Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 03.10.2018 – C-165/17

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS PAOLO MENGOZZI vom 3. Oktober 2018 ( Rechtssache C‑165/17 Morgan Stanley & Co International plc gegen Ministre de l’Économie et des Finances (Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État [Staatsrat, Frankreich]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Art. 17 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG – Art. 168, 169 und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112/EG – Vorsteuerabzug – Bestimmung des anwendbaren Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs – In einem anderen Mitgliedstaat als dem der Hauptniederlassung ansässige Zweigniederlassung – Ausschließlich für die Verwirklichung von Umsätzen der Hauptniederlassung bestimmte Ausgaben der Zweigniederlassung – Von der Zweigniederlassung für die Bewirkung sowohl eigener Umsätze als auch solcher der Hauptniederlassung getätigte Ausgaben“ I. Einleitung

1 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État (Staatsrat, Frankreich) betrifft die Auslegung von Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 sowie Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (

2 Es ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Gesellschaft Morgan Stanley & Co International plc (im Folgenden: Morgan Stanley) und der französischen Finanzverwaltung wegen des Abzugs der Mehrwertsteuer, die die für die Zwecke der Mehrwertsteuerentrichtung in Frankreich registrierte Zweigniederlassung von Morgan Stanley (im Folgenden: französische Zweigniederlassung) zum einen für in Frankreich bewirkte Umsätze und zum anderen für zugunsten der Hauptniederlassung in London im Vereinigten Königreich (im Folgenden: Londoner Hauptniederlassung) erbrachte Dienstleistungen entrichtet hat.

3 Der Vorlageentscheidung ist zu entnehmen, dass die französische Zweigniederlassung Gegenstand von zwei Buchprüfungen war, die im Bereich der Mehrwertsteuer die Zeiträume vom 1. Dezember 2002 bis 30. April 2005 und vom 1. Dezember 2005 bis 30. April 2009 betrafen (

4 Bei diesen Prüfungen stellte die französische Finanzverwaltung fest, dass die französische Zweigniederlassung, eine feste Niederlassung im Sinne der Mehrwertsteuerbestimmungen, zum einen Bank- und Finanzumsätze für ihre lokalen Kunden bewirkte, für die sie gemäß den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112, umgesetzt mit dem französischen Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) (

5 Die französische Steuerverwaltung war der Ansicht, dass die Mehrwertsteuer, die auf den Erwerb von ausschließlich für interne Umsätze mit der Londoner Hauptniederlassung genutzten Gegenständen erhoben wurde, kein Abzugsrecht eröffnen könne, weil diese Umsätze außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer lägen. Sie ließ jedoch als steuermildernde Maßnahme den Abzug eines Teils der Steuer durch Anwendung des für die Londoner Hauptniederlassung geltenden Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs, vorbehaltlich der in Frankreich geltenden Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug, zu. Die gemischten Ausgaben der französischen Zweigniederlassung im Zusammenhang sowohl mit Umsätzen für ihre eigenen Kunden als auch solchen mit der Londoner Hauptniederlassung sah die französische Steuerverwaltung als nur teilweise abziehbar an und wandte den für die Londoner Hauptniederlassung geltenden Pro-rata-Satz an, berichtigt um den Jahresumsatz der französischen Zweigniederlassung, für den ein Recht auf Vorsteuerabzug bestand, und vorbehaltlich der in Frankreich geltenden Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug.

6 Die von Morgan Stanley erhobene Klage auf Erlass der von der französischen Steuerverwaltung erhobenen Nachforderungen der ursprünglich abgezogenen Mehrwertsteuer wurde vom Tribunal administratif de Montreuil (Verwaltungsgericht Montreuil, Frankreich), abgewiesen. Die Berufung gegen diese Entscheidung wurde von der Cour administrative d’appel de Versailles (Verwaltungsgerichtshof Versailles, Frankreich) mit Urteil vom 27. Januar 2015 zurückgewiesen.

7 Der mit dem Rechtsmittel gegen dieses Urteil befasste Conseil d’État (Staatsrat) verweist als Erstes auf den Beschluss des Gerichtshofs vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), zur Berechtigung zum Abzug der Mehrwertsteuer auf die Ausgaben einer in einem Mitgliedstaat eingetragenen Zweigniederlassung, die zum Teil für die Zwecke der besteuerten Umsätze der in einem anderen Mitgliedstaat eingetragenen Hauptniederlassung bestimmt sind.

8 Die Regeln für die Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs, der für eine Zweigniederlassung in der Lage von Morgan Stanley gelte, seien aber, so das vorlegende Gericht als Zweites, insbesondere unter Berücksichtigung des Urteils vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), zu präzisieren, das allerdings eine andere Fallgestaltung betreffe. Fraglich sei zum einen, ob hinsichtlich der Ausgaben einer in einem ersten Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung, die ausschließlich für die Bewirkung von Umsätzen ihrer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung bestimmt seien, die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112 bedeuteten, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zweigniederlassung registriert sei, auf diese Ausgaben den in diesem Mitgliedstaat geltenden Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs oder denjenigen des Mitgliedstaats, in dem die Hauptniederlassung ansässig sei, anzuwenden habe oder aber einen spezifischen Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs – in Anlehnung an die im Urteil vom 13. Juli 2000, Monte Dei Paschi di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), in Bezug auf einen Erstattungsanspruch gewählte Lösung –, der die in den jeweiligen Mitgliedstaaten der Registrierung der Zweigniederlassung und der Hauptniederlassung anwendbaren Regeln kombiniere, insbesondere unter Berücksichtigung einer eventuell bestehenden Optionsregelung hinsichtlich der mehrwertsteuerlichen Veranlagung der Umsätze. Zum anderen sei zu klären, welche Regeln für Ausgaben der Zweigniederlassung gelten, die zur Bewirkung sowohl ihrer Umsätze im Staat ihrer Registrierung als auch der Umsätze der Hauptniederlassung beitrügen, insbesondere im Hinblick auf den Begriff „allgemeine Kosten“ und den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs.

9 Der Conseil d’État (Staatsrat) hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Wenn die Ausgaben einer in einem ersten Mitgliedstaat befindlichen Zweigniederlassung ausschließlich für die Bewirkung von Umsätzen ihrer in einem anderen Mitgliedstaat befindlichen Hauptniederlassung bestimmt sind, sind dann die in Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 sowie Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie enthaltenen Bestimmungen, die in die Art. 168, 169 und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 übernommen wurden, dahin auszulegen, dass der Mitgliedstaat der Zweigniederlassung auf diese Ausgaben den für die Zweigniederlassung geltenden Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs anzuwenden hat, der auf der Grundlage der im Staat ihrer Registrierung bewirkten Umsätze und der in diesem Staat anwendbaren Regeln bestimmt wird, oder den für die Hauptniederlassung geltenden Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs oder einen spezifischen Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs, der die in den Mitgliedstaaten der Registrierung der Zweigniederlassung und der Hauptniederlassung anwendbaren Regeln kombiniert, insbesondere im Hinblick auf eine eventuell bestehende Optionsregelung hinsichtlich der Besteuerung der Umsätze mit der Mehrwertsteuer? 2. Welche Regeln sind in dem besonderen Fall, dass die Ausgaben der Zweigniederlassung zur Bewirkung sowohl ihrer Umsätze im Staat ihrer Registrierung als auch der Umsätze der Hauptniederlassung beitragen, anzuwenden, insbesondere im Hinblick auf den Begriff „allgemeine Kosten“ und den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs?

10 Morgan Stanley, die französische und die portugiesische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen zu diesen Fragen abgegeben. Mit Ausnahme der portugiesischen Regierung waren diese Verfahrensbeteiligten in der Sitzung vom 1. März 2018 vertreten und haben mündliche Ausführungen gemacht. II. Würdigung A. Vorbemerkungen

11 Der Prüfung der Vorlagefragen sind einige Vorbemerkungen, insbesondere zu den Prämissen, die diesen Fragen zugrunde liegen, voranzustellen.

