Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 19.12.2024 – C-427/23

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 19. Dezember 2024 ( Rechtssache C‑427/23 Határ Diszkont Kft. gegen Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Vorabentscheidungsersuchen des Szegedi Törvényszék [Stuhlgericht Szeged, Ungarn]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 1 Abs. 2, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 78 – Erstattung von Mehrwertsteuervorauszahlungen an nicht in der Europäischen Union ansässige Käufer – Bearbeitungsgebühren – Eigenständige Leistung, die der Mehrwertsteuer unterliegt – Begriffe ‚einheitlich komplexe Leistung‘, ‚Nebenleistung zur Hauptleistung‘ und ‚Selbständigkeit der Leistungen‘ – Steuerbefreiungen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d und Art. 146 Abs. 1 Buchst. e – Vertrauensschutz – Steuerbemessungsgrundlage“ I. Einführung

1 Im vorliegenden Vorabentscheidungsverfahren soll sich der Gerichtshof erneut mit der in der Praxis wichtigen Frage befassen, wann im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung bestimmter Umsätze von einer einzigen Leistung und wann von mehreren Leistungen auszugehen ist. Im letzteren Fall stellt sich auch die Frage, ob diese Leistungen als „selbständige Leistungen“, „einheitlich komplexe Leistung“ oder „Nebenleistung zur Hauptleistung“ einzustufen sind (

2 Im vorliegenden Fall verkaufte ein ungarisches Unternehmen verschiedene Waren an nicht in der Europäischen Union ansässige Käufer zum Zweck der Ausfuhr aus der Union. Diese Verkäufe fanden in seinem Geschäft statt, das sich in Ungarn in der Nähe der Grenze zu Serbien befindet. Diese Umsätze waren als Lieferungen von Gegenständen, die von dem nicht ansässigen Erwerber an einen Ort außerhalb der Union versandt oder befördert werden, grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit. Das genannte Unternehmen erstattete den gebietsfremden Käufern anschließend die Beträge, die diese als Vorschuss auf die Mehrwertsteuer gezahlt hatten, die geschuldet worden wäre, falls die genannte Steuerbefreiung nicht zur Anwendung gekommen wäre. Für die Bearbeitung dieser Erstattungen stellte das Unternehmen allerdings Kosten in Höhe von 15 % des erstatteten Betrags in Rechnung. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, wie diese Bearbeitungsgebühren steuerrechtlich zu behandeln sind. Stellt die Bearbeitung eine selbständige, steuerpflichtige Leistung dar oder ist sie eine Nebenleistung, die dem steuerrechtlichen Schicksal der steuerbefreiten Hauptleistung, d. h. der Lieferung von für den Export bestimmten Waren, folgt? Oder ist sie eventuell aufgrund anderer Bestimmungen von der Steuer befreit?

3 Die vorliegende Rechtssache bietet dem Gerichtshof die Gelegenheit, die Kriterien für die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung derartiger Umsätze zu präzisieren. Sie wirft, hilfsweise, noch Fragen zum Vertrauensschutz in einer Situation auf, in der die Steuerverwaltung über mehrere Jahre hinweg Mehrwertsteuererklärungen, in denen diese Umsätze als von der Steuer befreit betrachtet wurden, geprüft und akzeptiert hat, sowie zu der in diesem Fall zu berücksichtigenden Steuerbemessungsgrundlage und der Methode zur Berechnung der Mehrwertsteuer. II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

4 Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ( „Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat. …“

5 Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze: a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt; … c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt; …“

6 Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: „Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

7 Art. 78 dieser Richtlinie bestimmt: „In die Steuerbemessungsgrundlage sind folgende Elemente einzubeziehen: … b) Nebenkosten wie Provisions‑, Verpackungs‑, Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger fordert. …“

8 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … d) Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen; …“

9 Art. 146 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … b) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den nicht in ihrem jeweiligen Gebiet ansässigen Erwerber oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der [Union] versandt oder befördert werden; … e) Dienstleistungen, einschließlich Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, ausgenommen die gemäß den Artikeln 132 und 135 von der Steuer befreiten Dienstleistungen, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen stehen, für die Artikel 61 oder Artikel 157 Absatz 1 Buchstabe a gilt.“ B. Ungarisches Recht

10 Die für den vorliegenden Fall relevanten nationalen Mehrwertsteuervorschriften sind im Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Gesetz Nr. CXXVII von 2007 über die allgemeine Umsatzsteuer) (Magyar Közlöny 2007/155) in seiner geltenden Fassung enthalten (im Folgenden: ungarisches Umsatzsteuergesetz).

11 § 98 Abs. 1 des ungarischen Umsatzsteuergesetzes bestimmt: „Steuerfrei sind die Lieferungen von im Inland als Sendungen versandten oder aus dem Inland nach außerhalb der [Union] beförderten Gegenständen, vorausgesetzt, ihre Versendung oder Beförderung erfolgt a) durch den Lieferer selbst oder für seine Rechnung durch einen Dritten; b) unter den zusätzlichen Voraussetzungen der Abs. 3 und 4 bzw. der §§ 99 und 100 durch den Erwerber selbst oder für seine Rechnung durch einen Dritten.“

