Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 08.12.2022 – C-516/21

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GIOVANNI PITRUZZELLA vom 8. Dezember 2022 ( Rechtssache C‑516/21 Finanzamt X gegen Y (Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerwesen – Mehrwertsteuer – Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken – Vermietung eines speziell ausgestatteten Stallgebäudes zur Putenaufzucht – Als Nebenleistung für die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Gebäudes zur Verfügung gestellte Vorrichtungen und Maschinen – Einheitliche Leistung – Geltungsbereich der Ausnahme von der Steuerbefreiung“

1 Während der Gerichtshof zum Begriff der einheitlichen Leistung eine umfangreiche Rechtsprechung entwickelt hat, ist er jetzt aufgerufen, zu klären, ob von dieser Rechtsprechung abzuweichen und von unterschiedlichen Leistungen – und folglich unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen – auszugehen ist, wenn eine der Leistungen möglicherweise unter die allgemeine Regelung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) ( Rechtlicher Rahmen Unionsrecht Mehrwertsteuerrichtlinie

2 In Kapitel 3 („Steuerbefreiungen für andere Tätigkeiten“) der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Art. 135 Abs. 1 Buchst. l vor: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … l) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.“

3 Art. 135 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Die folgenden Umsätze sind von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l ausgeschlossen: a) Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind; b) Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen; c) Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen; d) Vermietung von Schließfächern. Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l vorsehen.“ Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011

4 Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (

5 Nach Art. 13b Buchst. d ( Deutsches Recht

6 Gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005 ( „a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken …“

7 Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind „[n]icht befreit … die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind“. Ausgangsrechtsstreit, Vorlagefrage und Verfahren vor dem Gerichtshof

8 Y verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Dem vorlegenden Gericht zufolge dienten diese Vorrichtungen und Maschinen – zu denen u. a. eine Industrieförderspirale sowie Heizungs‑, Lüftungs- und Beleuchtungssysteme zur Sicherung einer dem Entwicklungsstadium der Tiere entsprechenden Stalltemperatur und ‑ausleuchtung gehörten – der Fütterung bei der Putenhaltung. Sie sollten gewährleisten, dass die Puten unter den für die Erreichung ihrer Schlachtreife erforderlichen Bedingungen aufgezogen wurden, und waren speziell auf die vertragsgemäße Nutzung des Gebäudes als Zuchtstall für Geflügel dieser Art abgestimmt.

9 Nach dem Pachtvertrag erhielt Y ein einheitliches Entgelt, das nicht auf die Überlassung des Zuchtstalls einerseits sowie der Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war. Y ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung insgesamt umsatzsteuerfrei sei.

10 Das Finanzamt X (Deutschland) vertrat hingegen die Ansicht, dass die Pacht der fraglichen Vorrichtungen und Maschinen nicht steuerfrei sei und dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt zu 20 % auf die Maschinen und Vorrichtungen entfalle und insoweit umsatzsteuerpflichtig sei. Es erließ daher für die streitigen Jahre Steueränderungsbescheide. Y focht diese Bescheide mit einer Klage an.

11 Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs sowie des Bundesfinanzhofs (Deutschland) gab das Niedersächsische Finanzgericht (Deutschland) der Klage des Y gegen diese Bescheide mit der Begründung statt, es handle sich um eine insgesamt steuerfreie Leistung. Die Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen sei nämlich eine Nebenleistung zur Überlassung eines Zuchtstalls, da diese speziell abgestimmten Ausstattungselemente nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Daher sei auch die auf die Überlassung dieser Elemente entfallende Pacht, mithin die gesamte Pacht, von der Umsatzsteuer befreit.

12 Das Finanzamt X legte gegen dieses Urteil Revision zum vorlegenden Gericht, dem Bundesfinanzhof (Deutschland), ein. Dieser hat Zweifel hinsichtlich der Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie.