12 Zunächst steht fest, dass die französische Zweigniederlassung eine feste Niederlassung für die Zwecke der Mehrwertsteuer ist. Diese Situation unterscheidet sich also in tatsächlicher Hinsicht von derjenigen, zu der das vom vorlegenden Gericht angeführte Urteil vom 13. Juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, Rn. 15), ergangen ist. In jener Rechtssache war die Vertretung der Klägerin in Frankreich keine solche feste Niederlassung, so dass nur die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und die der Achten Richtlinie 79/1072/EWG (C‑136/99, EU:C:2000:408), wie ich noch ausführen werde, sehr aufschlussreich hinsichtlich des Rechts auf Vorsteuerabzug ist, da die für dieses Recht und die für die Erstattung der Mehrwertsteuer geltenden Grundsätze dieselben sind (

13 Sodann haben, obwohl die französische Zweigniederlassung von der ihr in Art. 13 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie und Art. 137 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, beide in den CGI umgesetzt, eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht und für eine Besteuerung in Frankreich optiert hatte, weder das vorlegende Gericht noch die am Verfahren vor dem Gerichtshof Beteiligten etwas dafür vorgetragen, dass diese feste Niederlassung über eine völlige Autonomie gegenüber der Londoner Hauptniederlassung in dem Sinne verfügte, dass sie das mit ihrer Geschäftstätigkeit einhergehende Risiko trüge. Daher darf, wie die portugiesische Regierung ausgeführt hat, davon ausgegangen werden, dass die französische Zweigniederlassung selbst nicht „Steuerpflichtiger“ im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie und Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist, dass sie also anders als eine Tochtergesellschaft nicht die Voraussetzung erfüllt, eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis „selbständig“ auszuüben (

14 Dies bringt mich schließlich zu zwei abschließenden Vorbemerkungen, die beide die Abgrenzung der Vorlagefragen betreffen.

15 Als Erstes ist darauf hinzuweisen, dass das vorlegende Gericht den Gerichtshof nicht zum Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer befragt, mit der die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung belastet worden sind, die „ausschließlich“ für auf der Ausgangsstufe für ihre französischen Kunden getätigte Bank- oder Finanzumsätze bestimmt waren oder zu diesen beigetragen haben und für die die erwähnte Besteuerungsoption ausgeübt worden ist. Wie die Kommission in der Sitzung ausgeführt hat, ist dies nicht Gegenstand des Rechtsstreits vor den französischen Gerichten, da die französische Finanzverwaltung anscheinend das Recht auf Abzug der gesamten Mehrwertsteuervorbelastung dieser Ausgaben zu keiner Zeit in Frage gestellt hat. Davon ist im Folgenden auszugehen. Auch wenn ich auf die steuerliche Behandlung dieser Ausgaben der französischen Zweigniederlassung nicht weiter eingehen werde, ist doch zu beachten, dass gerade das Bestehen dieser Umsätze, die wegen der von der französischen Zweigniederlassung ausgeübten Option zum Vorsteuerabzug berechtigen, einem Großteil der Ansprüche von Morgan Stanley zugrunde liegt, die den Abzug der gesamten Mehrwertsteuer verlangt, die alle anderen Ausgaben der französischen Zweigniederlassung belastet hat. Denn Morgan Stanley hält sich allein wegen der Bank- und Finanzumsätze ihrer Zweigniederlassung in Frankreich für zum vollständigen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt, die zum einen die von der französischen Zweigniederlassung ausschließlich für die Bewirkung der Umsätze der Hauptniederlassung (die Gegenstand der ersten Vorlagefrage sind) getätigten Ausgaben belastet hat und zum anderen die sogenannten gemischten Ausgaben, also solche, die zur Bewirkung sowohl der Umsätze dieser Zweigniederlassung als auch derjenigen der Hauptniederlassung (die Gegenstand der zweiten Vorlagefrage sind) getätigt worden sind.

16 Als Zweites weise ich zu diesen beiden Fragen wie Morgan Stanley, die französische Regierung und die Kommission darauf hin, dass der Conseil d’État (Staatsrat) den Gerichtshof nicht ausdrücklich zu der von der Cour administrative d’appel de Versailles (Verwaltungsgerichtshof Versailles) vertretenen Auslegung befragt hat, wonach angesichts dessen, dass die französische Zweigniederlassung nicht als „Steuerpflichtiger“ angesehen werden könne (

17 Insoweit beschränkt sich, wie ich in Nr. 7 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, das vorlegende Gericht in der Begründung seiner Vorlageentscheidung nämlich auf einen Verweis auf den Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), dem meines Erachtens klar die Zurückweisung der von der Cour administrative d’appel de Versailles (Verwaltungsgerichtshof Versailles) vertretenen Auslegung zu entnehmen ist, wonach interne Umsätze zwischen einer Zweigniederlassung und ihrer Hauptniederlassung als solche dem Abzug der Vorsteuer auf die von der Zweigniederlassung für ihre Hauptniederlassung getätigten Ausgaben entgegenstünden. In diesem Beschluss hat der Gerichtshof nämlich für Recht erkannt, dass die Art. 168 und 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 – die „Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“ betreffen – dahin auszulegen sind, „dass eine für die Zwecke der Mehrwertsteuerentrichtung in einem Mitgliedstaat registrierte Niederlassung einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, die hauptsächlich nicht mehrwertsteuerpflichtige innerbetriebliche Umsätze für diese Gesellschaft und gelegentlich auch besteuerte Umsätze in dem Mitgliedstaat, in dem sie registriert ist, ausführt, berechtigt ist, die in dem letztgenannten Mitgliedstaat als Vorsteuer entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, die auf Gegenstände und Dienstleistungen entfällt, die für die besteuerten Umsätze der betreffenden Gesellschaft verwendet werden, die in dem anderen Mitgliedstaat, in dem diese Gesellschaft ihren Sitz hat, ausgeführt werden“ (

18 Gewiss unterscheidet sich die vorliegende Rechtssache von der mit dem Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), entschiedenen, da in jener Rechtssache alle von der Hauptniederlassung bewirkten Ausgangsumsätze ganz offenbar besteuert worden waren, während hier die Fokussierung des vorlegenden Gerichts auf den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs definitionsgemäß bedeutet, dass es sowohl nachgelagerte wirtschaftliche Tätigkeiten gibt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch solche, für die das nicht der Fall ist (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), eine hinreichende Grundlage dafür bietet, die von der Cour administrative d’appel de Versailles (Verwaltungsgerichtshof Versailles) vertretene Auslegung zu verwerfen.

19 Es wäre also denkbar, die Beantwortung der Vorlagefragen auf die Auslegung von Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie sowie der Art. 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 zu beschränken, in denen der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs geregelt ist.

20 Zwei Hauptgründe veranlassen mich indes, eine derartige Beschränkung der Antwort des Gerichtshofs zurückzuweisen.

21 Erstens stelle ich fest, dass der Conseil d’État (Staatsrat) seine erste Frage unter Bezugnahme nicht nur auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112 über den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs, sondern auch auf Art. 17 Abs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie sowie Art. 168 und 169 der Richtlinie 2006/112, in denen „Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“ geregelt sind, formuliert hat. Das vorlegende Gericht bittet demnach offenbar implizit um eine Bestätigung der Auslegung dieser Bestimmungen, die der Gerichtshof im Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), vorgenommen hat.

22 Zweitens ergibt sich aus den Erörterungen vor dem Gerichtshof, dass die Verfahrensbeteiligten unterschiedliche Rechtsfolgen aus dem neutralen Charakter der internen Geldflüsse zwischen der französischen Zweigniederlassung und der Londoner Hauptniederlassung hinsichtlich des Umfangs des Rechts auf Vorsteuerabzug ableiten, insbesondere in Bezug auf die Frage, welche Ausgangsumsätze mit Dritten zu berücksichtigen sind. Während nämlich Morgan Stanley im Kern meint, die Irrelevanz der internen Geldflüsse zwischen der französischen Zweigniederlassung und der Londoner Hauptniederlassung für den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug bedeute, dass nur die von der französischen Zweigniederlassung bewirkten Umsätze mit Dritten betroffen seien, so dass ihr ein vollständiger Vorsteuerabzug zu gewähren sei, sind die französische und die portugiesische Regierung sowie die Kommission gegenteiliger Ansicht. Für Letztere hat die Irrelevanz der internen Geldflüsse für das Recht auf Vorsteuerabzug zur Folge, dass die von der Londoner Hauptniederlassung mit Dritten bewirkten Ausgangsumsätze, zu denen die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung beitragen, auch zur Bestimmung des Umfangs des Rechts auf Abzug der diese Ausgaben belastenden Vorsteuer zu berücksichtigen sind, was wiederum einen differenzierteren Ansatz (als ihn Morgan Stanley befürwortet) hinsichtlich der abziehbaren Vorsteuer bedeutet.

