Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 17.10.2024 – C-453/23

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 17. Oktober 2024 ( Rechtssache C‑453/23 E. sp. z o.o. gegen Prezydent Miasta Mielca, Beteiligte: Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Oberstes Verwaltungsgericht, Polen]) „Vorabentscheidungsersuchen – Staatliche Beihilfe – Selektiver Vorteil durch gesetzliche Steuerbefreiung – Wettbewerbsverzerrung – Bestimmung des Bezugssystems – Gesetzliche Steuerbefreiungen als Teil des Bezugssystems – Prüfungsmaßstab – Kohärenz – Rechtfertigung durch außerfiskalische Gründe“ I. Einleitung

1 Unter welchen Bedingungen stellt eine Steuerbefreiung im nationalen Grundsteuerrecht eine verbotene staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dar? Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen gibt dem Gerichtshof erneut die Möglichkeit, sich mit der Bedeutung des Beihilferechts der Union für das Steuerrecht der Mitgliedstaaten zu befassen. Anders als in anderen jüngst vom Gerichtshof entschiedenen Rechtssachen geht es hier allerdings nicht um eine durch einen Steuervorbescheid gewährte Einzelbeihilfe, (

2 Hintergrund des Ersuchens ist das polnische Grundsteuergesetz, das eine derartige Steuerbefreiung vorsieht. Die Steuerbefreiung wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2017 erweitert und erfasst seit diesem Zeitpunkt nicht mehr nur öffentliche, sondern auch private Eisenbahninfrastrukturen. Die Befreiung kann von jedem Grundstückseigentümer genutzt werden, wenn er diese Infrastruktur einem Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Nutzung überlässt. Auch die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung. Dennoch versagte ihr die polnische Finanzbehörde die Befreiung, weil es sich nach ihrer Auffassung um eine rechtswidrige Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV handelt, die unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 1 Satz 1 AEUV nicht vorab notifiziert wurde.

3 Die vom Gerichtshof in den oben genannten Entscheidungen zu Einzelbeihilfen entwickelten Kriterien sind hier auf eine gesetzliche Steuerbefreiungsvorschrift zu übertragen. Insbesondere ist dabei zu präzisieren, wie genau bei allgemeinen Steuerbefreiungsvorschriften das relevante Bezugssystem zu bestimmen ist. Dabei ist klarzustellen, inwieweit die Unionsgerichte die vom nationalen Steuergesetzgeber eingeführten Steuerbefreiungen kontrollieren können. II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

4 Den unionsrechtlichen Rechtsrahmen bilden die Art. 107 ff. AEUV. B. Polnisches Recht

5 Im polnischen Recht ist insbesondere das Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Gesetz über lokale Steuern und Abgaben vom 12. Januar 1991, Dz. U. 2019, Pos. 1170, in geänderter Fassung, im Folgenden: KSAG) von Bedeutung.

6 Art. 2 Abs. 1 KSAG sieht vor, dass Grundstücke, Gebäude oder Teile hiervon sowie Bauten oder Teile hiervon, die mit der Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit zusammenhängen, der polnischen Grundsteuer unterliegen.

7 Art. 2 Abs. 3 KSAG sieht Ausnahmen vom Anwendungsbereich der Grundsteuer vor. Nicht besteuert werden nach Nr. 4 u. a. Grundstücke, die im öffentlichen Straßenverkehr genutzt werden. Diese Ausnahme gilt allerdings nicht für solche Grundstücke, die mit der Ausübung anderer wirtschaftlicher Tätigkeiten als der Unterhaltung öffentlicher Straßen oder dem Betrieb von gebührenpflichtigen Autobahnen zusammenhängen.

8 Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG in seiner vom 1. Januar 2017 bis zum 31. Dezember 2021 geltenden, auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung, lautete: „1. Von der Grundsteuer sind befreit: 1) Grundstücke, Gebäude und Bauten, die Teil der Eisenbahninfrastruktur im Sinne der Bestimmungen über den Eisenbahnverkehr sind, die: a) den Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Verfügung gestellt werden“.

