Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 14.05.2020 – C-235/19

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS PRIIT PIKAMÄE vom 14. Mai 2020 ( Rechtssache C‑235/19 United Biscuits (Pensions Trustees) Limited, United Biscuits Pension Investments Limited gegen Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Vorabentscheidungsersuchen des Court of Appeal [England & Wales (Civil division)] [Rechtsmittelgericht (England und Wales) (Zivilabteilung), Vereinigtes Königreich]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 135 Abs. 1 Buchst. a – Befreiung von Versicherungsumsätzen – Von Vermögensverwaltern für den Treuhänder erbrachte Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds – Betriebliches Altersversorgungssystem – Ältere nationale Steuerpraxis, bei der zwischen Unternehmen, die von den Finanzaufsichtsbehörden zur Durchführung von Versicherungstätigkeiten zugelassen sind, und Unternehmen ohne eine derartige Zulassung unterschieden wird“

1 Der vorliegende, dem Court of Appeal (England & Wales [Civil Division]) [Rechtsmittelgericht (England und Wales) (Zivilabteilung), Vereinigtes Königreich) unterbreitete Rechtsstreit zwischen den Treuhänderinnen eines betrieblichen Altersversorgungssystems der United Biscuits (UK) Ltd und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Steuer- und Zollbehörde des Vereinigten Königreichs) betrifft die mehrwertsteuerrechtliche Einstufung von Dienstleistungen, die im Bereich der Vermögensverwaltung für das Altersversorgungssystem dieses Unternehmens erbracht wurden.

2 Bei den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens, der United Biscuits (Pension Trustees) Ltd und der UB Pension Investments Ltd, handelt es sich um die Treuhänderin eines betrieblichen Altersversorgungssystems, das für die Mitarbeiter von United Biscuits (UK) eingerichtet wurde, und um die Treuhänderin des UB Pension Investment Fund, des ehemaligen Sondervermögens dieser Gesellschaft, in dem die Vermögenswerte des betrieblichen Altersversorgungssystems im Zeitraum von 1989 bis 2006 angelegt wurden.

3 In dieser Rechtssache stellt sich die Frage, ob Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem als „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ( I. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht 1. Mehrwertsteuerregelung

4 Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“, der Mehrwertsteuer.

5 Diese Bestimmung entspricht Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie, der bis zum 31. Dezember 2006 galt.

6 Der zu Kapitel 1 („Allgemeine Bestimmungen“) des Titels IX („Steuerbefreiungen“) gehörende Art. 131 der Richtlinie 2006/112, der Art. 15 Satz 1 der Sechsten Richtlinie entspricht, lautet: „Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“

7 Der zu Kapitel 3 („Steuerbefreiungen für andere Tätigkeiten“) des Titels IX gehörende Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sieht vor: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: a) Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden; …“

8 Diese Bestimmung entspricht Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie, der bis zum 31. Dezember 2006 galt. 2. Vorschriften über das Versicherungswesen a) Erste Schadensversicherungsrichtlinie

9 Im Anhang der Ersten Richtlinie 73/239/EWG des Rates vom 24. Juli 1973 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) ( „A. Einteilung der Risiken nach Versicherungszweigen … 18. Beistand Beistandsleistungen zugunsten von Personen, die auf Reisen oder während der Abwesenheit von ihrem Wohnsitz oder ständigen Aufenthaltsort in Schwierigkeiten geraten“. b) Erste Lebensversicherungsrichtlinie

10 Die Erste Richtlinie 79/267/EWG des Rates vom 5. März 1979 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über die Aufnahme und Ausübung der Direktversicherung (Lebensversicherung) ( „Diese Richtlinie betrifft die Aufnahme und Ausübung der selbständigen Tätigkeit der Direktversicherung durch Unternehmen, die in einem Mitgliedstaat niedergelassen sind oder sich dort niederzulassen wünschen, soweit es geht um: 1. folgende Versicherungen, falls sie sich aus einem Vertrag ergeben: a) die Lebensversicherung …; b) die Rentenversicherung; c) die von den Lebensversicherungsunternehmen betriebenen Zusatzversicherungen zur Lebensversicherung …; d) die in Irland und im Vereinigten Königreich betriebene sogenannte ‚permanent health insurance‘ (unwiderrufliche langfristige Krankenversicherung); 2. folgende Geschäfte, falls sie sich aus einem Vertrag ergeben und soweit sie der Kontrolle durch die für die Aufsicht über die Privatversicherungen zuständigen Verwaltungsbehörden unterliegen: … c) Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds, d. h. Geschäfte, die für das betreffende Unternehmen in der Verwaltung der Anlagen und insbesondere der Vermögenswerte bestehen, die die Reserven der Einrichtungen darstellen, welche die Leistungen im Todes- oder Erlebensfall oder bei Arbeitseinstellung oder Minderung der Erwerbstätigkeit erbringen; d) unter Buchstabe c) genannte Geschäfte, wenn sie mit einer Versicherungsgarantie für die Erhaltung des Kapitals oder einer Minimalverzinsung verbunden sind; …“

