Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 21.01.2021 – C-51/19

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GIOVANNI PITRUZZELLA vom 21. Januar 2021 ( Verbundene Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P World Duty Free Group, SA, vormals Autogrill España, SA gegen Europäische Kommission (C‑51/19 P) und Königreich Spanien gegen World Duty Free Group, SA, vormals Autogrill España, SA, Europäische Kommission (C‑64/19 P) „Rechtsmittel – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektivität“

1 Die vorliegenden verbundenen Rechtssachen betreffen die Rechtsmittel der World Duty Free Group, SA, vormals Autogrill España, SA (im Folgenden: WDFG) (Rechtssache C‑51/19 P), und des Königreichs Spanien (Rechtssache C‑64/19 P) gegen das Urteil vom 15. November 2018, World Duty Free Group/Kommission (

2 Die vorliegenden Rechtsmittel gehören zu einer Reihe von acht parallelen Rechtssachen, die die Aufhebung der Urteile betreffen, mit denen das Gericht die Klagen einiger spanischer Gesellschaften gegen die streitige Entscheidung oder gegen den Beschluss 2011/282/EU der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Spanien (im Folgenden: Beschluss vom 12. Januar 2011) ( I. Sachverhalt, streitige Maßnahme und streitige Entscheidung

3 Am 10. Oktober 2007 entschied die Europäische Kommission aufgrund mehrerer in den Jahren 2005 und 2006 von Mitgliedern des Europäischen Parlaments an sie gerichteter schriftlicher Anfragen sowie aufgrund einer im Jahr 2007 bei ihr eingegangenen Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers in Bezug auf die Regelung nach Art. 12 Abs. 5 der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz), der durch die Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Gesetz Nr. 24/2001 über Steuer‑, Verwaltungs- und soziale Maßnahmen) vom 27. Dezember 2001 (

4 Am 28. Oktober 2009 erließ die Kommission die streitige Entscheidung, mit der sie das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen schloss. Nachdem sie im 19. Erwägungsgrund dieser Entscheidung dargelegt hatte, dass „[a]bgesehen von der streitigen Maßnahme … die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Unternehmensverschmelzungen, die durch Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen erfolgen, sowie bei Fusionen oder Spaltungen [erlauben]“, und im 20. Erwägungsgrund festgestellt hatte, dass „[m]it dem in [der streitigen Maßnahme] behandelten Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts … ein Terminus, der im Allgemeinen bei der Übertragung von Unternehmensteilen oder bei Unternehmensverschmelzungen verwendet wird, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt [wird]“, vertrat die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme selektiv sei, da sie nur bestimmten Gruppen von Unternehmen, die bestimmte Investitionen im Ausland tätigen, zugutekomme, und dass dieser spezifische Charakter der Regelung nicht durch deren Natur gerechtfertigt sei. Diese Schlussfolgerung gelte unabhängig davon, ob als Bezugssystem Vorschriften zur steuerlichen Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Sinne des spanischen Steuersystems (vgl. die Erwägungsgründe 89 und 92 bis 114) oder die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts zugrunde gelegt würden, der sich aus einer Beteiligung ergebe, die an einem außerhalb des Königreichs Spanien ansässigen Unternehmen erworben worden sei (vgl. die Erwägungsgründe 89 und 115 bis 119). In Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung stellte die Kommission fest, dass „[d]ie Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach [der streitigen Maßnahme] durchgeführt … hat, … in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung innergemeinschaftlicher Erwerbe gewährten Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar [ist]“ und ordnete in Art. 4 die Rückforderung der nach dieser Regelung in Form von Steuerermäßigungen gewährten Beihilfen an (

5 Die Kommission hielt das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen offen, da sie weitere Auskünfte erwartete, zu deren Übermittlung sich die spanischen Behörden verpflichtet hatten. Dieser Teil des Verfahrens wurde mit dem Erlass des Beschlusses vom 12. Januar 2011 geschlossen, mit dem die Kommission die Beihilferegelung, die Spanien aufgrund der streitigen Maßnahme durchgeführt hatte, auch insoweit für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärte, als sie auf die Durchführung von Erwerben außerhalb der Union ansässiger Unternehmen anwendbar ist. II. Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

6 Mit Klageschrift, die am 14. Mai 2010 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob WDFG Klage auf Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung. Mit Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (

7 Mit Rechtsmittelschrift, die am 19. Januar 2015 bei der Kanzlei des Gerichtshofs einging, legte die Kommission ein Rechtsmittel gegen das Urteil Autogrill España/Kommission ein. Dieses Rechtsmittel, das unter dem Aktenzeichen C‑20/15 P in das Register eingetragen wurde, wurde mit dem unter dem Aktenzeichen C‑21/15 P in das Register eingetragenen Rechtsmittel verbunden, das die Kommission gegen das Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission eingelegt hatte. Mit Entscheidungen des Präsidenten des Gerichtshofs vom 19. Mai 2015 wurden die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien als Streithelfer in den verbundenen Rechtssachen zur Unterstützung der Anträge von WDFG sowie von Banco Santander und Santusa zugelassen. Mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (

8 Am 15. November 2018 erließ das Gericht das angefochtene Urteil, mit dem es die Klage von WDFG abwies, diese zur Tragung ihrer eigenen Kosten sowie der Kosten der Kommission verurteilte und entschied, dass die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien jeweils ihre eigenen Kosten zu tragen hätten ( III. Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien

9 Mit Rechtsmittelschriften, die am 25. bzw. 29. Januar 2019 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen sind, haben WDFG und das Königreich Spanien die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt.

10 In der Rechtssache C‑51/19 beantragt WDFG, das angefochtene Urteil aufzuheben, die streitige Entscheidung nach Erfolg ihrer Klage vor dem Gericht für nichtig zu erklären und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. Das Königreich Spanien beantragt, dem Rechtsmittel von WDFG stattzugeben, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. In der Rechtssache C‑64/19 beantragt das Königreich Spanien, das angefochtene Urteil aufzuheben, Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt, und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. die Bundesrepublik Deutschland beantragt in beiden Rechtssachen, den Rechtsmitteln stattzugeben. Die Kommission beantragt in beiden Rechtssachen, die Rechtsmittel zurückzuweisen und den Rechtsmittelführern die Kosten aufzuerlegen. IV. Würdigung A. Vorbemerkungen 1. Zur Prüfung der Selektivität der steuerlichen Maßnahmen

11 Eine nationale Maßnahme kann nur dann als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft werden, wenn sie geeignet ist, „bestimmte … Unternehmen oder Produktionszweige“ zu begünstigen, d. h. sie muss ihrem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Die Selektivität des Vorteils gehört daher zum Begriff der „staatlichen Beihilfe“ (

12 Auch nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen (negativem Charakter in Form einer Verringerung der Steuerbelastung gewähren, der die Begünstigten nach der normalerweise auf sie anwendbaren Steuerregelung sonst unterliegen würden.

13 Um die Selektivität insbesondere nationaler steuerlicher Maßnahmen zu beurteilen, hat der Gerichtshof eine in drei verschiedene Schritte gliederte Prüfungsmethode etabliert (

14 Sie erfordert in einem ersten Schritt, die „in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder ‚normale‘ Steuerregelung“ zu ermitteln, die als „Bezugsrahmen“ oder „Bezugssystem“ (a priori selektiv“ anzusehen (prima facie gegebenen Selektivität der nationalen Maßnahme obliegt der Kommission.

15 Im dritten Schritt hat der betreffende Mitgliedstaat die Möglichkeit, nachzuweisen, dass die in den ersten beiden Schritten zutage getretene Ungleichbehandlung „sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfüg[t], erg[ibt]“ und daher gerechtfertigt ist (

16 Obwohl die oben dargestellte Prüfungsmethode in ihrem Aufbau und ihrer Formulierung klar ist, ist ihre konkrete Anwendung nicht immer einfach und kann hinsichtlich der tatsächlichen Selektivität der untersuchten Maßnahme zu abweichenden Lösungen führen (

17 Als Erstes ist in der Rechtsprechung des Gerichtshofs seit dem Urteil vom 15. November 2011, Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (

18 Als Zweitens hat die Prüfung der Selektivität der steuerlichen Maßnahmen die Wirkungen der Letzteren zu berücksichtigen (De-facto-Selektivität einer Steuervorschrift anzuerkennen, die zwar formal unterschiedslos auf alle betroffenen Wirtschaftsteilnehmer, auf der Grundlage allgemeiner und objektiver Kriterien, anwendbar ist, aber konkret ungerechtfertigte Unterscheidungen einführt (de iure selektiv (

19 Als Drittes nimmt der Gerichtshof in Anbetracht der naturgemäßen Komplexität der nationalen Steuergesetzgebung, die sich aus einer Vielzahl von Systemen, Regeln und Ausnahmen zusammensetzt und in der die vom Gesetzgeber verfolgten steuerlichen, wirtschaftlichen und sozialen Ziele durch die Einführung von Unterscheidungen zwischen Gruppen von Steuerpflichtigen umgesetzt werden, im Wesentlichen „eine Kohärenzprüfung“ (a priori selektiv angesehen wird, im Rahmen des dritten Schritts bei der Beurteilung der Rechtfertigung des betreffenden Mitgliedstaats im Hinblick auf die Natur oder den inneren Aufbau des fraglichen Steuersystems. Außerdem ist, wie nachstehend auszuführen sein wird, ein Kriterium der Kohärenz auch bei der Festlegung des Bezugssystems und damit im Rahmen des ersten Schritts anzuwenden.

20 Die Prüfung der Selektivität, wie sie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, besteht somit in der Beurteilung des diskriminierenden Charakters der betreffenden Maßnahme, und zwar im Licht sowohl ihrer Wirkungen als auch ihrer Kohärenz in Bezug auf das System, zu dem sie gehört, und unabhängig sowohl von den vom Steuergesetzgeber verfolgten Zielen, die außerhalb dieses Systems liegen, als auch von der angewandten Regelungstechnik.