12 § 99 dieses Gesetzes sieht vor: „1. Handelt es sich bei dem Erwerber um einen ausländischen Reisenden und gehören die gelieferten Gegenstände … zu seinem persönlichen Gepäck oder Reisegepäck, ist für die Anwendung der in § 98 Abs. 1 vorgesehenen Steuerbefreiung auch erforderlich, dass a) der Gesamtgegenwert der Lieferung, einschließlich Steuern, einen Betrag, der 175 Euro entspricht, übersteigt; b) der ausländische Reisende seine Rechtsstellung mit gültigen Reisedokumenten oder anderen gültigen amtlichen Unterlagen nachweist, die von Ungarn anerkannt werden und die zur Identifizierung der Person dienen (im Folgenden zusammen: Reisedokumente); c) die Behörde, über die die Gegenstände aus dem Gebiet der Gemeinschaft ausgeführt werden, bescheinigt, dass die Gegenstände das [Unionsgebiet] verlassen haben, indem die Behörde bei gleichzeitiger Vorlage der gelieferten Gegenstände und der Originalrechnung, die die Erfüllung der Lieferung bezeugt, einen Sichtvermerk und einen Stempel auf dem von der Steuerverwaltung des Staates zu diesem Zweck standardisierten Formular oder einem anderen, von der nationalen Steuerverwaltung zugelassenen Formular, das die in Abs. 10 genannten Angaben enthält (im Folgenden zusammen: Antragsformular zur Steuererstattung), anbringt. 2) Zur Geltendmachung der Steuerfreiheit muss der Lieferer der Gegenstände neben der Rechnungsausstellung – auf Antrag des ausländischen Reisenden – auch für das Ausfüllen des Antragsformulars zur Steuererstattung sorgen. Die Angaben zur Identifizierung des ausländischen Reisenden auf der Rechnung und auf dem Antragsformular zur Steuererstattung dürfen nicht von den Angaben in den Reisedokumenten abweichen. Der ausländische Reisende ist verpflichtet, dem Lieferer der Gegenstände die Reisedokumente vorzulegen. Das Antragsformular zur Steuererstattung darf nur die Angaben zur Lieferung von Gegenständen aus einer einzigen Rechnung enthalten und diese Angaben dürfen nicht von denjenigen auf der Rechnung abweichen. Das Antragsformular zur Steuererstattung wird vom Lieferer der Gegenstände in drei Exemplaren ausgestellt, von denen er die ersten beiden Exemplare an den ausländischen Reisenden übergibt und das dritte Exemplar in seinen eigenen Buchhaltungsunterlagen aufbewahrt. 3) Bestätigt die Zollbehörde die Ausfuhr nach Abs. 1 Buchst. c, zieht sie vom ausländischen Reisenden das mit einem Sichtvermerk versehene und abgestempelte zweite Exemplar des Antragsformulars zur Steuererstattung ein. 4) Die Geltendmachung der Steuerfreiheit setzt voraus, dass a) der Lieferer der Waren das gemäß Abs. 1 Buchst. c mit einem Sichtvermerk versehene und abgestempelte erste Exemplar des Antragsformulars zur Steuererstattung besitzt und b) – sofern bei der Lieferung von Gegenständen Steuer berechnet wurde – der Lieferer dem ausländischen Reisenden die berechnete Steuer gemäß den Abs. 5 bis 8 erstattet. 5) Die Steuerrückerstattung kann vom ausländischen Reisenden persönlich oder von einem in seinem Namen und in seinem Auftrag handelnden Bevollmächtigten beim Lieferer beantragt werden. Wenn der ausländische Reisende a) persönlich vorgeht, muss er sein Reisedokument vorlegen; b) nicht persönlich vorgeht, muss die in seinem Namen und in seinem Auftrag handelnde Person eine auf ihren Namen lautende schriftliche Vollmacht beilegen. 6) Zur Erstattung der Steuer wird vom ausländischen Reisenden bzw. seinem Bevollmächtigten dem Lieferer der Waren a) das gemäß Abs. 1 Buchst. c mit einem Sichtvermerk versehene und abgestempelte erste Exemplar des Antragsformulars zur Steuererstattung übergeben und b) das die Erfüllung der Warenlieferung nachweisende Original der Rechnung vorgelegt. 7) Die erstattete Steuer steht dem ausländischen Reisenden in Forint zu, die ihm in bar auszuzahlen ist. Der Lieferer und der ausländische Reisende können aber auch eine davon abweichende Währung und Zahlungsweise vereinbaren. 8) Der Lieferer muss gleichzeitig sicherstellen, dass die Rechnung, die die Lieferung von Gegenständen bezeugt, keinen Anspruch auf eine erneute Steuerrückerstattung begründet. Zu diesem Zweck muss das Original der Rechnung vor der Rückgabe [an den Reisenden] zwingend mit dem Vermerk ‚Mehrwertsteuer abgerechnet‘ versehen werden, und der Lieferer muss eine Fotokopie der so gekennzeichneten Rechnung anfertigen, die er in seinen Unterlagen aufzubewahren hat. …“

13 Gemäß Art. 98 Abs. 3 des 2017. Évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról (Gesetz Nr. CLI von 2017 über das Verwaltungsverfahren in Steuersachen) (Magyar Közlöny 2017/192) muss der Steuerpflichtige, wenn ihm eine Steuerbefreiung gewährt wird, dies durch ein Dokument oder auf andere geeignete Weise belegen.

14 Das Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Gesetz Nr. LXXIV von 1992 über die allgemeine Umsatzsteuer) (Magyar Közlöny 1992/128), das bis zum 31. Dezember 2007 in Kraft war, umfasste in der Liste der Lieferungen von Gegenständen und der Leistungen, die nach Art. 30 Abs. 1 dieses Gesetzes in Verbindung mit Anhang 2 dieses Gesetzes von der Steuer befreit waren, auch „Steuererstattungen, die ein Händler einem ausländischen Reisenden aufgrund einer Sondervorschrift gewährt“. III. Vorgeschichte des Rechtsstreits

15 Im Jahr 2020 verkaufte die ungarische Gesellschaft Határ Diszkont Kft. (im Folgenden: Határ Diszkont) in ihrem Geschäft in Tompa, das in Ungarn nahe der serbisch-ungarischen Grenze liegt, verschiedene Waren an nicht in der Union ansässige Käufer, konkret an in Serbien ansässige Käufer. Diese ausländischen Käufer exportierten die in Ungarn gekauften Waren noch am selben Tag. Die Rechnungen für die Barzahlung dieser Käufe trugen den Vermerk „Mehrwertsteuer abgerechnet“.