11 Art. 7 Abs. 2 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie lautete: „Die Zulassung wird für jeden Zweig gesondert erteilt; die Einteilung nach Zweigen ist im Anhang enthalten. Die Zulassung bezieht sich jeweils auf den ganzen Zweig, es sei denn, dass der Antragsteller nur einen Teil der zu diesem Zweig gehörenden Risiken zu decken beabsichtigt.“

12 Art. 8 Abs. 1 dieser Richtlinie sah vor: „Der Herkunftsmitgliedstaat verlangt, dass die Versicherungsunternehmen, die ihre Zulassung beantragen, … b) ihren Gesellschaftszweck unter Ausschluss jeder anderen Geschäftstätigkeit auf die in dieser Richtlinie genannten Tätigkeiten und auf solche Geschäfte beschränken, die unmittelbar hiermit in Zusammenhang stehen.“

13 Der Anhang dieser Richtlinie enthielt eine Liste mit der Überschrift „Einteilung nach Zweigen“, unter deren Nr. VII „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds nach Artikel 1 Nummer 2 Buchstaben c) und d)“ aufgeführt waren.

14 Die Erste Lebensversicherungsrichtlinie wurde durch die Richtlinie 2002/83/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. November 2002 über Lebensversicherungen (

15 Die Richtlinie 2002/83 wurde ihrerseits durch die Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit (Solvabilität II) ( „Vorbehaltlich von Artikel 14 wird die Zulassung für jeden Direktversicherungszweig gemäß Anhang I Teil A oder Anhang II gesondert erteilt. Sie bezieht sich jeweils auf den ganzen Zweig, es sei denn, dass der Antragsteller nur einen Teil der Risiken dieses Versicherungszweigs zu decken beabsichtigt.“

16 In Anhang II („Lebensversicherungszweige“) der Richtlinie Solvabilität II sind unter Nr. VII „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds nach Artikel 2 Absatz 3 Buchstabe b Ziffern iii und iv“ aufgeführt. B. Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs

17 Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds („pension fund management services“, im Folgenden: PFM-Dienstleistungen), einschließlich der Altersversorgungssysteme mit festgelegten Leistungen, gemäß den britischen Rechtsvorschriften über die Zulassung von Versicherungsgesellschaften ein Zweig der „Versicherungstätigkeit“ waren, wenn sie von einem Versicherer erbracht wurden, der ansonsten eine Versicherungstätigkeit ausübte. Daher unterlag ein zugelassener britischer Versicherer „der Kontrolle durch die für die Aufsicht über die Privatversicherungen zuständigen Verwaltungsbehörden“ im Sinne von Art. 1 Nr. 2 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie. Wer nicht Versicherer war, benötigte keine solche Zulassung, um PFM-Dienstleistungen, einschließlich jener an Altersversorgungssysteme mit festgelegten Leistungen, zu erbringen. Er benötigte für diese Dienstleistungen eine Zulassung nach anderen Rechtsvorschriften.

18 Zur Mehrwertsteuer auf PFM-Dienstleistungen geht aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten hervor, dass die Steuerverwaltung des Vereinigten Königreichs die Mehrwertsteuer im betreffenden Zeitraum unterschiedlich anwandte, je nachdem, ob die Dienstleistungen von Versicherern erbracht wurden oder nicht. Vor dem 1. Januar 2005 habe sich diese unterschiedliche Behandlung aus Rechtsvorschriften ergeben, die die Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze auf Dienstleistende beschränkt hätten, die als Versicherer zugelassen gewesen seien. Nach einer Rechtsänderung mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt habe die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung weiterhin auf PFM-Dienstleistungen von Versicherern beschränkt ( II. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage

19 United Biscuits Pension Fund ist ein Altersversorgungsfonds mit festgelegten Leistungen, dem die Mitarbeiter von United Biscuits (UK) angeschlossen sind. Er wird von der Treuhänderin United Biscuits (Pension Trustees) verwaltet. Zuvor, in den Jahren 1989 bis 2006, waren die Vermögenswerte des Altersversorgungssystems im UB Pension Investment Fund angelegt, der von der Treuhänderin UB Pension Investments verwaltet wurde.