13 Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts, das sich auf das Urteil Mailat (

14 Das vorlegende Gericht führt zunächst aus, für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie sei es ohne Bedeutung, dass dessen deutsche Fassung im Unterschied zu anderen Sprachfassungen von Art. 135 nur die Vermietung von Vorrichtungen und Maschinen erwähne, da beide Begriffe – Vermietung und Verpachtung – als weitgehend gleichbedeutend anzusehen seien.

15 Das vorlegende Gericht verweist auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs (

16 Das erstinstanzliche Gericht habe entschieden, dass die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen, die als speziell abgestimmte Ausstattungselemente nur der Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen gedient hätten, eine Nebenleistung zur Gebäudeverpachtung als Hauptleistung gewesen sei. Diese Würdigung der Einheitlichkeit der Leistung stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (

17 Das vorlegende Gericht hält zwei Auslegungen von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie für möglich.

18 Zum einen könnte den Grundsätzen, die der Gerichtshof zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes entwickelt habe, Vorrang vor Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie zukommen, wofür die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. b der Richtlinie spreche, vor allem die Urteile Henriksen (

19 Zum anderen könnte aus Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein, so dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Richtlinie) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten seien. Eine solche Auslegung werde durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs (

20 Zwar sei der Gerichtshof im Urteil Mailat (

21 Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie – nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch – die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerfrei ist?

22 Die deutsche Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht. Rechtliche Würdigung

23 Mit seiner einzigen Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof im Kern wissen, unter welchen Voraussetzungen die Steuerpflicht gemäß Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht. Konkret wirft es die Frage auf, ob in dem Fall, dass ein Vertrag über die Verpachtung eines Gebäudes zur Aufzucht von Puten vorliegt und dieses Gebäude mit auf seine Funktion als Zuchtstall abgestimmten Lüftungs‑, Heizungs‑, Beleuchtungs- und Fütterungssystemen ausgestattet ist, nach Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Richtlinie die Verpachtung des Gebäudes einerseits und die Vermietung dieser Systeme als Vorrichtungen und Maschinen andererseits mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu betrachten sind (

24 In der folgenden Erörterung werde ich darzulegen versuchen, dass der im Ausgangsverfahren umstrittene Umsatz, den das vorlegende Gericht selbst als „einheitliche Leistung“ qualifiziert hat, nicht zwei unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterworfen werden kann und dass sich seine steuerliche Behandlung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie richtet, es sei denn, man wollte eine gefestigte Rechtsprechung aufgeben.

25 Da die in der Vorlagefrage angesprochene Bestimmung eine Ausnahme von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l ist, muss ich mich zwangsläufig mit dessen Auslegung in der Rechtsprechung des Gerichtshofs befassen.

26 Zuvor erscheint mir eine Darstellung der Rechtsprechung zum Begriff des einheitlichen Umsatzes angebracht. Bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Begriff des einheitlichen Umsatzes

27 Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden (so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre und die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte (keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (

28 Zur Klärung der Frage, ob bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen (ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen muss ( Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie

29 Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung besteht das grundlegende Merkmal der Begriffe „Verpachtung und Vermietung von Grundstücken“ (

30 Außerdem stellt Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz dar, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt; daher sind die in dieser Vorschrift verwendeten Begriffe eng auszulegen (

31 Im Übrigen hat der Gerichtshof zu Sinn und Zweck von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgeführt, dass sich die Befreiung nach dieser Bestimmung „daraus erklärt, dass die Vermietung von Grundstücken, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt. Eine solche Tätigkeit ist daher von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen, wie die in [Art. 135 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie] vorgesehenen Ausnahmen, oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird, wie etwa das Recht, einen Golfplatz oder – gegen Zahlung einer Maut – eine Brücke zu nutzen, oder das Recht, in Geschäftsräumen Zigarettenautomaten aufzustellen“ ( Anwendung auf den Ausgangsrechtsstreit