16 Im Anschluss an die Ausfuhr erstattete Határ Diszkont den genannten Käufern die gesamte in der Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer und stellte die entsprechende Auszahlungsquittung aus. Um die als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlten Beträge zurückzuerhalten, musste der gebietsfremde Käufer offenbar noch einmal vor Ort in das Geschäft von Határ Diszkont zurückkehren (

17 Der Vorgang bestand aus folgenden Einzelschritten: a) Überprüfung des gültigen Reisedokuments des gebietsfremden Käufers beim Verkauf, b) Übergabe eines Antragsformulars zur Steuererstattung und einer Rechnung an den genannten Käufer, c) Überprüfung des gültigen Reisedokuments des Käufers und des zurückgebrachten Antragsformulars zur Steuerrückerstattung zum Zweck der Mehrwertsteuererstattung, d) Änderung, Kopie und Archivierung der Verkaufsrechnung, e) Rückerstattung des als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlten Betrags an den gebietsfremden Käufer an der Kasse, f) Ausstellung einer Auszahlungsquittung und Unterzeichnung dieser Quittung durch den Käufer, g) Ausstellung einer Rechnung für die Bearbeitungsgebühr, h) Ausstellung einer Einzahlungsquittung und Unterzeichnung dieser Quittung durch den gebietsfremden Käufer, i) Zahlung der Bearbeitungsgebühr an der Kasse.

18 Am Tag der Erstattung der Vorauszahlungen auf die Mehrwertsteuer stellte Határ Diszkont Rechnungen über Barzahlungen für die genannten Bearbeitungsgebühren aus, deren Zahlung durch Eingangsquittungen belegt wurde. In seinen Mehrwertsteuererklärungen wies Határ Diszkont die Einnahmen aus diesen Bearbeitungsgebühren als Entgelt für steuerbefreite Leistungen aus.

19 Bei einer Prüfung der Steuerbehörde (

20 In diesem Zusammenhang verwies Határ Diszkont auf eine Auskunft der Steuerbehörde selbst (

21 Im Verlauf des Kontrollverfahrens brachte Határ Diszkont außerdem vor, dass die Dienstleistung im Zusammenhang mit der Erstattung der als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlten Beträge nach der nationalen Bestimmung zur Umsetzung der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung für Umsätze im Finanzbereich und der nationalen Bestimmung zur Umsetzung der in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung für Umsätze im Zusammenhang mit der Ausfuhr von Gegenständen hätte befreit sein müssen (

22 Die Steuerbehörde wies Határ Diszkonts Argumente zurück. Mit Bescheid vom 22. Juli 2022 stellte sie einen Mehrwertsteuerrückstand fest. Diese Entscheidung wurde durch Bescheid der Steuerbehörde (

23 Határ Diszkont erhob beim vorlegenden Gericht, dem Szegedi Törvényszék (Stuhlgericht Szeged, Ungarn), Klage und beantragte die Nichtigerklärung des letztgenannten Bescheids. IV. Vorlagefragen

24 Mit Entscheidung vom 3. Juli 2023 hat das Szegedi Törvényszék (Stuhlgericht Szeged) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden vier Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Ist die Praxis eines Mitgliedstaats, die die Mehrwertsteuererstattung an einen ausländischen Reisenden – die die administrativen Schritte von der Ausstellung der standardisierten Formulare für die Rückforderung der Mehrwertsteuer bis zur Erstattung der Mehrwertsteuer umfasst – als von der steuerbefreiten Lieferung von Gegenständen gesonderte, unabhängige Leistung behandelt, auf die die Mehrwertsteuer nach den allgemeinen Vorschriften zu berechnen und zu entrichten ist, und zwar so, dass die Berechnung und Fakturierung der als Prozentsatz der zu erstattenden Mehrwertsteuer festgesetzten Bearbeitungsgebühr zu einem anderen Zeitpunkt als dem der Lieferung und Fakturierung der Gegenstände, nach der Bezahlung des Gegenwerts der Gegenstände durch den Käufer und deren Ausfuhr in ein Drittland, gleichzeitig mit der Erstattung der Mehrwertsteuer, erfolgt, mit Art. 1 Abs. 2, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, Art. 78 und Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar? 2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist die Praxis eines Mitgliedstaats, nach der im Anschluss an die Lieferung von Gegenständen an ausländische Reisende die für die Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung zu zahlende Gebühr nicht als „Umsatz im Zahlungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen“ steuerbefreit ist, mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar? 3. Falls die erste und die zweite Frage bejaht werden: Ist die Praxis eines Mitgliedstaats, nach der der Aussteller der Rechnung verpflichtet ist, die Mehrwertsteuer auf die Bearbeitungsgebühr auch rückwirkend zu entrichten, obwohl die Steuerverwaltung den Rechnungsaussteller in den Jahren vor der Prüfung mehrfach geprüft hat und seine Praxis, die Bearbeitungsgebühr als mehrwertsteuerfrei zu behandeln, im Rahmen der Prüfungen geprüft, aber nicht beanstandet hat und sie den Rechnungsaussteller nicht darüber informiert hat, dass die bis zum 31. Dezember 2007 geltende nationale Regelung, nach der zu den mehrwertsteuerfreien Leistungen ausdrücklich die „durch den Händler zugunsten des ausländischen Reisenden nach einer gesonderten Rechtsvorschrift durchgeführte Steuerrückerstattung“ gehörte, geändert wurde, mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes als einem Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems vereinbar? 4. Falls die Fragen 1 bis 3 bejaht werden: Ist die Praxis der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats, nach der der steuerfreie Gegenwert der über die Bearbeitungsgebühr ausgestellten Rechnungen als Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer betrachtet wird, auf die nach den allgemeinen Vorschriften aufgrund des Bescheids der Steuerverwaltung der Rechnungsaussteller Mehrwertsteuer zu entrichten hat, obwohl der vom ausländischen Reisenden gezahlte Gegenwert diesen Betrag nicht enthielt, mit den Art. 73 und 78 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar?