20 Am 18. März 2014 verlangten die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens als Treuhänderinnen des Altersversorgungsfonds bzw. des Sondervermögens von der Steuerverwaltung die Erstattung der von ihnen als Mehrwertsteuer auf PFM-Dienstleistungen verschiedener Vermögensverwalter gezahlten Beträge. Die Klage betrifft den Zeitraum vom 1. Januar 1978 bis zum 30. September 2013.

21 Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass es sich bei den PFM-Dienstleistungen, die den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens erbracht wurden, um die Verwaltung von Vermögen für Rechnung der Klägerinnen handelte. Die von den Vermögensverwaltern mit den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens abgeschlossenen Verträge sollen keine Verpflichtung zur Deckung von Risiken enthalten.

22 Vermögensverwalter waren sowohl Gesellschaften, die gemäß dem Insurance Companies Act (Gesetz über Versicherungsgesellschaften) zur Durchführung von Versicherungsgeschäften zugelassen waren (im Folgenden: Versicherer), als auch Gesellschaften ohne eine derartige Zulassung, denen aber von den Finanzaufsichtsbehörden die Zulassung für die Erbringung von PFM-Dienstleistungen erteilt worden war (im Folgenden: Nicht‑Versicherer).

23 Im Zeitraum vom 1. Januar 1978 bis zum 30. September 2013 habe die Steuerverwaltung bei PFM-Dienstleistungen für Altersversorgungsfonds mit festgelegten Leistungen zwischen den von der Mehrwertsteuer befreiten Dienstleistungen von Versicherern und den nicht von der Mehrwertsteuer befreiten Dienstleistungen von Nicht-Versicherern unterschieden (

24 Mit Urteil vom 30. November 2017 wies der High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (Hoher Gerichtshof [England und Wales], Abteilung Chancery, Vereinigtes Königreich), die Klage der Klägerinnen des Ausgangsverfahrens ab und stellte u. a. fest, dass die von Nicht-Versicherern während des genannten Zeitraums erbrachten PFM-Dienstleistungen nicht von der Mehrwertsteuer befreit gewesen seien.

25 Das vorlegende Gericht, das mit der Berufung der Klägerinnen gegen dieses Urteil befasst ist, möchte wissen, ob PFM-Dienstleistungen durch Nicht-Versicherer nach dem Unionsrecht von der Mehrwertsteuer befreit sind. Es führt aus, das erstinstanzliche Gericht habe bisher keine Feststellungen dazu getroffen, ob die von Versicherern und Nicht-Versicherern erbrachten PFM-Dienstleistungen bei einer etwaigen Anwendung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, falls dieser anwendbar sein sollte, gleich oder hinreichend ähnlich seien.

26 Unter diesen Umständen hat der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgericht [England und Wales], [Zivilabteilung]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Sind Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds, wie sie gegenüber den Treuhänderinnen durch a) Versicherer und/oder b) Nicht-Versicherer erbracht werden, „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 (vormals Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie)? III. Verfahren vor dem Gerichtshof

27 Die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

28 In der Sitzung vom 26. Februar 2019 haben alle Beteiligten mündlich verhandelt. IV. Würdigung

29 Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob PFM-Dienstleistungen durch Treuhänder, die nicht nach nationalem Recht als Versicherer zugelassen sind, als „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie und Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 eingestuft werden können, die daher von der Mehrwertsteuer befreit sind. Vor einer Prüfung in der Sache bedarf es einiger Vorbemerkungen zum Gegenstand des Rechtsstreits und zu den Grundsätzen, auf denen die in Rede stehenden Bestimmungen beruhen (Abschnitt A). Sodann sind die in der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien zum Anwendungsbereich der in Rede stehenden Befreiung darzustellen und zu prüfen (Abschnitt B), um das Zusammenspiel der Mehrwertsteuervorschriften mit den Richtlinien über Versicherungen zu analysieren (Abschnitt C). Schließlich ist die Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes und des Grundsatzes der Neutralität auf den vorliegenden Fall auszuschließen (Abschnitt D). A. Vorbemerkungen

30 Es bedarf einiger Vorbemerkungen zur Tragweite der Vorlagefrage (1), bevor auf einige Aspekte der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen hinzuweisen ist (2). 1. Zur Tragweite der Vorlagefrage

31 Erstens ist festzustellen, dass der Ausgangsrechtsstreit, wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, die Besteuerung von PFM-Dienstleistungen betrifft, die den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens im Zeitraum vom 1. Januar 1978 bis zum 30. September 2013 erbracht wurden.

