Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 21.01.2021 – C-50/19

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GIOVANNI PITRUZZELLA vom 21. Januar 2021 ( Rechtssache C‑50/19 P Sigma Alimentos Exterior, SL gegen Europäische Kommission „Rechtsmittel – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektivität“

1 Die vorliegende Rechtssache betrifft das Rechtsmittel der Sigma Alimentos Exterior, SL (im Folgenden: Sigma) gegen das Urteil vom 15. November 2018, Sigma Alimentos Exterior/Kommission (

2 Das vorliegende Rechtsmittel gehört zu einer Reihe von acht parallelen Rechtssachen, die die Aufhebung der Urteile betreffen, mit denen das Gericht die Klagen einiger spanischer Gesellschaften gegen den streitigen Beschluss oder gegen die Entscheidung 2011/5/EG der Kommission über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Spanien (im Folgenden: Entscheidung vom 28. Oktober 2009) ( I. Sachverhalt, streitige Maßnahme und streitiger Beschluss

3 Am 10. Oktober 2007 entschied die Europäische Kommission aufgrund mehrerer in den Jahren 2005 und 2006 von Mitgliedern des Europäischen Parlaments an sie gerichteter schriftlicher Anfragen sowie aufgrund einer im Jahr 2007 bei ihr eingegangenen Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers in Bezug auf die Regelung nach Art. 12 Abs. 5 der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz), der durch die Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Gesetz Nr. 24/2001 über Steuer‑, Verwaltungs- und soziale Maßnahmen) vom 27. Dezember 2001 (

4 Mit der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 schloss die Kommission das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen. In dieser Entscheidung stellte die Kommission fest, dass die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach der streitigen Maßnahme durchgeführt habe, in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung innergemeinschaftlicher Erwerbe gewährten Beihilfen mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei.

5 Die Kommission hielt jedoch das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen offen, da sie weitere Auskünfte erwartete, zu deren Übermittlung sich die spanischen Behörden verpflichtet hatten. Dieser Teil des Verfahrens wurde mit dem Erlass des streitigen Beschlusses geschlossen. In Art. 1 Abs. 1 dieses Beschlusses stellte die Kommission fest, dass die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach der streitigen Maßnahme durchgeführt habe, „in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährten Beihilfen“ mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei (Amtsblatt der Europäischen Union im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union im Zusammenhang mit direkten oder indirekten Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, gewährt wurden, … während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden [können]“. Art. 4 Abs. 1 des streitigen Beschlusses bestimmt die Rückforderung „mit dem Binnenmarkt unvereinbare[r] Beihilfen, die nach der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung in Form von Steuerermäßigungen gewährt wurden, von den Begünstigten …, es sei denn, deren im Rahmen von Erwerben außerhalb der Union erworbene Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erfüllen die in Artikel 1 Absätze 2 bis 5 aufgeführten Voraussetzungen“. II. Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

6 Mit Klageschrift, die am 3. Mai 2011 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob Sigma Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Mit gesondertem Schriftsatz erhob die Kommission am 11. November 2011 eine Einrede der Unzulässigkeit, die das Gericht dem Endurteil vorbehielt. Das Verfahren wurde vom 13. März bis zum 7. November 2014 ausgesetzt, dem Zeitpunkt, zu dem das Gericht in der Rechtssache entschieden hat, in der das Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (

7 Mit Rechtsmittelschrift, die am 19. Januar 2015 bei der Kanzlei des Gerichtshofs einging, legte die Kommission ein Rechtsmittel gegen das Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission ein. Dieses Rechtsmittel, das unter dem Aktenzeichen C‑21/15 P in das Register eingetragen wurde, wurde mit dem unter dem Aktenzeichen C‑20/15 P in das Register eingetragenen Rechtsmittel verbunden, das die Kommission gegen das Urteil Autogrill España/Kommission eingelegt hatte. Mit Entscheidungen des Präsidenten des Gerichtshofs vom 19. Mai 2015 wurden die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien als Streithelfer in den verbundenen Rechtssachen zur Unterstützung der Anträge von WDFG sowie von Banco Santander und Santusa zugelassen. Mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (

8 Das Verfahren vor dem Gericht, das ab dem 9. März 2015 erneut ausgesetzt worden war, wurde am 21. Dezember 2016 fortgesetzt und mit dem Erlass des angefochtenen Urteils abgeschlossen, mit dem das Gericht die Klage von Sigma abgewiesen und ihr die Kosten auferlegt hat. III. Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien

9 Mit Rechtsmittelschrift, die am 25. Januar 2019 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, hat Sigma das vorliegende Rechtsmittel eingelegt. Sie beantragt, i) das angefochtene Urteil aufzuheben, ii) Art. 1 Abs. 1 des streitigen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die von der streitigen Maßnahme eingeführte Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt, und hilfsweise, soweit darin festgestellt wird, dass die Regelung eine Beihilfe darstellt, auch wenn sie zu einer Übernahme der Kontrolle führt, iii) weiter hilfsweise, Art. 4 des streitigen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin die Rückforderung der Beihilfen für die vor der Veröffentlichung des streitigen Beschlusses im Amtsblatt durchgeführten Transaktionen angeordnet wird, und iv) der Kommission die Kosten aufzuerlegen. Die Kommission beantragt, das Rechtsmittel zurückzuweisen und Sigma die Kosten aufzuerlegen. Die Bundesrepublik Deutschland unterstützt die Anträge von Sigma. IV. Würdigung A. Vorbemerkungen

10 Für eine Prüfung des derzeitigen Standes der Rechtsprechung zur Selektivität steuerlicher Maßnahmen und insbesondere zur Veranschaulichung der vom Gerichtshof herausgearbeiteten Methode zur Prüfung der Selektivität in drei Schritten verweise ich auf die Erwägungen und Kriterien in den Nrn. 11 bis 21 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P, World Duty Free Group/Kommission und C‑64/19 P, Spanien/Kommission, die ich am heutigen Tag vorlege. Im Licht dieser Erwägungen und Kriterien werden die von Sigma erhobenen Rügen geprüft werden. B. Zum Rechtsmittel

11 Die Rechtsmittelführerin stützt ihr Rechtsmittel auf zwei Gründe. Mit dem ersten Rechtsmittelgrund rügt sie, das Gericht habe das Urteil WDFG fehlerhaft ausgelegt. Der zweite Rechtsmittelgrund, der sich in vier Teile gliedert, betrifft eine fehlerhafte Anwendung der dreistufigen Methode zur Prüfung der Selektivität. 1. Zum ersten Rechtsmittelgrund a) Vorbringen der Parteien