23 Demzufolge bin ich der Ansicht, dass die Antwort auf das Vorabentscheidungsersuchen nur dann ihren vollen Nutzen entfaltet, wenn sie Erwägungen zum Umfang des Vorsteuerabzugsrechts des Steuerpflichtigen in einer Situation wie der hier gegebenen einschließt, die zudem auch die Beantwortung der Frage nach dem anwendbaren Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs erleichtern sollten, wie auch die Kommission in ihren Erklärungen im Wesentlichen geltend gemacht hat.

24 Ich komme nun zur Prüfung der Vorlagefragen, wobei deren erste die schwierigste ist. B. Zur ersten Frage

25 Mit seiner ersten Frage ersucht das vorlegende Gericht um die Auslegung von Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 sowie Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, die in die Art. 168, 169 und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 übernommen worden sind. Im Einzelnen fragt das vorlegende Gericht, ob diese Bestimmungen bedeuten, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zweigniederlassung registriert ist, auf die von dieser ausschließlich für Umsätze der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung getätigte Ausgaben a) einen Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nur nach Maßgabe der von der Zweigniederlassung im Mitgliedstaat ihrer Registrierung bewirkten Umsätze und nur nach den in diesem Mitgliedstaat geltenden Bestimmungen, b) einen Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach den in dem Mitgliedstaat, in dem die Hauptniederlassung ansässig ist, geltenden Bestimmungen oder c) einen spezifischen Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs, der die in den betreffenden Mitgliedstaaten geltenden Bestimmungen kombiniert, unter Beachtung insbesondere einer eventuell bestehenden Optionsregelung hinsichtlich der mehrwertsteuerlichen Veranlagung der Umsätze, anzuwenden hat.

26 Während Morgan Stanley der Ansicht ist, dass die genannten Bestimmungen im Sinne des Buchst. a der in der vorstehenden Nr. 25 dargestellten Alternative auszulegen sei, meinen die anderen Verfahrensbeteiligten, dass die richtige Auslegung dieser Bestimmungen dazu führe, die von der Hauptniederlassung bewirkten Ausgangsumsätze zu berücksichtigen und gemäß Buchst. c dieser Alternative zu verfahren.

27 Wie die Verfahrensbeteiligten zutreffend hervorgehoben haben, besagt der Umstand, dass die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung ausschließlich für Ausgangsumsätze der Londoner Hauptniederlassung bestimmt waren, nichts über den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat, in dem die Zweigniederlassung registriert ist. Dieses Recht hängt davon ab, ob die Ausgangsumsätze der Mehrwertsteuer unterliegen, je nachdem, ob es sich dabei schematisch um besteuerte oder um steuerbefreite Umsätze handelt. In der hier vorliegenden Fallgestaltung werden diese Umsätze zudem in einem anderen Mitgliedstaat bewirkt als dem, in dem die Ausgaben getätigt worden sind oder der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, was, wie ich noch ausführen werde, die Anwendung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 ins Spiel bringt.

28 Unter Berücksichtigung dieser Aspekte sollen drei Punkte behandelt werden, um eine nützliche Antwort auf die erste Frage zu geben. Zunächst werde ich die Grundsätze rekapitulieren, die für den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug im Kontext der Auslegung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 gelten, womit sich bereits einige Anhaltspunkte für die Beantwortung der ersten Frage gewinnen lassen (Abschnitt 1). Sodann werde ich das besondere Problem der Bestimmung des im Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung geltenden Pro-rata-Satzes insbesondere unter Berücksichtigung des Urteils vom12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), behandeln, auf das sich alle Verfahrensbeteiligten für ihre gleichwohl diametral entgegengesetzten Thesen berufen (Abschnitt 2). Schließlich werde ich der Frage der Auswirkung einer eventuell bestehenden Optionsregelung, wie sie am Ende der ersten Vorlagefrage erwähnt wird, einige Überlegungen widmen (Abschnitt 3). 1. Zu Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug und zur Auslegung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112

29 Das Recht auf Vorsteuerabzug unterscheidet sich je nach der Verwendung, für die die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen bestimmt sind (

30 Zunächst ist nach Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie und Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 ein Steuerpflichtiger, der Gegenstände oder Dienstleistungen erwirbt, die ausschließlich für die Bewirkung von besteuerten Ausgangsumsätzen bestimmt sind, zum Abzug der gesamten als Mehrwertsteuer auf den Erwerb dieser Gegenstände oder Dienstleistungen entrichteten Vorsteuer berechtigt.

31 Gemäß Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 gilt dieses System des Vorsteuerabzugs auch dann, wenn die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke von Ausgangsumsätzen, die außerhalb des Mitgliedstaats, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet oder entrichtet wird, bewirkt werden und für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie in diesem Mitgliedstaat bewirkt worden wären (

32 In diesem Sinne hat der Gerichtshof, wie bereits erwähnt, im Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), entschieden, dass einer polnischen Zweigniederlassung einer slowakischen Gesellschaft, die hauptsächlich interne, nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze für diese Gesellschaft, gelegentlich aber auch in Polen besteuerte Umsätze bewirkte, das sich aus den Art. 168 und 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 ergebende Recht auf Abzug der als Vorsteuer entrichteten Mehrwertsteuer zusteht, die auf Gegenstände und Dienstleistungen entfällt, die für die in der Slowakei bewirkten besteuerten Umsätze der betreffenden Gesellschaft verwendet werden.

33 Somit muss also nach Geist und Zweck des Mehrwertsteuersystems (

34 Vorbehaltlich der Erfüllung dieser letztgenannten Voraussetzung muss nämlich die als Vorsteuer entrichtete Mehrwertsteuer abgezogen werden können, wenn die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen (

35 Wie die Kommission in ihren Erklärungen zu Recht hervorgehoben hat und wie sich aus dem Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481, Rn. 40 und 41), ergibt, ist Ziel dieser Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112, das einem Steuerpflichtigen in einem Mitgliedstaat zustehende Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf rein innerstaatliche Sachverhalte zu beschränken, sondern die Inanspruchnahme dieses Rechts auf die Fälle zu erstrecken, in denen der Steuerpflichtige seine Tätigkeiten im Gebiet mehrerer Mitgliedstaaten ausübt.

36 Unzweifelhaft erweitern daher Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 den räumlichen Anwendungsbereich des Rechts auf Vorsteuerabzug, indem sie die Berücksichtigung der Ausgangsumsätze einbeziehen, die außerhalb des Mitgliedstaats, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, bewirkt worden sind.

37 Allerdings stellt sich die Frage, ob die vorgenannten Artikel dahin ausgelegt werden können, dass mit ihnen auch der materielle Anwendungsbereich dieses Rechts erweitert wird.

38 Während nämlich Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie und Art. 168 der Richtlinie 2006/112 dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Vorsteuerabzug einräumen für die Gegenstände und Dienstleistungen, die „für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze [in einem einzigen Mitgliedstaat] verwendet werden“, ergänzen Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dieses Recht, indem dem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug gewährt wird, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für „seine Umsätze“, die in einem anderen Mitgliedstaat bewirkt werden (soweit für sie das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie in dem Mitgliedstaat bewirkt worden wären, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet oder entrichtet wird), und nicht nur für seine „besteuerten Umsätze“ verwendet werden.

39 Eine weite Auslegung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 würde die Notwendigkeit einer genauen Abgrenzung der in einem Mitgliedstaat getätigten Ausgaben danach, ob sie besteuerten oder befreiten Ausgangsumsätzen in einem anderen Mitgliedstaat zugeordnet sind, aufweichen. Denn bei dieser Sicht hinge der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug letztlich nur von der Frage ab, ob dieses Recht für die fraglichen Ausgangsumsätze bestanden hätte, wenn sie in dem Mitgliedstaat bewirkt worden wären, in dem die Eingangsausgaben getätigt worden sind.