25 Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die ungarische Regierung und die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen eingereicht und an der mündlichen Verhandlung vom 17. Oktober 2024 teilgenommen. V. Würdigung A. Zur ersten Vorlagefrage 1. Vorbemerkungen

26 Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 1 Abs. 2, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 78 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass ein Bearbeitungsvorgang wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehende, der sich auf die „Erstattung der Mehrwertsteuer“ zugunsten von außerhalb der Union ansässigen Käufern im Zusammenhang mit der steuerfreien Lieferungen von Gegenständen bezieht, eine unabhängige und von diesen Lieferungen von Gegenständen gesonderte Dienstleistung darstellt und somit als solche mehrwertsteuerpflichtig ist. Falls dies der Fall ist, möchte das genannte Gericht wissen, ob eine solche Dienstleistung nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerfrei ist.

27 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass in der vorliegenden Rechtssache technisch gesehen keine „Erstattung“ der Mehrwertsteuer vorliegt. Denn es steht fest, dass im vorliegenden Fall die Verkäufe (Lieferungen durch Határ Diszkont an nicht in der Union ansässige Käufer) nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie wegen der Ausfuhr dieser Gegenstände von der Mehrwertsteuer befreit sind. Da es sich um steuerfreie Umsätze handelt, muss für diese Umsätze keine Mehrwertsteuer gezahlt werden. Folglich kann auch keine „Erstattung“ der Mehrwertsteuer erfolgen.

28 Im vorliegenden Fall zahlen die gebietsfremden Käufer beim Kauf der Gegenstände einen Bruttogesamtpreis (im Folgenden: Bruttopreis) an Határ Diszkont, der einen Betrag in Höhe der Mehrwertsteuer enthält, die geschuldet würde, wenn die in Rede stehende Steuerbefreiung nicht zur Anwendung gelangen würde, weil der Gegenstand letztlich nicht ausgeführt wird oder weil der Käufer nicht die erforderlichen Unterlagen vorlegt, um nachzuweisen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Vor diesem Hintergrund stellen die Zahlungen von Határ Diszkont an gebietsfremde Käufer Erstattungen von Beträgen dar, die bis zur Höhe der Beträge, die gegebenenfalls als Mehrwertsteuer geschuldet würden, vorausgezahlt wurden (im Folgenden: Beträge die als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlt werden). Es handelt sich also nicht um „Erstattungen“ der Mehrwertsteuer.

29 Dies vorausgeschickt, begründet eine Bearbeitung der Erstattung von Beträgen, die als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlt werden – wie im Ausgangsverfahren geschehen – meines Erachtens keine spezifische Leistung, die steuerpflichtig ist und der Mehrwertsteuer unterliegt, da sie nur eine Umsetzung der in Rede stehenden Steuerbefreiung darstellt (dazu unter 2.). Hilfsweise, falls angenommen würde, dass im vorliegenden Fall von einer steuerpflichtigen Leistung auszugehen ist, würde es sich jedenfalls um eine Nebenleistung handeln, die nicht unabhängig von der Hauptleistung, d. h. der Lieferung der von der Steuer befreiten Gegenstände ist, und derselben Befreiung unterliegt (dazu unter 3.). Schließlich ist die in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Befreiung im vorliegenden Fall nicht einschlägig (dazu unter 4.). 2. Zum Fehlen einer steuerpflichtigen Leistung

30 Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt.

31 Ein Umsatz ist dann steuerbar, wenn die Parteien eine Vereinbarung über einen Preis oder einen Gegenwert getroffen haben. Eine Dienstleistung ist somit nur dann steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (

32 Die Bearbeitung der Rückerstattung der als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer gezahlten Beträge stellt somit nur dann eine spezifische steuerpflichtige Leistung dar, wenn ein solches Rechtsverhältnis festgestellt werden kann, das zu einem Austausch von gegenseitigen Leistungen führt.

33 Im vorliegenden Fall erwerben die nicht in der Union ansässigen Käufer bei Határ Diszkont Gegenstände, die nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind. Damit diese Steuerbefreiung bei diesen Umsätzen zur Anwendung gelangt, muss Határ Diszkont als Steuerpflichtige gegenüber der Steuerverwaltung jedoch nachweisen, dass die materiellen Voraussetzungen für diese Steuerbefreiung erfüllt sind (

34 Um gegenüber der Steuerverwaltung einen solchen Nachweis zu erbringen, muss Határ Diszkont über alle notwendigen Unterlagen verfügen, die es ihr ermöglichen, nachzuweisen, dass es sich tatsächlich um steuerbefreite Umsätze handelt. Diese Unterlagen, die im Wesentlichen vom Käufer bereitzustellen sind, müssen unter anderem die tatsächliche Ausfuhr des gekauften Gegenstands belegen. Sie können also nicht zum Zeitpunkt des Kaufs des Gegenstands vorgelegt werden, sondern erst, nachdem die Ausfuhr des Gegenstands tatsächlich stattgefunden hat. Dies geht im Übrigen auch eindeutig aus § 99 des ungarischen Umsatzsteuergesetzes hervor.

