegenden Fall – eine Sporthalle zunächst für hoheitliche Zwecke und nachträglich für steuerpflichtige Umsätze verwendete, einen anteiligen nachträglichen Vorsteuerabzug nicht beanstandet. (

39 Wegen der zunächst konkret geplanten Verwendung für nicht wirtschaftliche Zwecke besteht kein sofortiges Vorsteuerabzugsrecht. Ändert sich die Verwendung nachträglich innerhalb des Vorsteuerberichtigungszeitraums, dann erlaubt aber der Wortlaut der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie eine präzise nachträgliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs ex nunc und pro Jahr in der entsprechenden Höhe ab der geänderten Verwendung. Ändert sich anschließend der Umfang der wirtschaftlichen Verwendung erneut, kann ebenfalls eine entsprechende Berichtigung mittels der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie stattfinden.

40 Eine solche nachträgliche Korrektur des fehlenden Vorsteuerabzugs entspricht auch dem Sinn und Zweck der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie. Denn wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, ist die Regelung für die Berichtigung der Abzüge (Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie) ein wesentlicher Bestandteil des durch die Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten Systems, indem sie die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern soll. (

41 Darüber hinaus vermeidet eine solche Berichtigung eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, je nach zeitlicher Abfolge von wirtschaftlicher und nicht wirtschaftlicher Verwendung des Gegenstandes. Damit spricht auch Art. 20 der Charta für diese Auslegung. Im Ergebnis wird dadurch sowohl ein ungerechtfertigter Vorteil als auch ein ungerechtfertigter Nachteil für einen Steuerpflichtigen vermieden.

42 Sowohl im Hinblick auf das Steueraufkommen als auch im Hinblick auf die Entlastung der wirtschaftlichen Verwendung eines Gegenstandes ist eine nachträgliche Änderung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie auch der präzisere Weg im Vergleich zu einem vollständigen Vorsteuerabzug aufgrund einer nur geplanten (teilweisen) wirtschaftlichen Verwendung. Denn dadurch erfolgt keine fragwürdige Vorfinanzierung von Unternehmen ( C. Hilfsweise: Kriterien für ein Handeln als Steuerpflichtiger

43 Sollte der Gerichtshof meiner Auslegung der Art. 184 ff. (insbesondere des Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 2) der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht folgen, dann lautet die hier zu entscheidende Frage: Wie ist zu beurteilen, ob eine Gemeinde die mit Mehrwertsteuer belastete Leistung als Steuerpflichtige oder als Nichtsteuerpflichtige erwirbt, wenn sie nicht ausdrücklich eine entsprechende Entscheidung im Moment des Erwerbs bekannt gibt?

44 Ob ein Steuerpflichtiger den Gegenstand in dieser Eigenschaft, d. h. für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie, erworben hat, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts zu beurteilen ist, zu denen die Art des betreffenden Gegenstands und der zwischen seinem Erwerb und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören. ( 1. Zuordnungsentscheidung trotz fehlender Absicht?

45 Für den sofortigen und vollständigen Vorsteuerabzug verlangt der Gerichtshof eine durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, im Sinne von Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie mit dem Investitionsgut eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben. (

46 Im vorliegenden Fall wusste die Gemeinde im Moment des Erwerbs noch nicht, ob und in welchen Umfang sie das Kulturhaus auch für wirtschaftliche Zwecke einsetzen wird. Sie konnte daher keine derartige Absicht erklären. Man würde von einem Steuerpflichtigen insoweit etwas Unmögliches verlangen. Allenfalls bestünde der bedenkliche Anreiz, über vorsorgliche „Absichtserklärungen“ eine Zuordnung dieser Gegenstände zum Unternehmen zu erreichen.

47 Dieses Dilemma vermeidet der Gerichtshof in der Rechtssache Gmina Międzyzdroje, ( 2. Zuordnung nach Maßgabe des Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie?