40 Auch wenn diese Problematik im Verfahren vor dem Gerichtshof nicht klar angesprochen worden ist, könnte sie doch im Ausgangsverfahren von einer gewissen Bedeutung sein und müsste behandelt werden. Denn wie bereits erwähnt, hat Morgan Stanley in Frankreich für die Besteuerung ihrer in diesem Mitgliedstaat bewirkten Bank- und Finanzumsätze optiert. Folglich könnte die Entscheidung für die in den beiden vorstehenden Nummern dieser Schlussanträge dargelegte Auslegung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 bedeuten, dass es ohne Belang ist, ob die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung, die zu den Bank- und Finanzumsätzen der Londoner Hauptniederlassung beigetragen haben, befreiten oder besteuerten Umsätzen im Vereinigten Königreich zugeordnet sind oder nicht, da wegen der von der französischen Zweigniederlassung ausgeübten Option für dieselbe Art von Umsätzen letztlich das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte, wenn sie von dieser Zweigniederlassung in Frankreich bewirkt worden wären.

41 Unabhängig von den Sachverhaltsannahmen, auf denen die vorstehenden Überlegungen beruhen (

42 So geht aus dem Urteil vom 13. Juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, Rn. 27 und 28), hervor, dass der Gerichtshof keineswegs die Notwendigkeit ausgeschlossen hat, die Zuordnung der Ausgangsumsätze zu bestimmen, je nachdem ob sie im Mitgliedstaat ihrer Bewirkung besteuert oder befreit waren, und stattdessen nur darauf abgestellt hat, ob für diese Umsätze insgesamt das Recht auf Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat bestanden hätte, in dem die Erstattung (oder der Abzug) geltend gemacht wurde. Der Gerichtshof hat nämlich ausgeführt, dass „[b]ei einem Steuerpflichtigen, der sowohl steuerpflichtige Umsätze als auch Umsätze erzielt, die in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, steuerfrei sind, … zu prüfen [ist], ob die steuerpflichtigen Umsätze auch im Mitgliedstaat der Erstattung zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, wenn sie dort bewirkt worden wären“ (

43 Mit anderen Worten ist bei einer Fallgestaltung wie der hier gegebenen der erste Schritt der Untersuchung, der in der Feststellung besteht, auf welche Art von Umsätzen (zum Vorsteuerabzug berechtigend oder nicht) im Mitgliedstaat des Sitzes der Hauptniederlassung sich die Eingangsausgaben beziehen, auf jeden Fall erforderlich. Nur dann nämlich, wenn für diese Umsätze das Recht auf Vorsteuerabzug in diesem Mitgliedstaat besteht, kommt es im zweiten Schritt zur Prüfung der Frage, ob für diese Umsätze das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte, wenn sie im Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung bewirkt worden wären.

44 Daraus folgt auch, dass dann, wenn die Eingangsausgaben der Hauptniederlassung zugeordnet sind, die im Mitgliedstaat ihres Sitzes in vollem Umfang steuerfrei sind, der Vorabzug in vollem Umfang verweigert werden kann, ohne dass geprüft zu werden braucht, ob für diese Umsätze im Mitgliedstaat der Zweigniederlassung das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte.

45 Diese Auslegung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie ist im Urteil vom 22. Dezember 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, Rn. 36 und 37), bestätigt worden. Der Gerichtshof hat dort das Recht auf Abzug der in einem Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer auf Ausgaben zur Bewirkung von Ausgangsumsätzen in einem anderen Mitgliedstaat nur in dem Fall ausgeschlossen, dass diese Umsätze im letztgenannten Mitgliedstaat von der Steuer befreit sind (

46 Dies steht zumindest im Einklang mit der Notwendigkeit, für die Anerkennung des Rechts auf Vorsteuerabzug festzustellen, ob grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangserwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen und seinen Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht.

47 Es steht auch im Einklang mit dem Neutralitätsgrundsatz, der die Auslegung der Regeln des Mehrwertsteuersystems bestimmt, das Recht auf Vorsteuerabzug, das ein Steuerpflichtiger in einem Mitgliedstaat in Anspruch nehmen kann, nicht einzuschränken und dieses Recht auch dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeiten im Gebiet mehrerer Mitgliedstaaten ausübt.

48 Gewiss stellen Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 eine zusätzliche Voraussetzung auf, indem sie vorsehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug von dem Mitgliedstaat, in dem der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, verweigert werden kann, wenn für die Ausgangsumsätze des Steuerpflichtigen – für die im Mitgliedstaat, in dem sie bewirkt werden, ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht – dieses Recht im erstgenannten Mitgliedstaat nicht bestand (

49 In dieser zusätzlichen Voraussetzung kommt meines Erachtens die Notwendigkeit zum Ausdruck, ein Gleichgewicht zwischen dem Neutralitätsgrundsatz auf der einen und der zweckmäßigen Abgrenzung des jeweiligen Anwendungsbereichs des Mehrwertsteuerrechts der Mitgliedstaaten (

50 Gleiche Grundsätze gelten für die Auslegung von Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie und Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, in denen das Recht auf Vorsteuerabzug geregelt ist, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht – auf die sich Art. 17 Abs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie und Art. 168 und 169 der Richtlinie 2006/112 beziehen –, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht.

51 In einem solchen Fall ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt, und das Recht auf Vorsteuerabzug wird auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes berechnet, der anhand des Art. 19 der Sechsten Richtlinie sowie der Art. 174 und 175 der Richtlinie 2006/112 ermittelt wird (

52 Die Verweisung in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie auf deren Art. 17 Abs. 2 und 3 und in Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 auf deren Art. 168 und 169 bedeutet, dass zur Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts eines Steuerpflichtigen grundsätzlich zu prüfen ist, welcher Art von Umsätzen – solchen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und solchen, bei denen das nicht der Fall ist – die Eingangsausgaben zugeordnet sind, die der Steuerpflichtige getätigt und auf die er Mehrwertsteuer entrichtet hat, einschließlich des Falles, dass diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat bewirkt werden. In diesem Fall hängt der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug proportional von der Zuordnung der Eingangsausgaben des Steuerpflichtigen zu seinen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ab, vorausgesetzt, für diese Umsätze bestünde in dem Mitgliedstaat, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet oder entrichtet wird, ebenfalls das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn sie dort bewirkt worden wären, d. h. in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die mit der Mehrwertsteuer belasteten Ausgaben getätigt wurden (

53 Was lässt sich dieser relativ allgemeinen Darstellung der für den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug geltenden Grundsätze bis hierhin für die vorliegende Rechtssache entnehmen?

54 Zunächst kann, wie Morgan Stanley geltend gemacht hat und die französische Regierung und die Kommission im Übrigen eingeräumt haben, der von der französischen Zweigniederlassung geltend gemachte Vorsteuerabzug hinsichtlich der Ausgaben, die sie ausschließlich zur Bewirkung von Umsätzen der Londoner Hauptniederlassung getätigt hat, nicht grundsätzlich nur deshalb verweigert werden, weil es sich um interne Zahlungen zwischen zwei Einheiten des einzigen Steuerpflichtigen handelt. Diese Zahlungen sind neutral oder – nach dem Sprachgebrauch der französischen Regierung – „transparent“, und einer solchen Verweigerung stünde, wie das vorlegende Gericht erkannt hat, der Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481), entgegen.

55 Sodann sehe ich unter Berücksichtigung von Art. 17 Abs. 2, Abs. 3 Buchst. a und Abs. 5 der Sechsten Richtlinie sowie von Art. 168, Art. 169 Buchst. a und Art. 173 der Richtlinie 2006/112 und in Anbetracht dessen, dass sich die erste Frage unstreitig nur auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der Ausgaben bezieht, die die französische Zweigniederlassung ausschließlich für die Bewirkung der Ausgangsumsätze der Londoner Hauptniederlassung getätigt hat, keinen Grund, der es rechtfertigen würde, die diese mit Dritten bewirkten Umsätze bei der Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts, das dem Steuerpflichtigen in Frankreich vermittelt durch seine französische Zweigniederlassung zusteht, nicht zu berücksichtigen.