9 Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist es seit dem 1. Januar 2017 erforderlich, dass die fragliche Infrastruktur einem Eisenbahnbetreiber tatsächlich zur Verfügung gestellt, also genutzt wird. III. Sachverhalt

10 Die Gesellschaft E. sp. z o.o. (im Folgenden: Klägerin) ist Eigentümerin mehrerer Grundstücke, auf denen sich Eisenbahninfrastruktur in Gestalt sogenannter Nebengleise befindet. Diese schließen verschiedene Betriebe an das Haupt-Schienennetz an. Die Klägerin benutzte diese Infrastruktur, die ihren einzigen Vermögensgegenstand darstellt, nicht selbst. Vielmehr beschränkte sich ihre unternehmerische Tätigkeit laut ihren Ausführungen in der mündlichen Verhandlung darauf, die Gleise verschiedenen Transportunternehmen zur Nutzung zur Verfügung zu stellen. Ferner beabsichtigte die Klägerin den Erwerb weiterer Grundstücke mit ähnlicher Eisenbahninfrastruktur, um diese in gleicher Weise zu nutzen.

11 Die Klägerin ist der Auffassung, dass ab dem Zeitpunkt, zu dem das Nebengleis einem Transportunternehmen zur Verfügung gestellt wird, eine Befreiung von der Grundsteuer für das Grundstück, auf dem sich die Eisenbahninfrastruktur befindet, in Anspruch genommen werden kann. Dies gelte auch für künftig noch zu erwerbende Grundstücke. Um ihren Standpunkt rechtlich abzusichern, beantragte die Klägerin beim Bürgermeister der Stadt Mielec (im Folgenden: Beklagter) einen Steuervorbescheid.

12 Der Beklagte erließ am 14. Juni 2021 einen solchen Steuervorbescheid gegenüber der Klägerin. Allerdings lehnte er hierin die Anwendung der Steuerbefreiung von der Grundsteuer ab. Die Voraussetzungen für die Befreiung seien zwar formal erfüllt; doch könnte sie nicht angewandt werden, da sie gegen die Unionsvorschriften über staatliche Beihilfen verstoße. Das Gesetz, mit dem Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG eingeführt wurde, sei nämlich nicht bei der Kommission angemeldet worden.

13 Die Klägerin erhob daraufhin gegen den Steuervorbescheid Klage beim erstinstanzlichen Gericht, dem Woiwodschaftsverwaltungsgericht Rzeszów (Polen), das die Klage abwies. Daraufhin hat die Klägerin beim Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen, im Folgenden: das vorlegende Gericht) eine Kassationsbeschwerde eingelegt.

14 Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die Klägerin die Voraussetzungen von Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG erfüllt. Der Rechtsstreit beschränkt sich mithin auf die Frage, ob das Beihilfenrecht der Union einer Anwendung der Steuerbefreiung entgegensteht. Das vorlegende Gericht hat Zweifel daran. Schließlich gelte die Vorschrift für einen uneingeschränkten Empfängerkreis. Jeder Grundstückseigentümer (unabhängig von Region, Branche oder anderen Merkmalen), der über Eisenbahninfrastruktur verfügt und sie einem Eisenbahnunternehmen zu Verfügung stellt, könne die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und Vorlagefragen

15 Daher hat das vorlegende Gericht das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorgelegt: 1. Verfälscht oder droht es den Wettbewerb im Lichte von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu verfälschen, wenn ein Mitgliedstaat eine an alle Unternehmer gerichtete Steuervergünstigung wie die von Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG gewährt, die Grundstücke, Gebäude und Bauwerke von der Grundsteuer befreit, die Teil der Eisenbahninfrastruktur im Sinne der Bestimmungen über den Eisenbahnverkehr sind, die den Eisenbahnbetreibern zur Verfügung gestellt wird? 2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist ein Unternehmer, der auf der Grundlage der genannten nationalen Vorschrift in den Genuss einer Steuerbefreiung gekommen ist, die nicht unter Einhaltung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV in Verbindung mit Art. 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union vorgesehenen Verfahrens eingeführt wurde, zur Zahlung der ausstehenden Steuer zuzüglich Zinsen verpflichtet?