21 Abgesehen von der Methode ergibt sich aus der Rechtsprechung, insbesondere wenn sie im Licht der abweichenden Dialektik geprüft wird, die sich wiederholt zwischen dem Gerichtshof und dem Gericht entwickelt hat (

22 Die Rügen von WDFG und dem Königreich Spanien werden im Folgenden im Licht der oben dargelegten Kriterien und der vorstehenden Erwägungen geprüft. Vor dieser Prüfung ist jedoch noch die Tragweite des Urteils WDFG und seine Relevanz für die Würdigung der vorliegenden Rechtsmittel zu klären. 2. Zu den Auswirkungen des Urteils WDFG für die Zwecke der Prüfung der vorliegenden Rechtsmittel

23 Im Urteil Autogrill España/Kommission, mit dem das Gericht die streitige Entscheidung für nichtig erklärte, stellte es erstens fest, dass, damit die Voraussetzung der Selektivität erfüllt sei, in allen Fällen eine Gruppe von Unternehmen festgestellt werden müsse, die als einzige von der in Rede stehenden Maßnahme begünstigt würden, und, wenn die Maßnahme potenziell von allen Unternehmen in Anspruch genommen werden könne, wie im Fall der streitigen Maßnahme, die Selektivität nicht allein aus der Feststellung folgen könne, dass eine Abweichung von der allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung geschaffen worden sei (

24 Im Urteil WDFG hat der Gerichtshof beiden Rügen der Kommission stattgegeben, wobei mit der ersten die ihr vom Gericht auferlegte Verpflichtung bestritten wurde, eine Gruppe von Unternehmen mit eigenen Merkmalen zu bestimmen, um den selektiven Charakter einer nationalen Maßnahme nachzuweisen, und mit der zweiten die Auslegung der Rechtsprechung im Bereich von Ausfuhrbeihilfen durch das Gericht beanstandet wurde. Zur ersten Rüge hat der Gerichtshof unter Hinweis auf die oben dargelegte Methode zur Prüfung der Selektivität in drei Schritten festgestellt, dass, da die streitige Maßnahme sämtliche in Spanien steuerlich ansässigen Unternehmen, die Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % an einem außerhalb dieses Mitgliedstaats steuerlich ansässigen Unternehmen erwerben, begünstigen kann, davon auszugehen sei, dass sie eine staatliche Beihilfe darstellen könne und es der Kommission oblag, darzutun, dass diese Maßnahme, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil gewährt, diesen allein bestimmten Unternehmen oder Branchen verschafft (

25 Das Urteil WDFG fügt der Definition des Begriffs der Selektivität von Steuerbeihilfen zweifellos ein wichtiges Element hinzu. Auf der Grundlage dieses Urteils kann eine nationale Maßnahme auch dann selektiv sein, wenn sie nicht ex ante eine bestimmte Gruppe von Begünstigten festlegt und wenn alle im betreffenden Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmen, unabhängig von ihrer Größe, ihrer Rechtsform, ihrem Tätigkeitsbereich oder anderen ihnen spezifischen Merkmalen potenziell Zugang zu dem durch diese Maßnahme vorgesehenen Vorteil haben, sofern sie eine bestimmte Art von Investition tätigen (

26 Ich beschränke mich hier auf den Hinweis, dass der Gerichtshof im Urteil WDFG zwar in einem speziellen Kontext Stellung genommen hat, der durch eine Maßnahme gekennzeichnet ist, die unter bestimmten Aspekten Maßnahmen zur Exportförderung gleichgestellt werden kann, bei deren Einstufung als Beihilfen der Gerichtshof traditionell strenger ist, doch denke ich nicht, dass man die Tragweite dieses Urteils übermäßig relativieren kann, das sich sowohl aufgrund der gewählten Formulierungstechnik als auch aufgrund der Bestätigungen, die in späteren Entscheidungen des Gerichtshofs, einschließlich der Großen Kammer (

27 Dies vorausgeschickt, weise ich darauf hin, dass die Bedeutung des Urteils WDFG für die Prüfung der vorliegenden Rechtsmittel, eher gering ist. Zum einen zielt nämlich keine der von den Rechtsmittelführern vorgebrachten Rügen darauf ab, die Gründe in Frage zu stellen, mit denen das Gericht bei der Zurückweisung des Vorbringens von WDFG zum allgemeinen Charakter der streitigen Maßnahme die vom Gerichtshof in diesem Urteil aufgestellten Grundsätze angewandt hat ( B. Zu den Rechtsmitteln

28 WDFG und das Königreich Spanien stützen ihre Rechtsmittel jeweils auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, mit dem sie einen Fehler bei der Auslegung von Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf das Kriterium der Selektivität geltend machen. Die beiden Rechtsmittelgründe gliedern sich in mehrere Teile: der einzige Rechtsmittelgrund von WDFG in vier Hauptteile und zwei hilfsweise geltend gemachte Teile, der vom Königreich Spanien geltend gemachte einzige Rechtsmittelgrund in vier Teile.

29 Die Rügen, die im Rahmen der von WDFG vorgebrachten vier Hauptteile und der vier Teile, in die sich der einzige Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien gliedert, erhoben werden, stimmen weitgehend überein oder überschneiden sich ( 1. Zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum ersten und zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Fehler bei der Bestimmung des Bezugssystems a) Zulässigkeit

30 Die Rügen, die WDFG im Rahmen des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes und das Königreich Spanien im Rahmen des ersten und zweiten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes vorbringen, beziehen sich auf den ersten Schritt der Prüfung der Selektivität, der, wie dargelegt, das Bezugssystem bestimmen soll. Die Kommission ist der Auffassung, dass diese Rügen insgesamt unzulässig seien, da die Klage von WDFG vor dem Gericht keine Rüge zu Fehlern bei der Bestimmung des Bezugssystems umfasst habe. Den Rechtsmittelführern zu gestatten, im Rechtsmittelverfahren neue Rügen vorzubringen, würde bedeuten, dass die Letzteren den Gerichtshof mit einem weiter reichenden Rechtsstreit befassen könnten, als ihn das Gericht zu entscheiden gehabt habe.

31 Die Unzulässigkeitseinrede der Kommission ist meines Erachtens zurückzuweisen.

32 Zwar sind nach ständiger Rechtsprechung, auf die sich die Kommission beruft, im Rahmen eines Rechtsmittels die Befugnisse des Gerichtshofs auf die Beurteilung der rechtlichen Entscheidung über das im ersten Rechtszug erörterte Vorbringen beschränkt, und daher kann eine Partei grundsätzlich nicht vor dem Gerichtshof erstmals ein Angriffs- oder Verteidigungsmittel vorbringen, das sie vor dem Gericht nicht vorgebracht hat (

33 Allerdings hat der Gerichtshof klargestellt, dass ein Rechtsmittelführer in seinem Rechtsmittel Rechtsmittelgründe geltend machen kann, die sich aus dem angefochtenen Urteil selbst ergeben und mit denen dessen Begründetheit aus rechtlichen Erwägungen gerügt wird (

34 Selbst unter der Annahme, dass, wie die Kommission geltend macht, die von WDFG und dem Königreich Spanien in den jeweiligen Rechtsmitteln vorgetragenen Rügen ein „neues Angriffs- oder Verteidigungsmittel“ gegenüber denjenigen, die zur Stützung der Klage der WDFG vor dem Gericht vorgebracht wurden (

35 Ich weise im Übrigen darauf hin, dass das Vorbringen von WDFG und dem Königreich Spanien im Rahmen der vorliegenden Teile ihres jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes eine klare und substantiierte Kritik an der Begründung des angefochtenen Urteils enthält und weitgehend darauf abzielt, die Einhaltung der Grenzen und der Modalitäten der Ausübung der Kontrollfunktion durch das Gericht zu rügen. Es konnte daher vor diesem nicht geltend gemacht werden (

36 Nach alledem bin ich daher der Ansicht, dass der erste Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der erste und der zweite Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien für zulässig zu erklären sind. b) Begründetheit 1) Vorbemerkungen

37 In der Bekanntmachung zum Begriff der staatlichen Beihilfe definiert die Kommission das Bezugssystem als „kohärente … Vorschriften …, die – auf der Grundlage objektiver Kriterien – generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen“ (allgemeine oder ‚normale‘ Steuerregelung“ definiert (

38 Angesichts der Komplexität der nationalen Steuersysteme und der Vielzahl der Variablen, die mit der Bestimmung der steuerlichen Belastung von Unternehmen verbunden sind, wurde von mehreren Seiten auf die Schwierigkeit hingewiesen, diese „allgemeine Regelung“ konkret zu bestimmen, sowie auf die Zufallsabhängigkeit des Ergebnisses dieses Vorgangs hingewiesen (

39 Zwar bleibt die Bestimmung des Bezugssystems unzweifelhaft einer der komplexesten Vorgänge im Rahmen der Prüfung des Kriteriums der Selektivität – auch aufgrund der Zurückhaltung des Gerichtshofs, genaue Kriterien zu entwickeln, die es erlauben, die Kommission und die Behörden der Mitgliedstaaten bei dieser Aufgabe zu leiten (tertium comparationis, d. h. einer Bezugsgröße für die Feststellung des Vorliegens einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung, vorzunehmen. Das Bezugssteuersystem, ausgelegt anhand seines Ziels, stellt jedoch einen solchen Parameter bei der Beurteilung der Selektivität dar (

40 Aber auf der Grundlage welcher Kriterien ist dieses System zu bestimmen?

41 Meines Erachtens ist von grundlegender Bedeutung vor allem, dass die Bestimmung der Regeln, aus denen es besteht, nach objektiven Kriterien erfolgt, und zwar auch im Hinblick darauf, dass die Beurteilungen, auf denen sie beruht, gerichtlich überprüft werden können.

