Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 25.06.2020 – C-459/19

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GERARD HOGAN vom 25. Juni 2020 ( Rechtssache C‑459/19 The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Steuer- und Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs) gegen Wellcome Trust Ltd (Vorabentscheidungsersuchen des Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Obergericht (Steuer- und Chancerykammer)], Vereinigtes Königreich) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112 – Art. 43, 44 und 45 – Ort der Dienstleistung bei Dienstleistungen an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt – Ort der Dienstleistung bei Vermögensverwaltungsdienstleistungen, die eine gemeinnützige Einrichtung für ihre nicht wirtschaftliche Geschäftstätigkeit von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Dienstleistungserbringern empfängt“ I. Einführung

1 Dieses Vorabentscheidungsersuchen betrifft u. a. die Auslegung von Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (

2 Das Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen den Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Steuer- und Zollverwaltung Ihrer Majestät, im Folgenden: HMRC) und der Wellcome Trust Ltd (im Folgenden: WTL), einer steuerpflichtigen juristischen Person, betreffend den Ort der Dienstleistung bei Vermögensverwaltungsdienstleistungen, die von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Dienstleistungserbringern an WTL erbracht wurden (

3 WTL ist eine seit langem bestehende gemeinnützige Einrichtung mit äußerst großzügiger Kapitalausstattung. Wie zu erwarten, nimmt WTL bei der Verwaltung des großen Bestands an Vermögenswerten, mit dem sie ausgestattet ist, die Dienstleistungen von Vermögensverwaltern in Anspruch. Mit diesen Vermögenswerten werden sehr bedeutende jährliche Einnahmen erzielt, die sodann von WTL in Form von Zuschüssen für Zwecke der medizinischen und pharmazeutischen Forschung ausgezahlt werden.

4 In diesem Zusammenhang nahm WTL die Vermögensverwaltungsdienstleistungen von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Dienstleistungserbringern für bestimmte Anlagetätigkeiten in Anspruch, Tätigkeiten, in Bezug auf die der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung in einem WTL betreffenden Fall bereits entschieden hat, dass sie für die Zwecke der Mehrwertsteuer keine wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellen (nicht um einen Steuerpflichtigen, der „als solcher“ handelt, im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt.

5 Das vorlegende Gericht stellt im Wesentlichen die Frage, ob WTL unter solchen Umständen gleichwohl als Steuerpflichtiger, der „als solcher“ handelt, im Sinne von Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden kann, auch wenn sie im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c nicht als solcher gilt. Eine Beantwortung dieser Frage ist erforderlich, um den Ort der in Frage stehenden Dienstleistungen zu bestimmen und zu klären, ob WTL im Hinblick auf diese Dienstleistungen tatsächlich Mehrwertsteuer schuldete.

6 Um diese Frage zu beantworten, muss der Gerichtshof unter anderem feststellen, ob der Begriff des Steuerpflichtigen, der „als solcher“ handelt, in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie und in Art. 44 dieser Richtlinie dieselbe Bedeutung hat. Vor weiteren Ausführungen dazu ist es indessen notwendig, zunächst den relevanten rechtlichen Rahmen darzulegen. II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

7 Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze: … c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt; …“

8 Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. …“

9 Kapitel 3 in Titel V der Mehrwertsteuerrichtlinie trägt die Überschrift „Ort der Dienstleistung“.

10 Abschnitt 1 („Begriffsbestimmungen“) dieses Kapitels enthält Art. 43, der bestimmt: „Für die Zwecke der Anwendung der Regeln für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung gilt 1. ein Steuerpflichtiger, der auch Tätigkeiten ausführt oder Umsätze bewirkt, die nicht als steuerbare Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 angesehen werden, in Bezug auf alle an ihn erbrachten Dienstleistungen als Steuerpflichtiger; 2. eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer als Steuerpflichtiger.“

11 Abschnitt 2 („Allgemeine Bestimmungen“) dieses Kapitels bestimmt: „Artikel 44 Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers. Artikel 45 Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, aus erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers.“ (

12 Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der in Titel XI („Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen“) enthalten ist, bestimmt: „Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, für den/die eine Dienstleistung nach Artikel 44 erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“ (