56 Die von Morgan Stanley vertretene Auffassung, dass nur die Umsätze mit Dritten, die die französische Zweigniederlassung mit ihren eigenen Kunden bewirkt hat, zur Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen seien, geht demnach in mehrfacher Hinsicht fehl. Diese Sichtweise verwechselt nämlich den „Steuerpflichtigen“, wie er in der Sechsten Richtlinie und in der Richtlinie 2006/112 definiert ist, mit der Zweigniederlassung, die doch, wie ich bereits dargelegt habe, nur ein Teil des einzigen Steuerpflichtigen ist, den sie mit der Hauptniederlassung bildet. Sie verkennt auch die Bedeutung von Art. 17 Abs. 2, Abs. 3 Buchst. a und Abs. 5 der Sechsten Richtlinie sowie von Art. 168, Art. 169 Buchst. a und Art. 173 der Richtlinie 2006/112 und die aus diesen Bestimmungen abzuleitenden Folgen, da es, wie gesagt, nicht um die mit Mehrwertsteuer belasteten Eingangsausgaben geht, die ausschließlich den Ausgangsumsätzen der französischen Zweigniederlassung zugeordnet sind (

57 Schließlich steht auch die Territorialität der Regeln über die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs, auf die sich Morgan Stanley unter Bezugnahme auf das Urteil vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), beruft, der hier vertretenen Ansicht nicht entgegen. An dieser Stelle beschränke ich mich auf den Hinweis, dass diese Regeln, deren insbesondere praktische Bedeutung nicht zu vernachlässigen ist, Inhalt und Tragweite der vorgenannten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112 über Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht verändern können. Nach diesen Vorschriften kommt es aber zur Bestimmung des Umfangs des Rechts auf Vorsteuerabzug vor allem darauf an, dass der Steuerpflichtige die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, zuordnet (

58 Wie ich bereits erwähnt habe, besagt allerdings der Umstand, dass manche der mit Mehrwertsteuer belasteten Eingangsausgaben der Zweigniederlassung des Steuerpflichtigen ausschließlich zu von ihrer Hauptniederlassung mit Dritten bewirkten Umsätzen beitragen, nichts über den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug. Dieser hängt vielmehr davon ab, ob für die Gesamtheit dieser Umsätze oder nur für einen Teil von ihnen ein Recht auf Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 17 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie sowie Art. 168 und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 besteht.

59 Wie die Kommission geltend gemacht hat, muss, wenn die gesamten Ausgangsumsätze der Londoner Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen, zu denen die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung beigetragen haben, besteuert sind, das Recht auf vollen Vorsteuerabzug gewährt werden, sofern, wie in Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehen, für diese Umsätze das Recht auf Vorsteuerabzug im Mitgliedstaat der Mehrwertsteuerschuld, d. h. in Frankreich als dem Mitgliedstaat, in dem diese Zweigniederlassung registriert ist, bestanden hätte, wenn sie dort bewirkt worden wären. Umgekehrt besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn die Eingangsausgaben allein zu Ausgangsumsätzen beitragen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind (

60 Tragen hingegen die Ausgaben der Zweigniederlassung sowohl zu Umsätzen der Hauptniederlassung bei, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch zu solchen, für die dieses Recht nicht besteht, wird gemäß Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie sowie den Art. 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 ein teilweiser Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Umsätze gewährt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, sofern auch die in Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 aufgestellte Voraussetzung erfüllt ist.

61 Hierzu weise ich darauf hin, dass das vorlegende Gericht nicht präzisiert hat, ob für die Gesamtheit oder nur für einen Teil der von der Londoner Hauptniederlassung bewirkten Umsätze ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht. Da es den Gerichtshof jedoch zu den Regeln für den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs befragt, ist davon auszugehen, dass zumindest für einige Umsätze der Hauptniederlassung, denen die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung zugeordnet sind, ein solches Recht nicht besteht. 2. Zum Pro‑rata-Satz des Vorsteuerabzugs

62 Wie ich bereits betont habe, betrifft die Regelung in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie und Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 die als Vorsteuer entrichtete Mehrwertsteuer auf Ausgaben, die ausschließlich Ausgangsumsätzen zugeordnet sind, von denen einige zum Vorsteuerabzug berechtigen, andere dagegen, weil sie von der Mehrwertsteuer befreit sind, nicht.

63 Da in einem solchen Fall der Abzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig ist, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt, muss das Recht auf Vorsteuerabzug auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes für die Gesamtheit der Umsätze des Steuerpflichtigen berechnet werden. Nach Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie sowie Art. 173 Abs. 1 und Art. 174 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 wird dieser Pro-rata-Satz grundsätzlich anhand eines Umsatzschlüssels bestimmt (Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs aus einem Bruch, in dessen Zähler der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag – ohne Mehrwertsteuer – der Umsätze steht, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und in dessen Nenner der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag – ohne Mehrwertsteuer – aller Umsätze des Steuerpflichtigen steht.

64 In diesem Zusammenhang verweist Morgan Stanley zur Stützung ihrer These, dass allein der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs des Mitgliedstaats zu berücksichtigen sei, in dem die Zweigniederlassung registriert sei, auf das Urteil vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), in dem die Lösung eines „weltweiten Pro-rata-Satzes“ verworfen worden sei, d. h. die Möglichkeit für die Hauptniederlassung einer Gesellschaft, die in einem Mitgliedstaat ansässig sei und Ausgaben für die Ausgangsumsätze der in anderen Mitgliedstaaten registrierten Zweigniederlassungen dieser Gesellschaft getätigt habe, bei der Berechnung des vorgenannten Bruchs den Gesamtbetrag der von der Hauptniederlassung und von diesen Zweigniederlassungen zusammen getätigten Umsätze zu berücksichtigen.

65 Meines Erachtens geht Morgan Stanley von einem unrichtigen Verständnis des Urteils vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), aus, denn auch wenn ich einräume, dass dieses Urteil gewisse Unklarheiten aufweist, zieht Morgan Stanley daraus Schlüsse, die so allgemein sind, dass sie letztlich dessen Tragweite verfälschen.

66 Vorab sei darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof in Rn. 34 des genannten Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage aus dem Umstand, dass die in einem Mitgliedstaat gelegene Hauptniederlassung einer Gesellschaft und deren in einem anderen Mitgliedstaat gelegene feste Niederlassung (die Zweigniederlassung) „im Hinblick auf die Mehrwertsteuer als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sind“, gefolgert hat, dass dieser Steuerpflichtige „außer der in seinem Sitzstaat geltenden Regelung so vielen nationalen Regelungen über den Vorsteuerabzug unterliegt, wie es Mitgliedstaaten gibt, in denen er feste Niederlassungen hat“ (

67 In Rn. 35 dieses Urteils hat der Gerichtshof weiter ausgeführt, dass, „[d]a die Modalitäten der Berechnung des Pro-rata-Satzes ein wesentlicher Bestandteil der Vorsteuerabzugsregelung sind, … bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes, der für die in einem Mitgliedstaat ansässige Hauptniederlassung eines Steuerpflichtigen gilt, der Umsatz, der von allen festen Niederlassungen [den Zweigniederlassungen] des genannten Steuerpflichtigen in anderen Mitgliedstaaten erzielt wurde, nicht berücksichtigt werden [kann], ohne sowohl die zweckmäßige Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs des nationalen Mehrwertsteuerrechts als auch die Berechtigung des Pro-rata-Satzes ernsthaft in Frage zu stellen“ (

68 Dem Gerichtshof zufolge steht diese Sichtweise im Einklang mit dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer oder läuft diesem zumindest nicht zuwider, denn unter Bezugnahme auf die Nrn. 67 bis 69 der Schlussanträge des Generalanwalts in jener Rechtssache (Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs, der für seine in einem bestimmten Mitgliedstaat ansässige Hauptniederlassung gilt, unter Berücksichtigung des Umsatzes berechnen darf, den seine in anderen Mitgliedstaaten ansässigen festen Niederlassungen erzielt haben, immerhin besser gewährleistet werden kann als im Fall einer Regelung, nach der ein Steuerpflichtiger in jedem Mitgliedstaat, in dem er eine feste Niederlassung im Sinne der Sechsten Richtlinie hat, für den Vorsteuerabzug einen separaten Pro-rata-Satz bestimmen muss“ (

69 In Rn. 38 des Urteils heißt es weiter, dass „eine derartige Bestimmung des Pro-rata-Satzes des für die Hauptniederlassung eines Steuerpflichtigen geltenden Vorsteuerabzugs bei sämtlichen Anschaffungen, die der Steuerpflichtige in dem Mitgliedstaat seiner Hauptniederlassung getätigt hat, einen Anstieg des Teils der Mehrwertsteuer zur Folge hätte, den die genannte Hauptniederlassung in Abzug bringen kann, auch wenn einige dieser Anschaffungen in keinem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der außerhalb dieses [Mitgliedstaats] ansässigen festen Niederlassungen stehen. Dadurch würde die Höhe des anwendbaren Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs verfälscht“ (

70 Als Erstes geht indes aus diesen Gründen des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) nur hervor, dass der Gerichtshof die von dieser Gesellschaft vertretene allgemeine These zurückgewiesen hat, der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer erfordere es, einen für die Hauptniederlassung eines Steuerpflichtigen geltenden weltweiten Pro-rata-Satz unter Berücksichtigung des Umsatzes aller in einem anderen Mitgliedstaat als dem der Hauptniederlassung ansässigen Zweigniederlassungen dieses Steuerpflichtigen festzulegen.