16 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben neben der Klägerin und dem Beklagten auch die Republik Polen, das Königreich Spanien, die Europäische Kommission und der polnische Bürgerbeauftragte für kleine und mittlere Unternehmen (Rzecznik Malych) als Streithelfer der Klägerin schriftlich Stellung genommen. Mit Ausnahme des Bürgerbeauftragten haben die Genannten an der mündlichen Verhandlung vom 8. Juli 2024 teilgenommen. V. Rechtliche Würdigung

17 Nach der Auffassung Spaniens ist das Vorabentscheidungsersuchen insgesamt unzulässig. Die Steuerbefreiung in Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG gelte nämlich für eine „Eisenbahninfrastruktur“. Aufgrund der Richtlinie 2012/34/EU (

18 Diese Auffassung verfängt jedoch nicht. Die Richtlinie 2012/34 hat zum einen keine Bedeutung für die Begriffsbestimmungen in einem nationalen Grundsteuergesetz. Zum anderen besteht für den Bereich der Grundsteuer keine Regelungskompetenz der Union. Der polnische Gesetzgeber konnte den Begriff der Eisenbahninfrastruktur in Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG daher autonom bestimmen, um auch die private Eisenbahninfrastruktur, wie die der Klägerin, zu erfassen.

19 Das Vorabentscheidungsverfahren ist daher zulässig. A. Zur ersten Vorlagefrage

20 Die erste Vorlagefrage betrifft die Einordnung von Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG als Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV.

21 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verlangt die Qualifizierung als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handelt. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen. (

22 Ihrem Wortlaut zufolge bezieht sich die erste Vorlagefrage allein auf die vierte Voraussetzung, nämlich die (drohende) Verfälschung des Wettbewerbs. Aus den weiteren Ausführungen des vorlegenden Gerichts folgt aber, dass dieses im Wesentlichen wissen möchte, ob der Klägerin durch die Gewährung der Steuerbefreiung von der Grundsteuer gemäß Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG ein selektiver Vorteil im Sinne des Beihilfebegriffs gewährt würde. Erst wenn dies festgestellt wird, kann geprüft werden, ob diese Befreiung auch den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht. Deswegen ist zunächst das Vorliegen eines selektiven Vorteils zu prüfen. 1. Zum Vorliegen eines selektiven Vorteils

23 Für steuerrechtliche Maßnahmen ist die Selektivität nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs in einem sogenannten „Drei-Stufen-Test“ zu bestimmen. Dazu ist in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung als sogenanntes Bezugssystem zu ermitteln. ( a) Zur Bestimmung des Bezugssystems 1) Grundsatz: Bindung an die Bestimmung der grundlegenden Merkmale einer Steuer durch den Mitgliedstaat

24 Zum Prüfungsmaßstab bei der Bestimmung des Bezugssystems habe ich bereits andernorts Stellung bezogen. (

25 So betont der Gerichtshof, dass es den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des Steuerrechts der Union freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen. (

26 Es ist daher außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, Sache des betreffenden Mitgliedstaats, aufgrund seiner Steuerautonomie die grundlegenden Merkmale der Steuer zu bestimmen, die das „normale“ Bezugssystem oder die „normale“ Steuerregelung definieren. Dies gilt nach der jüngeren Rechtsprechung des Gerichtshofs mittlerweile „insbesondere für die Festlegung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, des Steuertatbestands und etwaiger Steuerbefreiungen“. (

27 Daraus folgt, dass bei der Bestimmung des Bezugssystems im Bereich der direkten Steuern grundsätzlich nur das im betreffenden Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht zu berücksichtigen ist. Daher sind, wie der Gerichtshof unlängst bereits entschieden hat, (