48 Wenn aber nicht auf eine Absicht im Moment des Erwerbs abgestellt werden kann, dann ist ein anderes Kriterium nötig. Insofern kommt – jedenfalls bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts – eine entsprechende Berücksichtigung des Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Betracht. Darauf stützt sich im Wesentlichen die Argumentation der Gemeinde, und auch die Kommission ließ in der mündlichen Verhandlung eine gewisse Sympathie für diese Lösung erkennen.

49 Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht davon aus, dass Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Darunter sind solche Tätigkeiten zu verstehen, die von den besagten Einrichtungen im Rahmen der ihnen eigenen rechtlichen Regelung ausgeübt werden. Nicht dazu gehören hingegen Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. (

50 Folglich wäre entscheidend, ob die Gemeinde bei dem Erwerb unter Inanspruchnahme ihrer hoheitlichen Gewalt gehandelt hat. Dies dürfte wohl nur ausnahmsweise (z. B. im Fall einer Enteignung) angenommen werden können. Die übliche Versorgung mit Konsumgütern erfolgt durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts selten unter Inanspruchnahme hoheitlicher Gewalt. Folglich würde eine Gemeinde beim Erwerb zumeist als Steuerpflichtiger handeln.

51 Mich überzeugt die Argumentation mit Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie jedoch nicht. Schon der Wortlaut dieses Artikels spricht davon, dass Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Umsätze bewirken, unter bestimmten Umständen als Nichtsteuerpflichtige gelten. Damit ist die Regelung ausdrücklich auf die Ausgangsseite (d. h. die Erbringung von Leistungen) und nicht auf die Eingangsseite (d. h. den Erwerb von Leistungen) bezogen. Deutlicher wird dies noch durch Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 und 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Hier wird auf eine Wettbewerbsverzerrung (Unterabs. 2) und auf den nicht unbedeutenden Umfang von Tätigkeiten (Unterabs. 3) abgestellt. Beides kann auf die Eingangsseite im Moment des Erwerbs nicht übertragen werden.

52 Der Sinn und Zweck des Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie besteht darin, gewisse Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts zu begünstigen, (

53 Im vorliegenden Fall würde eine Übertragung des Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf den Erwerb zwar der Gemeinde helfen. Wenn aber eine Gemeinde unter Inanspruchnahme hoheitlicher Gewalt einen Gegenstand erwirbt, würde dieser Ansatz sie unter Umständen benachteiligen. Konsequenterweise müsste dann nämlich ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein, selbst wenn die Gemeinde wirtschaftliche Tätigkeiten mit dem hoheitlich erworbenen Gegenstand ausführt. Für den Vorsteuerabzug ist es gemäß Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie aber entscheidend, ob der Erwerb mit Umsatzsteuer belastet war und der Gegenstand für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird. Wie Art. 14 Abs. 2 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie zeigt, kann eine steuerpflichtige Lieferung auch vorliegen, wenn der Leistende das Eigentum an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung aufgrund behördlicher Anordnung oder kraft Gesetzes (mithin mittels hoheitlicher Gewalt erzwungen) überträgt.

54 Insgesamt enthält Art. 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie also keine Aussage zu der Frage, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts beim Erwerb eines Gegenstandes als Steuerpflichtige oder als Nichtsteuerpflichtige handelt, sondern nur, ob sie bei der Erbringung von Lieferungen und Dienstleistungen als Steuerpflichtige anzusehen ist. 3. Vermutung der Zuordnung bei einem Steuerpflichtigen, der den Gegenstand später tatsächlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet

55 Teilt der Gerichtshof zumindest meine Auffassung, dass die im Gegensatz zur Entnahmebesteuerung fehlende Einlagenregelung im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz und den Gleichbehandlungsgrundsatz problematisch ist, dann sollte er dem zumindest über eine großzügige Beurteilung des Erwerbs „als Steuerpflichtiger“ Rechnung tragen.