42 Auch wenn die objektive Darstellung der steuerlichen Belastung der Unternehmen, die für die Bestimmung des Bezugssystems relevant ist, manchmal die Berücksichtigung von Bestimmungen erfordern kann, die nicht Teil der spezifischen Steuerregelung sind, zu der die beanstandete Maßnahme gehört (

43 Schließlich müssen sich nach der Definition in der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe die Regeln, die als Teil des Bezugssystems identifiziert werden, aus kohärenten Vorschriften zusammensetzen. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass das Erfordernis der Kohärenz für die Kommission sowohl eine Beschränkung darstellt als auch ein Element, auf das sie sich stützen kann, um das von dem betreffenden Mitgliedstaat vorgeschlagene Bezugssystem in Frage zu stellen.

44 Objektivität, Spezifizität und Kohärenz sind daher die Kriterien, die die Bestimmung des Bezugssystems im Rahmen des ersten Schritts der Prüfung der Selektivität einer nationalen steuerlichen Maßnahme erfüllen muss. Ferner bedarf es des Versuchs, eine Methode abzugrenzen, die es erlaubt, diese Bestimmung weniger zufallsabhängig zu machen (

45 Unter diesem Blickwinkel scheint mir der künftige Weg nicht zwangsläufig der einer übermäßigen Vereinfachung zu sein. Es trifft zwar zu, dass der Gerichtshof bei Maßnahmen, die Teil der allgemeinen Körperschaftsteuerregelung eines Mitgliedstaats sind, einen breit angelegten Ansatz gewählt hat (

46 Unter diesen Umständen muss die Bestimmung des Bezugssystems meines Erachtens zwangsläufig von einer Prüfung der streitigen Maßnahme und insbesondere von den Differenzierungen zwischen Unternehmen ausgehen, die diese Maßnahme in Anwendung der darin festgelegten Kriterien einführt.

47 Die Festlegung der Kriterien, nach denen die Situation eines Unternehmens sich von der eines anderen Unternehmens unterscheidet und folglich anderen Steuervorschriften unterliegt, liegt im Ermessen des nationalen Gesetzgebers. Die Vorschriften über staatliche Beihilfen stellen die Grenzen dieses Ermessens dar, indem sie eingreifen, wenn Situationen, die homogene Merkmale aufweisen, Regelungen unterliegen, deren Anwendung zu einer Diskriminierung bei der Gewährung eines Steuervorteils führt. Wenn man in diesem Kontext als Ausgangspunkt der Analyse der Selektivität die Differenzierungen zwischen Unternehmen heranzieht, die sich aus der Anwendung der geprüften Maßnahme ergeben, kann der Vorgang der Bestimmung des Bezugssystems konkretisiert werden.

48 Anhand der Prüfung dieser Maßnahme und der Auswirkungen ihrer Anwendung lassen sich nämlich sowohl die Gruppen von Unternehmen ermitteln, zwischen denen eine Unterscheidung getroffen wird, als auch das Kriterium, anhand dessen sich diese Unterscheidung realisiert. Mit anderen Worten kann durch die Prüfung festgestellt werden, „zwischen wem“ die Ungleichbehandlung eingeführt wird und „in Bezug worauf“. Diese Ungleichheit kann insbesondere ausgerichtet sein auf Aspekte der Vorschriften eines bestimmten Rechtsinstituts oder einer spezifischen Besteuerungsregelung oder sich auch in das Gesamtsteuersystem des Mitgliedstaats einfügen.

49 Vor diesem Hintergrund wird die Bestimmung des Bezugssystems im Allgemeinen einfacher sein, wenn die Unterscheidung zwischen Unternehmen im Rahmen einer Ad-hoc-Steuerregelung – zum Beispiel einer neu geschaffenen Ökosteuer – erfolgt, wie in den Rechtssachen, in denen die Urteile vom 26. April 2018, ANGED (

50 Schließlich bin ich der Auffassung, dass die Bestimmung des Bezugssystems in kontradiktorischer Auseinandersetzung mit dem betreffenden Mitgliedstaat im Licht des Inhalts, der Struktur, der systematischen Gliederung und der Wechselbeziehung zwischen den fraglichen Vorschriften, nicht aber der vom nationalen Gesetzgeber verfolgten Ziele vorgenommen werden muss. Zum einen erfolgt nämlich die Feststellung dieser Ziele in methodischer Hinsicht in einem separaten Schritt nach der Bestimmung des Bezugssystems, und zum anderen soll diese Bestimmung, wie oben dargelegt, so objektiv wie möglich sein (

51 Vor diesem Hintergrund werde ich die Rügen prüfen, die die Rechtsmittelführer im Rahmen der in Rede stehenden Teile des jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes erhoben haben. 2) Zur ersten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien

52 WDFG, mit der ersten Rüge des ersten Teils ihres einzigen Rechtsmittelgrundes, und das Königreich Spanien, mit dem ersten Teil seines einzigen Rechtsmittelgrundes machen geltend, das Gericht habe die Begründung der streitigen Entscheidung durch seine eigene ersetzt, indem es ein anderes Bezugssystem als das von der Kommission angenommene verwendet habe. Während die Kommission die Regelung über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- und Firmenwerts als Bezugssystem angegeben habe, habe das Gericht auf der Grundlage einer Analyse, die sich wesentlich von der der Kommission unterscheide, auch die steuerliche Behandlung des nicht finanziellen Geschäfts- und Firmenwerts in dieses System einbezogen (

53 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof und das Gericht im Rahmen der Rechtmäßigkeitskontrolle nach Art. 263 AEUV für Klagen zuständig sind, die wegen Unzuständigkeit, Verletzung wesentlicher Formvorschriften, Verletzung des AEU-Vertrags oder einer bei seiner Durchführung anzuwendenden Rechtsnorm oder wegen Ermessensmissbrauchs erhoben werden. Ist die Klage begründet, so ist die angefochtene Handlung nach Art. 264 AEUV für nichtig zu erklären. Der Gerichtshof und das Gericht dürfen somit auf keinen Fall die vom Verfasser der angefochtenen Handlung gegebene Begründung durch ihre eigene ersetzen (

54 Die Rüge der Rechtsmittelführer, das Gericht habe als Grundlage seiner Analyse ein anderes Bezugssystem herangezogen als das, das die Kommission in der streitigen Entscheidung zugrunde gelegt habe, scheint auf den ersten Blick nicht jeder Grundlage zu entbehren. Wie WDFG und das Königreich Spanien zu Recht vorbringen, führt die Kommission im 96. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung als „angemessene[n] Bezugsrahmen für die Würdigung der streitigen Maßnahme“„die … Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts“ (steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen habe, und weist in Rn. 92 darauf hin, dass diese „diesen Rahmen nicht nur auf die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts [begrenzt hat]“.

55 Bei näherer Betrachtung bin ich jedoch der Ansicht, dass das Gericht die streitige Entscheidung weder verfälscht noch deren Begründung ausgewechselt hat. Die vorliegende Rüge konzentriert sich auf einen Unterschied in der Terminologie zwischen der streitigen Entscheidung und dem angefochtenen Urteil, der, entgegen dem Vorbringen der Rechtsmittelführer, und wie die Kommission hingegen zu Recht ausführt, nicht der Bestimmung zweier materiell unterschiedlicher Bezugssysteme entspricht.

56 Um die substanzielle Übereinstimmung der Ergebnisse der Analyse der Kommission und ihrer Auslegung durch das Gericht zu erkennen, ist auf den 89. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung zu verweisen, den das Gericht in Rn. 70 des angefochtenen Urteils aufgegriffen hat. In diesem Abschnitt nimmt die Kommission die Schlussfolgerung am Ende ihrer Analyse der Selektivität vorweg und antwortet auf das Vorbringen der spanischen Regierung, dass das Bezugssystem auf die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus dem Erwerb einer Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat als Spanien begrenzt werden sollte. Sie stellt klar dar, dass die streitige Maßnahme ihrer Auffassung nach „anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems, die auf Situationen anwendbar sind, bei denen das Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu einem steuerlichen Gewinn führt …, zu bewerten [ist]“; ihr Standpunkt erkläre sich durch die Feststellung, dass „Situationen, bei denen der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, … nicht die gesamte Kategorie der Steuerpflichtigen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, abdecken“.

57 Die Begründung der Kommission ist meines Erachtens klar. Ausgangspunkt ist die Feststellung, dass die streitige Regelung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung ergibt, nur für Beteiligungen an einer Gesellschaft vorsieht, die ihren Sitz nicht in Spanien hat. Diese Feststellung veranlasste die Kommission zu der Frage, ob die streitige Maßnahme selektiv sein kann, da sie Unternehmen, die vergleichbare Erwerbsvorgänge durchführen, aber bei in Spanien ansässigen Gesellschaften, diskriminiert. Das Bezugssystem für die Beurteilung der Selektivität hat folglich auch die Regeln für die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus solchen Erwerben zu umfassen. Wie aus dem angeführten 89. Erwägungsgrund hervorgeht, geht die Kommission von der Prämisse aus, dass nach den Grundsätzen des spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystems auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an in Spanien ansässigen Gesellschaften ergibt, Regeln angewandt werden, die denen entsprechen, die für den Geschäfts- oder Firmenwert im Allgemeinen gelten (

58 Der Logik der streitigen Entscheidung folgend bezieht sich die Kommission, wenn sie in den Erwägungsgründen 92 bis 96 dieser Entscheidung die „Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts“ als Bezugssystem bezeichnet, neben den speziell für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts beim Erwerb von Beteiligungen anwendbaren Vorschriften, auf die „[Vorschriften des] allgemeine[n] spanische[n] Körperschaftsteuersystem[s]“, die die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Allgemeinen regeln, indem sie einen einschlägigen Rahmen für die Würdigung dieser Vorschriften bilden.