12 Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin, unterstützt durch die deutsche Regierung, geltend, das Gericht habe das Urteil WDFG fehlerhaft ausgelegt, als es in den Rn. 69 und 70 des angefochtenen Urteils entschieden habe, dass die Selektivität einer Maßnahme anhand des freiwilligen Verhaltens der Unternehmen festgestellt werden könne, die von dem durch diese Maßnahme gewährten Vorteil ausgeschlossen seien, ohne die Umstände zu berücksichtigen, unter denen sich diese Unternehmen befänden. Aus den Rn. 67, 77 oder 79 des Urteils WDFG gehe nämlich hervor, dass die Prüfung der Selektivität auf der Grundlage der Situation der Unternehmen und nicht anhand der Regelung, die auf die von ihnen getätigten Transaktionen anwendbar sei, zu erfolgen habe. Der Umstand, dass sich gewisse Unternehmen für die Durchführung bestimmter Transaktionen entscheiden könnten und andere nicht, impliziere, dass sie sich in unterschiedlichen Situationen befänden. Den Unternehmen, die in spanische Gesellschaften investierten, stehe es frei, zu entscheiden, ob sie einen Zusammenschluss durchführten und damit die Abschreibung in Anspruch nähmen. Bei diesen Unternehmen hänge die Unmöglichkeit der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nicht von der Situation des erwerbenden Unternehmens ab, sondern von dessen Verhalten. Demgegenüber sei vor dem Inkrafttreten der streitigen Maßnahme die Unmöglichkeit der Abschreibung im Fall des Erwerbs von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften absolut gewesen, insbesondere bei einem Erwerb außerhalb der Union, und sei von der Situation des erwerbenden Unternehmens und nicht von dessen Verhalten abhängig gewesen. Die Unternehmen, die Anteile an inländischen Gesellschaften erwürben, befänden sich daher in einer günstigeren Lage, da sie eine Wahlmöglichkeit hätten.

13 Die Kommission hält den ersten Rechtsmittelgrund für unzulässig, weil die Klage von Sigma vor dem Gericht keine Rüge betreffend die Kriterien umfasst habe, anhand deren die Situation der von der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen mit der der von ihrer Anwendung ausgeschlossenen Unternehmen verglichen werde. Sigma zu gestatten, im Rechtsmittelverfahren neue Rügen vorzubringen, würde bedeuten, dass sie den Gerichtshof mit einem weiter reichenden Rechtsstreit befassen könnte, als ihn das Gericht zu entscheiden gehabt habe. Der erste Rechtsmittelgrund sei jedenfalls unbegründet, da die streitige Maßnahme nicht nur auf Unternehmen anwendbar sei, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zum Zweck der Durchführung einer Verschmelzung erwürben, sondern auch auf Unternehmen, die Minderheitsbeteiligungen erwürben. b) Würdigung 1) Zulässigkeit

14 Die Unzulässigkeitseinrede der Kommission ist meines Erachtens zurückzuweisen.

15 Zwar sind nach ständiger Rechtsprechung, auf die sich die Kommission beruft, im Rahmen eines Rechtsmittels die Befugnisse des Gerichtshofs auf die Beurteilung der rechtlichen Entscheidung über das im ersten Rechtszug erörterte Vorbringen beschränkt, und daher kann eine Partei grundsätzlich nicht vor dem Gerichtshof erstmals ein Angriffs- oder Verteidigungsmittel vorbringen, das sie vor dem Gericht nicht vorgebracht hat (

16 Allerdings hat der Gerichtshof klargestellt, dass ein Rechtsmittelführer in seinem Rechtsmittel Rechtsmittelgründe geltend machen kann, die sich aus dem angefochtenen Urteil selbst ergeben und mit denen dessen Begründetheit aus rechtlichen Erwägungen gerügt wird (

17 Selbst unter der Annahme, dass, wie die Kommission geltend macht, die von Sigma im Rahmen ihres ersten Rechtsmittels vorgetragene Rüge ein „neues Angriffs- oder Verteidigungsmittel“ gegenüber denjenigen, die zur Stützung ihrer Klage vor dem Gericht vorgebracht wurden, darstellte, wäre dies daher im vorliegenden Fall für sich genommen nicht ausreichend, um sie für unzulässig zu erklären.

18 Ich weise im Übrigen darauf hin, dass das Vorbringen von Sigma im Rahmen ihres ersten Rechtsmittelgrundes eine klare und ausführliche Kritik an der Begründung des angefochtenen Urteils enthält und darauf abzielt, die Auslegung und Anwendung des Urteils WDFG durch das Gericht zu rügen. Es konnte daher vor dem Letzteren nicht geltend gemacht werden (

19 Nach alledem bin ich daher der Ansicht, dass der erste Rechtsmittelgrund von Sigma für zulässig zu erklären ist. 2) Begründetheit

20 Die Prüfung des ersten Rechtsmittelgrundes erfordert eine kurze Darstellung der wichtigsten Passagen der Urteile Banco Santander und Santusa/Kommission und WDFG.

21 Im Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission, mit dem das Gericht den streitigen Beschluss für nichtig erklärte, stellte es erstens fest, dass, damit die Voraussetzung der Selektivität erfüllt sei, in allen Fällen eine Gruppe von Unternehmen festgestellt werden müsse, die als einzige von der in Rede stehenden Maßnahme begünstigt würden, und, wenn die Maßnahme potenziell von allen Unternehmen in Anspruch genommen werden könne, wie im Fall der streitigen Maßnahme, die Selektivität nicht allein aus der Feststellung folgen könne, dass eine Abweichung von der allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung geschaffen worden sei (

22 Im Urteil WDFG, soweit hier relevant, hat der Gerichtshof dem Rechtsmittel der Kommission stattgegeben, mit dem u. a. die ihr vom Gericht auferlegte Verpflichtung bestritten wurde, eine Gruppe von Unternehmen mit eigenen Merkmalen zu bestimmen, um den selektiven Charakter einer nationalen Maßnahme nachzuweisen. Der Gerichtshof hat unter Hinweis auf die oben dargelegte Methode zur Prüfung der Selektivität in drei Schritten festgestellt, dass, da die streitige Maßnahme sämtliche in Spanien steuerlich ansässigen Unternehmen, die Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % an einem außerhalb dieses Mitgliedstaats steuerlich ansässigen Unternehmen erwerben, begünstigen kann, davon auszugehen sei, dass sie eine staatliche Beihilfe darstellen könne und es der Kommission oblegen habe, darzutun, dass diese Maßnahme, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil gewährt, diesen allein bestimmten Unternehmen oder Branchen verschafft (von der allgemeinen oder „normalen“ in dem betreffenden Mitgliedstaat anwendbaren Steuerregelung abweicht und durch ihre konkreten Wirkungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern einführt, obwohl sich die von dem Steuervorteil begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihm ausgeschlossen sind, im Hinblick auf das mit dieser Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (den diskriminierenden Charakter dieser Maßnahme geprüft und nachgewiesen hatte (