13 Art. 19 („Eigenschaft des Dienstleistungsempfängers“) der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ( „Für die Zwecke der Anwendung der Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung nach Artikel 44 und 45 der Richtlinie 2006/112/EG gilt ein Steuerpflichtiger oder eine als Steuerpflichtiger geltende nichtsteuerpflichtige juristische Person, der/die Dienstleistungen ausschließlich zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch sein/ihr Personal empfängt, als nicht steuerpflichtig. Sofern dem Dienstleistungserbringer keine gegenteiligen Informationen – wie etwa über die Art der erbrachten Dienstleistungen – vorliegen, kann er davon ausgehen, dass es sich um Dienstleistungen für die unternehmerischen Zwecke des Dienstleistungsempfängers handelt, wenn Letzterer ihm für diesen Umsatz seine individuelle Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer mitgeteilt hat. Ist ein und dieselbe Dienstleistung sowohl zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch das Personal, als auch für die unternehmerischen Zwecke des Dienstleistungsempfängers bestimmt, so fällt diese Dienstleistung ausschließlich unter Artikel 44 der Richtlinie 2006/112/EG, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen.“ B. Recht des Vereinigten Königreichs

14 Die einschlägigen Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung wurden in Section 7A des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994, im Folgenden: VATA) in das Recht des Vereinigten Königreichs umgesetzt, die bestimmt: „Ort der Dienstleistung (1) Diese Section regelt, für die Zwecke dieses Gesetzes, die Bestimmung des Landes, in dem Dienstleistungen erbracht werden. (2) Eine Dienstleistung gilt als erbracht, (a) wenn der Dienstleistungsempfänger ein relevanter Gewerbetreibender ist, in dem Land, in dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist, und (b) andernfalls in dem Land, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist. … (4) Für die Zwecke dieses Gesetzes ist eine Person ein relevanter Gewerbetreibender in Bezug auf eine Erbringung von Dienstleistungen, wenn sie (a) ein Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates ist, (b) nach diesem Gesetz registriert ist, (c) nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats als des Vereinigten Königreichs eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erhalten hat oder (d) nach einem Act of Tynwald (Gesetz der Isle of Man) für die Zwecke einer durch einen oder aufgrund eines Act of Tynwald auferlegten Steuer registriert ist, die der Mehrwertsteuer entspricht, und die Dienstleistungen von dieser Person nicht ausschließlich für private Zwecke empfangen werden.“ III. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorabentscheidungsersuchen

15 WTL ist die alleinige Treuhänderin einer gemeinnützigen Stiftung, Wellcome Trust, die Zuschüsse für die medizinische Forschung gewährt. Sie erzielt Einnahmen aus Kapitalanlagen und übt auch einige untergeordnete Tätigkeiten wie Verkauf, Gastronomiebetrieb und Vermietung von Objekten aus, für die sie als mehrwertsteuerpflichtig registriert ist. Die von ihr erzielten Kapitalerträge stammen überwiegend aus Auslandsinvestitionen, hinsichtlich deren WTL Dienstleistungen von Vermögensverwaltern von innerhalb und außerhalb der Europäischen Union in Anspruch nimmt. Die von WTL gewährten Zuschüsse finanzieren sich, wie bereits erwähnt, zum größten Teil aus diesen Kapitalerträgen.

16 In seinem Urteil Wellcome Trust hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (

17 Das vorlegende Gericht hat in seinem Vorabentscheidungsersuchen darauf hingewiesen, dass WTL aufgrund des Urteils Wellcome Trust des Gerichtshofs die Erstattung der Vorsteuer hinsichtlich der Gesamtheit der Kosten der Vermögensverwaltungsdienstleistungen, die im Zusammenhang mit ihrem Portfolio außerhalb der Europäischen Union entstanden sind, verweigert wurde.

18 WTL und die HMRC stimmen darin überein, dass die Tätigkeiten von WTL im Wesentlichen denjenigen entsprechen, über die im Urteil Wellcome Trust entschieden wurde. Darüber hinaus erwarb WTL die in Frage stehenden Verwaltungsdienstleistungen von Dienstleistungserbringern außerhalb der Europäischen Union ausschließlich für ihre nicht wirtschaftlichen Geschäftstätigkeiten. Keinem der Dienstleistungserbringer, von denen diese Dienstleistungen erworben wurden, teilte sie ihre Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer mit. WTL und die HMRC gehen auch übereinstimmend davon aus, dass WTL ein Steuerpflichtiger im Sinne der Art. 2 und 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist und dass es sich bei ihren nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten nicht um private, sondern um geschäftliche Tätigkeiten handelt. Es ist ebenfalls unstreitig, dass WTL diese Dienstleistungen nicht für steuerbare Umsätze im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie genutzt hat.