59 Abgesehen von der unterschiedlichen Terminologie in der streitigen Entscheidung und im angefochtenen Urteil, auch wenn dessen Begründung in diesem Punkt hätte deutlicher sein können, ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass sich das vom Gericht angewandte Bezugssystem nicht von dem von der Kommission angegebenen unterscheidet. Das Gericht hat daher weder die Begründung der streitigen Entscheidung durch seine eigene ersetzt, noch deren Inhalt verfälscht oder falsch ausgelegt. Die Auslegung in den Rn. 70, 92 und 140 des angefochtenen Urteils ist auf der Grundlage sachlicher Gesichtspunkte der streitigen Entscheidung gerechtfertigt.

60 Nach alledem bin ich daher der Ansicht, dass die erste Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der erste Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien als unbegründet zurückzuweisen sind. 3) Zur zweiten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien

61 WDFG, mit der zweiten Rüge des ersten Teils ihres einzigen Rechtsmittelgrundes, und das Königreich Spanien mit dem zweiten Teil seines einzigen Rechtsmittelgrundes, machen zwei gesonderte Beanstandungen geltend.

62 Mit der ersten Beanstandung, die WDFG als Hauptargument geltend macht, werfen die Rechtsmittelführer dem Gericht vor, die Begründung der streitigen Entscheidung durch seine eigene ersetzt zu haben, indem es ausgeschlossen habe, dass die streitige Maßnahme ein eigenständiges Bezugssystem darstellen könne. Sie tragen im Wesentlichen vor, die Kommission habe die Hypothese eines eigenständigen Bezugssystems, das die streitige Maßnahme darstelle, zurückgewiesen, indem sie sich nur auf das angebliche Fehlen rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Verschmelzungen gestützt habe, während sich das Gericht in den Rn. 127 bis 140 des angefochtenen Urteils auf ein völlig anderes Argument gestützt habe.

63 Hierzu ist, wie es das Gericht in Rn. 70 des angefochtenen Urteils getan hat, festzustellen, dass die Kommission im 89. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung der Meinung war, dass das Bezugssystem sich nicht auf die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beschränken könne, da diese Maßnahme nur Unternehmen zugutekomme, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwarben, und dass für die Beurteilung der Frage, ob eine Diskriminierung der Unternehmen vorliege, die vergleichbare Erwerbsvorgänge durchführen, aber an gebietsansässigen Gesellschaften, „d[ie] allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems, die auf Situationen anwendbar sind, bei denen das Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu einem steuerlichen Gewinn führt“, zu berücksichtigen seien. In den Erwägungsgründen 92 bis 96 der streitigen Entscheidung, auf die sich die Rüge der Rechtsmittelführer betreffend die Ersetzung der Begründung stützt, hat die Kommission lediglich auf die Stellungnahme der spanischen Behörden geantwortet, die das in der Einleitungsentscheidung vorläufig festgelegte Bezugssystem in Frage gestellt hatten, wobei sie u. a. geltend gemacht hatten, dass, da sich die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwarben, in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation befänden als die Unternehmen, die Anteile an spanischen Unternehmen erwarben, die streitige Maßnahme als ein eigenständiges Bezugssystem anzusehen sei. Nachdem die Kommission festgestellt hatte, dass die tatsächliche Grundlage, auf die sich diese Argumentation stützte, nicht ausreichend belegt sei, bestätigte sie das in der Einleitungsentscheidung festgelegte Bezugssystem.

64 Zu dem ebenfalls von WDFG angeführten 117. Erwägungsgrund der streitigen Entscheidung weise ich darauf hin, dass er Teil der Prüfung der Selektivität ist, die die Kommission „ergänzend“ zu der Analyse in den Erwägungsgründen 92 bis 114 unter der Überschrift „Analyse der streitigen Maßnahme bei Zugrundelegung eines Bezugssystems, das in der Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Vorgängen mit Drittländern besteht“ darlegt (Diese Überprüfung bedeutet aber keinesfalls, dass anerkannt wird, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall ein vom Bezugssystem abweichendes System rechtfertigen können“ (

65 Entgegen dem Vorbringen der Rechtsmittelführer hat die Kommission daher nicht wegen der fehlenden Anerkennung von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen ausgeschlossen, dass die streitige Maßnahme das richtige Bezugssystem darstellen könnte, das für die Zwecke der Prüfung der Selektivität zu berücksichtigen ist, sondern weil sie der Ansicht war, dass diese Maßnahme im Licht einer breiteren Gesamtheit von Vorschriften beurteilt werden sollte, die sowohl die Vorschriften für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Fall des Erwerbs von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften als auch die Grundsätze umfasste, die für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Allgemeinen gelten, an die nach Ansicht der Kommission diese Vorschriften angepasst wurden, indem sie die Abzugsfähigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts nur für den Fall vorsahen, dass auf den Erwerb eine Unternehmensverschmelzung folgte. Dieses Ergebnis wird meines Erachtens durch die Erwägungsgründe 17 bis 22 der Einleitungsentscheidung bestätigt, auf die die Kommission mehrfach verweist, um das Vorbringen des Königreichs Spanien in den Erwägungsgründen 92 bis 96 der streitigen Entscheidung zurückzuweisen.

66 Im Licht der vorstehenden Erwägungen bin ich daher der Auffassung, dass die erste Beanstandung, die sich auf eine Ersetzung der Begründung stützt, die das Gericht in den Rn. 127 bis 140 des angefochtenen Urteils vorgenommen habe, als unbegründet zurückzuweisen ist.

67 Mit der zweiten Beanstandung, die WDFG hilfsweise vorbringt, machen die Rechtsmittelführer geltend, dass die vom Gericht dargelegte „Ersatz“-Argumentation, mit der ausgeschlossen werden sollte, dass die streitige Maßnahme ein eigenständiges Bezugssystem darstellen könne, rechtsfehlerhaft sei. Zum einen habe die streitige Maßnahme das Ziel, die steuerliche Neutralität in Bezug auf den Erwerb von Beteiligungen in Spanien und im Ausland sicherzustellen, und ihr Zweck könne daher nicht darauf reduziert werden, dass sie nur auf eine besondere Lage zugeschnitten sei, wie es das Gericht in Rn. 139 des angefochtenen Urteils festgestellt habe. Zum anderen führe die Argumentation des Gerichts dazu, dass die Selektivität einer Maßnahme unterschiedlich beurteilt werde, je nachdem, ob der nationale Gesetzgeber beschlossen habe, eine gesonderte Steuer einzuführen oder eine allgemeine Steuer zu ändern, also je nach der verwendeten Regelungstechnik.

68 Aus Rn. 94 des angefochtenen Urteils ergibt sich, dass das Gericht in dessen Rn. 95 bis 141 mit seiner Argumentation auf das Vorbringen von WDFG eingehen wollte, wonach die Kommission aufgrund der Hindernisse für grenzüberschreitende Verschmelzungen die streitige Maßnahme als Bezugssystem hätte angeben müssen.

69 Diese Argumentation lässt sich in drei Teile gliedern.

70 Der erste Teil, der die Rn. 95 bis 108 umfasst, behandelt in allgemeiner Weise die Frage, welche Methode zur Bestimmung des Bezugssystems im Rahmen des ersten Schritts der Prüfung der Selektivität anzuwenden ist. In Rn. 98 stellt das Gericht fest, dass die materielle Abgrenzung dieses Bezugsrahmens grundsätzlich im Zusammenhang mit der untersuchten Maßnahme erfolge, und in Rn. 102, nach einer Analyse der Urteile vom 8. September 2011, Paint Graphos (

71 Im zweiten Teil seiner Erwägungen, der die Rn. 109 bis 125 des angefochtenen Urteils umfasst, hat das Gericht in Anwendung der in den Rn. 95 bis 108 dieses Urteils dargelegten Methode geprüft, ob im Hinblick auf das Ziel der von der Kommission festgestellten normalen Regelung, die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, und diejenigen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, sich in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden. Diese Vergleichbarkeitsprüfung, die normalerweise im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität vorgenommen wird, wird daher in den ersten Schritt vorgezogen, und von ihrem Ergebnis macht das Gericht die korrekte Abgrenzung des Bezugssystems abhängig (Rn. 109 des angefochtenen Urteils). Am Ende dieser Prüfung gelangt das Gericht zu dem Ergebnis, dass „sich die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, im Hinblick auf das mit der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts verfolgte Ziel, in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation [befinden], die mit derjenigen der Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, vergleichbar ist“ (Rn. 122 des angefochtenen Urteils) und dass die Kommission zu Recht „als normale Regelung die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und nicht die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen“ hat (Rn. 123 des angefochtenen Urteils). Nach der Feststellung, dass diese Maßnahme „indem sie die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, ohne dass eine Unternehmensverschmelzung vorliegt, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung an[wendet] als die, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“ (Rn. 124 des angefochtenen Urteils), schließt das Gericht diesen Teil seiner Erwägungen, indem es das Vorbringen von WDFG zurückweist, nicht nur soweit es darauf gerichtet ist, die Abgrenzung des Bezugssystems im Rahmen des ersten Schritts der Prüfung der Selektivität zu rügen, sondern auch insoweit, als es die Feststellung des abweichenden Charakters der streitigen Maßnahme betrifft, die im Rahmen des zweiten Schritts vorzunehmen ist, und indem es „das Bestehen von Zusammenhängen zwischen diesen beiden Schritten oder sogar, wie im vorliegenden Fall, einer gemeinsamen Argumentation“ bestätigt (Rn. 125 des angefochtenen Urteils).