28 Die von der Kommission in der mündlichen Verhandlung geäußerte Sorge, dass aufgrund dieser jüngeren Rechtsprechung und der Einbeziehung jeder Steuerbefreiung in das Bezugssystem der sogenannte Drei-Stufen-Test (oben, Nr. 23) obsolet würde, ist unbegründet. Zum einen verfolgt der Drei-Stufen-Test keinen Selbstzweck, sondern dient der Ermittlung, ob ein selektiver Vorteil gewährt wird. Wenn eine gesetzlich vorgesehene Steuerbefreiung als Teil des Bezugssystems anzusehen ist, entfällt denklogischerweise eine Prüfung der weiteren zwei Stufen. Ist sie nicht Teil des Bezugssystems, bleibt es bei dem Drei-Stufen-Test. Insofern wird lediglich bei einem allgemeinen Steuergesetz die erste Stufe anders als bisher gewichtet und geprüft. Letzteres ist schlicht der Bindung an die Bestimmung der grundlegenden Merkmale einer Steuer durch den Mitgliedstaat – mithin dessen Steuersouveränität – geschuldet.

29 Zum anderen ermöglicht diese Rechtsprechung es den Mitgliedstaaten nicht, beliebige Steuerbefreiungen gleich welcher Art einzuführen. Zwar hat der Gerichtshof in der Rechtssache Engie festgestellt, dass Steuerbefreiungen grundsätzlich zum Bezugssystem gehören. (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ergangen ist, der Fall war.“ (

30 Daher ist bei gesetzlichen Steuerbefreiungen, die als Teil des Bezugssystems anzusehen sind, immer noch zu prüfen, ob das sie betreffende Steuersystem (einschließlich der Steuerbefreiung) nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde.

31 Dafür ist die Art der Steuerbefreiung nicht ausschlaggebend. So wurde in der mündlichen Verhandlung versucht, zwischen fiskalischen und außerfiskalischen bzw. zwischen systemtragenden und nicht systemtragenden Steuerbefreiungen zu differenzieren. Eine solche – meines Erachtens ohnehin kaum trennscharf mögliche – Unterscheidung nach der Art der Steuerbefreiungen braucht es aus den zuvor genannten Gründen jedoch nicht. Zum einen konnte selbst die Kommission keine trennscharfen Abgrenzungskriterien aufzeigen, und zum andern ist die entscheidende Frage nicht, welche systematische Qualität die Steuerbefreiung aufweist.

32 Systemtragende wie nicht systemtragende Steuerbefreiungen sind im Bereich der nicht harmonisierten Steuern grundsätzlich ebenso von der nationalen Gesetzgebungshoheit erfasst wie fiskalisch oder außerfiskalisch motivierte Steuerbefreiungen, sofern sie sich kohärent in das Bezugssystem einordnen. Entscheidend für die Beihilfenkontrolle ist allein, ob der nationale Gesetzgeber bei der Ausübung seiner Gesetzgebungsbefugnis offensichtlich diskriminierende Kriterien gewählt hat, um mit Hilfe des Steuerrechts „am Beihilfenrecht vorbei“ einen selektiven Vorteil zu gewähren.

33 Bei der Frage, ob eine gesetzlich vorgesehene Steuerbefreiung Teil des Bezugssystems ist, spielt es mithin – anders als die Kommission wohl in der mündlichen Verhandlung meinte – keine Rolle, ob diese Befreiung auf fiskalischen oder außerfiskalischen Gründen beruht. Außerfiskalisch motivierte Steuerbefreiungen sind nicht stets eine Abweichung vom Bezugssystem und damit rechtfertigungsbedürftig. Denn es ist anerkannt, dass jeder Gesetzgeber auch durch das Steuerrecht außerfiskalische Ziele (wie etwa den Umweltschutz) verfolgen kann. Solche Zwecke sind auch im Beihilferecht beachtlich. (

34 Allgemeine gesetzliche Differenzierungen im Rahmen des Bezugssystems können somit nur dann eine selektive Maßnahme darstellen, wenn sie im Hinblick auf das Ziel des Gesetzes auf keiner rationalen Grundlage beruhen. ( 2) Grenze des Gesetzgebungsspielraums: offensichtliche Inkohärenz

35 Die Grenzen dieses Spielraums der Mitgliedstaaten bei der Bestimmung des Bezugssystems sind somit (erst) überschritten, wenn diese ihr Steuerrecht dazu missbrauchen, einzelnen Unternehmen Vorteile „am Beihilferecht vorbei“ zu gewähren. (offensichtlich inkohärenten Ausgestaltung des Steuergesetzes (