35 Um nachweisen zu können, dass die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt sind (

36 In diesem Zusammenhang muss sie, wie aus Nr. 17 der vorliegenden Schlussanträge hervorgeht, eine Reihe von administrativen Aufgaben erfüllen, die von der Aushändigung des Formulars für den Antrag auf Erstattung der Steuer bis zur Erstattung der entsprechenden Beträge reichen, sobald sie über alle Unterlagen verfügt, die nachweisen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind.

37 Alle diese Tätigkeiten, die zweifellos Kosten verursachen, dienen dem Zweck, die Anwendung der Steuerbefreiung für Lieferungen von Ausfuhrgegenständen zu gewährleisten, und scheinen nicht Ausdruck einer spezifischen und von den genannten Lieferungen unabhängigen Dienstleistung zu sein.

38 Der wirtschaftliche Zweck der von gebietsfremden Käufern in der Union getätigten Kaufumsätze ist der mehrwertsteuerfreie Erwerb von Gegenständen zum Zweck der Ausfuhr. Ohne die Durchführung der oben genannten Bearbeitungstätigkeiten könnten diese Umsätze jedoch nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden, und ohne Steuerbefreiung würden die Erwerbe nicht wirklich stattfinden, wie im Übrigen ausdrücklich aus der Vorlageentscheidung hervorgeht (

39 Daraus folgt, dass die Bearbeitung der betreffenden Unterlagen unter dem Gesichtspunkt des genannten wirtschaftlichen Zwecks als untrennbar mit diesen Umsätzen verbunden und für ihre Ausführung unerlässlich erscheint.

40 Unter diesen Umständen wäre es meiner Meinung nach künstlich, die im Rahmen einer steuerfreien Lieferung erfolgten Tätigkeiten in Gestalt der Bearbeitung von Unterlagen für die Erstattung der als Vorauszahlung auf die Mehrwertsteuer entrichteten Beträge von der eigentlichen Lieferung abzuspalten (

41 In diesem Zusammenhang stellen die als Bearbeitungsgebühr erhobenen Beträge vorbehaltlich der tatsächlichen Würdigung durch das vorlegende Gericht folglich lediglich einen Aufschlag auf den Verkaufspreis der Gegenstände dar, der von den gebietsfremden Käufern als Deckung der späteren Kosten akzeptiert wird, die aufgrund der Anwendung der Steuerbefreiung für den Erwerb der Gegenstände anfallen. Wenn somit beispielsweise der Mehrwertsteuersatz 27 % beträgt und der Bruttopreis sich für den Kauf eines für die Ausfuhr bestimmten Gegenstands auf 127 beläuft (100 als Preis der Ware + 27 als Mehrwertsteuervorauszahlung), beträgt der (Netto‑)Preis für den Erwerb des Gegenstands bei Anwendung der Steuerbefreiung letztlich 104,05 (

42 Außerdem hängte Határ Diszkont, wie das vorlegende Gericht feststellt, im Geschäft Informationen über die Bearbeitungsgebühren aus und informierte die gebietsfremden Käufer hierüber. Als sie den Kauf der Waren zum Zweck der Ausfuhr tätigten, hatten diese also volle Kenntnis von diesen Gebühren und mussten sie zweifellos bei ihrer Entscheidung über den Kauf der zur Ausfuhr bestimmten Gegenstände berücksichtigt haben. Daraus folgt, dass diese Käufer diese Bedingungen beim Abschluss des Kaufvertrags für die betreffenden Gegenstände notwendigerweise zumindest stillschweigend akzeptiert haben müssen. Die im Vorabentscheidungsersuchen enthaltene Beschreibung der Vertragsbeziehungen zwischen Határ Diszkont und den nicht in der Union ansässigen Käufern bestätigt diese Einschätzungen (

43 Aus der Vorlageentscheidung geht außerdem hervor, dass Határ Diszkont unwidersprochen behauptet, dass der Betrag der Bearbeitungsgebühr, nämlich 15 % der als Mehrwertsteuervorschuss gezahlten und anschließend erstatteten Beträge, auf der Grundlage der entstandenen Kosten berechnet worden sei. Somit stellen die als Bearbeitungsgebühr erhobenen Beträge kein Entgelt dar, das den tatsächlichen Gegenwert einer Dienstleistung an einen Empfänger darstellt und zu Einnahmen aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, die sich von derjenigen unterscheidet, die mit der Lieferung der steuerbefreiten Gegenstände verbunden ist, sondern diese Beträge dienen im Wesentlichen dazu, die späteren Kosten zulasten von Határ Diszkont zu decken, die sich aus der Abwicklung der Steuerbefreiung im Zusammenhang mit der Lieferung der betreffenden Gegenstände ergeben.

44 Im Übrigen fungieren nach ständiger Rechtsprechung die Lieferer auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse. Sie schulden die Mehrwertsteuer, obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird (

45 Zu dem in der Entscheidung der Steuerverwaltung hervorgehobenen Umstand, dass der Verkauf der exportierten Gegenstände und die Bearbeitungstätigkeiten zeitlich nicht zusammenfallen würden (

46 Nach alledem begründen im vorliegenden Fall die Bearbeitungstätigkeiten für die Erstattung der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten Beträge zum Zweck der Steuerbefreiung der Lieferungen meines Erachtens keine spezifische und von diesen Lieferungen unabhängige Dienstleistung, die nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbar wäre. 3. Hilfsweise: zur Natur einer unselbständigen Nebenleistung

47 Für den Fall, dass der Gerichtshof zu der Auffassung gelangen sollte, dass die Bearbeitungstätigkeiten für die Rückerstattung der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten Beträge eine eigenständige Dienstleistung darstellen, würde es sich meiner Meinung nach auf jeden Fall um eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung, nämlich der steuerbefreiten Lieferung von Gegenständen, handeln, die folglich deren steuerrechtliches Schicksal, d. h. die Steuerfreiheit teilt.