72 Schließlich hat das Gericht im dritten Teil seiner Erwägungen, der die Rn. 126 bis 141 umfasst, untersucht, ob „trotz des Bestehens einer Steuerregelung, die im Zusammenhang mit der streitigen Maßnahme steht und im Hinblick auf deren Ziel Transaktionen, denen diese Maßnahme nicht zugutekommt, sich in einer Situation befinden, die mit den Transaktionen vergleichbar ist, die von ihr begünstigt sind, noch zu prüfen [ist], ob die streitige Maßnahme im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale und daher unabhängig von einer vergleichenden Prüfung für sich genommen einen eigenständigen Bezugsrahmen darstellen könnte“.

73 Die Rechtsmittelführer beanstanden die vom Gericht in den Rn. 95 bis 108 des angefochtenen Urteils dargelegte Methode nicht. Insoweit werde ich mich daher auf die Feststellung beschränken, dass die Vermengung zwischen erstem und zweitem Schritt, der sich aus diesen Randnummern ergibt, meines Erachtens weder mit den Urteilen Paint Graphos (

74 Die Argumente, die die Rechtsmittelführer im Rahmen der vorliegenden Rügen gegen den zweiten Teil der Erwägungen des Gerichts, nämlich die Rn. 109 bis 125 des angefochtenen Urteils, vorbringen, werden im Rahmen der Teile ihres jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes behandelt, die speziell der Beanstandung der Definition des Ziels des Bezugssystems gewidmet sind.

75 Was das Vorbringen zum dritten Teil dieser Erwägungen, nämlich zu den Rn. 126 bis 141 des angefochtenen Urteils, betrifft, so bin ich der Ansicht, dass es zurückzuweisen ist.

76 Erstens bin ich im Gegensatz zu den Rechtsmittelführern der Meinung, dass die Analyse, die das Gericht zu der Schlussfolgerung geführt hat, dass die streitige Maßnahme „im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale“ (

77 Das Gericht hat nämlich zum einen auf der Grundlage des Gegenstands und der Wirkungen der streitigen Maßnahme und nicht aufgrund rein formaler Erwägungen festgestellt, dass diese Maßnahme nur „eine besondere Modalität der Anwendung einer weiter gefassten Steuer“ (

78 Insoweit weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof zwar, wie die Rechtsmittelführer ausführen, entschieden hat, dass der Rückgriff auf die verwendete Regelungstechnik nicht „zur Bestimmung des für die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität maßgebenden Referenzsystems ausreichen [kann], da sonst die Form der staatlichen Maßnahmen in entscheidender Weise Vorrang vor ihren Wirkungen genösse“ (

79 Der letzte Satz in Rn. 137 des angefochtenen Urteils bestätigt mit der Feststellung, dass die streitige Maßnahme „keine gegenüber dieser Regelung eigenständige Reform der Körperschaftsteuer dar[stellt]“, weiter den nicht rein formalistischen Ansatz des Gerichts, das implizit einräumt, dass diese Maßnahme, trotz der vom spanischen Gesetzgeber verwendeten Regelungstechnik, eine eigenständige Regelung hätte darstellen können, wenn sie die zu diesem Zweck erforderlichen materiellen Voraussetzungen erfüllt hätte. Entgegen dem Vorbringen von WDFG deutet nichts darauf hin, dass die vom Gericht verfolgte Logik es zu einer anderen Prüfung der Selektivität geführt hätte, wenn der spanische Gesetzgeber getrennte und unabhängige Steuern für den Erwerb inländischer und ausländischer Beteiligungen eingeführt hätte, anstatt die Körperschaftsteuer zu reformieren. Das Gericht zeigt vielmehr, dass es im Einklang mit meinen obigen Ausführungen der Ansicht ist, dass die Bestimmung des Bezugssystems die steuerlichen Belastungen darlegen muss, die für die von der untersuchten Maßnahme begünstigten Unternehmen gelten und für diejenigen, die ihrer Ansicht nach in Anwendung der untersuchten Maßnahme einer diskriminierenden Behandlung unterliegen, unabhängig davon, ob sie zu derselben allgemeinen Regelung gehören oder in besonderen Steuergesetzen enthalten sind.

80 Zweitens weise ich, soweit die Rechtsmittelführer die Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts Warner in der Rechtssache Italien/Kommission (

81 Sodann hat das Gericht, entgegen der Auffassung der Rechtsmittelführer, nicht in Anbetracht des „besonderen“ Charakters des von der streitigen Maßnahme verfolgten Ziels ausgeschlossen, dass diese Maßnahme ein eigenständiges Bezugssystem darstellen könne. Aus den Rn. 135 und 136 des angefochtenen Urteils geht nämlich klar hervor, dass das Gericht im Hinblick auf die Tatsache zu dieser Schlussfolgerung gelangt ist, dass diese Maßnahme „eine Ausnahme von der allgemeinen Regel, wonach nur die Unternehmensverschmelzungen zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts führen können“ darstellte, die den durch die Anwendung dieser Regel hervorgerufenen negativen Auswirkungen abhelfen sollte, gemeinsam mit der Feststellung, dass diese Maßnahme aus der Transaktion, die im Erwerb von Beteiligungen besteht, kein neues allgemeines Kriterium mache, das die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts organisiere, sondern „die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts allein dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften vor[behielt]“ (Rn. 136 des angefochtenen Urteils). Das Gericht hat daher letztlich nicht den „begrenzten“ Charakter des mit der streitigen Maßnahme verfolgten Ziels als entscheidend angesehen, unbeschadet der am Ende seiner Würdigung in Rn. 139 des angefochtenen Urteils getroffenen Feststellung, auf die sich die Rechtsmittelführer konzentrieren.

82 Unter diesen Umständen sind die von den Rechtsmittelführern vorgebrachten Argumente, mit denen zum einen die Gleichstellung des vorliegenden Falls mit demjenigen, der in der Rechtssache, die Gegenstand der Schlussanträge des Generalanwalts Warner war, geprüft wurde, beanstandet und zum anderen nachgewiesen werden soll, dass das Ziel der streitigen Maßnahme in der Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität liege und nicht nur auf eine „besondere Lage“ zugeschnitten sei, meines Erachtens nicht ausreichend, um die Erwägungen des Gerichts in den Rn. 126 bis 141 des angefochtenen Urteils zu entkräften.

83 Nach alledem bin ich daher der Ansicht, dass die zweite Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der zweite Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien als unbegründet zurückzuweisen sind. 4) Zur dritten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG

84 Im Rahmen der dritten Rüge des ersten Teils ihres einzigen Rechtsmittelgrundes macht WDFG erstens geltend, dass das vom Gericht verwendete Bezugssystem willkürlich definiert sei, da nicht klar sei, welches Kriterium zur Bestimmung des kohärenten Rahmens, in den sich die streitige Maßnahme einfüge, herangezogen worden sei.

85 Wie die Kommission bin auch ich der Auffassung, dass diese Rüge zurückzuweisen ist und dass das Gericht die Erwägungen hinreichend begründet hat, die es im vorliegenden Fall dazu veranlasst haben, das Bezugssystem in den Vorschriften über die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die Zwecke der Ermittlung der Körperschaftsteuer zu bestimmen und in diesem Punkt die in der streitigen Entscheidung enthaltene Analyse inhaltlich zu bestätigen. Insoweit beschränke ich mich darauf, auf die Nrn. 56 bis 58 der vorliegenden Schlussanträge zu verweisen.

86 Zweitens macht WDFG geltend, das Gericht habe im von ihm definierten Bezugssystem falsch und ohne Begründung festgestellt, was die Regel sei und was hingegen die Ausnahme darstelle. Das Gericht habe in Rn. 135 des angefochtenen Urteils zu Unrecht angenommen, dass die Regel die Unmöglichkeit gewesen sei, den Geschäfts- oder Firmenwert abzuschreiben – obwohl Art. 12 Abs. 6 TRLIS und Art. 89 Abs. 5 dieses Gesetzes eine solche Abschreibung erlaubten – und dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme von dieser Regel darstelle. Wie in der Rechtssache, in der das Urteil Andres ergangen sei, habe das Gericht die Regel mit der Ausnahme verwechselt.

87 Meiner Meinung nach sollte auch diese Rüge zurückgewiesen werden. Wie bereits ausgeführt, hat nämlich das Gericht in Rn. 135 des angefochtenen Urteils die in der streitigen Entscheidung enthaltene Analyse bestätigt, wonach im spanischen Steuerrecht nur eine Unternehmensverschmelzung normalerweise die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestatten, und zwar auch im Fall des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften nach Art. 89 Abs. 3 TRLIS ergibt. Entgegen dem Vorbringen von WDFG stellt daher für das Gericht nicht die Nichtabschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts die allgemeine Regel dar, von der die streitige Maßnahme abweicht, sondern der Grundsatz, dass die Abschreibung grundsätzlich nur im Fall einer Unternehmensverschmelzung möglich ist, ein Grundsatz, den das Gericht aus den Bestimmungen über die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die Zwecke der Körperschaftsteuer abgeleitet hat, unabhängig davon, ob es sich um die Bestimmungen für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Unternehmenserwerben oder die Bestimmungen für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus dem Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften im Anschluss an eine Verschmelzung handelt. In diesem Kontext ist das von der spanischen Regierung im förmlichen Prüfverfahren vorgebrachte Argument, auf das sich WDFG in ihren schriftlichen Erklärungen bezieht, wonach nach spanischem Recht die Regel die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts sei und dass die Nichtabschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus dem Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Unternehmen ohne anschließende Verschmelzung eher die Ausnahme darstelle, irrelevant, da es nicht geeignet ist, die Prämisse zu widerlegen, auf die sich das Gericht stützt, nämlich dass nach spanischem Recht die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts normalerweise vom Vorliegen einer Unternehmensverschmelzung abhängt.