36 Diese Beschränkung der Überprüfung gesetzlicher Differenzierungen auf eine Kontrolle offensichtlicher Inkohärenz verhindert zum einen, dass die Kommission und die Unionsgerichte mit der im Einzelnen richtigen Auslegung von 27 verschiedenen Steuerrechtsordnungen überfordert werden könnten. (

37 Zum anderen verhindert dieser Ansatz eine Überlastung der Kommission bei der Beihilfenkontrolle. Denn wenn bereits jede gesetzliche Differenzierung in einem allgemeinen Steuergesetz potenziell eine Beihilfe begründen kann, müssten konsequenterweise die Mitgliedstaaten jede Differenzierung in einem Steuergesetz (derartige Regelungen gibt es in jedem Mitgliedstaat in Mengen) bei der Kommission anmelden. Die Kommission könnte eine Überprüfung all dieser Vorschriften kaum in angemessener Zeit leisten. Darüber hinaus würden dadurch Steuergesetze (im nicht harmonisierten Bereich) gewissermaßen durch die Hintertür unter den Vorbehalt einer „Erlaubnis“ durch die Kommission gestellt.

38 Schließlich zeigt sich der Vorteil eines Prüfungsmaßstabs, der sich an der offensichtlichen Inkohärenz einer Steuerbefreiung orientiert, beim Blick auf die Rechtsfolgen der Annahme einer Beihilferegelung. Denn nach Art. 16 der Beihilfen-Verfahrensverordnung (

39 Im Steuerrecht gelten jedoch der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und das Rückwirkungsverbot. Den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung hat der Gerichtshof erst unlängst ausdrücklich im Zusammenhang mit der unionsrechtlichen Beihilfenkontrolle nationaler Steuergesetze betont. ( 3) Zwischenergebnis

40 Unter Berücksichtigung auch der oben genannten (Nrn. 26 ff.) jüngeren Rechtsprechung bin ich daher der Auffassung, (

41 Der Gerichtshof muss daher bei der Beurteilung, ob Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG eine Abweichung zum Bezugssystem (Steuerpflicht für alle Grundstücke, Art. 2 Abs. 1 KSAG) darstellt, nur prüfen, ob die Steuerbefreiung offensichtlich inkohärent ist. Nur bei offensichtlicher Inkohärenz liegt eine Abweichung vom allgemeinen Bezugssystem vor. Fehlt dies, dann ist eine gesetzliche Steuerbefreiung Teil des (nationalen) Bezugssystems und kann daher keinen selektiven Vorteil darstellen. Eine Vorschrift ist nicht offensichtlich inkohärent in diesem Sinne, wenn sie nachvollziehbar, d. h. nicht nach offensichtlich diskriminierenden Parametern, gestaltet wurde, durch die das Beihilfenrecht umgangen werden sollte. b) Zum Vorliegen einer Abweichung vom Bezugssystem

42 Ob dies der Fall ist, muss zwar das nationale Gericht entscheiden. Der Gerichtshof kann dem vorlegenden Gericht jedoch nützliche Hinweise zur Beantwortung dieser Frage geben. Aus Sicht des Gerichtshofs und ausgehend von diesem Prüfungsmaßstab dürfte die Steuerbefreiung gemäß Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG nicht nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet worden sein.

43 Das vorlegende Gericht führt nämlich aus, dass die Steuerbefreiung anlässlich einer umfassenden Novellierung der Ustawa o transporcie kolejowym (Eisenbahnverkehrsgesetz) eingeführt wurde. Ziel dieser Novellierung war die Entwicklung der Eisenbahn durch eine Liberalisierung der bestehenden Vorschriften und konkrete Fördermaßnahmen.

44 Die seit dem 1. Januar 2017 geltende Fassung der Steuerbefreiung nach Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG fügt sich in diese Novellierung ein, indem sie Grundstücke, Gebäude und Bauwerke, die Teil der Eisenbahninfrastruktur sind und die den Eisenbahnbetreibern zur Verfügung gestellt werden, auch von der Grundsteuer befreit. Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts sollte hiermit für die betroffenen Grundstückseigentümer ein Anreiz für die Nutzung des emissionsfreieren und sichereren Schienenverkehrs geschaffen werden.