32 Aus dieser Rechtsprechungsübersicht ergibt sich, dass, sofern mehrere Leistungen für ein und denselben Umsatz erbracht werden, bei der Ermittlung des hierauf anwendbaren Mehrwertsteuersatzes (

33 Es liegt in der Natur der Sache, dass diese Methode bei Leistungen zur Anwendung kommt, die für sich allein betrachtet jeweils unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterliegen würden. So verfährt auch der Gerichtshof bei einem Umsatz, der aus einer steuerfreien Hauptleistung und einer mehrwertsteuerpflichtigen Nebenleistung besteht (

34 Mit anderen Worten: Entgegen der von der deutschen Regierung offenbar vertretenen Auffassung schließt das in den Abs. 1 und 2 des Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie manifestierte Verhältnis zwischen Steuerbefreiung und Ausnahme von der Befreiung es grundsätzlich nicht aus, einen Umsatz als „einheitlich“ zu qualifizieren, auch wenn er sich aus einem nach Art. 135 Abs. 1 steuerfreien und einem nach Art. 135 Abs. 2 mehrwertsteuerpflichtigen Element zusammensetzen sollte.

35 Das wird im Übrigen durch das Urteil Henriksen (eng verbunden ist, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen (

36 Dieses Urteil ist somit ein weiteres Beispiel für einen Präzedenzfall zur Anwendung der Theorie der einheitlichen Leistung, bei dem der betreffende Umsatz aus einer von der Steuer befreiten Hauptleistung (Vermietung des Wohnhauses) und einer Nebenleistung bestand, hinsichtlich deren ausdrücklich vorgesehen war, dass sie nicht unter die Steuerbefreiung fiel. Der Gerichtshof hat Art. 13 Teil B Buchst. b Nrn. 1 bis 4 der Sechsten Richtlinie also nicht im Sinne einer Aufteilungsklausel ausgelegt, die Vorrang vor der Verwendung des Begriffs der einheitlichen Leistung hätte oder dieser entgegenstünde.

37 Im Übrigen ist es nicht Sache des Gerichtshofs, den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits zu beurteilen, da diese Beurteilung in die alleinige Zuständigkeit des vorlegenden Gerichts fällt. Die Aufgabe des Gerichtshofs ist darauf beschränkt, diesem Gericht eine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits sachdienliche Auslegung des Unionsrechts zu geben (

38 Wie oben ausgeführt, ist die Feststellung, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, mit der Anwendung einer differenzierenden Steuerpflicht unvereinbar, was der Gerichtshof mit der Entscheidung klargestellt hat, wonach „sich gerade aus der Einstufung eines aus mehreren Bestandteilen bestehenden Umsatzes als einheitliche Leistung ab[leitet], dass dieser Umsatz ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen muss“ (

39 Meines Erachtens handelt es sich bei Art. 135 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie entgegen dem Vorbringen der deutschen Regierung eindeutig um keine zwingende Aufteilungsklausel. Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Sequeira Mesquita (

40 Die deutsche Regierung trägt in ihren Erklärungen weiter vor, der Unionsgesetzgeber habe die Vermietung von Grundstücken gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie deshalb von der Steuer befreit, weil es sich dabei um eine verhältnismäßig passive, allein an den Zeitablauf gebundene Tätigkeit handle, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führe (

41 Im Übrigen lässt sich die Situation, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, mit derjenigen vergleichen, die der Gerichtshof in seinem Urteil Mailat (beweglichen Gegenstände, die Gegenstand des Pachtvertrags waren, nicht von der Verpachtung der Immobilie trennen lassen dürfte. Einige dieser Gegenstände (wie etwa die Küchenausstattung und ‑geräte) waren mit dieser Immobilie fest verbunden und als deren wesentliche Bestandteile anzusehen (

42 Ich bin daher auch der Ansicht, dass im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits ein solcher Pachtvertrag, bei dem die Leistung des Eigentümers stets passiv, durch bloßen Zeitablauf, zu erfolgen scheint, keine andere Leistung beinhaltet, als die verpachtete Immobilie dem Pächter zu überlassen, selbst wenn sie mit mehreren für ihren Verwendungszweck nützlichen Anlagen ausgestattet ist.