23 In den Rn. 64 bis 76 des angefochtenen Urteils hat das Gericht die vom Gerichtshof im Urteil WDFG entwickelten Grundsätze angewandt und die erste Rüge des einzigen Klagegrundes von Sigma zurückgewiesen, mit der diese die fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme geltend machte, da diese für alle Unternehmen gelte, die der Körperschaftsteuer unterlägen, und den damit verbundenen Vorteil nicht einer bestimmten Art von Unternehmen vorbehalte. In Rn. 69 des angefochtenen Urteils hat das Gericht festgestellt, dass aus der Entscheidung des Gerichtshofs im Urteil WDFG hervorgehe, dass „sich die Feststellung einer Selektivität nicht zwangsläufig daraus [ergibt], dass es für gewisse Unternehmen wegen rechtlicher, wirtschaftlicher oder praktischer Zwänge, die sie an der Durchführung der Transaktion hindern, von der die Gewährung des von der in Rede stehenden Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, unmöglich ist, in den Genuss dieses Vorteils zu kommen, sondern sie kann allein aus der Feststellung folgen, dass es eine Transaktion gibt, die, obwohl sie vergleichbar ist mit derjenigen, von der die Gewährung des in Rede stehenden Vorteils abhängt, keinen Anspruch auf ihn begründet“. Es hat weiter ausgeführt, dass „[d]araus folgt, dass eine steuerliche Maßnahme selektiv sein kann, obwohl alle Unternehmen frei entscheiden können, die Transaktion, von der die Gewährung des von dieser Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, durchzuführen“. In Rn. 70 des angefochtenen Urteils hat das Gericht dargelegt, dass „[s]omit … der Schwerpunkt auf einen Begriff der Selektivität gelegt [wurde], der sich auf die Unterscheidung zwischen den Unternehmen gründet, die entscheiden, gewisse Transaktionen durchzuführen, und anderen Unternehmen, die entscheiden, sie nicht durchzuführen, und nicht auf die Unterscheidung zwischen Unternehmen im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale“.

24 Es ist offensichtlich, dass das Gericht in den angeführten Rn. 69 und 70 des angefochtenen Urteils eine „gesteuerte“ Auslegung des Urteils WDFG vornimmt, indem es die Aspekte hervorhebt, die die vom Gerichtshof gewählte Lösung von der im Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission unterscheiden, nicht ohne eine Bevorzugung der Letzteren erkennen zu lassen. Im Gegensatz zur Rechtsmittelführerin glaube ich jedoch nicht, dass diese Randnummern ein Indiz dafür sind, dass das Gericht das Urteil WDFG falsch verstanden hat, oder dass die in ihnen enthaltenen Ausführungen die Erwägungen des Gerichts in einem Sinne beeinflusst hätten, der nicht den in diesem Urteil aufgestellten Kriterien entspricht.

25 Zum einen ist das Gericht nämlich in Anwendung dieser Kriterien, die u. a. in Rn. 68 des angefochtenen Urteils angeführt werden, in dessen Rn. 75 im Einklang mit dem, was bereits aus dem Urteil WDFG selbst hervorging, zu dem Ergebnis gelangt, dass die streitige Maßnahme, „die einen Vorteil verschafft, dessen Gewährung von der Durchführung einer wirtschaftlichen Transaktion abhängt, selektiv sein [kann], und zwar auch dann, wenn … alle Unternehmen frei entscheiden können, diese Transaktion durchzuführen“, und wies daher die erste Rüge des einzigen Klagegrundes von Sigma zurück.

26 Zum anderen geht entgegen dem Vorbringen von Sigma aus den Rn. 69 und 70 des angefochtenen Urteils nicht hervor, dass das Gericht feststellen wollte, dass die Selektivität einer nationalen Maßnahme allein auf der Grundlage des Verhaltens der Unternehmen festgestellt werden kann, die von dem durch die in Rede stehende Maßnahme gewährten Vorteil ausgeschlossen sind, ohne die Situation zu berücksichtigen, in der sich diese Unternehmen befinden. In diesen Randnummern wird nämlich lediglich darauf hingewiesen, dass nach dem Urteil WDFG eine Maßnahme auch dann selektiv sein kann, wenn die Gewährung des Vorteils, den sie vorsieht, nicht von den eigenen Merkmalen des Unternehmens abhängt, sondern von der Transaktion, die es beschließt vorzunehmen oder nicht (

27 Diese Feststellung steht meines Erachtens jedoch nicht im Widerspruch zum Urteil WDFG. Auf der Grundlage dieses Urteils kann nämlich eine nationale Maßnahme auch dann selektiv sein, wenn sie nicht ex ante eine bestimmte Gruppe von Begünstigten festlegt und wenn alle im betreffenden Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmen, unabhängig von ihrer Größe, ihrer Rechtsform, ihrem Tätigkeitsbereich oder anderen ihnen spezifischen Merkmalen potenziell Zugang zu dem durch diese Maßnahme vorgesehenen Vorteil haben, sofern sie eine bestimmte Art von Investition tätigen. Das Gericht hat daher nicht zu Unrecht im Wesentlichen festgestellt, dass nach dem Urteil WDFG für die Beurteilung der Selektivität einer Maßnahme auch eine Ungleichbehandlung relevant ist, die auf das Verhalten der Unternehmen zurückzuführen ist.

28 Nach alledem bin ich der Ansicht, dass der erste Rechtsmittelgrund von Sigma als unbegründet zurückzuweisen ist. 2. Zum zweiten Rechtsmittelgrund

29 Mit ihrem zweiten Rechtsmittelgrund, der aus vier Teilen besteht, macht Sigma geltend, das Gericht habe einen Fehler begangen, indem es festgestellt habe, dass das etwaige Bestehen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen es nicht erlaube, die Selektivität der streitigen Maßnahme auszuschließen. a) Zum ersten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes 1) Vorbringen der Parteien