71 Wie Generalanwalt Cruz Villalón nämlich in Nr. 68 seiner Schlussanträge – auf die der Gerichtshof in Rn. 37 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) verweist – ausgeführt hat, war „das Vorbringen von LCL darauf gerichtet, den Gerichtshof zu ersuchen, allgemein die theoretischen Grundsätze festzulegen, die bei der Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs im Fall einer Gesellschaft entscheidend sind, deren in einem Mitgliedstaat niedergelassener Sitz die Ausgaben zentralisiert, die insbesondere für die Umsätze verwendet werden, die ihre Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten tätigen, ohne detailliertes Zahlenmaterial zum Gesamtbetrag dieser gemeinsamen Ausgaben oder zum Verhältnis der besteuerten Umsätze der Zweigniederlassungen, die Letztere verwenden, oder irgendeinen Hinweis auf den nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Eingangskosten des Sitzes und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen der Zweigniederlassungen vorzulegen“ (

72 Der vom Crédit Lyonnais vertretenen These eines weltweiten Pro-rata-Satzes stand somit insbesondere das schon in den Nrn. 34 und 46 der vorliegenden Schlussanträge erwähnte Erfordernis entgegen, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenständen und Dienstleistungen und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, besteht (C‑388/11, EU:C:2013:541), in der der Gerichtshof ausgeführt hat, dass die vom Crédit Lyonnais vertretene Lösung zur Folge hätte, dass die Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen die auf allen ihren Ausgaben lastende Vorsteuer abziehen könnte, auch wenn einige von ihnen „in keinem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der außerhalb dieses [Mitgliedstaats] ansässigen festen Niederlassungen“ stehen, was offenkundig die Höhe des anwendbaren Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs verfälscht hätte.

73 Als Zweites besagt keiner der in den vorstehenden Nrn. 66 bis 69 wiedergegebenen Gründe des genannten Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dass nur die für die Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen geltende Regelung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs auf den in diesem Urteil geprüften Fall anzuwenden wäre.

74 Vielmehr steht, wie die französische Regierung und die Kommission in ihren Erklärungen in der vorliegenden Rechtssache zu Recht ausgeführt haben, Rn. 34 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) dem Vorbringen entgegen, es müsse eine einzige Regelung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs angewandt werden, da es dort heißt, dass der aus der Hauptniederlassung und der Zweigniederlassung bestehende einzige Steuerpflichtige „außer der in seinem Sitzstaat geltenden Regelung so vielen nationalen Regelungen über den Vorsteuerabzug unterliegt, wie es Mitgliedstaaten gibt, in denen er feste Niederlassungen hat“ (Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs bestimmen muss.

75 Der Gerichtshof hat zwar in seiner Antwort auf die dritte Frage in der mit dem Urteil Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) entschiedenen Rechtssache in Rn. 55 dieses Urteils ausgeführt, dass „ein Mitgliedstaat es einem in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen nicht auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie gestatten [kann], bei der Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs, der für einen Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gilt, den Umsatz zu berücksichtigen, den eine außerhalb dieses [Mitgliedstaats] ansässige feste Niederlassung erzielt hat“ (

76 Auf die Fragen des Gerichtshofs hin und in der Sitzung hat sich Morgan Stanley auf den Gebrauch des Ausdrucks „feste Niederlassung“ im Singular gestützt, um daraus abzuleiten, dass Rn. 55 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) für ihre Auffassung spreche, dass nur der für die französische Zweigniederlassung geltende Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage der von dieser ausschließlich für ihre Kunden bewirkten Umsätze, also unter Ausschluss der von der Londoner Hauptniederlassung für Dritte erbrachten Umsätze, zu berücksichtigen sei.

77 Ohne in Abrede zu stellen, dass Rn. 55 des genannten Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) redaktionelle Unklarheiten aufweist, denke ich doch nicht, dass ihr die Bedeutung zukommt, die Morgan Stanley ihr anscheinend beimessen möchte. Jedenfalls kann sie nicht so verstanden werden, dass sie das vorstehend zu den Rn. 34 bis 38 dieses Urteils Gesagte entkräftet.

78 Mit der dritten Vorlagefrage in jener Rechtssache wollte das vorlegende Gericht nämlich wissen, ob die Antwort auf die erste Frage – die der Gerichtshof in den Rn. 34 bis 38 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) beantwortet hat – in Abhängigkeit von den in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie eröffneten Möglichkeiten unter Berücksichtigung der Bildung verschiedener Tätigkeitsbereiche in den Mitgliedstaaten unterschiedlich ausfallen kann (

79 Der Gerichtshof hat diese Frage somit verneint. Er hat insoweit auf den Wortlaut der den Mitgliedstaaten in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a und b der Sechsten Richtlinie eingeräumten Möglichkeit abgestellt, dem Steuerpflichtigen zu gestatten oder ihn zu verpflichten, „für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz [des Vorsteuerabzugs] anzuwenden“, wobei er in Rn. 53 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) eine Auslegung des Begriffs „Tätigkeitsbereiche“ im Sinne von „geografische Gebiete“ ausgeschlossen hat.

80 Mit anderen Worten kann, was nach der in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie enthaltenen Regel für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nicht möglich ist, weil es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Ausgaben der in einem Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen und den Ausgangsumsätzen aller seiner Zweigniederlassungen in den anderen Mitgliedstaaten fehlt, nicht aufgrund der den Mitgliedstaaten eingeräumten Befugnis, den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs in Anwendung von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie nach Tätigkeitsbereichen zu berechnen.

81 Im Übrigen laufen sowohl die These eines weltweiten Pro-rata-Satzes als auch die von Morgan Stanley vertretene Ansicht Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 der Sechsten Richtlinie und den Art. 168, 169 und 173 der Richtlinie 2006/112 zuwider, wie sie im vorstehenden Abschnitt 2 dieser Schlussanträge ausgelegt worden sind. Insbesondere führen beide entgegen den sich aus den vorgenannten Artikeln ergebenden Grundsätzen dazu, für die Zwecke des Abzugs der Mehrwertsteuer den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen zu berücksichtigen, die keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen aufweise, und damit die wirtschaftliche Realität der in Rede stehenden Sachverhalte zu verkennen. Nach ständiger Rechtsprechung ist aber die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (

82 Rn. 55 des Urteils vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), kann nicht so verstanden werden, wie Morgan Stanley es tut.

83 Folglich kommt, wie die französische Regierung und die Kommission in der vorliegenden Rechtssache geltend machen, nur die Kombination der im Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung und der im Mitgliedstaat der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen anwendbaren Regeln in Betracht, also die in der ersten Vorlagefrage angesprochene dritte Alternative.

84 Die Logik dieses Ansatzes, die sich bereits implizit dem Urteil vom 13. Juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, Rn. 24 bis 28), entnehmen ließ, ergibt sich nicht nur aus den Rn. 34 und 37 des Urteils Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), sondern auch aus dem Beschluss vom 21. Juni 2016, ESET (C‑393/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:481).

85 Die kombinierte Anwendung der für den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs geltenden Regeln des Mitgliedstaats der Registrierung der Zweigniederlassung und derjenigen der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen gewährleistet meines Erachtens am besten das Gleichgewicht zwischen dem Erfordernis der Neutralität der Mehrwertsteuer und dem Territorialitätsprinzip. Zu Letzterem ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 auch dann, wenn ein Ausgangsumsatz im Mitgliedstaat der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug berechtigt, dieser nur gewährt wird, wenn für diesen Umsatz auch in dem Mitgliedstaat, in dem der Abzug begehrt wird, also demjenigen der Zweigniederlassung des Steuerpflichtigen, ein Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte.