48 In seiner ständigen Rechtsprechung geht der Gerichtshof davon aus, dass für die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist. Allerdings ist der Grundsatz der Selbständigkeit einer jeden Leistung nicht absolut. Nach der Rechtsprechung kann von diesem Grundsatz abgewichen werden, wenn eine Leistung lediglich eine unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung ist (

49 So sind unter bestimmten Umständen mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen (

50 In seiner Rechtsprechung hat der Gerichtshof bestimmte Indizien herausgearbeitet, um das Vorliegen einer unselbständigen Nebenleistung zu bestimmen.

51 Erstens haben unselbständige Nebenleistungen typischerweise kein eigenständiges wirtschaftliches Interesse für den Empfänger der Hauptleistung. Wirtschaftlich gesehen haben sie eine reine Hilfsfunktion, da sie nur der Abrundung und Ergänzung der Hauptleistung dienen und deshalb üblicherweise in deren Gefolge auftreten (

52 Dieses Kriterium ist in der vorliegenden Rechtssache erfüllt. Denn wie aus den Nrn. 38 und 39 der vorliegenden Schlussanträge hervorgeht, haben die nicht in der Union ansässigen Käufer ein wirtschaftliches Interesse an den Bearbeitungstätigkeiten für die Erstattung der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten Beträge, das im Verhältnis zur Hauptleistung, die in der von der Mehrwertsteuer befreiten Lieferung der zur Ausfuhr bestimmten Gegenstände besteht, nicht unabhängig ist. Die Steuerbefreiung und damit die Ausführung der Tätigkeiten zur Umsetzung dieser Steuerbefreiung hängen unmittelbar von den genannten Lieferungen ab. Ohne Lieferungen und somit ohne Steuerbefreiung gäbe es keine Bearbeitung der genannten Unterlagen und umgekehrt. Die wirtschaftlichen Interessen an den Lieferungen und den Bearbeitungstätigkeiten sind also voneinander abhängig.

53 Zweitens berücksichtigt der Gerichtshof den jeweiligen Wert der Haupt- und der Nebenleistung, wobei Letztere im Vergleich zu Ersterer normalerweise einen vernachlässigbaren Wert hat (

54 Im vorliegenden Fall entspricht der von Határ Diszkont als Bearbeitungsgebühr verlangte Betrag 15 % der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten Beträge, die, wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, auf einen Satz von 27 % festgesetzt ist. Der Wert der Leistung (falls es eine gibt), die in der Bearbeitung der Unterlagen für die Erstattung der genannten Beträge besteht, entspricht somit 4,05 % des Preises der Lieferungen und kann folglich im Vergleich zum Wert der Hauptleistung als marginal betrachtet werden.

55 Was den von der Kommission in ihren Erklärungen hervorgehobenen Umstand betrifft, dass der Antrag auf Erstattung der als Mehrwertsteuervorschuss gezahlten Beträge möglicherweise bei einem mit der Bearbeitung der Unterlagen betrauten Vertreter gestellt werden könnte, so dass die Leistung auch von einem Dritten erbracht werden könnte, der von dem Wirtschaftsteilnehmer, der die Gegenstände geliefert habe, unabhängig sei, so ist dieser Umstand irrelevant. Denn aus der Rechtsprechung geht hervor, dass die Tatsache, dass die unselbständige Nebenleistung theoretisch auch von einem Dritten erbracht werden könnte, einer unselbständigen Nebenleistung nicht entgegensteht (

56 Schließlich soll die für Lieferungen von Gegenständen geltende Steuerbefreiung, also die in Art. 146 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung, im Rahmen des internationalen Handels den Grundsatz der Besteuerung der betreffenden Gegenstände an deren Bestimmungsort wahren und somit sicherstellen, dass der betreffende Umsatz ausschließlich an dem Ort besteuert wird, an dem die betreffenden Erzeugnisse verbraucht werden (

57 Eine Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie, die es erlauben würde, Leistungen als steuerpflichtig zu behandeln, die sich auf die Erstattung von Beträgen beziehen, die in Anwendung der oben genannten Steuerbefreiung als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlt wurden, würde diesen Zielen jedoch zuwiderlaufen. Indem sie eine Nebenleistung, die notwendig ist, um die Erstattung dieser Beträge in Anwendung der genannten Steuerbefreiung zu erhalten, mit Mehrwertsteuer belastet, würde sie nämlich die bezweckte steuerrechtliche Neutralität von Ausfuhren gefährden. 4. Zur Steuerbefreiung nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie

58 Weiter hilfsweise gehe ich auf die Frage der Anwendung der in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung ein, auf die sich das vorlegende Gericht bezieht.

59 Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie, der in Titel IX Kapitel 6 dieser Richtlinie enthalten ist, verpflichtet die Mitgliedstaaten, „Dienstleistungen, einschließlich Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, ausgenommen die gemäß den Artikeln 132 und 135 von der Steuer befreiten Dienstleistungen, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen stehen, für die Artikel 61 oder Artikel 157 Absatz 1 Buchstabe a [der Mehrwertsteuerrichtlinie] gilt“, von der Mehrwertsteuer zu befreien.

60 Aus ihrem Wortlaut ergibt sich, dass die in Rede stehende Bestimmung mit Ausnahme der Steuerbefreiungen für Tätigkeiten, die dem Gemeinwohl gemäß Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie dienen, sowie der Steuerbefreiungen für eine Reihe verschiedener Tätigkeiten, die unter Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, Dienstleistungen, einschließlich Beförderungsleistungen und Nebenumsätze, die unmittelbar mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen zusammenhängen, die unter Art. 61 oder Art. 157 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, von der Steuer befreit.