32 Die Frage des vorlegenden Gerichts ist daher sowohl anhand von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie als auch anhand von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 zu prüfen, die beide vorsehen, dass die Mitgliedstaaten „Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden“, von der Steuer befreien. Zwar enthält der einleitende Satz von Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie in allen seinen Fassungen einen Zusatz, wonach die Mitgliedstaaten eine solche Befreiung „[u]nbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften“ anwenden und „unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“. Dieser Zusatz verändert aber meines Erachtens nicht die Tragweite der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung gegenüber der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiung und wirkt sich daher nicht auf die nachfolgende Analyse aus. Die in der Folge angestellten Erwägungen gelten daher für beide Bestimmungen. Um die Lektüre der vorliegenden Schlussanträge zu erleichtern, wird jedoch die jüngere Bestimmung (Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112) angeführt.

33 Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorsieht, dass die Mitgliedstaaten „Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden“, von der Mehrwertsteuer befreien.

34 Da zum einen in der Vorlagefrage speziell auf den Begriff „Versicherungsumsätze“ abgehoben wird und zum anderen die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens sowohl vor dem vorlegenden Gericht als auch vor dem Gerichtshof geltend machen, dass es sich bei den PFM-Dienstleistungen um „Versicherungsumsätze“ handele, ist diese Frage im Licht des ersten Teils von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 zu prüfen. Daher werden sich die vorliegenden Schlussanträge nicht auf den zweiten Teil dieser Bestimmung erstrecken, wonach „Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden“, von der Steuer befreit sind (

35 Im Anschluss an die Ermittlung der Tragweite der Vorlagefrage sind einige Ausführungen zu den im ersten Teil von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen zu machen. 2. Zu den Grundsätzen für die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112

36 Erstens sind die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen und in den Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems einzuordnen sind (

37 Zweitens sind die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben werden, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (

38 Gleichwohl muss die Auslegung der genannten Begriffe mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Aus diesem Grundsatz ergibt sich, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden ( B. Zu den in der Rechtsprechung in Bezug auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 entwickelten Kriterien 1. Zum Anwendungsbereich des Begriffs „Versicherungsumsätze“

39 Was den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 betrifft, enthält er, obwohl es einen gesetzgeberischen Vorschlag für eine Definition des Begriffs „Versicherungsumsätze“ gab (

40 Eine entgeltliche Risikoübernahme ermöglicht es somit, eine Tätigkeit als „Versicherungsumsatz“ einzustufen (

41 Außerdem ist der Begriff „Versicherungsumsätze“ eng zu verstehen. Wie Generalanwältin Kokott insoweit bereits ausgeführt hat, bezieht sich Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 „nicht etwa in allgemeiner Form auf Umsätze im Versicherungsgeschäft … oder die Verwaltung von Versicherungen …, sondern ihrem Wortlaut nach lediglich auf Versicherungsumsätze im eigentlichen Sinn“ (

42 Außerdem setzen Versicherungsumsätze ihrem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistungen (Versicherer) und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden (Versicherter), voraus (

43 Mit anderen Worten erfasst die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung nach der oben angeführten Rechtsprechung nicht alle Transaktionen, sondern nur Umsätze, die diese besonderen Kriterien einer Versicherung erfüllen.

44 Nach der oben angeführten Rechtsprechung umfasst jeder Versicherungsumsatz folgende Elemente: ein Risiko, eine Prämie und eine Garantieleistung bei Eintritt des Versicherungsfalls. Mit anderen Worten erfasst die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung nicht alle Umsätze, sondern nur Umsätze, die diese Kriterien erfüllen.

45 Zum persönlichen Anwendungsbereich hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Begriff „Versicherungsumsätze“ weit genug ist, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko übernimmt ( 2. Zur Anwendung der in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien auf die vorliegende Rechtssache

46 Vorbehaltlich der Prüfung durch das vorlegende Gericht erfüllen in der vorliegenden Rechtssache die von den Klägerinnen in Anspruch genommenen Dienstleistungen meines Erachtens die in den Nrn. 40 bis 42 der vorliegenden Schlussanträge genannten Kriterien nicht. Im Vorabentscheidungsersuchen wird nämlich darauf hingewiesen, dass es sich bei den „PFM-Dienstleistungen, die den [Klägerinnen] erbracht wurden …, … um die Verwaltung von Vermögen für Rechnung der [Klägerinnen handelt]“ und dass „die von den Vermögensverwaltern mit den [Klägerinnen] abgeschlossenen Verträge … keine Verpflichtung zur Deckung von Risiken [enthalten]“. Die Klägerinnen wurden dazu in der mündlichen Verhandlung befragt und haben bestätigt, dass es sich um die Verwaltung von Altersversorgungsfonds handele.