45 Damit erscheint die Steuerbefreiung nachvollziehbar und folglich auch nicht offensichtlich diskriminierend. Die Steuerbefreiung schafft für die Grundstückseigentümer nämlich einen Anreiz, entweder neue Eisenbahninfrastruktur zu schaffen oder die bereits bestehende Infrastruktur instand zu halten und tatsächlich zu nutzen. Da hiermit für die Grundstückseigentümer unter Umständen erhebliche Kosten verbunden sind, bewirkt die Befreiung von der Grundsteuer zumindest einen teilweisen Ausgleich. Somit fügt sich die Steuerbefreiung nachvollziehbar in die polnische Grundsteuer als allgemeine Vermögensteuer ein. Schließlich ist ein Vermögen, das mit einem solchen Aufwand belastet ist, objektiv weniger wert als ein Vermögen ohne derartige Belastungen.

46 Unerheblich ist, dass die bezweckte Förderung des Eisenbahnverkehrs im vorliegenden Fall durch das Steuerrecht realisiert wird. Auch wenn die meisten steuerrechtlichen Normen der Finanzierung der öffentlichen Haushalte dienen, ist, wie schon erwähnt (oben, Nr. 33) anerkannt, dass Steuergesetze auch andere Zwecke verfolgen können. So kann der nationale Gesetzgeber die Steuerpflichtigen durch gezielte Steuerentlastungen oder ‑belastungen zu einem bestimmten Verhalten anregen. (

47 Darüber hinaus ist es nachvollziehbar, dass durch die Steuerbefreiung auch Teile der privaten Eisenbahninfrastruktur befreit werden. Zwar beziehen sich andere Steuerbefreiungsvorschriften im polnischen Grundsteuerrecht – wie z. B. für Häfen und Straßen – wohl nur auf Infrastruktur in öffentlicher Hand. Allerdings liegt der Erhalt und der Ausbau auch der privaten Eisenbahninfrastruktur angesichts der Ziele eines leistungs- und wettbewerbsfähigen Schienenverkehrs sowie einer Reduzierung von klimaschädlichen Emissionen im öffentlichen Interesse.

48 So weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass die private Eisenbahninfrastruktur in Polen insbesondere von Unternehmen wie Bergwerken, Fabriken oder Kraftwerken genutzt wird, welche die treibende Kraft des gesamten polnischen Eisenbahngüterverkehrs sind. Dies ist aber nicht, wie die Kommission vorgetragen hat, ein Anhaltspunkt für eine verdeckte Diskriminierung. Vielmehr ist die Steuerbefreiung eine kohärente Umsetzung dieses Ziels, anders als es z. B. das in der Rechtssache Gibraltar (

49 Gegen das Vorliegen eines offensichtlich diskriminierenden Parameters spricht außerdem, dass es sich bei Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG um eine objektive Steuerbefreiung handelt. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist lediglich, dass sich auf einem Grundstück Eisenbahninfrastruktur befindet, die einem Eisenbahnbetreiber zur Verfügung gestellt wird. Damit kann jeder Steuerpflichtige, der über eine entsprechende Infrastruktur verfügt und diese nutzt, die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Zudem gilt die Vorschrift durch ihre objektive Anknüpfung an die Nutzung eines Grundstücks diskriminierungsfrei sowohl zugunsten privater als auch öffentlich-rechtlicher Eigentümer.

50 Wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zutreffend betont hat, befreien auch mehrere andere Mitgliedstaaten die Eigentümer von Eisenbahninfrastruktur ganz oder zumindest teilweise von der Grundsteuer. (

51 Der von der Kommission vorgetragene Einwand, es handele sich um eine Bevorzugung bestimmter Steuerpflichtiger, geht mithin fehl. Die Steuerbefreiung differenziert zwischen Eigentümern von Eisenbahninfrastruktur – die nicht unbedingt Unternehmen sein müssen – und solchen Steuerpflichtigen, die nicht Eigentümer von entsprechenden Grundstücken und darauf befindlicher Anlagen sind. Dies ist keine ungleiche Behandlung von Steuerpflichtigen in der gleichen Lage, weil die Regelung an das Eigentum an der Infrastruktur als Unterscheidungsmerkmal anknüpft. Insbesondere ist die Steuerbefreiung unabhängig von der Zugehörigkeit zu einem bestimmten Wirtschaftszweig oder einer unternehmerischen Tätigkeit.