30 Die Rechtsmittelführerin ist als Erstes der Ansicht, das Gericht sei fälschlicherweise zu dem Ergebnis gelangt, dass das Ziel der steuerlichen Abzugsfähigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts darin bestehe, ihre steuerliche und buchhalterische Behandlung unabhängig davon gleichzustellen, ob das Unternehmen Beteiligungen an gebietsansässigen oder gebietsfremden Gesellschaften erwerbe. Damit habe das Gericht nicht nur den tatsächlichen Zweck der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus den Augen verloren, der darin bestehe, die steuerliche Neutralität dadurch zu fördern, dass die Hindernisse für die grenzüberschreitende Verschmelzung von Unternehmen beseitigt würden, sondern es habe auch die Begründung des streitigen Beschlusses durch seine eigene ersetzt, da sich an keiner Stelle des streitigen Beschlusses eine entsprechende Schlussfolgerung finde. Als Zweites macht die Rechtsmittelführerin geltend, dass nach spanischem Recht die steuerliche und buchhalterische Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts zwar miteinander verbunden, aber doch verschieden seien und unterschiedlichen Regeln und Kriterien unterlägen. Als Drittes räume das Gericht in den Rn. 103 und 104 des angefochtenen Urteils selbst ein, dass ein buchhalterischer Geschäfts- oder Firmenwert ohne Verschmelzung entstehen könne, d. h. ohne dass eine solche buchmäßige Erfassung eine steuerliche Wirkung impliziere. Als Viertes habe das spanische Recht zwischen 2008 und 2015 keine buchhalterische Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt, während die steuerliche Abzugsfähigkeit des aus einer Verschmelzung entstehenden Geschäfts- oder Firmenwerts jedenfalls zulässig gewesen sei. Aufgrund der fehlerhaften Beurteilung des mit der streitigen Maßnahme verfolgten Ziels habe das Gericht die Entscheidung der Kommission bestätigt, das Bezugssystem in der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu ermitteln, wobei es ausgeschlossen habe, dass ein solches System durch die streitige Maßnahme gebildet werden könne. Als Fünftes kämen Unternehmen, die Beteiligungen an spanischen Gesellschaften erwürben, abgesehen davon, dass sie frei eine Verschmelzung unter Inanspruchnahme des steuerlichen Abzugs des Geschäfts- oder Firmenwerts vornehmen könnten, andere Vorteile, wie der Zugang zu einem System der steuerlichen Integration, zugute, die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben, nicht gewährt würden. Unter Bezugnahme auf die von ihr in den Vereinigten Staaten und in Peru erworbenen Beteiligungen führt die Rechtsmittelführerin aus, selbst wenn anzuerkennen wäre, dass keine rechtlichen Hindernisse für die Unternehmensverschmelzung bestünden, stelle der bloße Umstand, dass die spanischen und die ausländischen Gesellschaften eine andere Rechts- oder Gesellschaftsform hätten, für sich genommen ein Hindernis dar. Die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwürben, befänden sich daher in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation als Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben, insbesondere dann, wenn es sich, wie bei der Rechtsmittelführerin, um Gesellschaften aus Drittländern und um Kontrollbeteiligungen handele.

31 Die Kommission erhebt zum einen eine Einrede der Unzulässigkeit des ersten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes aus den in Nr. 12 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen und macht zum anderen geltend, dass der erste Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes unbegründet sei. Entgegen dem Vorbringen von Sigma sei die streitige Maßnahme nicht geeignet, die steuerliche Neutralität zu gewährleisten, und sie sei nicht verhältnismäßig, da sie auch für grenzüberschreitende Erwerbe von Minderheitsbeteiligungen gelte, die es jedenfalls nicht ermöglichten, eine Unternehmensverschmelzung durchzuführen. Daraus folge, dass das Gericht zu Recht zu dem Schluss gekommen sei, dass das angebliche Vorliegen von Hindernissen für den Zusammenschluss von Unternehmen in Peru oder in den Vereinigten Staaten unerheblich sei. 2) Würdigung

32 Die von der Kommission erhobene Einrede der Unzulässigkeit ist aus den in Nr. 13 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen zurückzuweisen.

33 In der Sache ist zunächst auf die Argumentation des Gerichts in den Rn. 79 bis 111 des angefochtenen Urteils hinzuweisen, gegen die sich die von Sigma erhobenen Rügen richten. Diese Argumentation lässt sich in zwei Teile gliedern.

34 Der erste Teil, der die Rn. 79 bis 95 umfasst, behandelt in allgemeiner Weise die Frage, welche Methode zur Bestimmung des Bezugssystems im Rahmen des ersten Schritts der Prüfung der Selektivität anzuwenden ist. In Rn. 85 stellt das Gericht fest, dass die materielle Abgrenzung dieses Bezugsrahmens grundsätzlich im Zusammenhang mit der untersuchten Maßnahme erfolge, und in Rn. 89, nach einer Analyse der Urteile vom 8. September 2011, Paint Graphos (

35 Im zweiten Teil seiner Erwägungen, der die Rn. 96 bis 111 des angefochtenen Urteils umfasst, hat das Gericht in Anwendung der in den Rn. 95 bis 108 dieses Urteils dargelegten Methode geprüft, ob im Hinblick auf das Ziel der von der Kommission festgestellten normalen Regelung die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, und diejenigen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, sich in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden. Diese Vergleichbarkeitsprüfung, die normalerweise im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität vorgenommen wird, wird daher in den ersten Schritt vorgezogen, und von ihrem Ergebnis macht das Gericht die korrekte Abgrenzung des Bezugssystems abhängig (Rn. 96 des angefochtenen Urteils). Am Ende dieser Prüfung gelangt das Gericht zu dem Ergebnis, dass „sich die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, im Hinblick auf das mit der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts verfolgte Ziel, in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation [befinden], die mit derjenigen der Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, vergleichbar ist“ (Rn. 109 des angefochtenen Urteils) und dass die Kommission zu Recht „als normale Regelung die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und nicht die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen“ hat (Rn. 110 des angefochtenen Urteils). In Rn. 111 des angefochtenen Urteils schließt das Gericht diesen Teil seiner Erwägungen mit der Feststellung, dass diese Maßnahme, „indem sie die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, ohne dass eine Unternehmensverschmelzung vorliegt, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung an[wendet] als die, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“.

36 Vorab weise ich darauf hin, dass Sigma offenbar der Ansicht ist, dass das vom Gericht in der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelte Bezugssystem mit dem von der Kommission im streitigen Beschluss gewählten im Einklang stehe, und daher in diesem Punkt, anders als die Rechtsmittelführer in den parallelen Rechtssachen, die in Fn. 4 der vorliegenden Schlussanträge angeführt sind, keine Auswechslung der Begründung geltend macht. Sigma beanstandet auch die vom Gericht in den Rn. 79 bis 95 des angefochtenen Urteils dargelegte Methode nicht, so dass ich mich insoweit daher darauf beschränke, auf die Ausführungen in Nr. 73 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P, die ich am heutigen Tag vorlege, hinzuweisen.

37 Das Vorbringen von Sigma, mit dem sie sich gegen die Schlussfolgerung wendet, zu der das Gericht in Rn. 108 des angefochtenen Urteils gelangt ist, wonach das Ziel des Bezugssystems darin bestehe, eine gewisse Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und seiner buchhalterischen Behandlung sicherzustellen, ist meines Erachtens für unzulässig zu erklären. Diese Schlussfolgerung gründet sich nämlich auf Feststellungen, die sich aus der Auslegung der steuerlichen und buchhalterischen Grundsätze des spanischen Rechts im Bereich des Geschäfts- oder Firmenwerts durch das Gericht ergeben, und die daher der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels entzogen sind, sofern nicht eine Verfälschung dieser Grundsätze behauptet und nachgewiesen wird (