56 In den bisher entschiedenen Konstellationen, in denen ein nachträglicher Vorsteuerabzug verneint wurde, war der Erwerber des Gegenstandes im Zeitpunkt des Erwerbs ein Nichtsteuerpflichtiger (so in der Rechtssache Waterschap (

57 Bei einem Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand erwirbt, der seinem Wesen nach durch ihn auch wirtschaftlich verwendet werden kann und der noch nicht ausschließen kann, dass dieser Gegenstand innerhalb des Zeitraums des Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie einmal zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden wird, kann aber vermutet werden, dass er ihn im Moment des Erwerbs als Steuerpflichtiger auch mit der Absicht einer gegebenenfalls späteren wirtschaftlichen Verwendung erworben hat. Dies gilt jedenfalls, wenn er diesen Gegenstand nicht ausdrücklich seinem nicht wirtschaftlichen Bereich zugeordnet hat und ihn damit dem Anwendungsbereich des Mehrwertsteuerrechts entzogen hat. (

58 Der gegenüber der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG veränderte Wortlaut des Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (dazu oben ausführlich unter Nrn. 36 und 37) spricht auch für diese Lösung, da er nunmehr auch auf die erstmalige Verwendung nach einem Erwerb („oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurde“) abstellt.

59 Folglich kann unter Berücksichtigung des Wortlautes des Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie das Recht auf Vorsteuerabzug beim Erwerb auch aufgrund einer nur potenziellen Verwendungsabsicht entstehen, wenn diese sich später bestätigt. Wegen der zunächst konkret geplanten Verwendung für nicht wirtschaftliche Zwecke besteht es aber erst einmal nur dem Grunde nach (mithin nur in Höhe von 0 Euro). Ändert sich die Verwendung nachträglich innerhalb des Vorsteuerberichtigungszeitraums, dann erlauben die Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine präzise nachträgliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs ex nunc und pro Jahr in der entsprechenden Höhe.

60 Die Vermutung einer solch potenziellen Absicht einer zukünftigen Verwendung erlaubt einem Steuerpflichtigen mithin keinen sofortigen Vorsteuerabzug, sondern eröffnet nur die Möglichkeit eines späteren anteiligen Vorsteuerabzugs, sofern der Gegenstand innerhalb des Vorsteuerkorrekturzeitraumes noch für steuerpflichtige Zwecke verwendet wird. Auch damit wird sowohl ein ungerechtfertigter Vorteil als auch ein ungerechtfertigter Nachteil für einen Steuerpflichtigen vermieden. VI. Ergebnis

61 Somit schlage ich vor, die Fragen des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberster Verwaltungsgerichtshof, Polen) wie folgt zu beantworten: Eine Gemeinde ist gemäß der Art. 167, 168, 184, 185 und 187 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sowie des Neutralitätsgrundsatzes zum Abzug der Vorsteuer im Wege einer Vorsteuerkorrektur auf ihre Investitionsausgaben berechtigt, wenn sie damit steuerpflichtige Umsätze ausführt. Dies gilt auch dann, wenn das hergestellte oder erworbene Investitionsgut anfangs für Zwecke genutzt wurde, die nicht der Besteuerung unterliegen, aber sich die Art der Nutzung des Investitionsguts innerhalb des Zeitraumes von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie geändert hat und die Gemeinde es nunmehr auch für steuerpflichtige Umsätze nutzt. Dabei ist es nicht von Bedeutung, ob bereits im Zeitpunkt der Herstellung oder des Erwerbs eine Absicht zum Ausdruck gebracht wurde, diese künftig für steuerpflichtige Umsätze nutzen zu wollen. Für die Beantwortung der ersten Frage ist es auch nicht von Bedeutung, dass das Investitionsgut sowohl für steuerpflichtige als auch für nicht steuerpflichtige Umsätze genutzt wird und es nicht möglich ist, die konkreten Investitionsausgaben einem der erwähnten Umsätze objektiv zuzuschreiben. Dies betrifft nur die Frage der Aufteilung des Vorsteuerabzugs der Höhe nach, nicht aber die Vorsteuerabzugsberechtigung als solche.