43 Infolgedessen kommt die in Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Besteuerung nicht zur Anwendung, wenn die Vermietung oder Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen nur eine Nebenleistung zu der in der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes bestehenden Hauptleistung darstellt.

44 Die deutsche Regierung gibt zu bedenken, bei einer solchen Sichtweise werde der Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie – entgegen dem Grundsatz, dass die unter die allgemeine Regelung dieser Richtlinie fallenden Bestimmungen nicht restriktiv auszulegen seien – drastisch eingeschränkt.

45 Diese Bedenken teile ich nicht.

46 Zum einen lassen sich nach meiner Ansicht keine endgültigen Schlüsse zum Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie ziehen, da er letztlich in hohem Maße von der konkreten Beurteilung jedes einzelnen Umsatzes abhängen wird. Ich kann mir zum Beispiel durchaus vorstellen, dass die Vermietung von Vorrichtungen oder Maschinen, obwohl sie auch mit der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes einhergeht, in anderen Situationen die Hauptleistung bildet. Desgleichen wird die Vermietung oder Verpachtung von als unbewegliche Sachen geltenden Vorrichtungen und Maschinen (

47 Zum anderen ist nach wie vor eine weite Auslegung der Begriffe in Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie möglich, so dass extensiv zu verstehen ist, was eine „Vorrichtung“ oder eine „Maschine“ im Sinne dieser Bestimmung sein kann. Hingegen dürften die Auslegungsgrundsätze für die Anwendung von Bestimmungen, die eine Steuerbefreiung ausschließen, es aus den von mir dargelegten Gründen nicht per se gebieten, von der Anwendung der Rechtsprechung zu einheitlichen Leistungen Abstand zu nehmen.

48 Unter diesen Umständen ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l und Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie nach meiner Meinung dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung für die Verpachtung eines Stallgebäudes zur Tierzucht auch für die Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen im Sinne der letztgenannten Bestimmung, die auf die Funktion des Gebäudes als Zuchtstall abgestimmte Ausstattungselemente darstellen, gilt, sofern diese Vorrichtungen und Maschinen als Nebenleistung zur Verpachtung des Gebäudes überlassen werden. Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie

49 Sollte der Gerichtshof die Vorlagefrage dahin beantworten, dass Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie im Ausgangsverfahren nicht anwendbar ist, weil eine hauptsächlich durch die Verpachtung des Gebäudes geprägte einheitliche Leistung mit der Folge einer Steuerbefreiung des Umsatzes gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie vorliegt, würde dies nach Ansicht der deutschen Regierung nicht automatisch bedeuten, dass eine nationale Vorschrift wie § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar wäre. Vielmehr stellte sich dann die Frage – um deren Beantwortung die deutsche Regierung den Gerichtshof ersucht –, ob die Verpachtung der mit dem Gebäude verbundenen Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie der Mehrwertsteuer unterworfen werden könnte.

50 Aus den Akten geht jedoch eindeutig hervor, dass das vorlegende Gericht dem Gerichtshof offensichtlich und ausdrücklich keine Frage nach der Auslegung der letztgenannten Bestimmung gestellt hat ( Ergebnis

51 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage des Bundesfinanzhofs (Deutschland) wie folgt zu beantworten: Art. 135 Abs. 1 Buchst. l und Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung der Verpachtung eines Stallgebäudes zur Tierzucht auch für die Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen im Sinne von Art. 135 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c der Richtlinie, die auf die Funktion des Gebäudes als Zuchtstall abgestimmte Ausstattungselemente darstellen, gilt, sofern diese Vorrichtungen und Maschinen als Nebenleistung zur Verpachtung des Gebäudes überlassen werden.