61 Bei den in Art. 61 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Gegenständen handelt es sich um solche, die sich nicht im freien Verkehr befinden, sondern in ein Zolllager oder ein ähnliches Lager verbracht werden (

62 Es ist jedoch festzustellen, dass es in den Akten keinen Hinweis darauf gibt, dass die Gegenstände, die im vorliegenden Fall Gegenstand der Ausfuhr waren, unter eine der von Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie erfassten Situationen fallen würden. Daraus folgt, dass diese Bestimmung im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist ( 5. Zwischenergebnis

63 Im Ergebnis schlage ich vor, die erste Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: Art. 1 Abs. 2 und Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie sind dahin auszulegen, dass die vom Verkäufer ausgeführten Bearbeitungstätigkeiten für die Erstattung von Beträgen, die von nicht in der Union ansässigen Käufern als Mehrwertsteuervorauszahlung im Zusammenhang mit mehrwertsteuerfreien Lieferungen von Gegenständen, die diese anschließend ausführen, gezahlt werden, keine spezifischen und von diesen Lieferungen unabhängigen Dienstleistungen begründen. Folglich sind diese Tätigkeiten nach dieser Richtlinie nicht steuerpflichtig, da sie lediglich eine Durchführung der Steuerbefreiung darstellen und nicht Ausdruck der Ausübung einer spezifischen wirtschaftlichen Tätigkeit sind, die sich von derjenigen der Lieferung der Gegenstände unterscheidet. B. Zur zweiten, zur dritten und zur vierten Vorlagefrage

64 In Anbetracht der Antwort, die ich auf die erste Vorlagefrage zu geben vorschlage, erübrigt sich eine Beantwortung der zweiten, der dritten und der vierten Vorlagefrage. Dennoch werde ich im Folgenden hilfsweise kurz meine Erwägungen zu diesen Fragen darlegen. 1. Zur zweiten Vorlagefrage

65 Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht für den Fall, dass die in Rede stehenden Bearbeitungstätigkeiten eine steuerpflichtige Dienstleistung darstellen sollten, wissen, ob eine solche Dienstleistung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie als steuerbefreit anzusehen ist.

66 Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer u. a. Umsätze „im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren“.

67 Das vorlegende Gericht hegt Zweifel an der Anwendbarkeit dieser Bestimmung, da die nicht in der Union ansässigen Käufer, die die Lieferung der Gegenstände erhalten hätten, nach dem Gesetz einen Zahlungsanspruch gegen Határ Diszkont auf Erstattung der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten Beträge hätten und die Bearbeitungsgebühren mit diesem Anspruch verbunden seien.

68 Im vorliegenden Fall fand jedoch kein Finanzgeschäft statt, das die Anwendung der in Rede stehenden Bestimmung rechtfertigen würde (

69 Daraus folgt, dass die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist. 2. Zur dritten Vorlagefrage

70 Mit seiner dritten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es – für den Fall, dass die erste und die zweite Frage bejaht werden – mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist, dass die Steuerverwaltung bestimmte Umsätze, die sich auf einen vergangenen Zeitraum beziehen, der Mehrwertsteuer unterwirft, wenn folgende drei Situationen vorliegen: Erstens, wenn die Steuerverwaltung die Mehrwertsteuererklärungen des Steuerpflichtigen mehrere Jahre lang geprüft und akzeptiert hat, ohne bei diesen Steuerprüfungen die Einstufung dieser Umsätze als mehrwertsteuerfreie Umsätze zu beanstanden; zweitens, wenn sie den Steuerpflichtigen nicht über die Änderung der geltenden nationalen Rechtsvorschriften, die in ihrer Fassung vor der Gesetzesänderung die genannten Umsätze ausdrücklich als steuerbefreite Dienstleistungen nannten, informiert hat; und drittens nimmt die Vorlageentscheidung auf den Umstand Bezug, dass Határ Diszkont während der in Rede stehenden Steuerprüfung im Jahr 2020 die Steuerbehörde um eine Stellungnahme bat (

71 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zählt der Grundsatz des Vertrauensschutzes zu den tragenden Grundsätzen der Union (

72 Erstens stellt sich die Frage, ob es mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist, wenn bei mehreren Steuerprüfungen nicht beanstandet wurde, dass die Bearbeitungstätigkeiten für die Erstattung der als Umsatzsteuervorauszahlung gezahlten Beträge als umsatzsteuerbefreite Umsätze behandelt wurden.

73 Aus der Rechtsprechung geht hervor, dass der bloße Umstand, dass die nationale Steuerverwaltung Mehrwertsteuererklärungen, die auf bestimmte Umsätze entfallende Beträge nicht enthielten, akzeptierte – selbst wenn dies über mehrere Jahre hinweg geschah –, nicht genügt, um eine bestimmte Zusicherung der Steuerverwaltung dahin zu begründen, dass auf diese Umsätze keine Mehrwertsteuer anfalle, und vermag daher insoweit kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen zu lassen (

74 Im vorliegenden Fall geht jedoch aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die Protokolle der Steuerprüfungen „eindeutig bezeugen“, dass „die Steuerverwaltung jahrelang davon ausging, dass [Határ Diszkont] rechtmäßig mehrwertsteuerfreie Rechnungen für die Dienstleistung der Bearbeitung der Unterlagen ausgestellt habe“. Das vorlegende Gericht macht diesbezüglich jedoch keine weiteren Angaben. Es wäre daher Sache dieses Gerichts, zu prüfen, ob die genannten Protokolle „bestimmte Zusicherungen“ im Sinne der oben genannten Rechtsprechung des Gerichtshofs hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung der betreffenden Bearbeitungsdienstleistung enthielten, wenn eine solche Dienstleistung – quod non – im vorliegenden Fall zu bejahen wäre (

75 Was zweitens die fehlende Information über die Änderung der geltenden nationalen Rechtsvorschriften betrifft, so sehe ich nicht, wie ein solches etwaiges Versäumnis eine „bestimmte Zusicherung“ darstellen könnte, die begründete Erwartungen im Sinne der in Nr. 71 der vorliegenden Schlussanträge erwähnten Rechtsprechung wecken würde. Im Übrigen scheint es keine Verpflichtung der Steuerverwaltung zu geben, die Steuerpflichtigen über Änderungen der Steuergesetzgebung zu informieren, von denen durchschnittlich umsichtige und besonnene Wirtschaftsteilnehmer Kenntnis haben sollten.