47 Daraus folgt, dass die streitigen PFM-Dienstleistungen nicht mit einer entgeltlichen Risikoübernahme durch die Vermögensverwalter verbunden sind. Sie bestehen vielmehr, wie die Kommission hervorhebt, offenbar in der Verwaltung von Vermögenswerten, die von den Klägerinnen gehalten werden. Eine Verwaltung von Vermögenswerten führt aber für sich genommen nicht zu einer Risikoübernahme, sondern stellt eine gesonderte, für das ordnungsgemäße Funktionieren des von den Klägerinnen verwalteten Altersversorgungsfonds notwendige Leistung dar. Außerdem geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass zwischen den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens und den Begünstigten des Altersversorgungsfonds keine versicherungsvertragliche Beziehung besteht. Auch wenn es rechtliche Beziehungen zwischen den Treuhänderinnen und den Vermögensverwaltern gibt, die zweifellos für die Durchführung von Geschäften zugunsten betrieblicher Altersversorgungssysteme von Bedeutung sein können, stellen die Tätigkeiten der Treuhänderinnen als solche keine von der Steuer befreiten Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dar.

48 Folglich gibt es, wie aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervorgeht, zwischen den Vermögensverwaltern und den Treuhänderinnen keine vertragliche Vereinbarung über eine Entschädigung im Fall des Eintritts eines Risikos, so dass die streitigen PFM-Dienstleistungen nicht mit einer entgeltlichen Risikoübernahme durch die Vermögensverwalter verbunden sind. Somit gehört eine solche Tätigkeit nicht zu den „Versicherungsumsätzen“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112, was das vorlegende Gericht auf der Grundlage der ihm unterbreiteten tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte zu prüfen hat.

49 Außerdem weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Altersversorgungssystem „von der gleichen Art wie das in der vom Gerichtshof entschiedenen Rechtssache Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd u. a.“ sei (

50 Im Ergebnis fallen die in Rede stehenden, von den Vermögensverwaltern erbrachten Dienstleistungen nicht unter die bisher vom Gerichtshof entwickelte Definition der „Versicherungsumsätze“. C. Zum Zusammenspiel von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 mit den Versicherungsrichtlinien

51 Die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens bestreiten nicht, dass die Geschäfte der Fondsverwaltung die in den Nrn. 39 bis 44 der vorliegenden Schlussanträge genannten Kriterien der Rechtsprechung zum Begriff „Versicherungsumsatz“ nicht erfüllen. Sie sind jedoch der Ansicht, da dieser Begriff in den verschiedenen Rechtsinstrumenten der Union einheitlich auszulegen sei, müsse er im Rahmen der Richtlinie 2006/112 ebenso ausgelegt werden wie im Rahmen der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie und im Anschluss daran der Richtlinie 2002/83 und der Richtlinie Solvabilität II (im Folgenden zusammen: Versicherungsrichtlinien). Der Begriff „Versicherung“ habe im Unionsrecht eine Bedeutung sui generis, die sich von den Begriffen der „Risikodeckung“ im nationalen Recht unterscheide, und stelle somit einen autonomen Begriff dar. Er sei daher im Licht der Versicherungsrichtlinien auszulegen.

52 Die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens weisen u. a. darauf hin, dass Geschäfte zur Verwaltung der Anlagen sowie der Vermögenswerte von Altersversorgungsfonds ausdrücklich durch die Versicherungsrichtlinien geregelt und als Versicherungszweig bezeichnet würden. Daher seien die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Tätigkeiten als „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 einzustufen und als solche von der Steuer befreit. Die Klägerinnen stützen ihre Erwägungen auf Rn. 18 des Urteils CPP (

53 Daher ist für die Zwecke der vorliegenden Rechtssache zu prüfen, ob die Definition des Begriffs „Versicherungsumsatz“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 erweitert werden kann, wie es die Klägerinnen befürworten. 1. Zum Fehlen eines Querverweises zwischen der Richtlinie 2006/112 und den Versicherungsrichtlinien

54 Zunächst stelle ich fest, dass keine Bestimmung der Versicherungsrichtlinien oder der Richtlinie 2006/112 ausdrücklich vorsieht, dass der Begriff „Versicherungsumsatz“ im Sinne dieser beiden Regelungsinstrumentarien eine einheitliche Bedeutung haben muss. Eine mögliche Überschneidung bestimmter gemeinsamer Begriffe der beiden sekundärrechtlichen Vorschriften schlägt sich in der Rechtsprechung nieder. Der Gerichtshof hat u. a. in seinem insoweit grundlegenden Urteil CPP festgestellt, dass es „keinen Grund [gibt], den Begriff ‚Versicherung‘ in der Sechsten Richtlinie anders als in der [Ersten Schadensversicherungsrichtlinie] zu verstehen“ (könnte. Ferner hat der Gerichtshof im Urteil Skandia (