19 Nach ihrem Unternehmenszweck ist WTL verpflichtet, den gemeinnützigen Status des Trusts vorrangig zu berücksichtigen, und es ist ihr, unter anderem, nicht gestattet, einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachzugehen.

20 Ab 2010 rechnete WTL für die in Rede stehenden Dienstleistungen Mehrwertsteuer nach dem Verfahren der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (

21 Im Zeitraum von April 2016 bis Juni 2017 machte WTL Ansprüche gemäß Section 80 VATA mit der Begründung geltend, sie habe die Vorsteuer für die in Rede stehenden Dienstleistungen zu hoch angesetzt. WTL berief sich dabei auf das Urteil Wellcome Trust: Sie sei ein Steuerpflichtiger im Sinne der Art. 2 und 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie, aber kein Steuerpflichtiger, der als solcher handele, im Sinne von Art. 44 dieser Richtlinie, soweit sie Anlagetätigkeiten ausübe, die im Wesentlichen denjenigen entsprächen, die der Gerichtshof in diesem Urteil zu beurteilen gehabt habe.

22 Mit Urteil vom 10. Oktober 2018 hat das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen], Vereinigtes Königreich) (de facto aus dessen Anwendungsbereich ausgeschlossen werde. Es sei nicht zwingend, dass Dienstleistungen (die nicht unter die besonderen Bestimmungen in den Art. 46 bis 59a dieser Richtlinie fielen) entweder unter Art. 44 oder unter Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen müssten. Dies führe nicht zu Rechtsunsicherheit, da sich ein Dienstleistungserbringer, um festzustellen, ob er auf seine Dienstleistungen Mehrwertsteuer zu berechnen habe, nach Art. 18 der Durchführungsverordnung danach richten könne, ob der Kunde seine Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer mitgeteilt habe. Das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) entschied, dass die Umsetzung von Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Section 7A VATA, die als Ort der Dienstleistung das Vereinigte Königreich bestimme, da WTL ein Steuerpflichtiger sei, der in einer geschäftlichen Eigenschaft handele, nicht mit Art. 44 der Richtlinie vereinbar sei.

23 Am 15. Februar 2019 legten die HMRC beim Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) gegen das Urteil des First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) ein Rechtsmittel in dieser Sache ein.

24 Das vorlegende Gericht geht davon aus, dass die Kernfrage, die der Gerichtshof zu beantworten hat, die ist, ob WTL unter solchen Umständen als „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ im Sinne von Art. 44 der Richtlinie angesehen werden kann.

25 Die HMRC machten geltend, dass Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar sei, insbesondere zum einen aufgrund des Wortlauts und des Sinns und Zwecks dieser Bestimmung und damit im Zusammenhang stehender Bestimmungen und zum anderen aufgrund dessen, dass aus Gründen der Rechtssicherheit der Ort der Dienstleistung bestimmbar sein müsse. Da nicht geltend gemacht worden sei, dass die Dienstleistungen in den Anwendungsbereich von Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie fielen oder dass eine der besonderen, in den Art. 46 bis 59a dieser Richtlinie enthaltenen Regelungen Anwendung finde, folge daraus, dass Art. 44 Anwendung finden müsse.

26 WTL argumentierte, dass sie, da sie kein Steuerpflichtiger, der „als solcher“ handele, im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie sei, folglich auch kein Steuerpflichtiger, „der als solcher handelt“, im Sinne von Art. 44 sei.

27 Vor diesem Hintergrund hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer]) entschieden, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Ist Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die im Kauf und Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts besteht, als ein „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ anzusehen ist, wenn er von einer Person von außerhalb der Union ausschließlich für die Zwecke dieser Tätigkeit Vermögensverwaltungsdienstleistungen empfängt? 2. Für den Fall, dass Frage 1 zu verneinen ist und die Art. 46 bis 49 der Mehrwertsteuerrichtlinie unanwendbar sind: Ist Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf die Dienstleistung anwendbar oder finden weder Art. 44 noch Art. 45 auf die Dienstleistung Anwendung? IV. Verfahren vor dem Gerichtshof

28 Schriftliche Erklärungen zu den Vorlagefragen des Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer]) haben WTL, Irland, die spanische Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Europäische Kommission abgegeben.