86 Obwohl keine der Verfahrensbeteiligten hierauf näher eingegangen ist, ist es doch so, dass sich die Anwendung einer solchen Lösung als komplex erweisen kann, und sei es nur wegen der dafür nötigen kombinierten Berücksichtigung des Steuerrechts zweier Mitgliedstaaten. Es trifft auch zu, dass der Gerichtshof mitunter zur Stützung der Auslegung der Bestimmungen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems die Bedeutung hervorhebt, die der Gewährleistung der Rechtssicherheit sowie der richtigen und einfachen Anwendung der Vorschriften der Sechsten Richtlinie und der Richtlinie 2006/112 (

87 Ohne diese Schwierigkeiten zu vernachlässigen, erscheinen sie mir doch nicht derart, dass sie die Lösung der kombinierten Anwendung der Regeln des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs in Frage stellen, wie sie sich aus der Auslegung von Art. 17 Abs. 2, Abs. 3 Buchst. a und Abs. 5 und Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie sowie der Art. 168, 169 Buchst. a und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 ergibt.

88 Was die Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen angeht, weise ich darauf hin, dass sich die kombinierte Anwendung der für den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs geltenden Regeln des Mitgliedstaats der Registrierung der Zweigniederlassung und derjenigen der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen letztlich aus der Entscheidung des Steuerpflichtigen ergibt, in anderen Mitgliedstaaten als dem seiner Hauptniederlassung mittels fester Niederlassungen und nicht durch die Gründung von Tochtergesellschaften tätig zu sein (

89 Hinsichtlich eventueller Probleme für die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten, die relevanten Daten zu erhalten und zu kontrollieren, erinnere ich daran, dass diese über verschiedene Instrumente der Verwaltungszusammenarbeit, darunter den Informationsaustausch, insbesondere zum Zweck der ordnungsgemäßen und zuverlässigen Erhebung der Mehrwertsteuer verfügen (

90 Um diesen Punkt abzuschließen, erscheint es mir angesichts der Erörterungen vor dem Gerichtshof nützlich, einige Überlegungen zur Berechnung des Vorsteuerabzugs vorzutragen, die sich aus einer kombinierten Anwendung der Regeln des Mitgliedstaats, in dem die Zweigniederlassung registriert ist, und derjenigen, in dem die Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen ansässig ist, ergeben.

91 Ohne in die Einzelheiten zu gehen, die nicht in die Zuständigkeit des Gerichtshofs im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens fallen (

92 Zunächst müssen demzufolge die Ausgaben, die ausschließlich besteuerten Umsätzen der Hauptniederlassung zugeordnet sind, gemäß Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen, sofern für sie das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie in dem Mitgliedstaat bewirkt worden wären, in dem der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird.

93 Sodann können die Ausgaben, die ausschließlich steuerbefreiten Umsätzen zugeordnet sind, kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen (

94 Schließlich muss im Fall einer gemischten Verwendung ein Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs gemäß den im Mitgliedstaat der Hauptniederlassung anwendbaren Regeln bestimmt werden, wobei der Anteil der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze nur dann zur Abziehbarkeit der Mehrwertsteuer führt, wenn dafür auch im Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte. Hinsichtlich der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs gehen die Ansichten der französischen Regierung und der Kommission auseinander. Die französische Regierung schlägt vor, in den Bruch zur Berechnung des auf die Zweigniederlassung anwendbaren Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs den von dieser mit ihrer eigenen Kundschaft erzielten Umsatz einzubeziehen, um zum einen sicherzustellen, dass gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie und Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 nur ein einziger Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs „für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze“ festgelegt wird, und um zum anderen einen Verstoß gegen das Verbot eines Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nach geografischen Gebieten zu verhindern, wie es aus Rn. 53 des Urteils vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), hervorgeht. Dagegen kann nach Ansicht der Kommission der von der französischen Zweigniederlassung mit Dritten erzielte Umsatz nicht berücksichtigt werden, da er sich nicht auf ausschließlich der Londoner Hauptniederlassung zugeordnete Umsätze beziehe.

95 Ich neige der Auffassung der französischen Regierung zu.

96 Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie und Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 wird der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs „für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze“ festgelegt (

97 Diese Bestimmungen stehen zwar im jeweiligen Kapitel der beiden Richtlinien über den „Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs“ und sollen somit das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer regeln, mit der der Erwerb gemischt genutzter Gegenstände oder Dienstleistungen belastet war (

98 Die Kommission leitet aus diesen Artikeln jedoch zu Unrecht ab, dass die von der französischen Zweigniederlassung mit ihren Kunden in Frankreich bewirkten Ausgangsumsätze – die nicht Gegenstand des Rechtsstreits im Ausgangsverfahren sind – nicht zur Kategorie der in den vorgenannten Bestimmungen der beiden Mehrwertsteuerrichtlinien behandelten Umsätze gehörten, da für sie anscheinend das Recht auf vollen Vorsteuerabzug bestehe (

99 Die Kommission übersieht nämlich, dass der einheitliche Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nicht allein nach Maßgabe der gemischt genutzten Ausgaben der Zweigniederlassung, sondern anhand derjenigen des Steuerpflichtigen in dem Mitgliedstaat, in dem der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, festgelegt werden muss. „[D]ie Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze“ schließt aber notwendig auch alle von der französischen Zweigniederlassung bewirkten Umsätze ein. 3. Zur Problematik einer „eventuell bestehenden Optionsregelung“

100 Am Ende seiner ersten Frage erwähnt das vorlegende Gericht eine „eventuell bestehende Optionsregelung hinsichtlich der mehrwertsteuerlichen Veranlagung“, die der Gerichtshof bei seiner Antwort berücksichtigen und die diese beeinflussen könnte.

101 Außer der bereits angesprochenen Option, die die französische Zweigniederlassung im Ausgangsverfahren im Mitgliedstaat ihrer Registrierung – gemäß Art. 13 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie und Art. 137 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 – für die Besteuerung ihrer Bank- und Finanzumsätze ausgeübt hat, hat das vorlegende Gericht keine andere Art von Option erwähnt.

102 Unter diesen Umständen werde ich mich auf die von der französischen Zweigniederlassung im Mitgliedstaat ihrer Registrierung ausgeübte Option beschränken, die meines Erachtens selbstverständlich berücksichtigt werden muss, um den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug des Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat zu bestimmen.

103 Gemäß dem Grundsatz der kombinierten Anwendung der Vorsteuerabzugsregeln der beiden betroffenen Mitgliedstaaten hängt meines Erachtens das Recht auf Vorsteuerabzug der französischen Zweigniederlassung in Bezug auf die Ausgaben, die sie ausschließlich für die Umsätze ihrer Londoner Hauptniederlassung mit Dritten getätigt hat, auf einer ersten Stufe davon ab, ob die betreffenden Umsätze zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug im Vereinigten Königreich berechtigen.

104 Zu beachten ist, dass, wenn die betreffenden Umsätze nicht zum Vorsteuerabzug in diesem Mitgliedstaat berechtigen, die Mehrwertsteuer, die auf den Eingangsausgaben lastet, nicht in Frankreich abgezogen werden kann, ungeachtet der von der Zweigniederlassung in Frankreich ausgeübten Option, die in diesem Mitgliedstaat bewirkten Bank- und Finanzumsätze der Mehrwertsteuer zu unterwerfen. Wie ich bereits im Wesentlichen in den Nrn. 44 bis 46 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, können Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 nämlich nicht dahin ausgelegt werden, dass sie es einem Steuerpflichtigen erlauben, ein Recht auf Abzug der als Vorsteuer entrichteten Mehrwertsteuer in Anspruch zu nehmen, mit der Ausgaben belastet sind, die in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen stehen, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, und dies unabhängig von dem Ort, an dem diese Umsätze bewirkt worden sind.