88 Auf der Grundlage der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass auch die dritte Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und folglich der erste Teil dieses Rechtsmittelgrundes insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist. 2. Zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Fehler bei der Bestimmung des Ziels, von dem bei der Durchführung der Vergleichbarkeitsprüfung auszugehen ist

89 Die von WDFG und vom Königreich Spanien im Rahmen des zweiten bzw. dritten Teils ihres jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes vorgebrachten Rügen betreffen die Rn. 143 bis 164 des angefochtenen Urteils und richten sich gegen die Gründe dieses Urteils, mit denen das Gericht das Ziel des Bezugssystems festgestellt und im Licht dieses Ziels die Situation der vom Vorteil aus der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen mit der Situation der davon ausgeschlossenen Unternehmen verglichen hat. a) Zulässigkeit

90 Die Kommission macht geltend, dass der zweite Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der dritte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien insgesamt unzulässig seien. Sie stützt ihre Unzulässigkeitseinrede auf zwei Gründe. Der erste Grund ist identisch mit demjenigen, der zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum ersten und zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien geltend gemacht wird, der bereits in den Nrn. 31 bis 34 der vorliegenden Schlussanträge geprüft wurde. Auf der Grundlage der in diesen Nummern dargelegten Erwägungen, auf die ich verweise, bin ich der Ansicht, dass dieser Grund in Bezug auf alle von WDFG und vom Königreich Spanien im Rahmen der vorliegenden Teile ihres jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes erhobenen Rügen zurückzuweisen ist.

91 Mit ihrem zweiten Grund beanstandet die Kommission die Zulässigkeit dieser Rügen hingegen mit der Begründung, dass sie Tatsachenfragen beträfen, zu denen auch die Bestimmung des Inhalts und der Tragweite des nationalen Rechts gehöre.

92 Insoweit weise ich darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung zwar die Würdigung der Tatsachen und der Beweise, sofern sie nicht verfälscht werden, keine Rechtsfrage ist, die als solche der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels unterliegt; wenn das Gericht die Tatsachen festgestellt oder gewürdigt hat, ist der Gerichtshof jedoch nach Art. 256 AEUV zur Kontrolle ihrer rechtlichen Qualifizierung und der daraus gezogenen rechtlichen Konsequenzen befugt (

93 Daraus folgt, dass das Vorbringen von WDFG und vom Königreich Spanien zum Inhalt oder zur Tragweite der Vorschriften des spanischen Rechts, auf die sich das Gericht gestützt hat, um das Ziel des Bezugssystems in der „Parallele zwischen steuerlichem und buchhalterischem Ergebnis“ zu identifizieren, mangels einer genauen und nachgewiesenen Behauptung einer Verfälschung ( b) Begründetheit

94 Mit dem zweiten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes wendet sich WDFG als Erstes gegen die Feststellung in den Rn. 143, 150, 155 und 156 des angefochtenen Urteils, wonach die Rechtsprechung des Gerichtshofs in der Frage widersprüchlich sei, ob die Situation der begünstigten Unternehmen und die der von der Anwendung der untersuchten Maßnahme ausgeschlossenen Unternehmen im Licht des Ziels dieser Maßnahme oder im Licht des Systems, in das sie sich einfüge, verglichen werden müsse. Nach Ansicht von WDFG müssten diese Ziele nämlich übereinstimmen, und wenn dies nicht der Fall sei, dann deshalb, weil der nationale Gesetzgeber eine Maßnahme in das Steuersystem eingeführt habe, die nicht dessen Logik entspreche.

95 Insoweit beschränke ich mich auf den Hinweis, dass diese Rüge keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Urteils hat. WDFG wendet sich nämlich nicht gegen die Schlussfolgerung des Gerichts in Rn. 156 des angefochtenen Urteils, wonach nach der jüngsten Rechtsprechung die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität im Licht des Ziels des Bezugssystems, in das sich die untersuchte Maßnahme einfügt, und nicht im Licht des Ziels dieser Maßnahme vorzunehmen sei, sondern behauptet lediglich, dass die Wahl zwischen dem einen oder dem anderen Ziel unerheblich sei, da sie grundsätzlich übereinstimmen müssten.

96 Als Zweites macht WDFG geltend, das Gericht habe in Rn. 121 des angefochtenen Urteils fehlerhaft festgestellt, dass das Ziel der Körperschaftsteuer darin bestehe, eine „Parallele zwischen steuerlichem und buchhalterischem Ergebnis“ sicherzustellen. Diese Behauptung sei nicht nur willkürlich, sondern auch völlig unbegründet, da sich alle Körperschaftsteuern definitionsgemäß vom buchhalterischen Ergebnis entfernten. Was insbesondere die Bestimmungen über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts anbelange, so hätten die verschiedenen vom TRLIS vorgesehenen Fälle nicht das Ziel gemein, die Kohärenz zwischen der steuerlichen und buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts sicherzustellen, sondern das Ziel, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden und die Steuerneutralität sicherzustellen. Im vorliegenden Fall stimmten daher das vom Gericht bestimmte Ziel des Bezugssystems und das der streitigen Maßnahme überein. Außerdem gebe es verschiedene Fälle, in denen keine Parallele zwischen steuerlicher und buchhalterischer Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts bestehe. Im Rahmen des dritten Teils seines einzigen Rechtsmittelgrundes bringt das Königreich Spanien entsprechende Rügen vor und stützt diese Rügen auf Argumente, die sich weitgehend mit denen von WDFG decken.

97 Die vorstehenden Rügen sind meines Erachtens unzulässig, da sie darauf abzielen, den Inhalt und die Tragweite des spanischen Rechts, wie sie das Gericht festgestellt hat, in Frage zu stellen. Das gesamte Vorbringen zu ihrer Stützung richtet sich nämlich gegen die Feststellungen in den Rn. 116 bis 120 des angefochtenen Urteils, wonach „[d]ie steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts … im Zusammenhang mit einer buchhalterischen Logik auf der Grundlage des Kriteriums des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Unternehmensverschmelzung [erfolgt]“. Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist das Gericht in Rn. 121 dieses Urteils zu dem Ergebnis gelangt, dass das Ziel der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts darin bestehe, „eine gewisse Kohärenz [zwischen dieser Behandlung und seiner buchhalterischen Behandlung] sicherzustellen“, und dass daher die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts nicht „das Bestehen von Hindernissen für die grenzüberschreitende Verschmelzung ausgleichen oder die Gleichbehandlung der verschiedenen Arten des Erwerbs von Beteiligungen sicherstellen [soll]“. Diese Feststellungen, die sich aus der Auslegung der steuerlichen und buchhalterischen Grundsätze des spanischen Rechts im Bereich des Geschäfts- oder Firmenwerts durch das Gericht ergeben, sind jedoch, sofern nicht eine Verfälschung dieser Grundsätze behauptet und nachgewiesen wird, der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels entzogen.

98 Als Drittes erheben WDFG und das Königreich Spanien, neben den vorstehenden Rügen, eine Rüge, mit der eine Ersetzung der Begründung der streitigen Entscheidung in Bezug auf die Bestimmung des Ziels des Bezugssystems geltend gemacht wird. Das in Rn. 121 des angefochtenen Urteils angeführte Ziel, „eine gewisse Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und seiner buchhalterischen Behandlung sicherzustellen“, finde weder in der streitigen Entscheidung noch in den Erklärungen des Königreichs Spanien im Verwaltungsverfahren eine Bestätigung.

99 Dieser Rüge sollte meiner Meinung nach stattgegeben werden. Es ist nämlich festzustellen, dass die Kommission in keinem Teil der streitigen Entscheidung die Aufrechterhaltung einer gewissen Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung und der buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts als Ziel des von ihr ermittelten Bezugssystems anführt. Das Gericht bestätigt zwar die Feststellungen in der streitigen Entscheidung, indem es ausführt, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf der Grundlage des Kriteriums des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Unternehmensverschmelzung erfolge (Rn. 116 und 118) und indem es unter Bezugnahme auf die Erwägungsgründe 19 und 99 dieser Entscheidung erläutert, dass dies darauf zurückzuführen sei, dass nach einem Erwerb oder einer Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen oder nach einer Fusion oder Spaltung „ein Geschäfts- oder Firmenwert … ein separater immaterieller Vermögenswert beim aus der Verschmelzung hervorgegangenen Unternehmen [ist]“ (Rn. 117 des angefochtenen Urteils). Ebenso steht die Feststellung in Rn. 116 des angefochtenen Urteils, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit einer buchhalterischen Logik erfolge, im Einklang mit den Feststellungen der Kommission in der streitigen Entscheidung (vgl. insbesondere die Erwägungsgründe 97 bis 100). Das Gericht kommt jedoch gegenüber dieser Entscheidung völlig eigenständig und auf der Grundlage seiner eigenen Auslegung der spanischen Steuer- und Rechnungslegungsvorschriften zu dem Ergebnis, dass das Ziel der Regeln über die Abschreibung des steuerlichen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Körperschaftsteuergesetz die Kohärenz zwischen der steuerlichen und der buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts sei und dass im Hinblick auf dieses Ziel die Situation der Unternehmen, die in spanische Gesellschaften investieren, mit der der Unternehmen vergleichbar sei, die in nicht gebietsansässige Gesellschaften investieren. 1) Zu den Folgen der Begründetheit der Rüge betreffend eine Ersetzung der Begründung

100 Nach ständiger Rechtsprechung kann, wenn zwar die Gründe des Urteils des Gerichts eine Verletzung des Unionsrechts erkennen lassen, der Tenor des Urteils sich aber aus anderen Rechtsgründen als richtig erweist, ein solcher Verstoß nicht die Aufhebung des angefochtenen Urteils nach sich ziehen, so dass eine Ersetzung von Gründen vorzunehmen ist (

101 Hierzu weise ich zunächst darauf hin, dass nach der in den Nrn. 13 bis 15 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung die Vergleichbarkeitsprüfung, die im Rahmen des zweiten Schritts der Selektivitätsprüfung vorzunehmen ist, im Licht des Ziels des Bezugssystems und nicht desjenigen der streitigen Maßnahme erfolgen muss. Im Verfahren vor dem Gericht nach Zurückverweisung machte WDFG geltend, dass diese Ziele im vorliegenden Fall übereinstimmten und beide in der steuerlichen Neutralität bestünden.