29 Am Ende des schriftlichen Verfahrens hat der Gerichtshof am 24. März 2020 entschieden, dass es erforderlich sei, den Beteiligten eine Reihe von Fragen zu stellen. Die Beteiligten sind der entsprechenden Aufforderung nachgekommen und haben diese Fragen innerhalb der vom Gerichtshof gesetzten Frist beantwortet. V. Zuständigkeit des Gerichtshofs

30 Das Vereinigte Königreich ist am 31. Januar 2020 um Mitternacht (MEZ) aus der Europäischen Union ausgetreten. Gemäß Art. 86 Abs. 2 des Abkommens über den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union und der Europäischen Atomgemeinschaft (im Folgenden: Austrittsabkommen) ist der Gerichtshof weiterhin für Vorabentscheidungsersuchen zuständig, die von Gerichten des Vereinigten Königreichs vor Ende des in Art. 126 dieses Abkommens definierten Übergangszeitraums vorgelegt werden, d. h. grundsätzlich vor dem 31. Dezember 2020.

31 Darüber hinaus wird gemäß Art. 89 des Austrittsabkommens das Urteil des Gerichtshofs im vorliegenden Fall, das zu einem späteren Zeitpunkt ergehen wird, in seiner Gesamtheit für das Vereinigte Königreich und im Vereinigten Königreich rechtsverbindlich sein.

32 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist am 13. Juni 2019 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Der Gerichtshof bleibt somit für die Entscheidung über das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen zuständig, und das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer]) ist an die vom Gerichtshof im vorliegenden Verfahren zu erlassende Entscheidung gebunden. VI. Vorbemerkungen A. Rechtssache C‑155/94, Wellcome Trust

33 Wie bereits angedeutet, geht das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen auf das Urteil Wellcome Trust und auf eine Änderung der Mehrwertsteuerrichtlinie durch Art. 2 der Richtlinie 2008/8 mit Wirkung zum 1. Januar 2010 zurück.

34 Aus dem Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht eindeutig hervor, dass ein Steuerpflichtiger „als solcher“ handeln muss, damit ein Umsatz der Mehrwertsteuer unterliegt (

35 Im Urteil Wellcome Trust hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Anlagetätigkeiten von WTL (nicht umfasst.

36 Außerdem geht aus dem Urteil des Gerichtshofs vom 29. April 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, Rn. 60 bis 70), in dem auf das Urteil Wellcome Trust Bezug genommen wurde, klar hervor, dass der bloße Verkauf von Aktien und anderen handelbaren Wertpapieren, wie beispielsweise Beteiligungen an Investmentfonds, sowie der Ertrag aus Anlagen in Investmentfonds nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. Es ist ebenfalls klar, dass solche Umsätze keine von einem Steuerpflichtigen als solchem im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie ausgeübte wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellen ( B. Richtlinie 2008/8

37 In den Rn. 28 und 29 des Urteils vom 13. März 2019, Srf konsulterna (C‑647/17, EU:C:2019:195), hat der Gerichtshof festgestellt, dass das Ziel der Regeln der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach denen der Ort der Besteuerung von Dienstleistungen zu bestimmen ist, darin besteht, einerseits Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, und andererseits die Nichtbesteuerung ansonsten steuerpflichtiger Dienstleistungen zu verhindern (

38 Vor dem Inkrafttreten von Art. 2 der Richtlinie 2008/8 am 1. Januar 2010 (mit dem Titel V Kapitel 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie geändert wurde) galt als Ort der Dienstleistung gemäß dem damals geltenden Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie u. a. der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Diese Regelung fand, worauf die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen hinweist, unabhängig von der Person oder der Art des Empfängers der Dienstleistungen Anwendung.

39 Im Zuge der durch Art. 2 der Richtlinie 2008/8 eingeführten Änderungen ist der den Regeln der Mehrwertsteuerrichtlinie über die Bestimmung des Ortes einer Dienstleistung zugrunde liegende Leitgedanke der, dass Dienstleistungen so weit wie möglich am Ort ihres Verbrauchs besteuert werden sollten (

40 Im Anschluss an die durch Art. 2 der Richtlinie 2008/8 eingeführten Änderungen in Titel V Kapitel 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere diejenigen, die den Ort der Dienstleistung betreffen, rechnete WTL hinsichtlich der von ihr gezahlten Beträge für die von außerhalb der Union ansässigen Vermögensverwaltern erbrachten Dienstleistungen in Übereinstimmung mit dem Verfahren der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft gemäß Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie Mehrwertsteuer ab, in der Annahme, dass bei diesen Dienstleistungen das Vereinigte Königreich als Ort der Dienstleistung anzusehen sei (