38 Dagegen ist meines Erachtens der Rüge stattzugeben, mit der eine Auswechslung der Begründung des streitigen Beschlusses in Bezug auf die Bestimmung des Ziels des Bezugssystems geltend gemacht wird. Es ist nämlich festzustellen, dass die Kommission in keinem Teil des streitigen Beschlusses die Aufrechterhaltung einer gewissen Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung und der buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts als Ziel des von ihr ermittelten Bezugssystems anführt. Das Gericht bestätigt zwar die Feststellungen im streitigen Beschluss, indem es ausführt, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf der Grundlage des Kriteriums des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Unternehmensverschmelzung erfolge (Rn. 103 und 105) und indem es unter Bezugnahme auf die Erwägungsgründe 28 und 123 dieses Beschlusses erläutert, dass dies darauf zurückzuführen sei, dass nach einem Erwerb oder einer Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen oder nach einer Fusion oder Spaltung „ein Geschäfts- oder Firmenwert … ein separater immaterieller Vermögenswert beim aus der Verschmelzung hervorgegangenen Unternehmen [ist]“ (Rn. 104 des angefochtenen Urteils). Ebenso steht die Feststellung in Rn. 103 des angefochtenen Urteils, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit einer buchhalterischen Logik erfolge, im Einklang mit den Feststellungen der Kommission im streitigen Beschluss (vgl. insbesondere die Erwägungsgründe 121 bis 124). Das Gericht kommt jedoch gegenüber diesem Beschluss völlig eigenständig und auf der Grundlage seiner eigenen Auslegung der spanischen Steuer- und Rechnungslegungsvorschriften zu dem Ergebnis, dass das Ziel der Regeln über die Abschreibung des steuerlichen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Körperschaftsteuergesetz die Kohärenz zwischen der steuerlichen und der buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts sei und dass im Hinblick auf dieses Ziel die Situation der Unternehmen, die in spanische Gesellschaften investieren, mit der der Unternehmen vergleichbar sei, die in nicht gebietsansässige Gesellschaften investieren. 3) Zu den Folgen der Begründetheit der Rüge betreffend eine Ersetzung der Begründung

39 Insoweit weise ich zunächst darauf hin, dass nach der in den Nrn. 13 bis 15 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P, die ich am heutigen Tag vorlege, angeführten Rechtsprechung die Vergleichbarkeitsprüfung, die im Rahmen des zweiten Schritts der Selektivitätsprüfung vorzunehmen ist, im Licht des Ziels des Bezugssystems und nicht desjenigen der streitigen Maßnahme erfolgen muss.

40 Im streitigen Beschluss hat die Kommission zwar festgestellt, dass die streitige Maßnahme auch ein Ziel verfolge, das auf die Steigerung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen gerichtet sei (vgl. 138. Erwägungsgrund), aber dennoch geprüft, ob sie im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt werden könne, und kam aufgrund einer zweifachen Begründung zu einem negativen Ergebnis. Zum einen wies sie das Vorbringen des Königreichs Spanien zurück, dass eine unterschiedliche Behandlung ausländischer Investitionen aufgrund von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen erforderlich sei, da weder allgemeine Hindernisse für die Verschmelzungen noch besondere Hindernisse für die untersuchten Länder nachgewiesen worden seien. Diese Begründung findet sich in den Erwägungsgründen 110 bis 118 des streitigen Beschlusses in dem Teil betreffend die Definition des Bezugssystems. Zum anderen war sie der Ansicht, dass die streitige Maßnahme jedenfalls nicht verhältnismäßig sei (Erwägungsgründe 132 bis 140 des streitigen Beschlusses).

41 Aus der Lektüre des streitigen Beschlusses geht jedoch nicht hervor, dass die Kommission das von Sigma vor dem Gerichtshof geltend gemachte Ziel der steuerlichen Neutralität dem von ihr ermittelten Bezugssystem zugeordnet hätte. Ohne das Ziel dieses Systems ausdrücklich zu ermitteln, vertrat sie im Wesentlichen die Auffassung, dass sich Unternehmen, die in inländische Gesellschaften investierten, und Unternehmen, die in ausländische Gesellschaften investierten, in Bezug auf das durch die streitige Maßnahme eingeführte System in einer vergleichbaren Situation befänden, das in Abweichung vom Bezugssystem die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auch dann vorsehe, wenn auf den Erwerb von Beteiligungen keine Fusion folge (automatisch die Möglichkeit einer solchen Abschreibung unabhängig davon hätten, ob die Transaktion vor einer Fusion erfolge, und unabhängig vom Nachweis des Bestehens tatsächlicher Hindernisse für die Durchführung einer solchen Fusion, eine Diskriminierung darstellen könne, sofern sie nicht durch das Königreich Spanien gerechtfertigt werde.

42 Auch wenn ein solches Vorgehen nicht völlig im Einklang mit der dreistufigen Methode der Prüfung der Selektivität zu stehen scheint, wie sie in der jüngsten Rechtsprechung seit dem nach dem streitigen Beschluss ergangenen Urteil Paint Graphos dargelegt wurde, bin ich nicht der Ansicht, dass dieser Beschluss allein aus diesem Grund für nichtig zu erklären ist.

43 Die streitige Maßnahme ist, wie im Übrigen das Königreich Spanien klar darlegt, eine Abhilfemaßnahme, die dazu dient, die negativen Auswirkungen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Allgemeinen zu beseitigen, wonach die Abschreibung nur im Fall von Unternehmensverschmelzungen (oder im Fall der Übernahme der Kontrolle und der Konsolidierung der Abschlüsse) zulässig ist. Sie zielt somit ihrem Wesen nach darauf ab, eine bestimmte Kategorie von Unternehmen, im vorliegenden Fall diejenigen, die eine bestimmte Art von Investitionen tätigen, zu begünstigen, wie der Gerichtshof im Übrigen in den Rn. 62 und 119 des Urteils WDFG festgestellt hat, unter der Annahme, dass diese Unternehmen sonst durch die Anwendung der normalen Regelung benachteiligt würden. Unabhängig von den durch die Rechtsprechung vorgegebenen systematischen Rahmenbedingungen bin ich der Auffassung, dass die durch derartige Maßnahmen eingeführten Unterscheidungen tendenziell nicht nur im Hinblick auf die Richtigkeit der ihnen zugrunde liegenden tatsächlichen Voraussetzungen, sondern auch im Hinblick auf ihre Verhältnismäßigkeit und ihre Angemessenheit zur Erreichung des verfolgten Ziels zu beurteilen sind, und daher im Rahmen des dritten Schritts der Prüfung der Selektivität, mit dem festgestellt werden soll, ob die durch eine a priori selektive abweichende Maßnahme eingeführte Ungleichbehandlung durch die Natur oder den Aufbau des steuerlichen Systems, in das sie sich einfügt, gerechtfertigt ist. Eine solche Kontrolle wäre hingegen systematisch ausgeschlossen, wenn es ausreichte, im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität als Ziel des Bezugssystems, anhand dessen die Prüfung der Vergleichbarkeit der Situationen, die Gegenstand einer Unterscheidung sind, vorzunehmen ist, das allgemeine Ziel der steuerlichen Neutralität geltend zu machen, in das sich das spezifische Ziel der Abhilfemaßnahme, die von der untersuchten Maßnahme umgesetzt wird, einfügt.