55 Insoweit ist mangels einer ausdrücklichen Klarstellung zu diesem Punkt festzustellen, dass „es der Praxis des Gerichtshofs [entspricht], bei der Auslegung einzelner Begriffe der [Richtlinie 2006/112] einschlägige [unionsrechtliche] Regelungen außerhalb des Steuerrechts heranzuziehen, soweit sie kongruente Ziele verfolgen“ ( 2. Zu den Gründen für die Einbeziehung von Geschäften der Anlagenverwaltung in den Anwendungsbereich der Versicherungsrichtlinien

56 Die Klägerinnen machen geltend, die Erste Lebensversicherungsrichtlinie, mit der eine Regelung für langfristige Versicherungsgeschäfte eingeführt werde, erfasse nach ihrem Art. 1 Nr. 2 Buchst. c „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds“. Entsprechend seien die „Lebensversicherung“ (Art. 1 Nr. 1 Buchst. a und Nr. I des Anhangs der Richtlinie), die „Rentenversicherung“ (Art. 1 Nr. 1 Buchst. b und Nr. I des Anhangs der Richtlinie) und Tontinengeschäfte (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a der Richtlinie) als „Versicherungen“ in ihren Anwendungsbereich einbezogen. Keine dieser Tätigkeiten falle aber unter die „klassische“ Definition der in den Nrn. 40 bis 44 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung.

57 Hierzu möchte ich zunächst klarstellen, dass der Begriff „Verwaltung von Pensionsfonds“ nicht der Beurteilung der einzelnen Mitgliedstaaten überlassen werden kann, da weder Art. 1 Nr. 2 Buchst. c der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie noch deren Anhang oder eine Bestimmung der Richtlinie 2002/83 bzw. der Richtlinie Solvabilität II hinsichtlich dieses Begriffs auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs folgt aus den Erfordernissen sowohl der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts als auch des Gleichheitssatzes, dass die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten Europäischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen, die unter Berücksichtigung nicht nur ihres Wortlauts, sondern auch ihres Kontexts und der Ziele gefunden werden muss, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (

58 Was erstens die in der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie verwendeten Begriffe betrifft, geht aus dem Wortlaut ihres Art. 1 Nr. 2 Buchst. c hervor, dass zwischen den von seiner Nr. 1 erfassten „Versicherungen“ (

59 Überdies ergibt sich diese Dichotomie von „Versicherungen“ und „Geschäften“ aus Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie in allen ihren Fassungen, der vorsieht, dass Unternehmen, die einer Zulassung unterliegen, „ihren Gesellschaftszweck … auf die unter diese Richtlinie fallenden Tätigkeiten und auf solche Geschäfte begrenzen, die unmittelbar hiermit im Zusammenhang stehen“. Die Unterscheidung zwischen „Versicherungen“ und „Geschäften“ wird sowohl in der Richtlinie 2002/83 als auch in der Richtlinie Solvabilität II beibehalten (

60 Was außerdem das auf den Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang gestützte Vorbringen der Klägerinnen betrifft, ergibt eine vergleichende Prüfung der Sprachfassungen, in denen diese Richtlinie erlassen wurde (

61 Jedenfalls muss nach ständiger Rechtsprechung, wenn die verschiedenen Sprachfassungen einer Unionsvorschrift voneinander abweichen, die fragliche Vorschrift anhand der allgemeinen Systematik und des Zwecks der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (

62 Was zweitens die allgemeine Systematik und den Zweck der Unionsregelung im Versicherungsbereich betrifft, sind die Begriffe „Verwaltung von Pensionsfonds“ und „Geschäft“ meines Erachtens im Licht des im ersten Erwägungsgrund der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie genannten Ziels einer Koordinierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Tätigkeiten der Lebensversicherungen und der in den Erwägungsgründen 2 und 5 dieser Richtlinie genannten Ziele einer Einteilung nach Tätigkeitszweigen, um jene zu bestimmen, „die Gegenstand der vorgeschriebenen Zulassung sind“, und um „[d]ie Voraussetzungen für Erteilung und Widerruf dieser Zulassung [näher zu regeln]“, zu verstehen. Alle diese Ziele müssen meiner Ansicht nach in Verbindung mit Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie gesehen werden, der vorsieht, dass die von ihm erfassten Geschäfte nur in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen, soweit sie „der Kontrolle durch die für die Aufsicht über die Privatversicherungen zuständigen Verwaltungsbehörden unterliegen“ (