41 Im Ausgangsverfahren beantragt WTL nun die Erstattung der von ihr gezahlten Beträge. In ihren schriftlichen Erklärungen gegenüber dem Gerichtshof macht WTL geltend, dass das Vereinigte Königreich Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Section 7A VATA fehlerhaft umgesetzt habe, da im Gegensatz zu Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der ein klares Kriterium der Eigenschaft vorsehe, mit dem zwischen wirtschaftlicher und nicht wirtschaftlicher Tätigkeit unterschieden werde, Section 7A VATA eine gänzlich andere Unterscheidung treffe, nämlich zwischen privatem und geschäftlichem Gebrauch, wofür es in der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Grundlage gebe.

42 WTL ist der Ansicht, dass der Ausdruck „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ in Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie voraussetze, dass der Empfänger von Dienstleistungen die betreffenden Dienstleistungen für seine wirtschaftliche Tätigkeit gebrauche. In diesem Zusammenhang weist WTL darauf hin, dass der Gerichtshof im Urteil Wellcome Trust festgestellt habe, dass WTL bei der Ausübung ihrer Anlagetätigkeiten nicht als ein Steuerpflichtiger, der „als solcher“ handele, im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen sei (

43 Es sei unmittelbar darauf hingewiesen, dass WTL nicht behauptet, dass eine der „Besonderen Bestimmungen“ in Kapitel 3 Abschnitt 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie betreffend den Ort der Dienstleistung, die in den Art. 46 bis 59a dieser Richtlinie enthalten sind, auf sie Anwendung finde (

44 Es ist daher notwendig, in diesen Schlussanträgen stattdessen auf die in Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Definitionen des Ortes der Dienstleistung sowie auf die allgemeinen, in den Art. 44 und 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Regeln über den Ort der Dienstleistung abzustellen. VII. Zur ersten Frage

45 Mit seiner ersten Frage ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof, Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie betreffend den Ort der Dienstleistung auszulegen und im Wesentlichen festzustellen, ob ein Steuerpflichtiger wie WTL, der in erster Linie eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als „ein Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ angesehen werden muss, wenn er Dienstleistungen von außerhalb der Europäischen Union für die Zwecke dieser Tätigkeit erwirbt. A. Stellungnahmen der Beteiligten

46 WTL ist der Ansicht, dass der Begriff „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ eine Unterscheidung zwischen steuerpflichtigen Personen, die in einer wirtschaftlichen Eigenschaft handelten, und solchen, die in einer nicht wirtschaftlichen Eigenschaft handelten, zugrunde liege. Demgemäß finde Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie nach seinem eindeutigen Wortlaut auf WTL keine Anwendung, wenn sie Dienstleistungen von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Dienstleistungserbringern ausschließlich für die Zwecke ihrer nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten erwerbe.

47 WTL meint, dass Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie diese Auffassung nicht in Frage stelle, da diese Bestimmung lediglich klarstellen solle, dass ein Steuerpflichtiger, der sowohl wirtschaftliche als auch nicht wirtschaftliche Tätigkeiten ausübe, immer die Rechtsstellung eines Steuerpflichtigen habe, ohne dass davon ausgegangen werde, dass der Empfänger als Steuerpflichtiger handele. WTL betont, dass die Worte „der als solcher handelt“ in Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie fehlten. Dementsprechend befasse sich Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie allein mit der Rechtsstellung und frage nicht danach, in welcher Eigenschaft jemand handele. Da die Worte „der als solcher handelt“ in Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten seien, habe das Unionsrecht ein „Kriterium der Eigenschaft“ in diese Bestimmung aufgenommen. WTL macht ferner geltend, dass ein Dienstleistungserbringer gemäß den Art. 18 und 55 der Durchführungsverordnung in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger nicht als solcher handele und ihm seine Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer nicht mitteile, nach dem Gesetz berechtigt sei, die Mehrwertsteuer an dem Ort in Rechnung zu stellen, an dem er ansässig sei. Dadurch werde das Problem der Doppelbesteuerung aufgeworfen, wenn die nationale Steuerbehörde des Mitgliedstaats des steuerpflichtigen Empfängers der Dienstleistung in Bezug auf dieselben Dienstleistungen Steuern erheben wolle.