44 Die steuerliche Neutralität ist eines der Ziele, die mit jeder Steuerregelung verfolgt werden, und es besteht kein Zweifel daran, dass sich an diesem Grundsatz auch die Steuerregelung für den Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen der spanischen Körperschaftsteuer orientiert. Wie das Gericht in Rn. 131 des angefochtenen Urteils jedoch zu Recht festgestellt hat, besteht das mit dieser Regelung verfolgte Ziel „nicht darin …, den Unternehmen zu gestatten, in den Genuss des Steuervorteils zu kommen, den die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, wenn sie Schwierigkeiten haben, die sie daran hindern, eine Unternehmensverschmelzung durchzuführen“. Folgte man der Rüge von Sigma, liefe dies daher entgegen der jüngsten Rechtsprechung zur Selektivität darauf hinaus, anzuerkennen, dass die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität im Hinblick auf das Ziel der streitigen Maßnahme und nicht auf das des Bezugssystems erfolgen muss, und zwar unabhängig von der Tatsache, dass dieses Ziel im streitigen Beschluss nicht ausdrücklich festgestellt wurde, und auch dann, wenn es entsprechend dem Vorbringen von Sigma in der steuerlichen Neutralität bestehen sollte. 4) Ergebnis zum ersten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma

45 Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass das Gericht zwar den streitigen Beschluss fehlerhaft ausgelegt hat, indem es die Begründung dieses Beschlusses durch seine eigene ersetzt hat, dass dieser Fehler jedoch nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen kann, da die Rüge von Sigma, hinsichtlich deren dieser Fehler begangen wurde, jedenfalls zurückzuweisen ist. b) Zum zweiten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes 1) Vorbringen der Parteien

46 Die Rechtsmittelführerin macht geltend, das Gericht habe die Möglichkeit, die streitige Maßnahme als eigenständiges Bezugssystem anzusehen, zu Unrecht unter Berufung auf die Schlussanträge des Generalanwalts Warner in der Rechtssache Italien/Kommission (

47 Die Kommission erhebt zum einen eine Einrede der Unzulässigkeit des zweiten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes aus den in Nr. 12 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen und macht zum anderen geltend, dass dieser unbegründet sei. Entgegen dem Vorbringen der Rechtsmittelführerin stelle die streitige Maßnahme nicht die steuerliche Neutralität sicher, da sie dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen günstigere Bedingungen gewähre, als sie für Beteiligungen an inländischen Unternehmen vorgesehen seien. Bei den Ersteren sei die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nämlich nur von der Voraussetzung des Erwerbs einer Beteiligung von 5 % am Kapital des erworbenen Unternehmens abhängig, während im zweiten Fall auch die Verschmelzung der Unternehmen erforderlich sei. 2) Würdigung

48 Zunächst ist die von der Kommission erhobene Einrede der Unzulässigkeit aus den in Nr. 13 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen zurückzuweisen.

49 In der Sache weise ich, soweit Sigma die Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts Warner (Rn. 114 und 115 des angefochtenen Urteils) beanstandet, zunächst darauf hin, dass ihr Vorbringen nicht als solches darauf gerichtet ist, die Feststellung zu beanstanden, die das Gericht aus diesen Schlussanträgen ableitet, wonach eine steuerliche Maßnahme kein eigenständiges Bezugssystem darstellen könne, „[wenn sie] auf eine besondere Lage zugeschnitten [ist] (

50 Sodann hat das Gericht, entgegen der Auffassung der Rechtsmittelführerin, nicht in Anbetracht des „besonderen“ Charakters des von der streitigen Maßnahme verfolgten Ziels ausgeschlossen, dass diese Maßnahme ein eigenständiges Bezugssystem darstellen könne. Aus den Rn. 121 und 122 des angefochtenen Urteils geht nämlich klar hervor, dass das Gericht im Hinblick auf die Tatsache zu dieser Schlussfolgerung gelangt ist, dass diese Maßnahme „eine Ausnahme von der allgemeinen Regel, wonach nur die Unternehmensverschmelzungen zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts führen können“ darstellte, die den durch die Anwendung dieser Regel hervorgerufenen negativen Auswirkungen abhelfen sollte, gemeinsam mit der Feststellung, dass diese Maßnahme aus der Transaktion, die im Erwerb von Beteiligungen besteht, kein neues allgemeines Kriterium mache, das die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts organisiere, sondern „die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts allein dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften vor[behielt]“ (vgl. Rn. 122 des angefochtenen Urteils). Das Gericht hat daher letztlich nicht den „begrenzten“ Charakter des mit der streitigen Maßnahme verfolgten Ziels als entscheidend angesehen, unbeschadet der am Ende seiner Würdigung in Rn. 125 des angefochtenen Urteils getroffenen Feststellung.

51 Unter diesen Umständen sind die von der Rechtsmittelführerin vorgebrachten Argumente, mit denen zum einen die Gleichstellung des vorliegenden Falles mit demjenigen, der in der Rechtssache, die Gegenstand der Schlussanträge des Generalanwalts Warner war, geprüft wurde, beanstandet und zum anderen nachgewiesen werden soll, dass das Ziel der streitigen Maßnahme in der Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität liege und nicht nur auf eine „besondere Lage“ zugeschnitten sei, meines Erachtens nicht ausreichend, um die Erwägungen des Gerichts in den Rn. 112 bis 127 des angefochtenen Urteils zu entkräften.

52 Schließlich weise ich darauf hin, dass Sigma, soweit sie geltend macht, die streitige Maßnahme sei als nicht selektiv anzusehen, da sie allen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen offenstehe, unmittelbar das Urteil WDFG in Frage stellt, in dem der Gerichtshof festgestellt hat, dass, da diese Maßnahme sämtliche in Spanien steuerlich ansässigen Unternehmen, die Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % an einem außerhalb dieses Mitgliedstaats steuerlich ansässigen Unternehmen erwerben, begünstigen könne, davon auszugehen sei, dass sie eine staatliche Beihilfe darstellen könne, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil gewähre, wenn der diskriminierende Charakter dieser Maßnahme nachgewiesen worden sei (

53 Nach alledem bin ich der Ansicht, dass der zweite Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma als unbegründet zurückzuweisen ist. c) Zum dritten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes 1) Vorbringen der Parteien

54 Der hilfsweise vorgebrachte dritte Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma richtet sich gegen Rn. 134 des angefochtenen Urteils, in der das Gericht, nachdem es zunächst daran erinnert hat, dass „die normale Regelung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur im Fall der Unternehmensverschmelzung vorsieht und dass die streitige Maßnahme, indem sie diese Abschreibung für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung anwendet als diejenige, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“, dargelegt hat, dass „[d]ie streitige Maßnahme … eine Ausnahme von dieser Regelung ein[führt], wie die Kommission zu Recht festgestellt hat“. Nach Ansicht der Rechtsmittelführerin konnte das Gericht, selbst wenn man davon ausgehe, dass das Bezugssystem, wie es von der Kommission definiert und vom Gericht bestätigt worden sei, zutreffend sei, nicht auf eine Ausnahme vom Bezugssystem schließen, da sich die Unternehmen, die Beteiligungen an in Spanien ansässigen Gesellschaften erwürben, und die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben, wegen des Bestehens von Hindernissen für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen nicht in einer vergleichbaren Situation befänden.