105 Diese Betrachtungsweise bedeutet entgegen der von Morgan Stanley in ihren Erklärungen vertretenen Ansicht keineswegs, dass die von der Zweigniederlassung für ihre Bank- und Finanzumsätze in Frankreich ausgeübte Option nutzlos wäre. Diese Option ist sehr wohl nützlich – und im Übrigen notwendig –, damit der Vorsteuerabzug für die Bewirkung der Umsätze der französischen Zweigniederlassung für ihre Kunden in Frankreich gewährt wird. Nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 behält sie ihren uneingeschränkten Nutzen auch für die Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs der Zweigniederlassung für die Ausgaben, die in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den zum Vorsteuerabzug im Vereinigten Königreich berechtigenden Ausgangsumsätzen der Londoner Hauptniederlassung stehen. Ohne Ausübung dieser Option könnte nämlich die auf diese Ausgaben entrichtete Vorsteuer nicht nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 in Frankreich abgezogen werden.

106 Nach dieser Klarstellung ist, wenn die Ausgangsumsätze der Londoner Hauptniederlassung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig ist, zum Vorsteuerabzug berechtigen, auf einer zweiten Stufe festzustellen, ob nach den französischen Rechtsvorschriften für diese Umsätze gemäß der von der Zweigniederlassung im Mitgliedstaat ihrer Registrierung ausgeübten Option nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hätte, wenn sie in diesem Mitgliedstaat bewirkt worden wären.

107 Ergänzend sei, auch wenn das vorlegende Gericht hierzu nichts Näheres ausführt, gesagt, dass die Bezugnahme auf die Optionsregelung wohl auch auf die Praxis der französischen Finanzverwaltung anspielt, wonach die Optionen für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf Bank- und Finanzumsätze für jede feste Niederlassung persönlich ausgeübt werden (

108 Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich vor, die erste Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: Wenn die Ausgaben einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung eines Steuerpflichtigen ausschließlich der Bewirkung von Umsätzen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung dieses Steuerpflichtigen zugeordnet sind, sind Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 sowie Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, übernommen in die Art. 168, 169 und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112, dahin auszulegen, dass der Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung auf diese Ausgaben den für die Zweigniederlassung geltenden Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs anzuwenden hat, der anhand der von der Hauptniederlassung mit Dritten bewirkten Ausgangsumsätze nach den in diesem Mitgliedstaat und im Mitgliedstaat der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen anwendbaren Regeln bestimmt wird. C. Zur zweiten Frage

109 Die zweite Vorlagefrage geht dahin, welche Regeln in dem Fall, dass bestimmte Ausgaben der französischen Zweigniederlassung unterschiedslos zur Bewirkung ihrer eigenen Umsätze im Mitgliedstaat ihrer Registrierung und der Umsätze der Hauptniederlassung beitragen, für den Vorsteuerabzug „im Hinblick auf den Begriff allgemeine Kosten und den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs“ anzuwenden sind.

110 Nach Ansicht von Morgan Stanley ist diese Frage genauso zu beantworten wie die erste Frage. So seien die Ausgaben der Zweigniederlassung, die zu ihren Umsätzen im Mitgliedstaat ihrer Registrierung und zu den Umsätzen der Hauptniederlassung beitrügen, allgemeine Kosten im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs (Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs der Zweigniederlassung anzuwenden sei, der allein anhand der von ihr im Mitgliedstaat ihrer Registrierung getätigten Umsätze bestimmt werde. Diese Lösung müsse zu der Feststellung führen, dass die gemischten Ausgaben nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den internen Geldflüssen stünden, die sich aus der Überwälzung der Kosten auf die Londoner Hauptniederlassung ergäben, sondern mit der Gesamtheit ihrer Tätigkeit zusammenhingen. Das Recht auf Vorsteuerabzug bestimme sich demnach durch Anwendung eines anhand des Umsatzes der französischen Zweigniederlassung berechneten Pro-rata-Satzes, was wegen der von Letzterer ausgeübten Option zum vollen Abzug der auf diesen Ausgaben lastenden Mehrwertsteuer führen müsse.

111 Die französische Regierung, der sich die Kommission anschließt, meint, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug in Frankreich bestehen könne, soweit die Ausgaben der französischen Zweigniederlassung in die Kategorie der allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen fielen. In diesem Fall müsse ein einziger Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs für alle gemischten Ausgaben der französischen Zweigniederlassung für den aus dieser und der Londoner Hauptniederlassung bestehenden einzigen Steuerpflichtigen bestimmt werden.

112 Ich teile diese Auffassung.

113 Zunächst stimmen die Verfahrensbeteiligten darin überein, dass nach nunmehr ständiger Rechtsprechung zwar das Recht auf Abzug der auf dem Eingangserwerb von Gegenständen und Dienstleistungen lastenden Mehrwertsteuer grundsätzlich voraussetzt, dass dieser Umsatz in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen steht, dass dieses Recht aber dem Steuerpflichtigen auch ohne einen solchen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zusteht, wenn die Kosten der betreffenden Dienstleistungen Teil der allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen sind und als solche zu den Kostenelementen des Preises der von ihm erbrachten Leistungen gehören. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (

114 Sodann geht für den vorliegenden Fall meines Erachtens aus der in den beiden vorstehenden Nummern angeführten Rechtsprechung – wie auch aus der Verpflichtung zur Bestimmung eines einheitlichen Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs für sämtliche gemischten Ausgaben eines Steuerpflichtigen gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie und Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 (der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen, sowohl die Umsätze der Zweigniederlassung für ihre Kunden als auch die für die Hauptniederlassung dieses Steuerpflichtigen, in denen diese Kosten enthalten sind, zur Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu berücksichtigen sind, der im Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung anwendbar ist.

115 In der Tat gibt es keinen Grund, anders vorzugehen. Da die Ausgangsumsätze des Steuerpflichtigen zum Teil in einem anderen Mitgliedstaat bewirkt worden sind, sind sie ebenso zu berücksichtigen, wie sie berücksichtigt würden, wenn sämtliche Tätigkeiten dieses Steuerpflichtigen im Gebiet ein und desselben Mitgliedstaats ausgeübt worden wären.

116 Schließlich erscheint mir diese Lösung aus den in den Nrn. 70 bis 85 und 94 bis 99 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen auch im Einklang mit dem Urteil vom 12. September 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, Rn. 34 und 53), zu stehen.

117 Der den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs ergebende Bruch enthält somit im Zähler den von der französischen Zweigniederlassung erzielten Umsatz, der auf zum Vorsteuerabzug in Frankreich berechtigende Umsätze entfällt (

118 Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: Der Pro-rata-Satz des Abzugs der Mehrwertsteuer, mit denen die Ausgaben der in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung eines Steuerpflichtigen belastet sind, die sowohl zur Bewirkung von Umsätzen dieser Zweigniederlassung im Mitgliedstaat ihrer Registrierung als auch zu Umsätzen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung dieses Steuerpflichtigen beitragen, ist nach denselben Regeln und Modalitäten zu bestimmen wie für die Ausgaben dieser Zweigniederlassung, die ausschließlich der Bewirkung von Umsätzen der Hauptniederlassung mit Dritten zugeordnet sind. III. Ergebnis

119 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Conseil d’État (Staatsrat, Frankreich) vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten: 1. Wenn die Ausgaben einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung eines Steuerpflichtigen ausschließlich der Bewirkung von Umsätzen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung dieses Steuerpflichtigen zugeordnet sind, sind Art. 17 Abs. 2, 3 und 5 sowie Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, übernommen in die Art. 168, 169 und 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, dahin auszulegen, dass der Mitgliedstaat der Registrierung der Zweigniederlassung auf diese Ausgaben den für die Zweigniederlassung geltenden Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs anzuwenden hat, der anhand der von der Hauptniederlassung mit Dritten bewirkten Ausgangsumsätze nach den in diesem Mitgliedstaat und im Mitgliedstaat der Hauptniederlassung des Steuerpflichtigen anwendbaren Regeln bestimmt wird. 2. Der Pro-rata-Satz des Abzugs der Mehrwertsteuer, mit denen die Ausgaben der in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung eines Steuerpflichtigen belastet sind, die sowohl zur Bewirkung von Umsätzen dieser Zweigniederlassung im Mitgliedstaat ihrer Registrierung als auch zu Umsätzen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Hauptniederlassung dieses Steuerpflichtigen beitragen, ist nach denselben Regeln und Modalitäten zu bestimmen wie für die Ausgaben dieser Zweigniederlassung, die ausschließlich der Bewirkung von Umsätzen der Hauptniederlassung mit Dritten zugeordnet sind.