48 WTL ist ferner der Auffassung, dass aus Art. 19 der Durchführungsverordnung nicht abgeleitet werden könne, dass sie als „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ im Sinne von Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen sei, da es in Art. 19 keinen ausdrücklichen Anhaltspunkt dafür gebe, dass die Ausnahme hinsichtlich des Gebrauchs für private Zwecke ein erschöpfender und ausschließender Ausdruck der grundlegenden Formulierung „der als solcher handelt“ sei.

49 Darüber hinaus ist WTL der Ansicht, dass jede Auslegung der Art. 43 und 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie, aufgrund deren sie einer anderen Beurteilung unterläge als ein privater Investor, nur schwer mit dem Urteil Wellcome Trust vereinbar wäre. Eine solche Auslegung würde WTL in eine sehr missliche Lage bringen, da damit verlangt würde, dass sie selbst Mehrwertsteuer abrechne, als ob sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübte, während ihr der Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert würde, dass sie eine Tätigkeit ausübe, die derjenigen einer Privatperson entspreche. Nichts in der Mehrwertsteuerrichtlinie deute darauf hin, dass gemeinnützige Einrichtungen auf diese Weise benachteiligt werden sollten.

50 Alle anderen Beteiligten, die sich in diesem Verfahren vor dem Gerichtshof geäußert haben, gehen davon aus, dass Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sei, dass ein Steuerpflichtiger wie WTL, der eine nicht wirtschaftliche Geschäftstätigkeit ausübe, als ein „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ anzusehen sei, wenn er Dienstleistungen von außerhalb der Europäischen Union für die Zwecke dieser Tätigkeit empfange. B. Analyse

51 Die erste Frage betrifft in erster Linie die Verwendung des Begriffs „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ in Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie und die Frage, ob die Einfügung der Formulierung „der als solcher handelt“ – die auch in anderen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie vorkommt – zur Folge hat, WTL vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung und von der Verpflichtung, Mehrwertsteuer auf Vermögensverwaltungsdienstleistungen abzurechnen, die sie von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Dienstleistungserbringern empfängt, auszunehmen. Im Wesentlichen behauptet WTL, dass Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie nur auf Steuerpflichtige Anwendung finde, die Dienstleistungen für ihre steuerbaren Umsätze erwürben, hingegen keine Anwendung finde, wenn sie Vermögensverwaltungsdienstleistungen von außerhalb der Europäischen Union ansässigen Personen für die Zwecke ihrer nicht wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit erwerbe.

52 In den Rn. 20 und 21 des Urteils vom 13. März 2019, Srf konsulterna (C‑647/17, EU:C:2019:195), hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Art. 44 und 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine allgemeine Regel zur Bestimmung des Ortes enthalten, an dem Dienstleistungen für Steuerzwecke als erbracht gelten, während die Art. 46 bis 59a dieser Richtlinie den Ort der Dienstleistung für eine Reihe besonderer Fälle bestimmen. Darüber hinaus haben die Art. 44 und 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie keinen Vorrang vor den Art. 46 bis 59a dieser Richtlinie. In jedem einzelnen Fall stellt sich die Frage, ob die jeweilige Situation von einem der in den Art. 46 bis 59a der Richtlinie genannten Fälle erfasst wird. Als entscheidenden Punkt hat der Gerichtshof jedoch festgestellt, dass die Situation andernfalls jedenfalls von den Art. 44 und 45 der Richtlinie erfasst wird.

53 Es ist unstreitig, dass die Art. 46 bis 59a der Mehrwertsteuerrichtlinie im Ausgangsverfahren nicht anwendbar sind. Aus dem Urteil vom 13. März 2019, Srf konsulterna (C‑647/17, EU:C:2019:195), würde demnach folgen, dass dementsprechend entweder Art. 44 oder Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar sein muss. WTL macht jedoch geltend, dass weder Art. 44 noch Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf die in Frage stehenden Dienstleistungen Anwendung finde (

54 Dem vermag ich jedoch nicht zuzustimmen.

55 Wie bereits erwähnt, wurden die Art. 43 bis 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie in ihrer gegenwärtigen Fassung durch Art. 2 der Richtlinie 2008/8 in die Richtlinie 2006/112 eingefügt. Angesichts des Erfordernisses der Einheitlichkeit und der Kohärenz der Unionsrechtsordnung sollten die in den Richtlinien 2006/112 und 2008/8 verwendeten Begriffe zumindest grundsätzlich dieselbe Bedeutung haben, es sei denn, der Unionsgesetzgeber hat in einem bestimmten Regelungszusammenhang ausdrücklich eine andere Absicht erkennen lassen (