55 Die Kommission erhebt zum einen eine Einrede der Unzulässigkeit des dritten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes aus den in Nr. 12 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen und macht zum anderen geltend, dass dieser unbegründet sei, da die Frage des Vorliegens von Hindernissen für die Unternehmensverschmelzung für die Prüfung der Vergleichbarkeit unerheblich sei. 2) Würdigung

56 Die von der Kommission erhobene Einrede der Unzulässigkeit ist aus den in Nr. 13 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen zurückzuweisen.

57 In der Sache weise ich zunächst darauf hin, dass das Gericht die Relevanz etwaiger Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen für die Zwecke der Prüfung der Vergleichbarkeit zwischen den Unternehmen, die Beteiligungen an in Spanien ansässigen Gesellschaften erwerben, und Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, aus den in den Rn. 128 bis 133 des angefochtenen Urteils dargelegten Gründen, die von der von Sigma erhobenen Rüge nicht erfasst werden, verneint hat und dass Rn. 134 dieses Urteils, gegen die sich hingegen diese Rüge richtet, nur ergänzend formuliert wurde („[a] mayor abundamiento“ in Spanisch, der verbindlichen Verfahrenssprache, und „[a]u surplus“, in Französisch).

58 Soweit das Vorbringen von Sigma dahin zu verstehen ist, dass mit ihm die Schlussfolgerungen beanstandet werden sollen, zu denen das Gericht in den Rn. 108 und 111 des angefochtenen Urteils gelangt ist, deckt es sich mit den Argumenten, die sie zur Stützung ihrer Rügen im Rahmen des ersten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes vorgebracht hat, auf deren Prüfung ich daher verweise.

59 Nach alledem bin ich der Ansicht, dass auch der dritte Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma zurückzuweisen ist. d) Zum vierten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes 1) Vorbringen der Parteien

60 Mit dem vierten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma wird Rn. 155 des angefochtenen Urteils beanstandet, in der das Gericht am Ende der Prüfung in den Rn. 147 bis 154 des angefochtenen Urteils zu dem Ergebnis gelangt ist, es sei nicht nachgewiesen worden, dass der Vorteil, der sich aus der streitigen Maßnahme ergebe, den Unternehmen zugutegekommen sei, die die unterschiedliche Behandlung erlitten, der diese Maßnahme abhelfen solle, und dass daher „[d]ie neutralisierenden Wirkungen“ der streitigen Maßnahme nicht nachgewiesen worden seien. Ohne die durch diese Maßnahme vorgenommene Abhilfe würde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt, da sich Situationen verfestigten, in denen die Hindernisse für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts unter den gleichen Bedingungen verhinderten, wie sie für den Erwerb von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften gälten. Zum Vorliegen von Hindernissen für die Verschmelzungen mit US-amerikanischen und peruanischen Gesellschaften verweist Sigma auf die bereits in der Klage vor dem Gericht geltend gemachten Gesichtspunkte. Zu der Feststellung des Gerichts in Rn. 154 des angefochtenen Urteils, dass aus dem Akteninhalt nicht hervorgehe, dass das Königreich Spanien „nachgewiesen hätte, dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben“, trägt Sigma vor, dass ein solcher Test im streitigen Beschluss nicht enthalten sei und dass es sich daher um eine weitere Auswechslung der Begründung des streitigen Beschlusses handele, die das Gericht vorgenommen habe. Im Ergebnis ist die streitige Maßnahme nach Ansicht von Sigma durch die Logik des Steuersystems und insbesondere durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt.

61 Die Kommission erhebt zum einen eine Einrede der Unzulässigkeit des vierten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes aus den in Nr. 12 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen und macht zum anderen mit identischem wie dem bereits in Nr. 44 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Vorbringen geltend, dass dieser unbegründet sei. 2) Würdigung

62 Zunächst ist die von der Kommission erhobene Einrede der Unzulässigkeit aus den in Nr. 13 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen zurückzuweisen.

63 In der Sache weise ich darauf hin, dass das Gericht in den Rn. 149 bis 156 des angefochtenen Urteils, ausgehend von der Feststellung, dass die streitige Maßnahme „sich … zwangsläufig auf die Prämisse [gründet], dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von … Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben“ (Rn. 149 des angefochtenen Urteils), zu dem Ergebnis kam, dass das Königreich Spanien, dem es oblegen habe, die Ausnahme, die die streitige Maßnahme in das Bezugssystem eingeführt habe, zu rechtfertigen, eine solche Annahme nicht nachgewiesen habe. Das Gericht hat im Wesentlichen festgestellt, dass die streitige Maßnahme, da der Erwerb von Beteiligungen eine von der Verschmelzung getrennte Transaktion sei und keine Alternative zu dieser darstelle, in Wirklichkeit den Unternehmen einen Vorteil verschaffe, die beabsichtigten, in ausländische Gesellschaften zu investieren, die aber nicht notwendigerweise eine Verschmelzung zum Ziel hätten, d. h. anderen Unternehmen als denjenigen, die nach dem Vorbringen des Königreichs Spanien die nachteiligen Auswirkungen der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erleiden würden.

64 Hierzu ist zunächst festzustellen, dass das Gericht in den mit der vorliegenden Rüge beanstandeten Randnummern zwar zu dem Schluss gelangt ist, dass das Königreich Spanien nicht nachgewiesen habe, dass die streitige Maßnahme die angeblich benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung neutralisiere, es jedoch seine Würdigung unter der Annahme fortgesetzt hat, dass dieser Nachweis erbracht worden sei (vgl. Rn. 157 und 165 des angefochtenen Urteils). Die Gründe, gegen die sich diese Rüge richtet, wie außerdem in Rn. 166 des angefochtenen Urteils ausdrücklich dargelegt, sind daher nicht die einzigen, auf denen die Schlussfolgerung des Gerichts beruht, dass die Kommission keinen Fehler begangen habe, als sie festgestellt hat, dass das Königreich Spanien die durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung nicht gerechtfertigt habe. Daraus folgt, dass, selbst wenn der vorliegenden Rüge stattgegeben würde, diese Schlussfolgerung durch verschiedene Gründe gestützt bliebe (die in den Rn. 145 bis 165 des angefochtenen Urteils dargelegt sind). Nach ständiger Rechtsprechung geht im Rahmen eines Rechtsmittels ein Rechtsmittelgrund, der gegen eine Hilfserwägung des angefochtenen Urteils gerichtet ist, dessen Tenor sich aus anderen Rechtsgründen als richtig darstellt, ins Leere und ist daher zurückzuweisen (