52 Hierin liegt, anders als die Kommission meint, auch keine verdeckte Diskriminierung bzw. faktische Selektivität. Dies würde voraussetzen, dass Eigentümer von Gleisanlagen und sonstige Grundstückseigentümer (beispielsweise Eigentümer von unbebauten Grundstücken) vergleichbare Ausgangspositionen hätten. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil der Unterhalt von Eisenbahninfrastruktur mit einem besonderen finanziellen Aufwand (und auch einer besonderen Einschränkung der Nutzbarkeit des Grundstücks) einhergeht, der bei sonstigen Steuerpflichtigen nicht anfällt.

53 Nach alledem ist Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG nicht nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet, sondern fügt sich nachvollziehbar, mithin kohärent in das polnische Grundsteuerrecht ein. Die Vorschrift ist folglich Teil des Bezugssystems und keine Abweichung. Ein selektiver Vorteil liegt darin nicht. c) Hilfsweise: zur Rechtfertigung einer Abweichung vom Bezugssystem

54 Selbst wenn der Gerichtshof davon ausgehen würde, dass Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG eine Abweichung vom Bezugssystem darstellen würde, wäre eine solche Abweichung jedenfalls gerechtfertigt. Eine Rechtfertigung ist nämlich dann anzunehmen, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich die Unterscheidung aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahme einfügt. (

55 Dieser Nachweis dürfte Polen gelingen. Es ist zu berücksichtigen, dass Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG nur eine von mehreren Vorschriften darstellt, die Verkehrsinfrastruktur von der Grundsteuer befreien. So sieht Art. 2 Abs. 3 Nr. 4 KSAG eine Ausnahme von der Grundsteuer u. a. für solche Grundstücke vor, die im öffentlichen Straßenverkehr genutzt werden. Daneben sind nach Art. 7 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 KSAG auch solche Grundstücke, Gebäude und Bauwerke steuerbefreit, die der Hafeninfrastruktur dienen, den Zugang zu Häfen ermöglichen oder zu öffentlich genutzten Flughafengebieten gehören.

56 Aus der Zusammenschau der genannten Steuerbefreiungen folgt, dass in Polen die Verkehrsinfrastruktur systematisch von der Grundsteuer befreit ist. Dies ist ein in der Natur und dem inneren Aufbau des Steuersystems angelegter Parameter, welcher eine (unterstellte) Abweichung vom Bezugssystem rechtfertigen würde. Vor diesem Hintergrund hat Polen vor dem Gerichtshof zu Recht darauf hingewiesen, dass die Grundsteuerbefreiungen für Infrastruktur, die dem öffentlichen Nutzen dient, ein kohärentes Bündel im Bezugssystem bilden.

57 Auch die Kommission scheint die Steuerbefreiungen für Straßen‑, Hafen- und Flughafeninfrastruktur jeweils als unproblematisch zu erachten. Warum dies ausgerechnet nicht für Eisenbahninfrastruktur gelten soll, erschließt sich nicht. Im Ergebnis wäre eine etwaige Abweichung vom Bezugssystem jedenfalls gerechtfertigt, so dass auch deswegen kein Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt. d) Zwischenergebnis

58 Bei der Prüfung, ob eine im mitgliedstaatlichen Recht vorgesehene Steuerbefreiung einen selektiven Vorteil begründet, gilt aufgrund der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten ein eingeschränkter Prüfungsmaßstab. Der Mitgliedstaat definiert das Steuersystem (mithin das Bezugssystem), welches auch Steuerbefreiungen einschließt. Der Gerichtshof kann daher nur prüfen, ob das fragliche Steuersystem nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde, durch die das Beihilfenrecht umgangen werden sollte.