102 In der streitigen Entscheidung hat die Kommission zwar festgestellt, dass die streitige Maßnahme auch ein Ziel verfolge, das auf die Steigerung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen gerichtet sei (112. Erwägungsgrund), gleichwohl aber geprüft, ob sie im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt werden könne. Wie WDFG selbst in ihrer Klageschrift vor dem Gericht ausführt, wies die Kommission diese Rechtfertigung mit einer zweifachen Begründung zurück. Zum einen wies sie das Vorbringen des Königreichs Spanien zurück, dass eine unterschiedliche Behandlung ausländischer Investitionen aufgrund von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen erforderlich sei. Diese Begründung findet sich in den Erwägungsgründen 92 bis 95 der streitigen Entscheidung in dem Teil betreffend die Definition des Bezugssystems. Zum anderen war sie der Ansicht, dass die streitige Maßnahme jedenfalls nicht verhältnismäßig sei (Erwägungsgründe 107 bis 114 und 118 der streitigen Entscheidung).

103 Aus der Lektüre der streitigen Entscheidung geht jedoch nicht hervor, dass die Kommission das von WDFG geltend gemachte Ziel der steuerlichen Neutralität dem von ihr ermittelten Bezugssystem zugeordnet hätte. Ohne das Ziel dieses Systems ausdrücklich zu ermitteln, vertrat sie im Wesentlichen die Auffassung, dass sich Unternehmen, die in inländische Gesellschaften investierten, und Unternehmen, die in ausländische Gesellschaften investierten, in Bezug auf das durch die streitige Maßnahme eingeführte System in einer vergleichbaren Situation befänden, das in Abweichung vom Bezugssystem die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auch dann vorsehe, wenn auf den Erwerb von Beteiligungen keine Fusion folge (automatisch die Möglichkeit einer solchen Abschreibung unabhängig davon hätten, ob die Transaktion vor einer Fusion erfolge und unabhängig vom Nachweis des Bestehens tatsächlicher Hindernisse für die Durchführung einer solchen Fusion, eine Diskriminierung darstellen könne, sofern sie nicht durch das Königreich Spanien gerechtfertigt werde.

104 Auch wenn ein solches Vorgehen nicht völlig im Einklang mit der dreistufigen Prüfung der Selektivität zu stehen scheint, wie sie in der jüngsten Rechtsprechung seit dem das nach der streitigen Entscheidung ergangenen Urteil Paint Graphos dargelegt wurde, bin ich nicht der Ansicht, dass diese Entscheidung allein aus diesem Grund für nichtig zu erklären ist.

105 Die streitige Maßnahme ist, wie im Übrigen das Königreich Spanien klar darlegt, eine Abhilfemaßnahme, die dazu dient, die negativen Auswirkungen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Allgemeinen zu beseitigen, wonach die Abschreibung nur im Fall von Unternehmensverschmelzungen (oder im Fall der Kontrolle und der Vorlage konsolidierter Abschlüsse) zulässig ist. Sie zielt somit ihrem Wesen nach darauf ab, eine bestimmte Kategorie von Unternehmen, im vorliegenden Fall diejenigen, die eine bestimmte Art von Investitionen tätigen, zu begünstigen, wie der Gerichtshof im Übrigen in den Rn. 62 und 119 des Urteils WDFG festgestellt hat, unter der Annahme, dass diese Unternehmen sonst durch die Anwendung der normalen Regelung benachteiligt würden. Unabhängig von den durch die Rechtsprechung vorgegebenen systematischen Rahmenbedingungen bin ich der Auffassung, dass die durch derartige Maßnahmen eingeführten Unterscheidungen tendenziell nicht nur im Hinblick auf die Richtigkeit der ihnen zugrunde liegenden tatsächlichen Voraussetzungen, sondern auch im Hinblick auf ihre Verhältnismäßigkeit und ihre Angemessenheit zur Erreichung des verfolgten Ziels zu beurteilen sind, und daher im Rahmen des dritten Schritts der Prüfung der Selektivität, mit dem festgestellt werden soll, ob die durch eine a priori selektive abweichende Maßnahme eingeführte Ungleichbehandlung durch die Natur oder den Aufbau des steuerlichen Systems, in das sie sich einfügt, gerechtfertigt ist. Eine solche Kontrolle wäre hingegen systematisch ausgeschlossen, wenn es ausreichte, im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität als Ziel des Bezugssystems, anhand dessen die Prüfung der Vergleichbarkeit der Situationen, die Gegenstand einer Unterscheidung sind, vorzunehmen ist, das allgemeine Ziel der steuerlichen Neutralität geltend zu machen, in das sich das spezifische Ziel der Abhilfemaßnahme, die von der untersuchten Maßnahme umgesetzt wird, einfügt.

106 Die steuerliche Neutralität ist eines der Ziele, die mit jeder Steuerregelung verfolgt werden, und es besteht kein Zweifel daran, dass sich an diesem Grundsatz auch die Steuerregelung für den Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen der spanischen Körperschaftsteuer orientiert. Wie das Gericht in den Rn. 146 und 147 des angefochtenen Urteils jedoch zu Recht festgestellt hat, besteht das mit dieser Regelung verfolgte Ziel „nicht darin …, den Unternehmen zu gestatten, in den Genuss des Steuervorteils zu kommen, den die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, wenn sie Schwierigkeiten haben, die sie daran hindern, eine Unternehmensverschmelzung durchzuführen“. Dies soll vielmehr mit der streitigen Maßnahme erreicht werden. Folgte man der Rüge von WDFG, liefe dies daher entgegen der jüngsten Rechtsprechung zur Selektivität darauf hinaus, anzuerkennen, dass die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des zweiten Schritts der Prüfung der Selektivität im Hinblick auf das Ziel der streitigen Maßnahme und nicht auf das des Bezugssystems erfolgen muss, und zwar unabhängig von der Tatsache, dass dieses Ziel in der streitigen Entscheidung nicht ausdrücklich festgestellt wurde, und auch dann, wenn es entsprechend dem Vorbringen von WDFG in der steuerlichen Neutralität bestehen sollte. 2) Ergebnis zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien

107 Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass das Gericht zwar die streitige Entscheidung fehlerhaft ausgelegt hat, indem es die Begründung dieser Entscheidung durch seine eigene ersetzt hat, dass dieser Fehler jedoch nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen kann, da die Rüge von WDFG, hinsichtlich deren dieser Fehler begangen wurde, in jedem Fall zurückzuweisen ist.

108 Der zweite Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der dritte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien sind daher meines Erachtens insgesamt zurückzuweisen. 3. Zum dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und zum vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Rechtsfehler bei der Verteilung der Beweislast

109 Die Rechtsmittelführer machen geltend, dass, da das Gericht im Rahmen der ersten beiden Schritte der Prüfung der Selektivität nicht untersucht habe, welche Unternehmen sich im Hinblick auf das Ziel des Bezugssystems, das in der steuerlichen Neutralität bestehe, in einer vergleichbaren Situation befänden, und diese Untersuchung dem dritten Schritt überlassen habe, es die Beweislast umgekehrt habe, da nur in diesen Schritten die Beweislast der Kommission obliege.

110 Diese Rüge ist meines Erachtens zurückzuweisen, da sie voraussetzt, dass die Rechtsmittelführer nachgewiesen haben, dass das Gericht einen Fehler bei der Bestimmung des Ziels des Bezugssystems begangen hat, indem es als dieses Ziel die Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung und der buchhalterischen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt hat, und nicht die steuerliche Neutralität. Allerdings bin ich in den Nrn. 92 und 93 der vorliegenden Schlussanträge zu dem Ergebnis gekommen, dass die Rügen, mit denen beanstandet werden soll, dass dem Gericht ein solcher Fehler unterlaufen sei, für unzulässig zu erklären sind, da sie darauf gerichtet sind, die Auslegung des spanischen Rechts durch das Gericht in Frage zu stellen, was nach ständiger Rechtsprechung mit einer Tatsachenbeurteilung gleichzusetzen ist (

111 Der dritte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG und der vierte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien sind daher als in tatsächlicher Hinsicht unbegründet anzusehen. 4. Zum vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG: Verhältnismäßigkeit

112 Mit dem vierten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes wirft WDFG dem Gericht vor, die Verhältnismäßigkeit der streitigen Maßnahme geprüft zu haben, ohne zuvor die prima facie gegebene Selektivität dieser Maßnahme im Hinblick auf das richtige Ziel des Bezugssystems beurteilt zu haben.

113 Die vorliegende Rüge beruht ebenso wie die vorhergehende auf der Prämisse, dass das Gericht bei der Prüfung der Vergleichbarkeit zwischen den Unternehmen, auf die die streitige Maßnahme anwendbar ist, und denjenigen, die von ihr ausgeschlossen sind, im Hinblick auf das richtige Ziel des Bezugssystems einen Fehler begangen habe. Sie ist daher meines Erachtens aus denselben wie den in den Nrn. 110 und 111 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen zurückzuweisen. 5. Zum fünften Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG: Kausalzusammenhang

114 Hilfsweise macht WDFG geltend, dass die Begründung des angefochtenen Urteils in Bezug auf den dritten Schritt der Prüfung der Selektivität rechtsfehlerhaft sei, da das Gericht vom Königreich Spanien verlangt habe, das Bestehen „eines Kausalzusammenhangs zwischen der Unmöglichkeit von Fusionen im Ausland und dem Erwerb von Beteiligungen im Ausland“ nachzuweisen. WDFG trägt zum einen vor, dass diese Begründung ein Element der Prüfung einführe, das in der streitigen Entscheidung nicht vorkomme und daher ihrer ratio decidendi widerspreche, und zum anderen, dass der vom Gericht verlangte Nachweis unmöglich zu erbringen sei.