76 Drittens kann auch die von der Steuerverwaltung als Antwort auf Határ Diszkonts Anfrage erteilte Auskunft meines Erachtens im vorliegenden Fall nicht als „bestimmte Zusicherung“, die begründete Erwartungen weckt, qualifiziert werden. Denn wie das vorlegende Gericht selbst feststellt, wurde diese Mitteilung, die außerdem unverbindlicher Natur war, während der Steuerprüfung (und aufgrund dieser Prüfung) versandt. Eine solche unverbindliche „Ex-post“‑Information konnte somit keine Auswirkungen auf die bereits ausgeführten Umsätze haben, die Gegenstand der Steuerprüfung waren. 3. Zur vierten Vorlagefrage

77 In seiner vierten Vorlagefrage äußert das vorlegende Gericht Zweifel an der Auslegung der Art. 73 und 78 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf die im vorliegenden Fall zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlage und die Methode zur Berechnung der Mehrwertsteuer. Insbesondere hat das vorlegende Gericht in Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofs Zweifel an dem von der Steuerverwaltung gewählten Ansatz, im vorliegenden Fall die Bearbeitungsgebühren als Nettobetrag und nicht als Bruttobetrag einschließlich der Mehrwertsteuer zu betrachten. Diese Frage wäre nur dann zu beantworten, wenn bei einer Bejahung der ersten drei Fragen die genannten Bearbeitungstätigkeiten als steuerpflichtige und nicht als steuerfreie Dienstleistung anzusehen wären.

78 In diesem Zusammenhang erinnere ich daran, dass nach Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Bemessungsgrundlage „alles [umfasst], was den Wert der Gegenleistung bildet“, die der Dienstleistungserbringer erhält oder erhalten soll. Der Wert der Gegenleistung entspricht dem vereinbarten Preis, den der Leistungsempfänger hierfür zahlt. Des Weiteren stellt Art. 78 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie klar, dass alle Steuern, mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Auf diese Bemessungsgrundlage ist sodann der jeweilige Steuersatz anzuwenden (Art. 93 der Mehrwertsteuerrichtlinie). Art. 1 Abs. 2 dieser Richtlinie spricht noch deutlicher davon, dass bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer geschuldet wird, die sich nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags errechnet (

79 Die Folge hiervon ist, dass zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage aus jeder Gegenleistung im Sinne von Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Mehrwertsteuer, wie sie kraft Gesetzes geschuldet ist, nach Art. 78 Buchst. a dieser Richtlinie herauszurechnen ist (

80 Aus all diesen Erwägungen ergibt sich, dass jeder vereinbarte (Brutto‑)Preis immer die Mehrwertsteuer in Höhe des gesetzlich vorgesehenen (korrekten) Betrags enthält, ohne dass es für die Steuer, die dem Steuergläubiger zusteht, relevant ist, ob die Vertragsparteien diesen korrekten Betrag kannten oder nicht (

81 So hat der Gerichtshof ausdrücklich festgestellt, dass es eine Folge von Art. 78 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, dass die Mehrwertsteuer auch im Fall eines Irrtums des Steuerpflichtigen bei der Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes von Rechts wegen immer im vereinbarten Preis enthalten ist (

82 Im vorliegenden Fall müsste für den Fall, dass die in Rede stehenden Bearbeitungstätigkeiten – quod non – als steuerpflichtige und nicht steuerbefreite Dienstleistung angesehen werden sollten, der vereinbarte Preis, d. h. 15% der als Mehrwertsteuervorauszahlung gezahlten und anschließend erstatteten Beträge, als Bruttopreis angesehen werden, der bereits die Mehrwertsteuer enthält. Die Steuerbemessungsgrundlage, auf die dann der Mehrwertsteuersatz anzuwenden wäre, müsste entsprechend berechnet werden. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige die betreffenden Umsätze möglicherweise fälschlich als steuerbefreit betrachtet hat und der auf diese Umsätze anwendbare Steuersatz daher seiner Meinung nach null hätte betragen müssen, wäre in diesem Zusammenhang nicht relevant. VI. Ergebnis

83 Im Licht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Szegedi Törvényszék (Stuhlgericht Szeged, Ungarn) wie folgt zu beantworten: Art. 1 Abs. 2 und Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die vom Verkäufer ausgeführten Bearbeitungstätigkeiten für die Erstattung von Beträgen, die von nicht in der Europäischen Union ansässigen Käufern als Mehrwertsteuervorauszahlung im Zusammenhang mit mehrwertsteuerfreien Lieferungen von Gegenständen, die diese anschließend ausführen, gezahlt werden, keine spezifischen und von den genannten Lieferungen unabhängigen Dienstleistungen begründen. Folglich sind diese Tätigkeiten nach dieser Richtlinie nicht steuerpflichtig, da sie lediglich eine Durchführung der Steuerbefreiung darstellen und nicht Ausdruck der Ausübung einer spezifischen wirtschaftlichen Tätigkeit sind, die sich von derjenigen der Lieferung der Gegenstände unterscheidet.