56 Meiner Ansicht nach kann jedoch eine solche Auslegung von Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die sich allein auf die Worte „der als solcher handelt“ bezieht und dabei den Kontext außer Acht lässt, nicht akzeptiert werden (

57 Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist Teil der neuen Regelungen zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung, die durch die Richtlinie 2008/8 mit dem Ziel der Modernisierung und Vereinfachung eingeführt worden sind, und diese Bestimmung muss unter Beachtung dieses besonderen Zusammenhangs gelesen und ausgelegt werden (

58 In dieser Hinsicht ist es wichtig, zu beachten, dass Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwei spezielle Festlegungen bzw. Fiktionen enthält. Zum einen gilt ein Steuerpflichtiger in Bezug auf alle an ihn erbrachten Dienstleistungen (unabhängig davon, ob es sich andernfalls um steuerbare Dienstleistungen im Sinne von Art. 2 Abs. 1 handeln würde oder nicht) als solcher. Zum anderen gilt eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer (wie WTL) zwar als steuerpflichtige juristische Person, jedoch lediglich für die Anwendung der Regeln für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung, selbst wenn sie im Hinblick auf andere Zwecke nicht als solche gilt (alle Fälle formuliert, sondern vielmehr schlicht für die Zwecke der Anwendung der Vorschriften über den Ort der Dienstleistung. Ich denke, man muss den künstlichen Charakter einer solchen Festlegung im Blick haben: Im vorliegenden Zusammenhang ist Art. 43 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie tatsächlich Ausdruck einer zweckdienlichen Methode der Abfassung von Rechtstexten, mit der der Unionsgesetzgeber bestimmt hat, dass die Regelungen über den Ort der Dienstleistung, die für gewöhnliche Steuerpflichtige gelten, in diesem Fall auch auf nicht steuerpflichtige juristische Personen mit einer Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer Anwendung finden.

59 Die allgemeinen Regeln über den Ort der Dienstleistung bei Dienstleistungen an einen „Steuerpflichtigen“ entsprechend der speziellen Definition in Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie an „eine nicht steuerpflichtige Person“ (

60 Die Einbeziehung bestimmter nicht steuerbarer Tätigkeiten und nicht steuerpflichtiger Personen in die Definition eines Steuerpflichtigen sowie die Verwendung des Begriffs „alle“ in Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie zeugen von der Absicht des Unionsgesetzgebers, den Anwendungsbereich der in Art. 44 dieser Richtlinie enthaltenen „Bestimmungsregel“ sehr weit zu fassen.

61 Der vierte Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8 (

62 Daraus folgt, dass alle an einen Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie erbrachten Dienstleistungen, mit Ausnahme derjenigen für private Zwecke, als an dem Ort erbracht gelten, an dem der Empfänger ansässig ist. Daher gehe ich davon aus, dass die Kommission zu Recht darauf hingewiesen hat, dass der Zweck von Art. 43 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerade darin besteht, sicherzustellen, dass Steuerpflichtige, was die Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung betrifft, auch in Bezug auf solche Dienstleistungen als solche behandelt werden, die für Tätigkeiten oder Umsätze verwendet werden, die nicht als steuerbare Umsätze im Sinne von Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie anzusehen sind (

63 Diese Auslegung steht auch im Einklang mit dem ersten Absatz von Art. 19 der Durchführungsverordnung, der bestimmt: „Für die Zwecke der Anwendung der Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung nach Artikel 44 und 45 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] gilt ein Steuerpflichtiger oder eine als Steuerpflichtiger geltende nichtsteuerpflichtige juristische Person, der/die Dienstleistungen ausschließlich zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch sein/ihr Personal empfängt, als nicht steuerpflichtig“. Obwohl die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht unter Verweis auf eine erst später erlassene Durchführungsverordnung ausgelegt werden können, sind die Regelungen des Art. 19 immer noch bemerkenswert.