59 Für eine solche inkohärente Ausgestaltung ergeben sich im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte, weil die in Rede stehende Befreiung von der Grundsteuer im polnischen Grundsteuergesetz nachvollziehbare Zwecke verfolgt und somit jedenfalls nicht offensichtlich inkohärent ausgestaltet wurde. Daher stellt Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG keine Abweichung vom Bezugssystem dar. Selbst wenn eine Abweichung angenommen werden würde, wäre sie jedenfalls gerechtfertigt. Diese Steuerbefreiung stellt daher keinen selektiven Vorteil im Sinne des Beihilfenrechts dar. 2. Hilfsweise: zum Vorliegen einer Wettbewerbsverzerrung

60 Nur für den Fall, dass der Gerichtshof von einer Abweichung ausgehen sollte, die auch nicht gerechtfertigt wäre, ist noch zu prüfen, ob eine solche objektive, grundstücksbezogene Steuerbefreiung eine beihilferechtlich relevante Wettbewerbsverzerrung hervorrufen kann.

61 Eine derartige Wettbewerbsverzerrung setzt voraus, dass die vom Mitgliedstaat gewährte Beihilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im Binnenmarkt verstärkt. (

62 Im Lichte dieses Maßstabs ist keine Wettbewerbsverzerrung infolge der Steuerbefreiung erkennbar. Eigentümer mit Grundstücken ohne Eisenbahninfrastruktur und Eigentümer mit einer solchen stehen bereits nicht in einem Wettbewerb zueinander. Zudem kann die Steuerbefreiung sogar wettbewerbsfördernd wirken, indem sie Nachteile durch besondere Unterhaltungskosten für die Eisenbahninfrastruktur ausgleicht, die bei Unternehmen, die nicht über derartige Anlagen verfügen, nicht entstehen.

63 In einem normalen Beihilfeverfahren trägt die Kommission zudem die Beweislast für das Vorliegen der Merkmale einer Beihilfe. ( B. Zur zweiten Vorlagefrage

64 Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob ein Unternehmer zur Zahlung der ausstehenden Steuer zuzüglich Zinsen verpflichtet ist, wenn er in den Genuss einer Steuerbefreiung gekommen ist, die unter Verstoß gegen die in Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV vorgesehene Anmeldepflicht eingeführt wurde. Diese Frage ist schon deshalb nicht zu beantworten, weil sie vom vorlegenden Gericht nur für den Fall gestellt wurde, dass die erste Vorlagefrage zu bejahen ist.

65 Selbst wenn der Gerichtshof hinsichtlich der ersten Frage zu einem abweichenden Ergebnis gelangen sollte, wäre die zweite Frage nicht zu beantworten, weil sie jedenfalls nicht entscheidungserheblich ist. Die Frage bezieht sich nämlich auf den Fall, dass ein Unternehmer in den Genuss der Steuerbefreiung gekommen ist. Wie die Klägerin selbst ausführt, wurde ihr die Steuerbefreiung nach Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG jedoch bislang nicht gewährt. Daher ist diese Frage in Übereinstimmung mit der Republik Polen und der Kommission als unzulässig anzusehen. VI. Ergebnis

66 Ich schlage daher vor, auf die Vorlagefragen des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) wie folgt zu antworten: Art. 107 Abs. 1 AEUV ist dahin gehend auszulegen, dass eine Abweichung vom Bezugssystem durch eine gesetzliche Steuerbefreiung nur vorliegt, wenn die betreffende nationale Vorschrift offensichtlich inkohärent ist. Ist sie dies nicht, dann ist sie Teil des maßgebenden (nationalen) Bezugssystems und kann keinen selektiven Vorteil darstellen. Eine Vorschrift ist inkohärent in diesem Sinne, wenn sie nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde, um das Beihilfenverbot nach Art. 107 Abs. 1 AEUV zu umgehen. Ob dies der Fall ist, muss das nationale Gericht entscheiden. Es sind aber keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sich Art. 7 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KSAG, wonach Eigentümer von Grundstücken mit Eisenbahninfrastruktur von der Grundsteuer befreit sind, nicht kohärent in das polnische Grundsteuergesetz einfügen würde.