115 Diese Rüge richtet sich gegen die Rn. 180 bis 189 des angefochtenen Urteils, in denen das Gericht, ausgehend von der Feststellung, dass die streitige Maßnahme „sich … zwangsläufig auf die Prämisse [gründet], dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von … Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben“ (Rn. 180 des angefochtenen Urteils), zu dem Ergebnis kam, dass das Königreich Spanien, dem es oblegen habe, die Ausnahme, die die streitige Maßnahme in das Bezugssystem eingeführt habe, zu rechtfertigen, eine solche Annahme nicht nachgewiesen habe. Das Gericht hat im Wesentlichen festgestellt, dass die streitige Maßnahme, da der Erwerb von Beteiligungen eine von der Verschmelzung getrennte Transaktion sei und keine Alternative zu dieser darstelle, in Wirklichkeit den Unternehmen einen Vorteil verschaffe, die beabsichtigten, in ausländische Gesellschaften zu investieren, die aber nicht notwendigerweise eine Verschmelzung zum Ziel hätten, d. h. anderen Unternehmen als denjenigen, die nach dem Vorbringen des Königreichs Spanien die nachteiligen Auswirkungen der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erleiden würden.

116 Hierzu ist zunächst festzustellen, dass das Gericht in den mit der vorliegenden Rüge beanstandeten Randnummern zwar zu dem Schluss gelangt ist, dass das Königreich Spanien nicht nachgewiesen habe, dass die streitige Maßnahme die angeblich benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung neutralisiere, es jedoch seine Würdigung unter der Annahme fortgesetzt hat, dass dieser Nachweis erbracht worden sei (vgl. Rn. 190 und 198 des angefochtenen Urteils). Die Gründe, gegen die sich diese Rüge richtet, wie außerdem in Rn. 199 des angefochtenen Urteils ausdrücklich dargelegt, sind daher nicht die einzigen, auf denen die Schlussfolgerung des Gerichts beruht, dass die Kommission keinen Fehler begangen habe, als sie festgestellt hat, dass das Königreich Spanien die durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung nicht gerechtfertigt habe. Daraus folgt, dass, selbst wenn der vorliegenden Rüge stattgegeben würde, diese Schlussfolgerung durch verschiedene Gründe gestützt bliebe (die in den Rn. 190 bis 199 des angefochtenen Urteils dargelegt sind). Nach ständiger Rechtsprechung geht im Rahmen eines Rechtsmittels ein Rechtsmittelgrund, der gegen eine Hilfserwägung des angefochtenen Urteils gerichtet ist, dessen Tenor sich aus anderen Rechtsgründen als richtig darstellt, ins Leere und ist daher zurückzuweisen (

117 Ich weise außerdem darauf hin, dass zwar die in den Rn. 180 bis 189 des angefochtenen Urteils dargelegte Begründung in der streitigen Entscheidung nicht denselben Wortlaut hat, sie jedoch entgegen dem Vorbringen von WDFG nicht im Widerspruch zur ratio decidendi dieser Entscheidung steht. Im Gegenteil, sie entspricht vollkommen der Logik, nach der die Kommission die fehlende Kohärenz und Verhältnismäßigkeit der streitigen Maßnahme im Hinblick auf das angebliche Ziel festgestellt hat, die benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die Unternehmen zu neutralisieren, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben und grenzüberschreitende Verschmelzungen nicht durchführen können (

118 Aus den vorstehenden Gründen geht der fünfte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG meines Erachtens ins Leere und ist hilfsweise unbegründet. 6. Zum sechsten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG: Trennbarkeit der Maßnahme

119 Mit dem sechsten, hilfsweise geltend gemachten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes rügt WDFG, dass das Gericht den von ihr zur Stützung der Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung vorgebrachten Klagegrund zurückgewiesen habe, der sich auf die fehlende Unterscheidung zwischen dem Erwerb von Minderheitsbeteiligungen und dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen in der Analyse der Kommission gestützt habe. Zum einen hätten alle Transaktionen, die WDFG im Rahmen der streitigen Maßnahme getätigt habe, zur Übernahme der Kontrolle über das Zielunternehmen geführt, und zum anderen habe das Königreich Spanien die Kommission ersucht, die beiden Fälle getrennt zu prüfen. Es ergebe sich aus der Rechtsprechung, dass die Kommission auf Antrag des betreffenden Mitgliedstaats eine gesonderte Analyse der geprüften Maßnahme durchführen müsse. Was die Trennbarkeit der streitigen Maßnahme anbelange, ergebe sich diese aus der verfahrenstechnischen Behandlung der Analyse der streitigen Maßnahme durch die Kommission selbst, die zu drei verschiedenen Entscheidungen geführt habe (

120 Hierzu weise ich zunächst darauf hin, dass sich die vorliegende Rüge gegen nicht tragende Gründe des angefochtenen Urteils richtet. Das Vorbringen von WDFG, es sei Sache der Kommission gewesen, zwischen dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die zu einer Übernahme der Kontrolle führten, und den übrigen Beteiligungserwerben zu unterscheiden, ist nämlich in Rn. 205 dieses Urteils zurückgewiesen worden, in der das Gericht feststellt, dass „die Inkohärenz …, die die streitige Maßnahme in die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführte, … auch [eingeführt würde], wenn sie nur dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekäme“. Das Gericht prüft in den Rn. 206 bis 215 des angefochtenen Urteils nur „ergänzend“, ob die Kommission verpflichtet gewesen sei, zwischen den verschiedenen Transaktionen zu unterscheiden, die durch die Anwendung der streitigen Maßnahme begünstigt worden seien.

121 Jedenfalls sind die von WDFG vorgebrachten Argumente, um die Schlussfolgerung zu beanstanden, zu der das Gericht nach dieser Prüfung gelangt ist, meines Erachtens auch in der Sache zurückzuweisen.

122 Erstens hat das Gericht in den Rn. 208 bis 211 des angefochtenen Urteils zu Recht den vorliegenden Fall von denjenigen unterschieden, in denen die Urteile vom 22. November 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Kommission (

123 Aus den vorstehenden Gründen geht der sechste Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von WDFG meines Erachtens ins Leere und ist hilfsweise unbegründet. 7. Ergebnis betreffend die Rechtsmittel von WDFG und des Königreichs Spanien

124 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Rechtsmittel von WDFG und des Königreichs Spanien insgesamt zurückzuweisen. C. Zum Antrag der Kommission auf Auswechslung der Begründung

125 Für den Fall, dass der einzige Rechtsmittelgrund von WDFG als begründet angesehen werden sollte, ersucht die Kommission den Gerichtshof, die Begründung auszuwechseln und die Klage vor dem Gericht für unzulässig zu erklären. Hierzu weise ich darauf hin, dass die Kommission im Anschluss an das Urteil WDFG im Verfahren vor dem Gericht nach Zurückverweisung eine Unzulässigkeitseinrede erhoben hatte, in der sie die fehlende Klagebefugnis von WDFG und hilfsweise ein fehlendes Rechtsschutzinteresse geltend machte. Gestützt auf das Urteil vom 26. Februar 2002, Rat/Boehringer (

126 Entgegen dem Vorbringen von WDFG in ihrer Erwiderung ist der Antrag der Kommission nicht unzulässig, da er nicht in der in Art. 176 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs für Anschlussrechtsmittel vorgeschriebenen Form gestellt worden ist. Nach Art. 178 Abs. 1 der Verfahrensordnung muss das Anschlussrechtsmittel nämlich auf die teilweise oder vollständige Aufhebung der Entscheidung des Gerichts gerichtet sein. Da dieses im vorliegenden Fall über die Begründetheit der Klage von WDFG entschieden hat, ohne über deren Zulässigkeit zu entscheiden, hätte die Kommission im Rahmen eines etwaigen Anschlussrechtsmittels keinen Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils aufgrund der Unzulässigkeit der Klage im ersten Rechtszug stellen können (

127 Da ich dem Gerichtshof vorschlage, die Rechtsmittel zurückzuweisen, werde ich mich im Folgenden auf einige kurze Bemerkungen in der Sache zum Antrag der Kommission beschränken.

128 Mit ihrem ersten Unzulässigkeitsgrund macht die Kommission geltend, dass WDFG nicht nachgewiesen habe, dass die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, die sie im Rahmen der streitigen Maßnahme vorgenommen habe, einen „direkten“ Erwerbsvorgang betroffen habe, die einzige Kategorie von Erwerben, die von der streitigen Entscheidung abgedeckt sei, wie der Beschluss der Kommission vom 15. Oktober 2014 belege ( V. Kosten

129 Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel unbegründet ist. Gemäß Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, der nach deren Art. 184 Abs. 1 auf das Verfahren vor dem Gerichtshof, das ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung des Gerichts zum Gegenstand hat, entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da ich dem Gerichtshof vorschlage, die Rechtsmittel von WDFG und des Königreichs Spanien zurückzuweisen, sind Letztere meines Erachtens gemäß dem Antrag der Kommission zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Nach Art. 184 Abs. 4 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs können, „[h]at eine erstinstanzliche Streithilfepartei das Rechtsmittel nicht selbst eingelegt, … ihr im Rechtsmittelverfahren Kosten nur dann auferlegt werden, wenn sie am schriftlichen oder mündlichen Verfahren vor dem Gerichtshof teilgenommen hat. Nimmt eine solche Partei am Verfahren teil, so kann der Gerichtshof ihr ihre eigenen Kosten auferlegen“. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland seine eigenen Kosten trägt. VI. Ergebnis

130 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Rechtsmittel zurückzuweisen, WDFG und dem Königreich Spanien die Kosten aufzuerlegen und festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre eigenen Kosten trägt.