63 Als Zwischenergebnis lässt sich daher festhalten, dass die Tatsache, dass ein Geschäft wie die Verwaltung von Pensionsfonds in der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie und in den an ihre Stelle getretenen Rechtsvorschriften erwähnt wird, nicht bedeutet, dass es eine Tätigkeit der Lebensversicherung im Sinne der Unionsregelung im Versicherungsbereich darstellt. 3. Zweck der Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze im Sinne der Richtlinie 2006/112

64 Die Befreiung von „Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen“ durch Art. 135 der Richtlinie 2006/112 findet, wie die Generalanwälte Poiares Maduro (

65 Was erstens diese sozio-politischen Gründe betrifft, genügt die Feststellung, dass Art. 401 der Richtlinie 2006/112 (und zuvor Art. 33 der Sechsten Richtlinie) die Mitgliedstaaten generell ermächtigt, „Abgaben auf Versicherungsverträge … beizubehalten oder einzuführen“. Der Gerichtshof hat unter Berücksichtigung dieser möglichen doppelten Besteuerung in Form einer Besteuerung derselben Umsätze durch die Mehrwertsteuer und durch Abgaben auf Versicherungsverträge im Urteil CPP ausgeführt, es „widerspräche dem Zweck der in Artikel [135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112] vorgesehenen Steuerbefreiung“, wenn „der Endverbraucher nicht nur mit dieser Abgabe, sondern im Fall von Gruppenversicherungen auch mit der Mehrwertsteuer belastet [würde]“ (

66 Was zweitens die Erwägungen im Zusammenhang mit den administrativen Schwierigkeiten betrifft, ist es, wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen in der vorliegenden Rechtssache und Generalanwalt Fennelly in der Rechtssache CPP (

67 Ich teile die oben genannten Auffassungen der Generalanwälte Poiares Maduro und Mengozzi in Bezug auf die Ziele der in Rede stehenden Steuerbefreiung. Im Ausgangsverfahren wurden die von den in Rede stehenden Treuhänderinnen ausgeübten Tätigkeiten, wie bereits in den Nrn. 46 bis 48 der vorliegenden Schlussanträge festgestellt worden ist, hingegen offenbar weder im Rahmen eines Versicherungsvertrags noch für einen Betrag in Form einer Versicherungsprämie erbracht. Daher dürften die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens die dadurch entstehende Mehrwertsteuerlast zu tragen haben, die sich im Übrigen anhand der Art der Verwaltungsdienstleistungen quantifizieren lässt.

68 Allgemeiner betrachtet unterscheidet sich diese doppelte Zielsetzung der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung jedenfalls von den mit den Versicherungsrichtlinien verfolgten und in den Nrn. 62 bis 66 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Zielen, die darin bestehen, die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Lebensversicherungstätigkeiten zu koordinieren und eine Einteilung nach Tätigkeitszweigen vorzunehmen, um zu bestimmen, welche von ihnen zulassungspflichtig sind und wie die Zulassung ablaufen muss. Insoweit erfassen die Versicherungsrichtlinien zwar die Versicherungstätigkeiten im eigentlichen Sinne sowie akzessorische Aktivitäten wie die Anlagetätigkeit, doch gilt Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 nur für die Versicherungstätigkeit im engeren Sinne, da eine solche Tätigkeit allein die Risikoübernahme in einem vertraglichen Rahmen impliziert. Überdies werden Geschäfte der Anlagenverwaltung von den Versicherungsrichtlinien nur erfasst, sofern sie von einem zugelassenen Versicherer getätigt werden, was im Ausgangsverfahren nicht der Fall zu sein scheint. Im Mehrwertsteuersystem wirkt sich die Eigenschaft des Steuerpflichtigen, d. h. die Frage, ob das in Rede stehende Geschäft von einem Versicherer oder einem Nicht-Versicherer getätigt wurde, aber nicht auf die Steuerbefreiung aus.

69 Außerdem sprechen praktische Erwägungen für eine Auslegung, bei der zwischen Geschäften der Anlagenverwaltung im Sinne der Versicherungsrichtlinien und Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 unterschieden wird. Erstere fallen nämlich nur dann in den Anwendungsbereich der Versicherungsrichtlinien, wenn sich ein Mitgliedstaat dafür entscheidet, sie in gleicher Weise wie Versicherungsumsätze zu regeln. Zu Ende gedacht hätte das Vorbringen der Klägerinnen nämlich zur Folge, dass sich die Bedeutung des Begriffs „Versicherung“ für die Zwecke der Mehrwertsteuer entgegen dem Grundsatz der einheitlichen Anwendung der Richtlinie 2006/112 von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterscheiden könnte.