65 Ich weise außerdem darauf hin, dass zwar die in den Rn. 149 bis 156 des angefochtenen Urteils dargelegte Begründung im streitigen Beschluss nicht denselben Wortlaut hat, sie entspricht jedoch vollkommen der Logik, nach der die Kommission die fehlende Kohärenz und Verhältnismäßigkeit der streitigen Maßnahme im Hinblick auf das angebliche Ziel festgestellt hat, die benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die Unternehmen zu neutralisieren, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben und grenzüberschreitende Verschmelzungen nicht durchführen können (

66 Aus den vorstehenden Gründen geht der vierte Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes von Sigma meines Erachtens ins Leere und ist hilfsweise unbegründet. C. Zum Antrag der Kommission auf Auswechslung der Begründung

67 Für den Fall, dass der einzige Rechtsmittelgrund von Sigma als begründet angesehen werden sollte, ersucht die Kommission den Gerichtshof, die Begründung auszuwechseln und die Klage vor dem Gericht für unzulässig zu erklären. Insoweit erinnere ich daran, dass die Kommission vor dem Gericht eine förmliche Einrede der Unzulässigkeit gegen die Klage von Sigma erhoben hatte, die dem Endurteil vorbehalten worden war. Gestützt auf das Urteil vom 26. Februar 2002, Rat/Boehringer (

68 Da ich dem Gerichtshof vorschlage, das Rechtsmittel von Sigma zurückzuweisen, werde ich mich im Folgenden auf einige kurze Bemerkungen in der Sache zum Antrag der Kommission beschränken, die im Wesentlichen beantragt, die von ihr vor dem Gericht erhobene Einrede der Unzulässigkeit zu prüfen.

69 Es stellt sich im Wesentlichen die Frage, ob sich ein Unternehmen zum Nachweis seiner Befugnis zur Erhebung einer Klage gegen den Beschluss, mit dem die Kommission eine Beihilferegelung, mit der ein Steuerabzug gewährt wird, für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und die Rückzahlung der in Durchführung dieses Systems gezahlten Beihilfen anordnet, darauf beschränken kann, sich zum einen auf die Berichtigungen der Gewinn- und Verlustrechnung, die es in Anwendung des fraglichen Abzugs im Rahmen eines Steuererhebungssystems in Form einer Selbstveranlagung vorgenommen hat, aus dem sich eine negative Steuerbemessungsgrundlage ergibt, und zum anderen auf die Berichtigungen durch die Steuerbehörde im Rahmen des Verfahrens zur Kontrolle der Selbstveranlagung, die durch den Erlass des Beschlusses der Kommission begründet sind, zu berufen.

70 Vor dem Gericht hat die Kommission geltend gemacht, Sigma fehle die Klagebefugnis und das Rechtsschutzinteresse an einer Klage gegen den streitigen Beschluss, da sie nicht die Eigenschaft eines tatsächlich Begünstigten einer Beihilfe habe, die in Durchführung der mit der streitigen Maßnahme eingeführten Regelung gewährt worden sei, und dass sie weder verpflichtet gewesen sei, diese zurückzuzahlen, noch der Gefahr einer solchen Rückzahlung ausgesetzt gewesen sei, wie hingegen von der Rechtsprechung gefordert (

71 Ich weise darauf hin, dass Sigma vor dem Gericht als Anlage zur Klageschrift einen „Abrechnungsvorschlag“ der Steuerbehörde von Alcobendas vorgelegt hat, in dem die Steuerbehörde ausdrücklich darauf hinweist, dass sie die Richtigkeit der Erwerbsvorgänge, die in der Selbstveranlagungserklärung von Sigma angeführt seien, nicht überprüft habe, sondern nur die von ihr zur Durchführung des streitigen Beschlusses beigefügten Dokumente geprüft habe. In diesem Vorschlag, der nicht den Charakter eines endgültigen und verbindlichen Rechtsakts zu haben scheint, weist die Steuerbehörde darauf hin, dass sie die von Sigma erklärte Steuerbemessungsgrundlage geändert habe, da die von ihr vorgenommenen Berichtigungen in Anwendung der streitigen Maßnahme in Bezug auf den Erwerb von Beteiligungen an einer peruanischen Gesellschaft als nicht richtig anzusehen seien, da diese Maßnahme im streitigen Beschluss als eine staatliche Beihilfe angesehen worden sei. In der Anlage zu der Stellungnahme zur Einrede der Unzulässigkeit legte Sigma außerdem zwei vorläufige Steuerbescheide vor, mit denen die Berichtigungen zur Selbstveranlagungserklärung bestätigt wurden. Das Vorbringen von Sigma wird somit entgegen dem Vorbringen der Kommission in ihrer Erwiderung durch die Akte bestätigt. Ebenso weise ich darauf hin, dass die Kommission vor dem Gericht zu Unrecht geltend gemacht hat, dass die Situation von Sigma derjenigen der Klägerin in der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. März 2012, Iberdrola/Kommission (

72 Ich frage mich jedoch zum einen, ob ein Unternehmen auch dann als tatsächlich Begünstigter eines nach einer für unvereinbar erklärten Beihilferegelung gewährten Steuerabzugs angesehen werden kann, wenn ihm keine Steuerermäßigung, sondern nur eine Steuergutschrift gewährt wurde, die im Fall der Erzielung von Gewinnen in späteren Steuerjahren geltend zu machen ist (

73 Dies vorausgeschickt, weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof im Urteil vom 28. Juni 2018, Andres/Kommission (

74 Was das angebliche fehlende Rechtsschutzinteresse von Sigma angeht, weise ich darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Nichtigkeitsklage einer natürlichen oder juristischen Person nur zulässig ist, wenn diese ein Interesse an der Nichtigerklärung der angefochtenen Handlung hat. Ein solches Interesse setzt voraus, dass die Nichtigerklärung dieser Handlung als solche Rechtswirkungen haben kann und das Rechtsmittel daher der Partei, die es eingelegt hat, im Ergebnis einen Vorteil verschaffen kann ( V. Kosten

75 Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel unbegründet ist. Gemäß Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, der nach deren Art. 184 Abs. 1 auf das Verfahren vor dem Gerichtshof, das ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung des Gerichts zum Gegenstand hat, entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da ich dem Gerichtshof vorschlage, das Rechtsmittel von Sigma zurückzuweisen, ist diese meines Erachtens gemäß dem Antrag der Kommission zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Nach Art. 184 Abs. 4 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs können, „[h]at eine erstinstanzliche Streithilfepartei das Rechtsmittel nicht selbst eingelegt, … ihr im Rechtsmittelverfahren Kosten nur dann auferlegt werden, wenn sie am schriftlichen oder mündlichen Verfahren vor dem Gerichtshof teilgenommen hat. Nimmt eine solche Partei am Verfahren teil, so kann der Gerichtshof ihr ihre eigenen Kosten auferlegen“. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre eigenen Kosten trägt. VI. Ergebnis

76 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, das Rechtsmittel zurückzuweisen, Sigma die Kosten aufzuerlegen und festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre eigenen Kosten trägt.