64 Darüber hinaus steht dieser Ansatz, wie in Nr. 41 der Schlussanträge des Generalanwalts Mazák in der Rechtssache Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:348) dargelegt und vom Gerichtshof in Rn. 31 des Urteils vom 6. November 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609), bestätigt, im Einklang mit dem Interesse an einer einfachen Anwendung der Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung. Diese Auslegung fördert darüber hinaus die Einfachheit der Steuererhebung sowie die Verhinderung von Steuervermeidung. Wenn der Empfänger der erbrachten Dienstleistungen ein als solcher handelnder Steuerpflichtiger (im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie) sein müsste oder wenn die Dienstleistungen für die Zwecke seiner steuerbaren Umsätze verwendet werden müssten, wäre die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung in vielen Fällen sehr viel schwieriger, sowohl für die Unternehmen wie im Übrigen auch für die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten (

65 Ich bin daher der Auffassung, dass Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wenn er im Licht von Art. 43 und des vierten Erwägungsgrundes dieser Richtlinie sowie von Art. 19 der Durchführungsverordnung ausgelegt wird, im Hinblick auf alle Dienstleistungen Anwendung findet, die an einen Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 43 der Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht werden, es sei denn, dass diese Person sie „zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch sein/ihr Personal empfängt“ (

66 Was das in den Nrn. 47 und 48 dieser Schlussanträge zusammengefasste Vorbringen von WTL in Bezug auf die Art. 18 und 19 der Durchführungsverordnung betrifft, so finde ich es nicht überzeugend. Die Art. 18 und 19 der Durchführungsverordnung – die es einem Dienstleistungserbringer lediglich gestatten, gewisse Schlüsse aus dem Verhalten eines Kunden zu ziehen (

67 Meiner Ansicht nach hat WTL nicht nachgewiesen, dass sie eine Ungleichbehandlung erlitten hat oder dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität – das Kernstück des Mehrwertsteuersystems – verletzt wurde. WTL befindet sich nicht in einer Situation, die mit derjenigen eines privaten Investors vergleichbar ist, da unstreitig ist, dass die in Frage stehenden Dienstleistungen für eine nicht wirtschaftliche Geschäftstätigkeit verwendet werden (

68 In der Tat hat der Gerichtshof kürzlich in Rn. 30 des Urteils vom 3. Juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), entschieden, dass „[e]ine Tätigkeit, die in der Anlage von Spenden und Stiftungen besteht, und die insoweit anfallenden Kosten … mehrwertsteuerrechtlich genauso zu behandeln [sind] wie die nicht wirtschaftliche Tätigkeit, die in ihrer Sammlung besteht, und etwaige dafür entstehende Kosten. Denn eine solche Kapitalanlagetätigkeit ist für die Universität Cambridge – wie für einen privaten Anleger – ein Mittel zur Erzielung von Einnahmen aus den so erhaltenen Spenden und Stiftungen, aber auch eine Tätigkeit, die unmittelbar mit der Vereinnahmung dieser Spenden und Stiftungen verknüpft ist und damit nur die unmittelbare Fortsetzung dieser nicht wirtschaftlichen Tätigkeit darstellt. Daher ist die auf die Kosten dieser Anlage entrichtete Vorsteuer ebenfalls nicht abzugsfähig“.

69 Angesichts all dieser Erwägungen bin ich der Auffassung, dass auf die erste Frage zu antworten ist, dass Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Steuerpflichtiger, der eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die im Kauf und Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts besteht, für die Zwecke dieser Bestimmung der Richtlinie als ein „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ anzusehen ist, wenn er von einer Person von außerhalb der Europäischen Union ausschließlich für die Zwecke dieser Tätigkeit Vermögensverwaltungsdienstleistungen empfängt. VIII. Zur zweiten Frage

70 In Anbetracht der Antwort auf die erste Vorlagefrage bin ich der Ansicht, dass die zweite Frage nicht beantwortet werden muss. Da im Übrigen unstreitig feststeht, dass WTL ein Steuerpflichtiger ist, bin ich nicht der Ansicht, dass Art. 45 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der sich auf den Ort der Erbringung von Dienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen bezieht, auf WTL anwendbar ist, und dies wurde auch von keinem der Beteiligten des vorliegenden Verfahrens vor dem Gerichtshof geltend gemacht. IX. Ergebnis

71 Ich schlage daher vor, die vom Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten: Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung ist dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die im Kauf und Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts besteht, für die Zwecke dieser Bestimmung der Richtlinie als ein „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt“ anzusehen ist, wenn er von einer Person von außerhalb der Europäischen Union ausschließlich für die Zwecke dieser Tätigkeit Vermögensverwaltungsdienstleistungen empfängt.