70 In Anbetracht der unterschiedlichen Ziele, die mit den Versicherungsrichtlinien und der Richtlinie 2006/112 verfolgt werden, haben die darin enthaltenen Begriffe folglich eine unterschiedliche Tragweite. Es gibt keine Rechtfertigung für eine Ausweitung der Steuerbefreiung auf akzessorische Leistungen, die in Verbindung und gemeinsam mit Versicherungsdienstleistungen geregelt sind. Meines Erachtens steht eine solche Schlussfolgerung nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Gerichtshofs. 4. Zur Relevanz der auf die Urteile CPP und Skandia zurückgehenden Rechtsprechung

71 Es ist richtig, dass der Gerichtshof in den Urteilen CPP (

72 Insoweit sind erstens die Erwägungen in Rn. 18 des Urteils CPP (

73 Der Gerichtshof hat in Rn. 18 des Urteils CPP (

74 Zweitens hatte der Gerichtshof im Urteil Skandia (

75 Drittens ist die im Urteil CPP ( D. Zum Gleichheitssatz und zum Neutralitätsgrundsatz

76 Schließlich ist noch klarzustellen, dass die unterschiedliche Auslegung der fraglichen Begriffe nicht im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung oder zum Grundsatz der steuerlichen Neutralität steht, denen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs besondere Bedeutung beigemessen wird.

77 Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (

78 Der Begriff „Neutralität“ ist hier im letztgenannten Sinne relevant, da die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens geltend machen, dass die von den Versicherern und die von den Nicht‑Versicherern erbrachten PFM-Dienstleistungen gleich zu behandeln seien, weil die Dienstleistungen identisch seien.

79 Dieses Vorbringen beruht aber auf einer falschen Prämisse, wonach jede von einem Versicherer erbrachte Dienstleistung automatisch unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung fällt. Andere als Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze fallen nämlich nicht unter diese Befreiung, auch wenn sie von Versicherungsunternehmen bewirkt werden.

80 Im Ausgangsrechtsstreit scheint es sehr bedeutsam zu sein, dass das Vereinigte Königreich mehr als 40 Jahre lang Dienstleistungen der Fondsverwaltung von der Steuer befreit hat, wenn sie von Versicherern angeboten wurden. Nach den dem Gerichtshof vorgelegten Akten soll die Steuerverwaltung ihre Vorgehensweise zum 1. April 2019 geändert haben. Solche von Versicherern erbrachten Dienstleistungen können nun nicht mehr von der Steuer befreit werden. Die Tatsache, dass das Vereinigte Königreich diese Dienstleistungen nach Maßgabe der Eigenschaft des Steuerpflichtigen von der Steuer befreite, ohne dass sie die in den Nrn. 39 bis 45 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Kriterien der Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 erfüllen, kann kein Argument sein, um die Auslegung dieser unionsrechtlichen Kriterien zu ändern. Folglich kann die gerügte Ungleichbehandlung nicht dazu führen, versicherungsfremde Tätigkeiten unter den Begriff des nach dieser Bestimmung befreiten „Versicherungsumsatzes“ zu subsumieren.

81 Außerdem steht der Grundsatz der steuerlichen Neutralität unter Berücksichtigung der in Nr. 77 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung einer mehrwertsteuerlichen Ungleichbehandlung gleichartiger und damit in Wettbewerb miteinander stehender Dienstleistungen entgegen. Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 werden aber gleichartige Dienstleistungen, die unter den in den Nrn. 39 bis 45 der vorliegenden Schlussanträge definierten Begriff „Versicherungsumsatz“ im Sinne dieser Bestimmung fallen, gleich behandelt. Entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen würde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt, wenn Dienstleistungen, die die Kriterien dieses Begriffs nicht erfüllen, in den Genuss der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung kommen könnten.

82 Jedenfalls ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Vorschrift des Primärrechts ist, die für die Gültigkeit einer in Art. 135 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung maßgebend sein kann. Er gestattet es auch nicht, den Anwendungsbereich einer solchen Befreiung ohne eindeutige Regelung auszuweiten ( V. Ergebnis

83 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Court of Appeal (England & Wales [Civil Division] [Rechtsmittelgericht (England und Wales) (Zivilabteilung), Vereinigtes Königreich]) zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten: Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sowie Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass von einem Dritten erbrachte Dienstleistungen der Anlagenverwaltung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht von der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerbefreiung erfasst werden.